無形資產(chǎn)的內(nèi)部交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的一方成員企業(yè)與另一方成員企業(yè)與無形資產(chǎn)有關(guān)的出售轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)。當(dāng)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生無形資產(chǎn)交易時(shí)，對銷售企業(yè)來說，在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中表現(xiàn)為無形資產(chǎn)凈值的減少，同時(shí)在其個(gè)別利潤表上表現(xiàn)為出售轉(zhuǎn)讓損益；當(dāng)轉(zhuǎn)讓收入大于該無形資產(chǎn)的凈值時(shí)，表現(xiàn)為本期營業(yè)外收入；當(dāng)轉(zhuǎn)讓收入小于該無形資產(chǎn)的凈值時(shí)，表現(xiàn)為本期營業(yè)外支出。對購買企業(yè)來說，表現(xiàn)為其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中無形資產(chǎn)的增加，其實(shí)際取得成本既包括該無形資產(chǎn)在原銷售企業(yè)的凈值，也包括銷售企業(yè)因該無形資產(chǎn)銷售所實(shí)現(xiàn)的損益。但從企業(yè)集團(tuán)整體看，這一交易屬于集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)調(diào)撥，既不應(yīng)該產(chǎn)生收益，也不應(yīng)該發(fā)生損失，所以在編制合并報(bào)表時(shí)，要將該交易中銷售企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收益和購買企業(yè)無形資產(chǎn)成本中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷掉。由于企業(yè)取得的無形資產(chǎn)要在其有效期內(nèi)進(jìn)行攤銷，那么對購買企業(yè)來說，其按取得成本將該無形資產(chǎn)分期攤銷，則每期都包含多攤銷的部分，所以也要將多攤銷的部分抵銷掉。

另外，按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，每年年度終了，企業(yè)要對無形資產(chǎn)進(jìn)行全面清查，預(yù)計(jì)各項(xiàng)無形資產(chǎn)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的能力，對預(yù)計(jì)可收回金額低于賬面價(jià)值的，要計(jì)提減值準(zhǔn)備。而清查的范圍既包括從企業(yè)集團(tuán)外部取得的無形資產(chǎn)，也包括從集團(tuán)內(nèi)部取得的無形資產(chǎn)，當(dāng)內(nèi)部交易的購買企業(yè)對取得的無形資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，在編制合并報(bào)表時(shí)，也要將計(jì)提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷，但不是全額抵銷，而是要通過分析計(jì)算確定。比如母公司從子公司購入一項(xiàng)專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓，買價(jià)100萬元，其成本60萬元，年末預(yù)計(jì)可收回金額70萬元，那么從購入方母公司來說，該專利預(yù)計(jì)可收回金額70萬元低于其成本100萬元（假定不考慮攤銷額），應(yīng)該計(jì)提減值準(zhǔn)備30萬元；但從集團(tuán)整體來看，這項(xiàng)專利的實(shí)際成本就是60萬元，與預(yù)計(jì)可收回金額70萬元相比，并沒有發(fā)生減值，是不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的，所以應(yīng)將計(jì)提的30萬元減值全額抵銷；假如年末該專利預(yù)計(jì)可收回金額為40萬元，與其實(shí)際成本60萬元相比，確實(shí)發(fā)生了減值，實(shí)際減值20萬元，而不是母公司計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額60萬元，所以在編制合并報(bào)表時(shí)，只應(yīng)將多計(jì)提的減值準(zhǔn)備40萬元抵銷。當(dāng)然，判斷無形資產(chǎn)是否發(fā)生減值是以其預(yù)計(jì)可收回金額與它的賬面攤余價(jià)值相比得到的，但原理與上述相同。另外，還由于無形資產(chǎn)是一項(xiàng)長期資產(chǎn)，為企業(yè)長期使用，所以和固定資產(chǎn)一樣，也存在連續(xù)編制合并報(bào)表抵銷分錄的問題。下面以一個(gè)例子來分析各年內(nèi)部交易的無形資產(chǎn)包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤及多計(jì)攤銷額和減值準(zhǔn)備的抵銷。

例：2003年1月，子公司從母公司購入一項(xiàng)專利技術(shù)，該專利在母公司的賬面攤余價(jià)值是800萬元，出售轉(zhuǎn)讓價(jià)格為1000萬元，雙方合同約定有效期為十年；子公司購入后，每年年度終了預(yù)計(jì)該技術(shù)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的能力，估計(jì)第一到第七年預(yù)計(jì)可收回金額分別為950萬元、820萬元、420萬元、360萬元、450萬元、340萬元、180萬元，第八年由于該技術(shù)已被其他新技術(shù)所代替，已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值，子公司全額計(jì)提了減值準(zhǔn)備。假定無形資產(chǎn)按年攤銷，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

分析：該筆交易屬于集團(tuán)內(nèi)部交易，母公司以高于成本（賬面攤余價(jià)值）的價(jià)格轉(zhuǎn)讓該專利，則子公司購入的無形資產(chǎn)中就包含了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤200萬元。又由于子公司每年按購入價(jià)格進(jìn)行攤銷和計(jì)提減值準(zhǔn)備，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)每年都多攤銷無形資產(chǎn)的價(jià)值及多計(jì)提減值準(zhǔn)備，因此在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤和多攤銷的無形資產(chǎn)及多計(jì)提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷。

為了更清楚反映各年該專利技術(shù)的賬面攤余價(jià)值和凈值，下面以兩表分別列示該無形資產(chǎn)各年年初賬面攤余價(jià)值和年末凈值及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷情況。

第一年及第二年由于沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備，所以只需做兩筆正常抵銷分錄。

無形資產(chǎn)的內(nèi)部交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的一方成員企業(yè)與另一方成員企業(yè)與無形資產(chǎn)有關(guān)的出售轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)。當(dāng)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生無形資產(chǎn)交易時(shí)，對銷售企業(yè)來說，在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中表現(xiàn)為無形資產(chǎn)凈值的減少，同時(shí)在其個(gè)別利潤表上表現(xiàn)為出售轉(zhuǎn)讓損益；當(dāng)轉(zhuǎn)讓收入大于該無形資產(chǎn)的凈值時(shí)，表現(xiàn)為本期營業(yè)外收入；當(dāng)轉(zhuǎn)讓收入小于該無形資產(chǎn)的凈值時(shí)，表現(xiàn)為本期營業(yè)外支出。對購買企業(yè)來說，表現(xiàn)為其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中無形資產(chǎn)的增加，其實(shí)際取得成本既包括該無形資產(chǎn)在原銷售企業(yè)的凈值，也包括銷售企業(yè)因該無形資產(chǎn)銷售所實(shí)現(xiàn)的損益。但從企業(yè)集團(tuán)整體看，這一交易屬于集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)調(diào)撥，既不應(yīng)該產(chǎn)生收益，也不應(yīng)該發(fā)生損失，所以在編制合并報(bào)表時(shí)，要將該交易中銷售企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收益和購買企業(yè)無形資產(chǎn)成本中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷掉。由于企業(yè)取得的無形資產(chǎn)要在其有效期內(nèi)進(jìn)行攤銷，那么對購買企業(yè)來說，其按取得成本將該無形資產(chǎn)分期攤銷，則每期都包含多攤銷的部分，所以也要將多攤銷的部分抵銷掉。

另外，按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，每年年度終了，企業(yè)要對無形資產(chǎn)進(jìn)行全面清查，預(yù)計(jì)各項(xiàng)無形資產(chǎn)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的能力，對預(yù)計(jì)可收回金額低于賬面價(jià)值的，要計(jì)提減值準(zhǔn)備。而清查的范圍既包括從企業(yè)集團(tuán)外部取得的無形資產(chǎn)，也包括從集團(tuán)內(nèi)部取得的無形資產(chǎn)，當(dāng)內(nèi)部交易的購買企業(yè)對取得的無形資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，在編制合并報(bào)表時(shí)，也要將計(jì)提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷，但不是全額抵銷，而是要通過分析計(jì)算確定。比如母公司從子公司購入一項(xiàng)專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓，買價(jià)100萬元，其成本60萬元，年末預(yù)計(jì)可收回金額70萬元，那么從購入方母公司來說，該專利預(yù)計(jì)可收回金額70萬元低于其成本100萬元（假定不考慮攤銷額），應(yīng)該計(jì)提減值準(zhǔn)備30萬元；但從集團(tuán)整體來看，這項(xiàng)專利的實(shí)際成本就是60萬元，與預(yù)計(jì)可收回金額70萬元相比，并沒有發(fā)生減值，是不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的，所以應(yīng)將計(jì)提的30萬元減值全額抵銷；假如年末該專利預(yù)計(jì)可收回金額為40萬元，與其實(shí)際成本60萬元相比，確實(shí)發(fā)生了減值，實(shí)際減值20萬元，而不是母公司計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額60萬元，所以在編制合并報(bào)表時(shí)，只應(yīng)將多計(jì)提的減值準(zhǔn)備40萬元抵銷。當(dāng)然，判斷無形資產(chǎn)是否發(fā)生減值是以其預(yù)計(jì)可收回金額與它的賬面攤余價(jià)值相比得到的，但原理與上述相同。另外，還由于無形資產(chǎn)是一項(xiàng)長期資產(chǎn)，為企業(yè)長期使用，所以和固定資產(chǎn)一樣，也存在連續(xù)編制合并報(bào)表抵銷分錄的問題。下面以一個(gè)例子來分析各年內(nèi)部交易的無形資產(chǎn)包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤及多計(jì)攤銷額和減值準(zhǔn)備的抵銷。

例：2003年1月，子公司從母公司購入一項(xiàng)專利技術(shù)，該專利在母公司的賬面攤余價(jià)值是800萬元，出售轉(zhuǎn)讓價(jià)格為1000萬元，雙方合同約定有效期為十年；子公司購入后，每年年度終了預(yù)計(jì)該技術(shù)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的能力，估計(jì)第一到第七年預(yù)計(jì)可收回金額分別為950萬元、820萬元、420萬元、360萬元、450萬元、340萬元、180萬元，第八年由于該技術(shù)已被其他新技術(shù)所代替，已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值，子公司全額計(jì)提了減值準(zhǔn)備。假定無形資產(chǎn)按年攤銷，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

分析：該筆交易屬于集團(tuán)內(nèi)部交易，母公司以高于成本（賬面攤余價(jià)值）的價(jià)格轉(zhuǎn)讓該專利，則子公司購入的無形資產(chǎn)中就包含了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤200萬元。又由于子公司每年按購入價(jià)格進(jìn)行攤銷和計(jì)提減值準(zhǔn)備，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)每年都多攤銷無形資產(chǎn)的價(jià)值及多計(jì)提減值準(zhǔn)備，因此在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤和多攤銷的無形資產(chǎn)及多計(jì)提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷。

為了更清楚反映各年該專利技術(shù)的賬面攤余價(jià)值和凈值，下面以兩表分別列示該無形資產(chǎn)各年年初賬面攤余價(jià)值和年末凈值及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷情況。

第一年及第二年由于沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備，所以只需做兩筆正常抵銷分錄。（略）

在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，如果涉及集團(tuán)內(nèi)部的租賃業(yè)務(wù)，如何進(jìn)行抵銷？筆者根據(jù)其他有關(guān)項(xiàng)目的抵銷原則，結(jié)合租賃業(yè)務(wù)的具體特點(diǎn)，提出了租賃業(yè)務(wù)合并抵銷分錄的編制方法。

一、集團(tuán)內(nèi)經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的合并抵銷分錄

其會(huì)計(jì)處理為：①抵銷承租人確認(rèn)的待攤費(fèi)用本期余額和出租人確認(rèn)的應(yīng)收經(jīng)營租賃款本期余額（或其他應(yīng)收款）；②抵銷承租人當(dāng)期確認(rèn)的管理費(fèi)用和出租人確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入）；③對于以前各期確認(rèn)的管理費(fèi)用和主營業(yè)務(wù)收入，由于其對本期合并報(bào)表“期初未分配利潤”的累計(jì)影響金額為零，可以不進(jìn)行抵銷。

例：2001年1月1日，甲公司（母公司）向乙公司（子公司）租入全新生產(chǎn)設(shè)備一臺，租期為3年。設(shè)備價(jià)值為1000000元，預(yù)計(jì)使用年限為5年。租賃合同規(guī)定，租賃開始日（2001年1月1日）甲公司向乙公司一次性預(yù)付租金150000元，第一年年末支付租金100000元，第二年年末支付租金150000元，第三年年末支付租金200000元。租賃期滿后乙公司收回設(shè)備，三年租金總額為600000元。

對于此項(xiàng)業(yè)務(wù)，在2001年12月31日，甲公司期末個(gè)別報(bào)表中“待攤費(fèi)用”項(xiàng)目余額為50000元，當(dāng)期確認(rèn)管理費(fèi)用為200000元，乙公司個(gè)別報(bào)表中“應(yīng)收經(jīng)營租賃款”項(xiàng)目余額為50000元，當(dāng)期確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入為200000元，應(yīng)予以抵銷。抵銷分錄為：①借：應(yīng)收經(jīng)營租賃款50000元；貸：待攤費(fèi)用50000元。②借：主營業(yè)務(wù)收入200000元；貸：管理費(fèi)用200000元。

2002年12月31日，甲公司期末個(gè)別報(bào)表中“待攤費(fèi)用”項(xiàng)目余額為0，乙公司個(gè)別報(bào)表中“應(yīng)收經(jīng)營租賃款”項(xiàng)目余額也為0，因此只需將當(dāng)期確認(rèn)的管理費(fèi)用和主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行抵銷。抵銷分錄為：借：主營業(yè)務(wù)收入200000元；貸：管理費(fèi)用200000元。

內(nèi)容提要：本文對訴訟中的抵銷所涉及的一系列程序問題進(jìn)行了探討，認(rèn)為訴訟中的抵銷具有私法行為和訴訟行為的雙重性質(zhì)；抵銷抗辯并非是本案的訴訟標(biāo)的，不發(fā)生訴訟系屬的效果；存在仲裁協(xié)議、管轄協(xié)議時(shí)，抵銷權(quán)的行使應(yīng)當(dāng)有所限制；督促程序中應(yīng)當(dāng)允許以抵銷抗辯為由提出支付令異議，第二審程序和執(zhí)行程序中是否允許主張抵銷則應(yīng)視具體情況而定；主張抵銷者應(yīng)當(dāng)就該抗辯事由承擔(dān)舉證責(zé)任；抵銷抗辯應(yīng)后于其他抗辯的審理；判決理由中對抵銷抗辯的判斷應(yīng)產(chǎn)生既判力。

關(guān)鍵詞：訴訟抵銷程序問題

一、問題的提出

在民法上，抵銷是指雙方互負(fù)債務(wù)時(shí)，依法得以其債務(wù)與他方的債務(wù)，按對等數(shù)額使其相互消滅的制度。為抵銷的債權(quán)，即債務(wù)人的債權(quán)，稱為自動(dòng)債權(quán)、主動(dòng)債權(quán)、抵銷債權(quán)或反對債權(quán)；被抵銷的債權(quán)，即債權(quán)人的債權(quán)，稱為受動(dòng)債權(quán)或主債權(quán)。抵銷有廣義和狹義之分。廣義的抵銷包括法定抵銷和合意抵銷兩種，狹義的抵銷則僅指法定抵銷。所謂法定抵銷，是指由法律規(guī)定其構(gòu)成要件，當(dāng)要件具備時(shí)，依當(dāng)事人一方的意思表示所為的抵銷。依當(dāng)事人一方的意思表示即可發(fā)生抵銷的權(quán)利，稱為抵銷權(quán)，它屬于形成權(quán)的一種。所謂合意抵銷，是指按照當(dāng)事人雙方的合意所為的抵銷。[①]

抵銷制度的重要功能在于：一方面，它可以免去交互給付的麻煩，節(jié)省履行費(fèi)用，對于雙方當(dāng)事人來說是一種公平簡捷的清償方法；另一方面，它具有確保債權(quán)的效力，以免先為清償者有蒙受損害的危險(xiǎn)。因此，我國于1999年頒布的《合同法》對這一制度作了規(guī)定。具體而言，該法在第99條規(guī)定了法定抵銷，即"當(dāng)事人互負(fù)到期債務(wù)，該債務(wù)的標(biāo)的物種類、品質(zhì)相同的，任何一方可以將自己的債務(wù)與對方的債務(wù)抵銷，但依照法律規(guī)定或者按照合同性質(zhì)不得抵銷的除外。當(dāng)事人主張抵銷的，應(yīng)當(dāng)通知對方。通知自到達(dá)對方時(shí)生效。抵銷不得附條件或者附期限。"第100條規(guī)定了合意抵銷，即"當(dāng)事人互負(fù)債務(wù)，標(biāo)的物種類、品質(zhì)不同的，經(jīng)雙方協(xié)商一致，也可以抵銷。"第83條還規(guī)定了對受讓人的抵銷，即"債務(wù)人接到債權(quán)轉(zhuǎn)讓通知時(shí)，債務(wù)人對讓與人享有債權(quán)，并且債務(wù)人的債權(quán)先于轉(zhuǎn)讓的債權(quán)到期或者同時(shí)到期的，債務(wù)人可以向受讓人主張抵銷。"對受讓人的抵銷屬于法定抵銷的組成部分。從目前的研究來看，學(xué)者們主要是從實(shí)體法的角度對抵銷的要件、抵銷的方法、抵銷的效果等問題進(jìn)行了探討。至于在民事訴訟中，如果當(dāng)事人行使抵銷權(quán)，那么其行使的要件、方法、性質(zhì)、效果如何？在訴訟中所涉及的一系列程序問題，例如被告在訴訟中主張抵銷后，能否就其抵銷債權(quán)（即主動(dòng)債權(quán)）另行起訴？被告在第一審程序中未行使抵銷權(quán)，在第二審程序中能否主張？對于存在管轄協(xié)議或仲裁協(xié)議的主動(dòng)債權(quán)，被告能否在訴訟中主張抵銷？被告在訴訟中主張抵銷后，法院所作的判決的既判力如何？諸如此類問題，《合同法》和現(xiàn)行民事訴訟法并未作出規(guī)定，理論界也鮮有論及。而在訴訟實(shí)踐中，針對原告的起訴行為，被告行使抵銷權(quán)的現(xiàn)象是客觀存在的。因此，如何正確認(rèn)識和處理訴訟中的抵銷所引發(fā)的一系列程序事項(xiàng)，就成為理論界和實(shí)務(wù)界必須面對和解決的迫切問題。鑒于此，本文擬對訴訟中的抵銷進(jìn)行初步的探討，以期為完善立法和指導(dǎo)訴訟實(shí)踐提供參考。[②]

二、訴訟中的抵銷之種類和性質(zhì)

摘要：借助成本法開展長期股權(quán)投資合并報(bào)表的抵消工作，主要是就母公司所持有的長期股權(quán)投資，以及母公司在子公司權(quán)益下的份額及利潤。作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中一項(xiàng)非常重要的內(nèi)容，合并報(bào)表有著很強(qiáng)的實(shí)用性，操作難度也比較大，以成本法為基礎(chǔ)，在對子公司隸屬于母公司部分的權(quán)益變動(dòng)進(jìn)行報(bào)表合并的過程中，少數(shù)股東部分需要對少數(shù)權(quán)益進(jìn)行確認(rèn)。本文結(jié)合相關(guān)理論，從長期股權(quán)投資報(bào)表合并抵銷的思路出發(fā)，對其具體內(nèi)容進(jìn)行了分析和探討。

關(guān)鍵詞：成本法；長期股權(quán)投資；報(bào)表；合并抵銷

成本法是長期股權(quán)投資核算中一種非常有效的方法，其本身核算方法簡單，便于操作，能夠有效避免賬務(wù)混亂的問題，在實(shí)踐中有著廣泛的應(yīng)用，在長期股權(quán)投資報(bào)表合并抵銷中發(fā)揮著重要作用，必須得到相關(guān)管理人員的重視。在開展長期股權(quán)投資報(bào)表的合并抵銷過程中，實(shí)際上并不需要開展相應(yīng)的調(diào)整工作，因此能夠?qū)喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表編制的過程進(jìn)行簡化，提升長期股權(quán)投資核算的效果。

一、相關(guān)理論

(一)成本法。成本法指長期股權(quán)投資依照成本進(jìn)行計(jì)價(jià)的方法，強(qiáng)調(diào)以初始投資成本計(jì)價(jià)，不對股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，只有在進(jìn)行投資追加、回收或者收到清算性股利時(shí)，才會(huì)就長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。換言之，合并報(bào)表范圍內(nèi)，必須是子公司宣告進(jìn)行現(xiàn)金股利或者利潤的分配時(shí)，才會(huì)確認(rèn)當(dāng)期投資收益，報(bào)表期末無論子公司是否存在凈資產(chǎn)的增減變化，都僅會(huì)在編制合并報(bào)表環(huán)節(jié)，才會(huì)對報(bào)表科目進(jìn)行調(diào)整，母公司在個(gè)別報(bào)表不需要開展相應(yīng)的賬務(wù)處理。(二)合并理論。在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的過程中，應(yīng)該將集團(tuán)作為一個(gè)整體，針對母公司和子公司之間的內(nèi)部交易，需要做好相互抵銷，比較常用的抵銷方法有權(quán)益法、成本法等，從實(shí)際應(yīng)用的角度，前者要求工作人員做好相關(guān)項(xiàng)目的整理和調(diào)整工作，存在異常復(fù)雜的抵消分錄，工作量較大，后者由于不需要對權(quán)益項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，抵銷分錄的編制更加簡單，因此相比較前者有著更加廣泛的應(yīng)用。

二、成本法下長期股權(quán)投資的合并報(bào)表抵銷思路

權(quán)益法是指投資最初以投資成本計(jì)價(jià)，以后根據(jù)母公司享有子公司所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對投資的帳面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整并確認(rèn)投資損益的方法。權(quán)益法會(huì)計(jì)處理的內(nèi)容是摘要：

①母公司各期期末按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤（或虧損）份額，調(diào)整投資的帳面價(jià)值，并確認(rèn)為投資損益；

②母公司收到或有權(quán)收到子公司宣告分配的利潤或現(xiàn)金股利時(shí)，相應(yīng)減少投資的帳面價(jià)值；

③投資發(fā)生時(shí)，投資成本和子公司所有者權(quán)益帳面價(jià)值中母公司應(yīng)享有份額的差額（我國投資準(zhǔn)則中稱為股權(quán)投資差額），母公司應(yīng)在一定的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷；

④母公司和子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益應(yīng)按投資比例加以抵銷，相互間所發(fā)生的債券贖回業(yè)務(wù)的推定損益應(yīng)予確認(rèn)。一般而言，只按上述①②進(jìn)行會(huì)計(jì)處理稱為簡單權(quán)益法，而對上述四個(gè)方面的內(nèi)容都加以處理則稱為復(fù)雜權(quán)益法，亦稱完全權(quán)益法。我國投資準(zhǔn)則對權(quán)益法的要求是進(jìn)行上述第①②③項(xiàng)核算，對第四項(xiàng)不予考慮。要明確權(quán)益法究竟應(yīng)包括哪些核算內(nèi)容，必須對權(quán)益法所反映的會(huì)計(jì)主體有明確的界定。

一、權(quán)益法所反映的會(huì)計(jì)主體的再熟悉

一、銀行間債權(quán)債務(wù)抵銷

抵銷（日：相殺，英：Set－off，法：Compensa－tion，德：Aufrechnung，拉?。篶ompensatio）是存在于當(dāng)今世界很多國家的一種債的消滅制度，在我國的日常生活及行政法規(guī)和部門規(guī)章中有著不同的稱謂，銀行業(yè)實(shí)務(wù)中通常稱之為扣劃或劃撥存款，銀行間業(yè)務(wù)稱軋差［1］259等。抵銷的代表性概念主要有以下三種：其一，抵銷者云，一債權(quán)由于他債權(quán)之相抵而歸于消滅之謂也［2］315；其二，抵銷是指二人互負(fù)債務(wù)時(shí)，各以其債權(quán)充當(dāng)債務(wù)之清償，而使其債務(wù)與對方的債務(wù)在對等額內(nèi)相互消滅［3］；其三，抵銷是指在較小的債務(wù)數(shù)額范圍內(nèi)解除相互之間的債務(wù)［4］5。以上定義中，第一種突出了相互債權(quán)的消滅，而第二、三種突出了相互債務(wù)的消滅，在本質(zhì)上并沒有太大的區(qū)別。綜上，本文將“抵銷”定義如下：抵銷是指二人互負(fù)債務(wù)而其給付種類相同，得以其債務(wù)與他方債務(wù)，按對等數(shù)額使其互相消滅［5］608。而銀行間抵銷權(quán)則可以定義為：兩個(gè)或兩個(gè)以上的銀行互負(fù)債務(wù)而其給付種類相同（當(dāng)然在銀行實(shí)務(wù)中，資金結(jié)算給付種類不同出現(xiàn)的概率非常小，故該約束條件實(shí)際意義不大），得以其債務(wù)與他方銀行債務(wù)，按對等數(shù)額使其互相消滅。銀行間抵銷可以分為法定抵銷、約定抵銷和破產(chǎn)抵銷三大類，其中前兩者是在雙方銀行存在給付能力的前提下的抵銷，而后者則是破產(chǎn)這一特殊情形下的法定抵銷。要理解銀行間的抵銷權(quán)，則首先必須了解銀行賬戶的法律意義。銀行賬戶表面上僅為會(huì)計(jì)文件，但其實(shí)質(zhì)上是一種合同。法國學(xué)者Roblot認(rèn)為其為雙重合同，其一為雙方債權(quán)債務(wù)的結(jié)算合同；其二為各種銀行業(yè)務(wù)履行方式合同……往來賬戶貸方余額并不是客戶的款項(xiàng)，客戶僅為銀行的一般債權(quán)人［6］。客戶在銀行的一般存款，表面上是一個(gè)委托關(guān)系，但實(shí)際上是客戶借款給銀行，通過銀行的負(fù)債業(yè)務(wù)把社會(huì)上閑散的小額資金集中到銀行來，再通過銀行的資產(chǎn)業(yè)務(wù)，把資金投入到社會(huì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中去［7］，兩者之間為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，與之相類似，銀行之間同業(yè)拆借，A銀行借款給B銀行，B銀行借款給C銀行，一方面是緩解銀行間資金融通的壓力，另一方面是銀行業(yè)務(wù)員完成拉存款額度的需要，均屬于債權(quán)債務(wù)關(guān)系。（一）銀行間抵銷的性質(zhì)及構(gòu)成要件。銀行間抵銷權(quán)的性質(zhì)涵蓋五個(gè)方面：（1）銀行間抵銷權(quán)是私力救濟(jì)措施的一種［8］，私力救濟(jì)是指在情況緊急來不及尋求公力救濟(jì)時(shí)，權(quán)利人徑直采取一系列措施以保障自己的合法權(quán)利。銀行間抵銷權(quán)因兩個(gè)獨(dú)立主體之間信息的不對稱，對方銀行違約行為的發(fā)生難以預(yù)料與知曉，信用風(fēng)險(xiǎn)一旦產(chǎn)生通常都具有緊迫性，賦予其抵銷權(quán)有助于更好地保護(hù)銀行自身財(cái)產(chǎn)，減少損失。（2）銀行間抵銷權(quán)是形成權(quán)，形成權(quán)可依當(dāng)事人一方的單方意思表示而產(chǎn)生、變更或消滅權(quán)利，依我國《合同法》第99條，當(dāng)事人互負(fù)到期債務(wù)……任何一方可以將自己的債務(wù)與對方的債務(wù)抵銷，但依照法律規(guī)定或者按照合同性質(zhì)不得抵銷的除外。當(dāng)事人主張抵銷的，應(yīng)當(dāng)通知對方。通知自到達(dá)對方時(shí)生效。抵銷不得附條件或者附期限。當(dāng)然各國法律在此處規(guī)定不盡相同，法國法上的抵銷被認(rèn)為是一種事件，一旦符合條件自動(dòng)發(fā)生，故其抵銷權(quán)不認(rèn)為是形成權(quán)。（3）銀行間抵銷權(quán)是一種從權(quán)利，抵銷是當(dāng)事人因?yàn)榛ハ韨鶛?quán)而使其互負(fù)債務(wù)歸于消滅的權(quán)利，所以抵銷權(quán)是債權(quán)的從權(quán)利，不得與債權(quán)分離單獨(dú)讓與。（4）銀行間抵銷權(quán)是一種實(shí)體性權(quán)利，而非程序性權(quán)利，這對于從事跨國業(yè)務(wù)的銀行來說具有重大意義，如果認(rèn)定抵銷為程序性權(quán)利，則應(yīng)當(dāng)適用法院地法，而認(rèn)定其為實(shí)體性權(quán)利，則可能適用外國法，銀行可以通過“最密切聯(lián)系原則”、“意思自治”等擴(kuò)大中國法律的適用。自1984年以后，多個(gè)判例支持抵銷為實(shí)體性權(quán)利。如Gye．V．McIntyre案、Stein　V．Blake案，在英國法律中，既無抵銷須經(jīng)法院判決才生效力的強(qiáng)制性原則要求，也無這方面的權(quán)威解釋。抵銷從實(shí)質(zhì)上講應(yīng)是實(shí)體性的，它是一種救濟(jì)［1］21－22。從銀行間債權(quán)債務(wù)角度，作為實(shí)體性權(quán)利，銀行間抵銷就無須花費(fèi)大量的時(shí)間與精力來取得法院的判決或裁定，而只需要在符合條件的情況下行使，即可取得債權(quán)債務(wù)關(guān)系歸于消滅的效力。銀行間抵銷的構(gòu)成要件主要有：（1）兩個(gè)或兩個(gè)以上的銀行主動(dòng)債權(quán)與被動(dòng)債權(quán)客觀、合法地存在。（2）主動(dòng)債權(quán)已屆清償期，被動(dòng)債權(quán)是否需屆清償期視持有主動(dòng)債權(quán)的銀行是否放棄期限利益為準(zhǔn)，當(dāng)然破產(chǎn)抵銷除外。（3）主動(dòng)債權(quán)和被動(dòng)債權(quán)對雙方當(dāng)事人而言是相互對立的，從英美法的角度即具有相互性。傳統(tǒng)民法上的法定抵銷制度還存在著給付種類相同和抵銷數(shù)額確定或易于確定（ascertainable，with　certainty）的問題，但在銀行間抵銷制度中極少存在以上問題，在此不予討論。（二）銀行間抵銷的限制。民法為私法，抵銷制度作為私法上的一項(xiàng)制度，法無明文禁止則可為，因此探討銀行間哪些債權(quán)債務(wù)關(guān)系不適于抵銷，從而將其排除出銀行間抵銷的客體，在立法技術(shù)上將更為可行與便利。依現(xiàn)行法條與學(xué)界通說，銀行間不適于抵銷的債權(quán)債務(wù)關(guān)系主要有如下十五種情形：（1）《合同法》第99條第2款規(guī)定，抵銷不得附條件或附期限，因?yàn)楦綏l件或期限，使其效力不確定，有悖于抵銷的本旨［2］206。（2）已預(yù)先聲明放棄抵銷權(quán)的，銀行不得再主張抵銷。銀行間抵銷是一項(xiàng)私權(quán)利，只要不違反公序良俗，當(dāng)事人當(dāng)然可以行使，也可以放棄，而一旦放棄，基于誠實(shí)信用原則以及對方當(dāng)事人的信賴?yán)妫粦?yīng)再次行使而違背對方銀行當(dāng)事人的合理期待。（3）銀行知道或應(yīng)當(dāng)知道以借款人（包括對方銀行）名義開立帳戶中的款項(xiàng)為第三人所有，不得抵銷。當(dāng)事人之間具有相互性是抵銷的一個(gè)構(gòu)成要件，而名義上屬于對方當(dāng)事人、實(shí)際上屬于第三人的款項(xiàng)，不符合相互性的構(gòu)成要件，且該處銀行知道或者應(yīng)當(dāng)知道，也不可能構(gòu)成表見、表見代表等違法排除事項(xiàng)。（4）特別存款（Special　Deposit）不得被抵銷。特別存款主要包括住房基金、企業(yè)公積金、企業(yè)工會(huì)存款等，其不同于普通存款（普通存款屬于債權(quán)債務(wù)關(guān)系），特別存款的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移給銀行，在存款人和銀行之間設(shè)定的關(guān)系為寄托人（bailor）與被寄托人（bailee）之間的關(guān)系，特別存款的所有權(quán)仍然屬于存款人，銀行不能以不屬于其所有的債權(quán)來抵銷其所欠債務(wù)。（5）禁止扣押的債權(quán)不得抵銷，主要是指日常生計(jì)所需的財(cái)產(chǎn)，表現(xiàn)為工資、撫恤金、最低生活補(bǔ)貼、失業(yè)救濟(jì)、社會(huì)福利、養(yǎng)老金、退休金等，這些資金注重的是對社會(huì)弱勢群體的補(bǔ)助以及一般群眾日常生活的需要，如依《勞動(dòng)法》第50條規(guī)定，工資應(yīng)當(dāng)以貨幣形式按月支付給勞動(dòng)者本人，不得克扣或者無故拖欠勞動(dòng)者的工資，《民事訴訟法》亦規(guī)定人民法院扣留提取被執(zhí)行人收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)保留被執(zhí)行人及其所撫養(yǎng)家屬的生活必需費(fèi)用。為了維護(hù)社會(huì)的整體穩(wěn)定與和諧發(fā)展有必要對銀行抵銷權(quán)加以適當(dāng)限制，盡管對方銀行破產(chǎn)的機(jī)率不大，但一旦破產(chǎn)，對方銀行員工的日常生計(jì)費(fèi)用不得用于抵銷。（6）已設(shè)置負(fù)擔(dān)的款項(xiàng)不得主動(dòng)抵銷。有些債權(quán)上附有負(fù)擔(dān)，如抵押、質(zhì)押等，如果允許附有負(fù)擔(dān)的債權(quán)的銀行方主動(dòng)發(fā)出抵銷通知，則無異于取消了其債權(quán)上之擔(dān)保義務(wù)，對于享有擔(dān)保權(quán)益的當(dāng)事人是不公平的，但若對方銀行提出，則可視為其對于自身擔(dān)保利益的放棄，未嘗不可。（7）附有合法抗辯權(quán)的債權(quán)不得抵銷。依《合同法》第66、67、68條的規(guī)定，當(dāng)事人享有同時(shí)履行抗辯權(quán)、順序履行抗辯權(quán)以及不安抗辯權(quán)三種，如果允許將這些債權(quán)債務(wù)抵銷，則相當(dāng)于否認(rèn)了當(dāng)事人的抗辯權(quán)；同時(shí)《擔(dān)保法》第17條規(guī)定，一般保證中保證人享有先訴抗辯權(quán)，以及已過訴訟時(shí)效期間或者保證期間的債權(quán)等，當(dāng)事人享有合法的抗辯權(quán)以對抗銀行的抵銷行為。（8）對被扣押的債權(quán)不得抵銷。本項(xiàng)在學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界存在著一定的爭議，從法條上來看，2000年9月最高人民法院和中國人民銀行聯(lián)合發(fā)文《關(guān)于依法規(guī)范人民法院執(zhí)行和金融機(jī)構(gòu)協(xié)助執(zhí)行的通知》（法發(fā)〔2000〕21號）第3條規(guī)定，“對人民法院依法凍結(jié)、扣劃被執(zhí)行人在金融機(jī)構(gòu)的存款，金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)立即予以辦理，在接到協(xié)助執(zhí)行通知書后，不得再扣劃應(yīng)當(dāng)協(xié)助執(zhí)行的款項(xiàng)用以收貸收息”。銀行間的抵銷權(quán)不能對抗司法權(quán)，但亦有人認(rèn)為，在我國商業(yè)銀行債權(quán)保護(hù)制度亟待得到強(qiáng)化的今天，這種不加區(qū)別地否定銀行抵銷權(quán)對法院協(xié)助執(zhí)行通知書的對抗力，無視銀行的正當(dāng)利益的司法行為，顯然對銀行是不公平的，這等于否定了商業(yè)銀行作為市場經(jīng)濟(jì)主體的地位，違背債權(quán)平等精神。許多大陸法系國家，如德國、日本等通過完善抵銷法律制度，突出了抵銷的擔(dān)保功能。同時(shí)《最高人民法院關(guān)于人民法院執(zhí)行工作若干問題的規(guī)定》（法釋［1998］15號）第61、63條的規(guī)定：在執(zhí)行客戶的存款時(shí)，法院向銀行發(fā)出履行到期債務(wù)的通知，允許銀行在收到通知后的15日內(nèi)向執(zhí)行法院提出異議。異議提出后，法院不得對銀行強(qiáng)制執(zhí)行，且對提出的異議不進(jìn)行審查。該司法解釋在一定程度上賦予了銀行間抵銷權(quán)對抗司法權(quán)的效力，學(xué)者們認(rèn)為，尤其在凍結(jié)的情況下，司法權(quán)只是阻止了在銀行中存有款項(xiàng)（即享有債權(quán)）的客戶提取款項(xiàng)的權(quán)利，但不應(yīng)當(dāng)影響作為債權(quán)人的銀行基于合法理由提取該筆款項(xiàng)的權(quán)利，其中當(dāng)然包括了抵銷。（9）銀行不得以對對方銀行享有的貸款債權(quán)抵銷對方銀行子公司在本銀行賬戶中的款項(xiàng)。盡管從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，母子公司之間存在著較大的關(guān)聯(lián)性，子公司的業(yè)務(wù)、決策在很大程度上可能會(huì)受到母公司的影響與制約，但從法律角度上來看，即使是控股式全資設(shè)立的子公司，兩者仍屬于相互獨(dú)立的民事主體，銀行間抵銷因缺乏相互性而不符合構(gòu)成要件；當(dāng)然也有例外情形，若母公司濫用法人有限責(zé)任制度，不當(dāng)控制子公司，則可適用《公司法》第20條“法人人格否認(rèn)”制度加以規(guī)制。（10）從《合伙企業(yè)法》第41條規(guī)定可以看出，在允許合伙設(shè)立銀行的國家，合伙人的貸款銀行不得以其對合伙人享有的債權(quán)抵銷合伙企業(yè)在銀行的存款，因合伙人與合伙企業(yè)并非同一主體，不具有相互性，當(dāng)然這在我國的銀行間抵銷中是不存在的。（11）在聯(lián)合賬戶、共同賬戶等共同債務(wù)場合，銀行對其中一個(gè)客戶享有的貸款債權(quán)，與聯(lián)合賬戶、共同賬戶中的債權(quán)之間不具有相互性，除非該聯(lián)合賬戶、共同賬戶是可分的。共同債權(quán)可分為按份債權(quán)和連帶債權(quán)，共同債務(wù)也可分為按份債務(wù)和連帶債務(wù)。無論是按份債權(quán)還是按份債務(wù)，每一當(dāng)事人以其份額內(nèi)享有的債權(quán)或者債務(wù)為限，與對方銀行的債務(wù)或債權(quán)抵銷，不得就整個(gè)債權(quán)或者債務(wù)行使抵銷權(quán)［1］286－287。但是連帶債務(wù)（債權(quán)）人是否可以以其債權(quán)（債務(wù)）抵銷全部的連帶債務(wù)（債權(quán)）呢？我國立法上未明文規(guī)定，但從法理上應(yīng)當(dāng)加以認(rèn)可。此外，連帶債務(wù)人中一人或多人對債權(quán)人享有交叉?zhèn)鶛?quán)，其他連帶債權(quán)人可否主張其抵銷權(quán)呢？如果允許部分連帶債務(wù)人主張其他連帶債務(wù)人之債權(quán)，實(shí)際產(chǎn)生了強(qiáng)迫某連帶債務(wù)人還債之效果，這有失公平［1］286－287。本項(xiàng)適用于銀行團(tuán)貸款案例中的直接參與式，在直接參與式下，各成員銀行單獨(dú)通過行直接與借款人簽訂貸款協(xié)議，銀團(tuán)各成員均與借款人發(fā)生直接的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，各成員銀行互不承擔(dān)連帶責(zé)任［1］170，即如同上文所說的按份債權(quán)與債務(wù)，還包括共同保證等案例中的適用。（12）依債的性質(zhì)不能抵銷，包括依給付的性質(zhì)不得抵銷，如果允許抵銷就不能達(dá)到合同的目的。例如以不作為的債務(wù)抵銷不作為的債務(wù)就達(dá)不到合同的目的，故不允許抵銷［9］。（13）未繳足的注冊資本不得抵銷。企業(yè)破產(chǎn)時(shí)，股東的破產(chǎn)債權(quán)不得抵銷其應(yīng)繳納而未到位的注冊資本①，在實(shí)行授權(quán)資本制的國家，股東的出資義務(wù)與其對公司的債權(quán)可以相互抵銷，但我國銀行業(yè)實(shí)行法定資本制，必須于銀行成立之時(shí)實(shí)繳全部出資，因此從理論上來講應(yīng)該不會(huì)存在銀行破產(chǎn)時(shí)股東出資尚未繳清的情況，但虛假注冊資本以及注冊后抽逃出資等行為的存在卻使這種情況成為可能，在企業(yè)破產(chǎn)時(shí)，股東仍有可能負(fù)有補(bǔ)足注冊資本之責(zé)任，不得與其對銀行持有的債權(quán)抵銷。（14）可撤銷合同、效力待定合同、附條件或附期限合同等效力現(xiàn)在或?qū)泶嬖阼Υ玫暮贤校碛谐蜂N權(quán)或者是享有合同利益的銀行當(dāng)事人能主張抵銷，主張即視為其對自身利益的放棄，但對方銀行當(dāng)事人不能主張抵銷。（15）犯罪或者故意侵權(quán)行為產(chǎn)生的債務(wù)不得抵銷。一方面從法條上看，我國現(xiàn)行私法中沒有一部統(tǒng)一的民法典，抵銷制度規(guī)定于《合同法》之中，而合同之債與侵權(quán)、無因管理、不當(dāng)?shù)美鶎儆趥鹘y(tǒng)民法中債權(quán)一編，地位相當(dāng)，合同法上的制度并不能夠制約侵權(quán)法的實(shí)施；另一方面從實(shí)務(wù)上看，如果允許當(dāng)事人以侵權(quán)行為產(chǎn)生的債務(wù)來抵銷其債權(quán)，很有可能會(huì)產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)，成為社會(huì)的不安定因素。（三）銀行間抵銷權(quán)的行使與效力。銀行間抵銷權(quán)的行使與效力，縱觀各國立法，主要有三種立法例，即一般不允許在訴訟程序外作抵銷的英美法系、要求抵銷須作意思表示的德國法系以及抵銷條件一旦具備抵銷就自動(dòng)完成的法國法系。在德國等國，法律明確規(guī)定了抵銷的溯及力；法國等國，由于采取自動(dòng)抵銷，不產(chǎn)生溯及力問題，而在普通法國家，Ph．Wood的觀點(diǎn)是抵銷判決一般沒有溯及力，但如果本來是可以自助性地行使的交易上的抵銷，債務(wù)人未行使，只是在訴訟中作為一種抗辯提出的，那么這種判決具有溯及力，從債務(wù)人的交叉請求權(quán)適于抵銷之日消滅［4］112。而我國的作法與德國法類似，不過我國采用的是通知的方式，而非意思表示，通知的含義較意思表示為狹，但更符合我國一貫的立法傳統(tǒng)，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將其作為意思表示的同義詞加以解釋。我國銀行間行使抵銷權(quán)產(chǎn)生的效力主要包括對內(nèi)和對外兩個(gè)方面，對內(nèi)雙方銀行互負(fù)的債務(wù)在抵銷額度范圍內(nèi)歸于消滅，債權(quán)債務(wù)關(guān)系溯及到符合抵銷條件時(shí)消滅；對外則是當(dāng)事銀行之間的抵銷權(quán)具有對抗第三人的效力。

二、銀行間的約定抵銷

以上討論的主要是法定抵銷，而同為具有給付能力前提下的約定抵銷在很大程度上與法定抵銷類似，同時(shí)也存在著自身的一系列特點(diǎn)。銀行間約定抵銷其實(shí)質(zhì)是依銀行雙方的意思自治來擴(kuò)大相互性的內(nèi)涵或者說是弱化抵銷對相互性的要求。依我國《合同法》第100條“當(dāng)事人互負(fù)債務(wù)，標(biāo)的物種類、品質(zhì)不相同的，經(jīng)雙方協(xié)商一致，也可以抵銷?！蔽覈蓪⒓s定抵銷的適用范圍局限于標(biāo)的物種類、品質(zhì)不相同時(shí)可以約定，與各國立法例相比，不免有失狹隘，并且正如上文所述，標(biāo)的物種類、品質(zhì)不相同在銀行間的抵銷中極為罕見，本身并不是其考慮范圍。結(jié)合他國立法例，銀行間約定抵銷應(yīng)當(dāng)既可以約定排除法定抵銷的適用，也可以將本不具備抵銷條件的債權(quán)債務(wù)通過合同約定進(jìn)行抵銷，還可以約定抵銷的行使方式，如無須通知或者必須于多少時(shí)間內(nèi)通知等。同時(shí)對于從事大量跨國業(yè)務(wù)的銀行而言，約定抵銷適用的法律、將來爭議時(shí)管轄的法院或仲裁機(jī)構(gòu)、抵銷是否包括銀行的分支機(jī)構(gòu)、不同國家的貨幣是否可以抵銷以及以什么時(shí)間內(nèi)的匯率為準(zhǔn)、加速債權(quán)到期的條件等，對于銀行正確行使抵銷權(quán)，維護(hù)自身利益有著更為重要的意義。當(dāng)然約定抵銷中雙方的約定也不是毫無限制的，如不得侵害第三人利益，不得違反公序良俗，合同中約定的條款也可能因?yàn)槠飘a(chǎn)程序的介入而受到影響甚至歸于無效。軋差（Netting）是約定抵銷在銀行日常業(yè)務(wù)中應(yīng)用的主要體現(xiàn)，從經(jīng)濟(jì)學(xué)上看，其是指系統(tǒng)參與人或貿(mào)易伙伴之間，通過協(xié)議相互換鎖其頭寸或義務(wù)，將單個(gè)參與人的頭寸或義務(wù)從大數(shù)額減至小數(shù)額，甚至為零的一種作法［1］217。從法學(xué)上看，其是指當(dāng)事人約定，以其相互之間交易所生之債權(quán)債務(wù)為定期計(jì)算，相互抵銷，而僅支付其差額之契約［10］，其法律機(jī)制主要是抵銷或合同更新或兩者并存，在一定程度上多邊軋差是通過約定對債權(quán)債務(wù)關(guān)系相互性的弱化。多個(gè)銀行在業(yè)務(wù)結(jié)算時(shí)約定，于軋差階段計(jì)算出每個(gè)參與行的凈額總頭寸或義務(wù)，并于結(jié)算階段扣劃銀行款項(xiàng)，可大量節(jié)約資金劃撥量、減少風(fēng)險(xiǎn)。基于此，各國及國際層面都已經(jīng)和正在進(jìn)行立法適用于雙邊軋差、多邊軋差、差額支付以及或者合同約定軋差［11］。當(dāng)然盡管商業(yè)上對其相當(dāng)認(rèn)可，并且立法上也在尋求統(tǒng)一軋差制度，但軋差（無相互性的抵銷）制度存在著較大的法律問題，如果A銀行參與軋差后，在一定時(shí)期內(nèi)破產(chǎn)（比如說破產(chǎn)法關(guān)于可撤銷期間的規(guī)定），則其軋差的結(jié)果是否在實(shí)質(zhì)上影響了其他債權(quán)人的利益，是否影響到了破產(chǎn)債權(quán)的平等原則，以及可否撤銷軋差，這還存在著較大的爭議，且在我國，法律并未對此作出相應(yīng)規(guī)定。

三、銀行間的破產(chǎn)抵銷

銀行間的破產(chǎn)抵銷是法定抵銷在破產(chǎn)程序中的一種特殊情形，其實(shí)質(zhì)是“向主張抵銷的當(dāng)事人提供一種決算程序，憑這一程序，他和有擔(dān)保權(quán)益的債權(quán)人一樣，能優(yōu)先于普通債權(quán)人得到清償”［12］，但首先是否允許破產(chǎn)抵銷在各國立法例中是不盡相同的。法國法系以及一些拉美國家法規(guī)不允許破產(chǎn)抵銷，其理由是認(rèn)為破產(chǎn)抵銷有違比例平等原則（Pari　Passu　principle），有抵銷權(quán)的人獲得全額或者部分清償是以整體破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)減少，其他無擔(dān)保、無抵銷權(quán)的債權(quán)人的可分配財(cái)產(chǎn)減少為代價(jià)的。而英美以及德國法系為代表的國家允許破產(chǎn)抵銷，其理由是認(rèn)為破產(chǎn)抵銷的理論依據(jù)是基于“自然的公平”，違約者自己不支付或僅支付一部分而要求他人全額支付是不公平的。針對抵銷權(quán)人與普通債權(quán)人之間可能存在的不公平，許可破產(chǎn)抵銷的國家常常通過懷疑期②制度來實(shí)現(xiàn)兩者之間的實(shí)質(zhì)公平。兩種觀點(diǎn)分別是從不同的立法政策出發(fā)，更突出地維護(hù)債權(quán)人或者債務(wù)人的利益。破產(chǎn)法上的抵銷與普通的法定抵銷與約定抵銷不同，其是在當(dāng)事人一方償付能力不足的情況下的特殊的抵銷，其既維護(hù)破產(chǎn)債權(quán)人與破產(chǎn)人之間的公平，更要突出地體現(xiàn)社會(huì)公平。從我國《企業(yè)破產(chǎn)法》第40條可以看出，我國是允許破產(chǎn)抵銷的，并且對破產(chǎn)抵銷規(guī)定了一系列與普通法定抵銷與約定抵銷不同的構(gòu)成要件。銀行間破產(chǎn)抵銷權(quán)的構(gòu)成要件主要有三個(gè)：（1）銀行A與破產(chǎn)銀行B相互之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系必須在破產(chǎn)開始之前已經(jīng)成立，并且若銀行A已知債務(wù)人銀行B有不能清償?shù)狡趥鶆?wù)或者破產(chǎn)申請的事實(shí)情況下承受債權(quán)或者債務(wù)的，時(shí)間間隔應(yīng)當(dāng)在一年以上；（2）銀行之間的債權(quán)應(yīng)當(dāng)是可申報(bào)的債權(quán)；（3）其他普通法定抵銷中的條件，但不再要求主動(dòng)債權(quán)必須已經(jīng)到期，破產(chǎn)程序的介入加速了債權(quán)的到期。與普通抵銷相比，銀行破產(chǎn)抵銷一方面沒有已屆清償期、金額確定的要求，另一方面也常常受到破產(chǎn)法律上的一些制度（如抵銷相互性的切斷、懷疑期抵銷）的限制，同時(shí)由于破產(chǎn)法具有強(qiáng)制性，銀行當(dāng)事人之間的、在具備給付能力條件下達(dá)成的約定條款也可能會(huì)因?yàn)檫`反破產(chǎn)法的強(qiáng)制性規(guī)定而受到影響甚至歸于無效。因此銀行之間同業(yè)拆借或者其他債權(quán)債務(wù)關(guān)系，即使已經(jīng)約定了抵銷條款等一系列債權(quán)債務(wù)消滅條款，仍不可高枕無憂，而應(yīng)密切關(guān)注對方銀行的業(yè)務(wù)動(dòng)態(tài)，同時(shí)合理利用懷疑期等制度，以防止破產(chǎn)程序突如其來地發(fā)生影響債權(quán)人銀行的資金鏈，進(jìn)而影響銀行的生存與發(fā)展。

聯(lián)營企業(yè)與合并會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)系，筆者認(rèn)為，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以母、子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的，用來綜合反映企業(yè)集團(tuán)與集團(tuán)之外的主體之間的交易及其結(jié)果的綜合報(bào)告文件。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)告主體是企業(yè)集團(tuán)，是母公司和子公司所形成的實(shí)質(zhì)性整體。而聯(lián)營企業(yè)則由于權(quán)益法的采用伴隨母公司進(jìn)入合并報(bào)表的主體——企業(yè)集團(tuán)。在這里企業(yè)集團(tuán)的范圍已被擴(kuò)大了，它不僅包括按《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中應(yīng)合并的母公司和子公司，也包括采用權(quán)益法進(jìn)行核算、按規(guī)定可以不納入合并報(bào)表的子公司，還包括投資企業(yè)可以施加重大影響但不是投資企業(yè)子公司和合營企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)，以及投資方與其他投資者共同控制的合營企業(yè)。對合營企業(yè)在合并報(bào)表中的合并方法，在新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中進(jìn)行了規(guī)定，以下主要探討聯(lián)營企業(yè)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的處理方法。

聯(lián)營企業(yè)與企業(yè)集團(tuán)其他成員交易的披露

由于聯(lián)營企業(yè)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中采用的是“一行合并法”，聯(lián)營企業(yè)與完全企業(yè)集團(tuán)成員（即fullgroupmembers，國際上將合并會(huì)計(jì)報(bào)表主體中采用“逐行合并法”進(jìn)行合并的母、子公司稱為完全企業(yè)集團(tuán)成員）之間的購貨、銷貨及尚未結(jié)算的應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)等關(guān)聯(lián)交易并不是逐行納入到合并會(huì)計(jì)報(bào)表之中，所以聯(lián)營企業(yè)與完全企業(yè)集團(tuán)之間的交易并不能像完全企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易一樣能夠作為內(nèi)部交易相互抵銷。在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)濟(jì)交往中，特別是上市公司中，聯(lián)營企業(yè)與完全企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易往往十分繁索且數(shù)額巨大，既有聯(lián)營企業(yè)與完全企業(yè)集團(tuán)成員中母公司之間的交易，又有聯(lián)營企業(yè)與完全企業(yè)集團(tuán)成員中子公司之間的交易，我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度中對此尚未作出明確的劃分。

（一）聯(lián)營企業(yè)與企業(yè)集團(tuán)中母公司之間交易的披露。盡管《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中對聯(lián)營企業(yè)并沒有作出相關(guān)的規(guī)定，但因聯(lián)營企業(yè)屬于企業(yè)集團(tuán)成員中母公司的關(guān)聯(lián)方企業(yè)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》的規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露聯(lián)營企業(yè)的性質(zhì)或類型、名稱、法定代表、注冊地、注冊資本及其變化，以及與聯(lián)營企業(yè)的交易類型及交易要素。交易類型一般包括購買或銷售商品、購買或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)、提供或接受勞務(wù)、、租賃、提供資金、抵押或擔(dān)保、管理方面的合同、研究與開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移、許可協(xié)議、關(guān)鍵管理人員報(bào)酬等；交易要素一般包括交易的金額或相關(guān)比例、未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相關(guān)比例、定價(jià)政策（包括沒有金額或只有象征性金額的交易）等。

由于聯(lián)營企業(yè)與母公司之間的上述關(guān)聯(lián)交易在合并報(bào)表時(shí)不能與相應(yīng)項(xiàng)目進(jìn)行抵銷，致使母公司個(gè)別報(bào)表中的大量關(guān)聯(lián)交易單方反映在合并報(bào)表之中，所以合并報(bào)表使用者在閱讀合并報(bào)表時(shí)，一定要特別注意報(bào)表附注中有關(guān)母公司與聯(lián)營企業(yè)間關(guān)聯(lián)交易的類型及交易要素等，認(rèn)真分析關(guān)聯(lián)交易對合并報(bào)表的影響及占合并報(bào)表相關(guān)數(shù)額的比例，以正確理解企業(yè)集團(tuán)的規(guī)模及構(gòu)成情況。

（二）聯(lián)營企業(yè)與企業(yè)集團(tuán)中子公司之間交易的披露。對編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)集團(tuán)特別是上市公司而言，母公司只有一個(gè)，而子公司則可能有若干個(gè)，所以聯(lián)營企業(yè)與完全企業(yè)集團(tuán)成員中子公司之間的交易可能更加繁索，數(shù)額也可能更加巨大。在合并報(bào)表沒有對應(yīng)項(xiàng)目能夠抵銷的情況下，聯(lián)營企業(yè)與子公司之間的關(guān)聯(lián)交易同樣要單方反映在合并會(huì)計(jì)報(bào)表當(dāng)中。因合并會(huì)計(jì)報(bào)表是由企業(yè)集團(tuán)中的母公司來編制的，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方聯(lián)系及其交易的披露》又是針對報(bào)表編制單位而言的，對于聯(lián)營企業(yè)與子公司之間的交易是否要披露問題，尚缺乏明確的規(guī)定，這就為企業(yè)集團(tuán)特別是上市公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)操縱留下了很大的空間。因?yàn)檫@類交易既能單方反映到合并會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)之中，又可以避過對關(guān)聯(lián)方交易的披露要求，且對于企業(yè)集團(tuán)特別是上市公司而言操縱聯(lián)營企業(yè)與子公司之間進(jìn)行各類交易、操縱各交易價(jià)格均可作得相當(dāng)隱蔽，對該類交易建議在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度中應(yīng)明確規(guī)定應(yīng)當(dāng)充分的披露，會(huì)計(jì)信息使用者在閱讀合并會(huì)計(jì)時(shí)也要特別關(guān)注聯(lián)營企業(yè)與完全企業(yè)集團(tuán)成員交易未實(shí)現(xiàn)利潤的處理

摘要：本文首先對加強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表信息化建設(shè)的意義進(jìn)行闡述，從核算系統(tǒng)的構(gòu)建、財(cái)務(wù)核算處理的規(guī)范化、合并報(bào)表的抵消三個(gè)方面入手，對企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表信息化建設(shè)存在的難點(diǎn)進(jìn)行解析，進(jìn)一步提出企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表信息化建設(shè)的對策。

關(guān)鍵詞：企業(yè)集團(tuán)；合并報(bào)表；信息化建設(shè)；難點(diǎn)；對策

近年來，隨著我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)集團(tuán)發(fā)展模式呈現(xiàn)出兼并整合趨勢。通過應(yīng)用這種方式，能夠在引導(dǎo)企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展的同時(shí)，減少各種投資風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)，保證企業(yè)運(yùn)營安全。伴隨信息化時(shí)代的來臨，企業(yè)對外信息披露的要求不斷提高，會(huì)計(jì)核算的規(guī)范化和精細(xì)化、會(huì)計(jì)報(bào)表合并的準(zhǔn)確性和及時(shí)性成為困擾企業(yè)財(cái)務(wù)人員的難題。通過建立合并報(bào)表信息化系統(tǒng)，能夠有效提高企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和及時(shí)性，強(qiáng)化企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平，對提升企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)工作效率起到了重要意義。

一、加強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表信息化建設(shè)的意義

加強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表信息化建設(shè)，可以有效提升會(huì)計(jì)工作的規(guī)范性，促進(jìn)財(cái)務(wù)管理水平的提升，給數(shù)據(jù)共享平臺建設(shè)營造良好條件。并且，結(jié)合當(dāng)前合并報(bào)表信息化建設(shè)發(fā)展情況來說，通過加強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表信息化建設(shè)，可以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息的有效結(jié)合，防止財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)在企業(yè)決策設(shè)定時(shí)存在財(cái)務(wù)信息滯后的狀況，便于掌握當(dāng)前企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)發(fā)展情況。

二、企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表信息化建設(shè)的難點(diǎn)

【摘要】在企業(yè)破產(chǎn)程序中，由于各種因素的疊加，使得債權(quán)銀行往往都會(huì)作出巨大讓步與犧牲，無法維護(hù)自身合法權(quán)益。在重整中，對債權(quán)銀行擔(dān)保物權(quán)行使的限制讓其實(shí)現(xiàn)其合法權(quán)利顯得捉襟見肘。本文援引《企業(yè)破產(chǎn)法》、《擔(dān)保法》、《合同法》等法律規(guī)定，結(jié)合實(shí)踐，就破產(chǎn)程序中銀行保證金賬戶的性質(zhì)及處理方式提出建議，使得債權(quán)銀行在破產(chǎn)程序中、現(xiàn)行破產(chǎn)法實(shí)施大環(huán)境下找到維護(hù)自身權(quán)益的有效途徑。

【關(guān)鍵詞】債權(quán)銀行;保證金賬戶;擔(dān)保物權(quán);抵銷權(quán)

近年來，隨著供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革不斷地深化、發(fā)展，破產(chǎn)程序具有促進(jìn)企業(yè)依法再生或有序退出、優(yōu)化社會(huì)資源配置的獨(dú)特功能，是司法為化解產(chǎn)能過剩，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展所提供的重要途徑。然而，隨著破產(chǎn)審判理念的轉(zhuǎn)變（即從重清算價(jià)值向重運(yùn)營價(jià)值轉(zhuǎn)變），銀行債權(quán)人等待的“去不良”的春天卻沒有如期而至，反而是在諸多破產(chǎn)重整程序中，為了能夠?qū)⒊绦蝽樌耐七M(jìn)下去，主動(dòng)或被動(dòng)地犧牲了相應(yīng)的權(quán)利，甚至是有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)銀行也不得不面對各種限制與桎梏，造成銀行資產(chǎn)大量流失。結(jié)合目前最高法公布的典型案件不難看出，我國《企業(yè)破產(chǎn)法》不論是在立法層面或是在實(shí)踐層面，都較注重提高資源利用效率，促進(jìn)資源整合，維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定等方面，銀行債權(quán)面對前述價(jià)值取向時(shí)都不得不做出讓步。如何在各方壓力下依法維護(hù)自身合法權(quán)益，是債權(quán)銀行應(yīng)當(dāng)重視的問題。鑒于此，筆者從實(shí)踐出發(fā)，就破產(chǎn)程序中債務(wù)人在債權(quán)銀行開立的保證金賬戶的性質(zhì)及處理等問題進(jìn)行分析。

一、商業(yè)銀行保證金賬戶的性質(zhì)

商業(yè)保證金賬戶通常是由銀行與客戶簽訂相關(guān)協(xié)議，以客戶的名義在本行開立一個(gè)專用賬戶，賬戶性質(zhì)應(yīng)注明為保證金專用，該賬戶中的資金為區(qū)別于一般結(jié)算戶等其他賬戶中的資金，通常是進(jìn)入銀行的保證金專戶進(jìn)行核算，且開立后客戶不得隨意支取賬戶中的資金。商業(yè)保證金賬戶一般都具有與其相對應(yīng)的基礎(chǔ)法律關(guān)系合同，即對于保證金的約定通常是從屬于主合同的擔(dān)保合同或主合同中的擔(dān)保條款，將保證金作為一種履約擔(dān)保措施。在破產(chǎn)案件中，遇到最多的即商業(yè)銀行作為債權(quán)人為企業(yè)開立的保證金賬戶，即商業(yè)銀行與企業(yè)作為相關(guān)主合同的當(dāng)事人，而保證金賬戶則作為相應(yīng)主合同的履約保證，該類主合同包括銀行承兌匯票合同、信用證合同、貸款類業(yè)務(wù)合同等。鑒于保證金的繳納在日常交易中十分常見，涉及的各項(xiàng)基礎(chǔ)法律關(guān)系繁多，有些甚至不是法律意義上的“保證金”卻用了“保證金”的名義，導(dǎo)致對保證金性質(zhì)的研究也出現(xiàn)了各種聲音。但就破產(chǎn)案件中，銀行保證金賬戶的性質(zhì)有一點(diǎn)是可以肯定的，即商業(yè)銀行保證金賬戶屬于擔(dān)保的一種形式，至于屬于何種擔(dān)保形式，可以大概將不同學(xué)者的學(xué)說分為以下三類：（一）權(quán)利質(zhì)押說。即以保證金賬戶設(shè)定擔(dān)保時(shí)，雖然貨幣所有權(quán)隨著占有而轉(zhuǎn)移，但存款人仍然通過賬戶這一媒介享有對銀行的債權(quán)，而在其上形成的擔(dān)保方式應(yīng)當(dāng)被理解為權(quán)利質(zhì)押。（二）貨幣（金錢）質(zhì)押說。即我國《擔(dān)保法司法解釋》第八十五條所采取的觀點(diǎn)，債務(wù)人或者第三人將其金錢以特戶、封金、保證金等形式特定化后，移交債權(quán)人占有作為債權(quán)的擔(dān)保，債務(wù)人不履行債務(wù)時(shí)，債權(quán)人可以以該金錢優(yōu)先受償。（三）特殊擔(dān)保說。即保證金賬戶是一種突破了擔(dān)保物權(quán)從屬性、突破了物權(quán)法定的特殊的擔(dān)保形式。通過比較發(fā)現(xiàn)，第二種學(xué)說更有利于債權(quán)銀行在破產(chǎn)程序中依法維護(hù)自身的合法權(quán)益。因?yàn)樵谄飘a(chǎn)案件中，商業(yè)銀行保證金賬戶符合《擔(dān)保法司法解釋》第八十五條所描述的要件，即屬于金錢質(zhì)押，而當(dāng)債務(wù)人到期不能履行債務(wù)或發(fā)生約定的實(shí)現(xiàn)質(zhì)權(quán)的情形時(shí)，質(zhì)權(quán)人即債權(quán)銀行有權(quán)就質(zhì)押賬戶內(nèi)的金錢優(yōu)先受償。

二、債權(quán)銀行處理保證金賬戶的障礙與措施