審計質(zhì)量是指審計業(yè)務的優(yōu)劣程度，即審計結(jié)果達到審計目的的有效程度。審計質(zhì)量是審計服務的關(guān)鍵，其質(zhì)量高低一方面對審計報告使用者產(chǎn)生重大影響，另一方面也直接關(guān)系到審計事業(yè)的生存與發(fā)展。因此，分析審計質(zhì)量的各種可能的影響因素具有重要意義。審計質(zhì)量的影響因素眾多，CPA和會計師事務所作為CPA審計服務的主體，是審計報告的直接提供者，對審計質(zhì)量的高低負有重要的責任。

一、我國CPA審計質(zhì)量現(xiàn)狀分析

近年來CPA審計質(zhì)量問題受到理論界與實務界的普遍關(guān)注，證券監(jiān)管部門也為提高CPA審計質(zhì)量采取了諸多措施，但是我國CPA審計質(zhì)量卻不高。這主要體現(xiàn)在；近幾年我國證券市場上爆發(fā)了大量上市公司造假丑聞，而相關(guān)CPA作為會計信息的鑒證者卻未能揭示客戶公司存在的問題，在審計意見類型的選取上更傾向于無保留意見。一般來說，非標準審計意見的審計質(zhì)量比標準審計意見的審計質(zhì)量要高。

二、CPA對審計質(zhì)量的影響

1、CPA的專業(yè)勝任能力對審計質(zhì)量的影響

GPA的專業(yè)勝任能力是審計工作的基礎，是審計質(zhì)量的決定性因素之一。要獲得和保持專業(yè)勝任能力，CPA需要具有專業(yè)知識、掌握審計技術(shù)方法和具備良好的職業(yè)判斷能力。具有專業(yè)知識是CPA從事審計工作的前提，各部分知識的深度、廣度決定了CPA專業(yè)素質(zhì)的高低。而CPA專業(yè)素質(zhì)的好壞與其審計業(yè)務能力成正相關(guān)關(guān)系-熟練合理地選擇和運用審計技術(shù)方法有助于審計業(yè)務的正確處理，此外，會計是一項人造系統(tǒng)，對會計信息的審計需要CPA充分發(fā)揮主觀能動性，進行大量的職業(yè)判斷，所以職業(yè)判斷是CPA最重要的執(zhí)業(yè)技能。

摘要：我國現(xiàn)階段會計師事務所的主要業(yè)務就是提供審計服務，審計中的風險管理是會計師事務所保證自身穩(wěn)定發(fā)展的關(guān)鍵問題。本文首先介紹了我國注冊會計師責任保險和審計風險管理的現(xiàn)狀，然后將CPA責任保險引入到會計師事務所的審計風險管理中，并提出了相應的優(yōu)化建議，以期為我國會計師事務所行業(yè)的規(guī)范化發(fā)展提供參考，并促進我國審計行業(yè)的風險管理水平。

關(guān)鍵詞：審計風險審計風險管理注冊會計師責任保險

一、引言

隨著經(jīng)濟全球化與市場經(jīng)濟一體化的發(fā)展，我國作為世界第二大經(jīng)濟體和世界第一貿(mào)易大國，推動著我國境內(nèi)企業(yè)規(guī)模的持續(xù)發(fā)展壯大。截止到2015年12月底，全國實有企業(yè)2185.82萬戶（含分支機構(gòu)），與此相對應的專業(yè)會計服務需求量也日益增加。為滿足現(xiàn)狀，多元化的會計師事務所如雨后春筍般地興起，其中以中小型會計師事務所居多。各種規(guī)模的會計事務所在競爭中不斷發(fā)展完善的同時，也暴露出了諸如資質(zhì)信譽欠缺、注冊會計師規(guī)模小、個人風險責任意識不強等問題。加之現(xiàn)代企業(yè)為了適應社會經(jīng)濟變化不斷開展的復雜多樣的業(yè)務經(jīng)營模式，客觀上也增加了會計師事務所的審計難度，給審計風險帶來了很大不確定性。目前，我國會計師事務所選擇風險管理方式主要有計提職業(yè)風險基金和購買注冊會計師責任保險兩種。相比于計提職業(yè)風險基金，注冊會計師職業(yè)責任保險在不斷增加的審計風險環(huán)境中更有優(yōu)勢，但作為一項分散、轉(zhuǎn)嫁審計風險的管理手段，CPA責任保險要想在目前的經(jīng)濟體制和條款中得以徹底實施也是不太可能的。本文在此經(jīng)濟背景下從審計風險管理角度出發(fā)，通過重點分析注冊會計師職業(yè)責任保險在審計風險管理的應用現(xiàn)狀，并針對研究中發(fā)現(xiàn)的問題提出了一套較為完整的改進建議。一方面可以借助審計風險管理進行審計成本控制，更好地提高成本利用率；另一方面在結(jié)合我國實際基礎上借鑒英美等國的具體做法和經(jīng)驗，對進一步完善我國的會計師事務所審計風險管理機制提供了理論指導，有利于維護注冊會計師的執(zhí)業(yè)合法權(quán)益，對降低審計風險起了一定積極作用，同時也對我國進一步完善和發(fā)展CPA責任保險制度具有現(xiàn)實意義。

二、注冊會計師職業(yè)責任保險與審計風險管理

（一）可轉(zhuǎn)移的審計風險管理。會計師事務所在對審計風險進行控制時一般通過采用風險回避、風險自擔和風險轉(zhuǎn)移這三種處理對策。注冊會計師在進行審計業(yè)務處理時，相應的有一部分風險是需要自己承擔的，但是注冊會計師只要嚴格按照審計程序、保證審計獨立性出具高質(zhì)量的審計意見，就能對這一部分風險進行有效的規(guī)避。而有一部分審計風險也可以通過某種方式進行轉(zhuǎn)嫁分散，這部分風險稱為可轉(zhuǎn)移的風險。風險轉(zhuǎn)移就是將可轉(zhuǎn)移的審計風險全部或部分轉(zhuǎn)嫁給他人，以此來降低風險造成的財產(chǎn)損失，維持自身經(jīng)營的穩(wěn)定性。會計師事務所對于可轉(zhuǎn)移的審計風險，通常采取非保險轉(zhuǎn)移和保險轉(zhuǎn)移兩種管理方式。非保險轉(zhuǎn)移，也可稱為合同轉(zhuǎn)移，是通過訂立業(yè)務合同將風險以及與風險有關(guān)的損失向?qū)Ψ睫D(zhuǎn)移，合同中會詳細標明哪些風險由會計師事務所承擔，哪些風險需要委托方自己承擔。保險轉(zhuǎn)移即會計師事務所通過購買注冊會計師職業(yè)責任保險與保險公司訂立合同，將合同中規(guī)定的風險轉(zhuǎn)移給保險公司。兩種風險轉(zhuǎn)移的方式有助于減輕會計師事務所承擔風險的壓力，使其能有更多的財產(chǎn)資本維持會計師事務所的運營。本文將對購買注冊會計師職業(yè)責任保險此審計風險管理方式做重點研究。（二）注冊會計師職業(yè)責任保險。注冊會計師職業(yè)責任保險，也稱為CPA責任保險，屬于職業(yè)責任保險的一種，是指被保險人或被保險人的注冊會計師在保險期間或追溯期內(nèi)承辦注冊會計師業(yè)務的過程中，因疏忽和過失行為給委托單位及其利害關(guān)系人造成經(jīng)濟損失，由委托人或其他利害關(guān)系人在保險期間首次向保險人提出賠償要求，依中華人民共和國法律應由被保險人承擔經(jīng)濟賠償責任的，保險公司按合同約定的進行賠償?shù)呢熑伪ｋU。與傳統(tǒng)的計提職業(yè)風險基金相比，注冊會計師責任保險是一種較好的分散和轉(zhuǎn)嫁審計風險的管理手段。注冊會計師職業(yè)責任保險主要是針對有限責任制、合伙制會計師事務所的審計過失進行的民事責任賠償，不包括因注冊會計師的個人主觀原因?qū)е碌墓室庑缘?、與行業(yè)無關(guān)的、注會師私自承包業(yè)務等行為造成的財產(chǎn)損失，以及不能預見、避免、克服的客觀情況或人為導致的相關(guān)內(nèi)部文件毀壞、對外擔保承擔的連帶責任。隨著我國注冊會計師協(xié)會提出的“鼓勵和推動會計師事務所多元化發(fā)展、全方位進行新業(yè)務拓展”戰(zhàn)略的實施，會計師事務所除了進行傳統(tǒng)的審計業(yè)務外，也開始向稅務、咨詢業(yè)務發(fā)展。這也就使其擔負的社會責任愈來愈重，發(fā)生審計風險的可能性也變得愈來愈大，迫切想把一部分風險轉(zhuǎn)嫁出去。加之我國在《注冊會計師審計標準》中對其過失認定標準做了技術(shù)性修訂，這為保險公司開設注冊會計師職業(yè)責任保險創(chuàng)造了有利的客觀條件。此外，會計師事務所的審計風險的可測量性及其注會責任保費的可計量性符合了保險公司承保的要求。這足以說明保險公司對于此險的承辦時機已經(jīng)成熟。注會責任保險的出現(xiàn)，豐富和完善了我國的審計風險管理方式。一方面，有利于分散會計師事務所的執(zhí)業(yè)風險，保護注冊會計師和其他利害關(guān)系人合法權(quán)益的同時增強了抗風險能力，有利于提高會計師事務所的社會信譽；另一方面，擴充了審計風險管理理論，優(yōu)化了會計師事務所內(nèi)部資金管理，推動了以審計風險成本轉(zhuǎn)移和成本補償為主體的風險管理機制的形成。

【摘要】近幾年來,中國頻頻爆發(fā)了一系列重大財務報告舞弊案及其牽涉的審計失敗或?qū)徲嫼现\現(xiàn)象,使得整個CPA業(yè)的公信力受到嚴重影響。在此環(huán)境下,要把CPA業(yè)建設成為公眾信得過的專業(yè)服務領域,就需要重視其聲譽投資。本文通過分析我國CPA業(yè)聲譽投資行為,提出了營造良好的聲譽投資機制,促進CPA業(yè)發(fā)展的策略。

【關(guān)鍵詞】始銷優(yōu)惠;聲譽投資;CPA業(yè)

CPA的聲譽作為聲譽的一種,是從事CPA審計職業(yè)的個人(注冊會計師)和組織(會計師事務所)在審計的過程中堅持獨立、客觀、公正的原則,保持應有的職業(yè)謹慎,嚴格按照審計準則發(fā)表審計意見,長期以來受到社會公眾的充分肯定和高度評價。會計師事務所的聲譽既包括了注冊會計師個人的聲譽,也具體的體現(xiàn)了整個行業(yè)的聲譽。因此,關(guān)注會計師事務所的聲譽更具有現(xiàn)實價值。

一、對我國CPA業(yè)的聲譽投資分析

在信息不對稱和消費者重復購買的情況下,大部分學者認為,對我國CPA業(yè)聲譽投資分析采取始銷優(yōu)惠制度(即在開始銷售產(chǎn)品時收取低價)比較適度。那么,會計師事務所怎樣選擇聲譽策略呢?

假定:

英國和美國都是注冊會計師行業(yè)非常發(fā)達的國家，但是自律程度有所差異。英國注冊會計師職業(yè)團體高度自律，負責資格認定、會員注冊、業(yè)務監(jiān)管、制定標準等，政府很少干預，我們將此管理模式稱為“英國注冊會計師管理模式”。美國注冊會計師職業(yè)團體相對自律，負責資格認定、制定標準等，各州政府發(fā)放執(zhí)業(yè)證書，并對注冊會計師進行適當?shù)谋O(jiān)管，我們將此管理模式稱為“美國注冊會計師管理模式”。從世界范圍看，各國和地區(qū)注冊會計師管理模式雖然不盡相同，但主要是英美模式或其變形，如我國香港屬于英國模式，日本屬于美國模式。英、美這兩種注冊會計師管理模式對我國是很有啟示的。

英國注冊會計師管理模式

1853年，愛丁堡會計師公會成立，標志著英國首開注冊會計師行業(yè)自律之先河。一百年后的今天，英國成為世界注冊會計師行業(yè)自律的典范。由于英國注冊會計師職業(yè)團體得到皇家的授權(quán)或“特許”，所以注冊會計師被稱為“特許會計師”或“特許注冊會計師”，協(xié)會被稱為“特許會計師協(xié)會”或“特許注冊會計師協(xié)會”。目前，英國有六大會計職業(yè)團體：即英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會(ICAEW)、蘇格蘭特許會計師協(xié)會(ICAS)、愛爾蘭特許會計師(ICAI)、特許注冊會計師協(xié)會(ACCA)、特許管理會計師協(xié)會(CIMA)、特許公共財務與會計協(xié)會(CIPFA)。在這六大會計職業(yè)團體中，只有前四家有權(quán)批準其會員從事獨立審計業(yè)務并頒發(fā)執(zhí)業(yè)執(zhí)照。為了協(xié)調(diào)行動，六大會計職業(yè)團體共同成立了會計團體咨詢委員會(CCAB)。會計咨詢委員會下設審計實務委員會(APB)、會計教育課程委員會(BAAEC)及其他一些專門機構(gòu)，在一些領域統(tǒng)一開展工作。最近幾年，英國職業(yè)團體為了改變組織眾多各自為政的局面，有過兩次合并未果的計劃。

(一)英國注冊會計師管理概況

1.注冊管理

依照大不列顛及北愛爾蘭聯(lián)合王國法律，英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會、蘇格蘭特許會計師協(xié)會、愛爾蘭特許會計師協(xié)會和特許注冊會計師協(xié)會(以下簡稱協(xié)會)都是法定認可的注冊會計師管理組織。從事審計業(yè)務的個人和會計師事務所都要取得注冊資格。個人取得從事審計業(yè)務的資格，必須參加協(xié)會統(tǒng)一組織的培訓和考試，取得注冊會計師的資格，并有一定時間的審計工作經(jīng)歷。事務所取得從事審計業(yè)務的資格，必須根據(jù)協(xié)會的規(guī)定，申請注冊。

【摘要】文章從注冊會計師在企業(yè)資產(chǎn)重組中如何協(xié)助購并雙方制定收購方案和重組方案、指導購并雙方進行賬務處理、幫助企業(yè)稅收籌劃、協(xié)助企業(yè)建立健全內(nèi)部管理制度和會計制度等九個方面，闡述了注冊會計師在企業(yè)資產(chǎn)重組中的作用。同時也指出會計師事務所只有轉(zhuǎn)變觀念，積極組織開展咨詢服務，才能提升服務質(zhì)量，提高競爭能力。

【關(guān)鍵詞】重組；咨詢；服務

經(jīng)過二十多年的發(fā)展，會計師事務所的主要業(yè)務——審計服務市場已經(jīng)相對成熟，市場份額比較穩(wěn)定，競爭日益激烈。如何發(fā)展多元化服務，成為當前我國會計師事務所擴大規(guī)模、提高競爭能力、增強服務水平亟待解決的一個問題。因此，會計師事務所應在傳統(tǒng)審計服務的基礎上，積極探索開展各種咨詢服務。筆者曾參與國內(nèi)某投資公司對外收購、兼并、改制重組其他企業(yè)的財務咨詢業(yè)務五年多，深刻體會到注冊會計師在企業(yè)重組中擔負著重要的職能，具有越來越大的作用。

在企業(yè)資產(chǎn)重組中，注冊會計師既可以扮演審計查賬的角色，又可擔負購并雙方財務顧問咨詢的職能。注冊會計師充當財務顧問，可以把重點放在協(xié)助企業(yè)制定改制重組方案、購并雙方的賬務處理、稅收籌劃、重組后新公司各項內(nèi)控制度的建立等咨詢方面，這些咨詢業(yè)務，注冊會計師具有不可替代的作用。具體來說，注冊會計師在企業(yè)資產(chǎn)重組中可以在以下九個方面發(fā)揮其重要作用。

一、為企業(yè)并購和重組提供全程咨詢服務，協(xié)助相關(guān)人員做好各項工作

企業(yè)并購和重組涉及的法律、法規(guī)相當廣泛，包括市場營銷、財務規(guī)章、特許經(jīng)營等等，而企業(yè)在進行并購和重組時往往經(jīng)驗不足，很難全面地了解并購和重組過程中的法律、法規(guī)，有些企業(yè)聘請律師參與解決并購和重組中的法律問題，但苦于很多律師對企業(yè)財務會計方面問題以及財務會計涉及的法律、法規(guī)不太熟悉，很難提供全面的咨詢服務。因此，市場需要既熟悉法律又精通財務會計的人參與企業(yè)并購和重組的全過程，對企業(yè)相關(guān)人員進行全過程的輔導、培訓，許多高水平的注冊會計師可以勝任這一工作。協(xié)助企業(yè)財務會計人員對有關(guān)經(jīng)濟事項進行檢查，對不符合規(guī)范的業(yè)務進行賬務調(diào)整，協(xié)助企業(yè)和律師制訂時間表。作為一名注冊會計師，在市場經(jīng)濟日益發(fā)展的今天，僅僅精通財務會計方面的知識是遠遠不夠的，除了本專業(yè)以外，至少還應當熟悉與本專業(yè)有關(guān)的法律、法規(guī)，并進行充分的運用。某權(quán)威調(diào)查機構(gòu)曾預測，在21世紀，既懂財務又懂法律的人才將非常搶手。

美國最大的能源交易商安然公司破產(chǎn)案在美國朝野引起了巨大的震蕩。安然事件凸顯了注冊會計師獨立性缺陷所帶來的弊端（如安達信會計師事務所同時承擔安然公司的審計和咨詢服務，安然公司的許多高級職員曾為安達信的審計師）。因此，美國的監(jiān)管機構(gòu)正重新考慮禁止會計師事務所向客戶提供管理咨詢服務，如果此舉得到落實，將使“五大”損失最少126億美元的咨詢服務費。無獨有偶，銀廣夏事件也暴露了注冊會計師的獨立性問題（如中天勤會計師事務所在執(zhí)行審計業(yè)務的同時兼任財務顧問）。透過這些審計失敗案的立體反思，業(yè)界進一步認識到：獨立性是注冊會計師的安身立命之本，在業(yè)務多元化的態(tài)勢面前，我們必須未雨綢繆，敏銳地把握各種現(xiàn)實或可能的利益沖突，以期塑造超然獨立的職業(yè)形象。

一、何為利益沖突

獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎。利益沖突的發(fā)生，一般認為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應盡的義務沖突；二是某人身兼雙重角色時相對應的兩種義務發(fā)生沖突（BeauchampandBowie，1988）。注冊會計師的工作需要大量的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷的受益人是社會公眾，社會有理由期望注冊會計師的判斷能代表他們的利益，如果審計報告的使用人從審計中獲得的收益比期望獲得的利益少，則注冊會計師面臨著利益沖突。

（一）直接經(jīng)濟利益

直接經(jīng)濟利益主要是指注冊會計師及其親屬所擁有的股票或其他所有者權(quán)益。國際會計師聯(lián)合會1992年制定的《職業(yè)會計師道德準則》指出，注冊會計師在客戶中擁有直接經(jīng)濟利益時，獨立性將受到損害。在注冊會計師非主動地獲取客戶股權(quán)的情況下，如繼承股權(quán)，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊會計師應當在執(zhí)業(yè)前盡早處理股權(quán)，否則，注冊會計師應拒絕對該公司的報告任務。美國注冊會計師協(xié)會的職業(yè)行為規(guī)則解釋101認為，在業(yè)務聘約期內(nèi)或者在發(fā)表意見時，會員或其事務所已經(jīng)或可以從企業(yè)取得直接利益，應視為對獨立性的損害。美國注冊會計師協(xié)會還認為，配偶、未成年子女或與會員共同生活及由會員供養(yǎng)的親屬所擁有的財務利益，一般都視同會員的財務利益。

2000年初美國證券交易委員會特別對普華永道會計師事務所進行調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)該公司2698名合伙人（占全部合伙人的86.5％）至少違反一項事務所及注冊會計師協(xié)會所規(guī)定的獨立性準則的要求。不僅11位資深合伙人中的6位承認違反了獨立性規(guī)定，專業(yè)助理人員也有10.5％違反了規(guī)定。其中最主要的事實是合伙人及經(jīng)理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關(guān)系。

英國和美國都是注冊會計師行業(yè)非常發(fā)達的國家，但是自律程度有所差異。英國注冊會計師職業(yè)團體高度自律，負責資格認定、會員注冊、業(yè)務監(jiān)管、制定標準等，政府很少干預，我們將此管理模式稱為“英國注冊會計師管理模式”。美國注冊會計師職業(yè)團體相對自律，負責資格認定、制定標準等，各州政府發(fā)放執(zhí)業(yè)證書，并對注冊會計師進行適當?shù)谋O(jiān)管，我們將此管理模式稱為“美國注冊會計師管理模式”。從世界范圍看，各國和地區(qū)注冊會計師管理模式雖然不盡相同，但主要是英美模式或其變形，如我國香港屬于英國模式，日本屬于美國模式。英、美這兩種注冊會計師管理模式對我國是很有啟示的。

英國注冊會計師管理模式

1853年，愛丁堡會計師公會成立，標志著英國首開注冊會計師行業(yè)自律之先河。一百年后的今天，英國成為世界注冊會計師行業(yè)自律的典范。由于英國注冊會計師職業(yè)團體得到皇家的授權(quán)或“特許”，所以注冊會計師被稱為“特許會計師”或“特許注冊會計師”，協(xié)會被稱為“特許會計師協(xié)會”或“特許注冊會計師協(xié)會”。目前，英國有六大會計職業(yè)團體：即英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會(ICAEW)、蘇格蘭特許會計師協(xié)會(ICAS)、愛爾蘭特許會計師(ICAI)、特許注冊會計師協(xié)會(ACCA)、特許管理會計師協(xié)會(CIMA)、特許公共財務與會計協(xié)會(CIPFA)。在這六大會計職業(yè)團體中，只有前四家有權(quán)批準其會員從事獨立審計業(yè)務并頒發(fā)執(zhí)業(yè)執(zhí)照。為了協(xié)調(diào)行動，六大會計職業(yè)團體共同成立了會計團體咨詢委員會(CCAB)。會計咨詢委員會下設審計實務委員會(APB)、會計教育課程委員會(BAAEC)及其他一些專門機構(gòu)，在一些領域統(tǒng)一開展工作。最近幾年，英國職業(yè)團體為了改變組織眾多各自為政的局面，有過兩次合并未果的計劃。

(一)英國注冊會計師管理概況

1.注冊管理

依照大不列顛及北愛爾蘭聯(lián)合王國法律，英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會、蘇格蘭特許會計師協(xié)會、愛爾蘭特許會計師協(xié)會和特許注冊會計師協(xié)會(以下簡稱協(xié)會)都是法定認可的注冊會計師管理組織。從事審計業(yè)務的個人和會計師事務所都要取得注冊資格。個人取得從事審計業(yè)務的資格，必須參加協(xié)會統(tǒng)一組織的培訓和考試，取得注冊會計師的資格，并有一定時間的審計工作經(jīng)歷。事務所取得從事審計業(yè)務的資格，必須根據(jù)協(xié)會的規(guī)定，申請注冊。

摘要：從我國注冊會計師行業(yè)的外部環(huán)境和內(nèi)部實力兩方面入手，分析論述了入世給我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展帶來的機遇與挑戰(zhàn)，以利于我國會計師事務所認清形勢，把握機遇，發(fā)展壯大。

關(guān)鍵詞：WTO；CPA行業(yè)；戰(zhàn)略分析

一、加入WTO后我國注冊會計師行業(yè)的外部分析

2001年11月，我國加入了世界貿(mào)易組織（WTO）。根據(jù)WTO框架下的服務貿(mào)易總協(xié)定（GATS）的規(guī)定和自己的承諾，我國將逐步開放會計服務市場，“保證我國與外國合作的事務所和職業(yè)人才享受與東道國同行同等的權(quán)利”，“消除市場準入的歧視性壁壘”。因此，我國會計服務業(yè)必須遵守WTO的法律規(guī)定和其他國際慣例，這對我國注冊會計師（以下簡稱CPA）行業(yè)來說，既是機遇，又是挑戰(zhàn)。

（一）加入WTO后我國CPA行業(yè)面臨的機遇

1.對CPA行業(yè)的需求增大。加入WTO后，加速了我國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟融為一體的進程，這為我國CPA行業(yè)提供了巨大的發(fā)展空間，具體表現(xiàn)在四個方面：（1）加入WTO后，外商會加大對中國的投資，這將給我國會計師事務所帶來新的商機。（2）加入WTO后，我國會計師事務所將走向國際會計市場。根據(jù)平等原則，我國會計市場對外開放時，國外會計市場也將向我國開放，我國的會計師事務所會隨著我國對外貿(mào)易和國際技術(shù)交流的發(fā)展，以及國內(nèi)企業(yè)在海外融資規(guī)模的擴大而進入國際市場，融入世界經(jīng)濟大潮。（3）加入WTO后，我國資本市場的逐步全面開放會對CPA行業(yè)產(chǎn)生巨大需求。目前在上海和深圳證券交易所上市的公司已有1000多家，由于股票發(fā)行方式改過去的“審批制”為現(xiàn)在的“核準制”，越來越多的企業(yè)將在主板市場上市；我國創(chuàng)業(yè)板市場的創(chuàng)立，也將為許多高科技企業(yè)和風險投資企業(yè)提供發(fā)展機會；隨著資本市場的進一步開放，我國有的企業(yè)要到海外市場上市，有的外國企業(yè)會到我國來上市。開放的、規(guī)范的資本市場的發(fā)展，必然要求有規(guī)范的注冊會計師服務。上市公司、投資者及監(jiān)管部門都需要注冊會計師提供及時準確的信息和可靠的服務。（4）加入WTO后，政府將從具體事務中解脫出來，著力于對國民經(jīng)濟進行宏觀調(diào)控。一方面，政府原有的許多服務職能會轉(zhuǎn)由CPA等中介機構(gòu)承擔；另一方面，各級政府部門和公共事業(yè)也會越來越多地需要注冊會計師提供社會審計等相應服務，這些都是較大的需求。

內(nèi)部審計和注冊會計師（CPA）審計是審計監(jiān)督體系的兩個組成部分。內(nèi)部審計作為一種對管理部門的幫助，是組織內(nèi)部審核經(jīng)營業(yè)務的獨立評價活動。而CPA審計是由獨立的第三者對被審計單位的會計報表和其他資料以及其所反映的經(jīng)濟活動進行審查并發(fā)表審計意見。

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，社會對CPA的要求越來越高，CPA的會計咨詢等服務業(yè)務也應運而生。CPA的審計業(yè)務已在內(nèi)部審計業(yè)務發(fā)生重疊，它完全可以充任內(nèi)部審計主體。本文擬對CPA充任內(nèi)部審計主體的可能性和合理性作以下探討。

一、CPA充任內(nèi)部審計主體的可能性

CPA充任內(nèi)部審計主體，無論從理論上還是從內(nèi)部審計目標的實現(xiàn)上看都具有其可能性：

1、CPA充任內(nèi)部審計主體的理論基礎。按照受托責任學說，會計是對受托責任的履行過程和結(jié)果進行認定、計量和報告，審計是在會計提供的各類受托責任報告的基礎上，對受托責任的履行過程和結(jié)果進行重新認定、計量和報告。對于那種服務于公司內(nèi)部各個利害關(guān)系人或各個委托人，審查內(nèi)部受托責任的審計，稱內(nèi)部審計；對于那種服務于公司外部各個利害關(guān)系人或各個委托人，審查外部受托責任人的審計，稱外部審計（CPA審計）。由于公司外部的各個委托人往往以已確定的標準來評價公司最高管理當局履行受托責任的情況，看其是否值得信賴，所以，公司最高管理當局也會依據(jù)這些“委托人標準”來評價其下屬各部門受托責任的履行結(jié)果，這樣最高管理當局對外是受托人，對內(nèi)是委托人。這種身兼兩任的現(xiàn)實說明內(nèi)部受托責任是外部受托責任向公司內(nèi)部的延伸；內(nèi)部受托責任的基本目標就是完成外部受托責任。這種內(nèi)、外部受托責任的一致性，使外部審計取代內(nèi)部審計成為可能。

2、內(nèi)部審計目標可以通過外部審計來實現(xiàn)。內(nèi)部審計的目標是通過分析、評價、建議和恰當評價被審計單位的經(jīng)濟活動來幫助公司管理人員有效地履行他們的責任，這個總目標的實現(xiàn)涉及以下主要活動：①審查和評價會計、財務和其他經(jīng)濟控制的穩(wěn)妥性、充分性和適當性，以合理的成本建立有效控制；②查明遵循既定方針、計劃和程序的程度；③查明公司經(jīng)營資產(chǎn)的成效和防止各種損失的程度；④查明組織內(nèi)部完成的各項管理數(shù)據(jù)的可靠性；⑤評價執(zhí)行指定任務的質(zhì)量；⑥提出改善經(jīng)營管理的建議。

【摘要】隨著CPA（注冊會計師）非審計服務的拓展，其拓展領域以及拓展中影響審計獨立性的因素備受關(guān)注。文章分析了非審計業(yè)務拓展中影響審計獨立性的因素，并提出正確處理CPA非審計服務拓展和審計獨立性關(guān)系的一系列對策。

【關(guān)鍵詞】CPA；非審計服務；獨立性

非審計服務在飛速發(fā)展，從傳統(tǒng)的會計、審計向電子商務認證、信息系統(tǒng)認證、績效評價認證、管理咨詢等方面進一步拓展。CPA非審計服務的拓展在帶來了巨大收益的同時對審計獨立性也產(chǎn)生了一定的影響。因而引發(fā)了關(guān)于非審計服務拓展中影響審計獨立性因素的探討。

一、非審計服務和審計獨立性

（一）非審計服務

非審計服務，是相對于審計服務而言的，是會計師事務所向客戶提供并收取一定費用的除審計服務以外的多種服務的總稱。