導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫好一篇稅收滯納金論文，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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「關(guān)鍵詞破產(chǎn)清算；稅收；優(yōu)先權(quán)「正文

破產(chǎn)清算是指在債務(wù)人全部財(cái)產(chǎn)不足以清償其債務(wù)，或無(wú)力清償其到期債務(wù)的情況下，依法就債務(wù)人的全部財(cái)產(chǎn)對(duì)債權(quán)人進(jìn)行公平清償?shù)囊环N司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強(qiáng)制地將債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)加以變賣并在債權(quán)人之間實(shí)現(xiàn)公平分配。一般而言，在債務(wù)人破產(chǎn)清算的場(chǎng)合，債務(wù)人所欠債務(wù)多種多樣，其中也會(huì)涉及到稅收債務(wù)。由于稅收債務(wù)的債權(quán)人是國(guó)家，為了保護(hù)國(guó)家利益，傳統(tǒng)的破產(chǎn)法理論及制度一般賦予稅收債權(quán)以優(yōu)先權(quán)，即當(dāng)稅收債權(quán)與其他債權(quán)并存時(shí)，國(guó)家作為稅收債權(quán)的債權(quán)人享有就債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于其他債權(quán)人受償?shù)臋?quán)利。在我國(guó)，現(xiàn)行破產(chǎn)法及稅收征管法也有類似規(guī)定。但由于理論上的一些誤區(qū)及法律規(guī)定的不明確與不完善，稅收優(yōu)先權(quán)的實(shí)現(xiàn)存在許多實(shí)踐上的障礙。本文擬就其中一些問題進(jìn)行粗淺探討。

一、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的范圍

稅收優(yōu)先權(quán)是以存在稅收債權(quán)為基礎(chǔ)的。在破產(chǎn)清算中，國(guó)家稅收債權(quán)可能包括兩部分：一是破產(chǎn)宣告前形成的稅收債權(quán)，一是破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)。破產(chǎn)宣告前，債務(wù)人并未真正進(jìn)入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)的產(chǎn)生依據(jù)主要是債務(wù)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其納稅主體是債務(wù)人；破產(chǎn)宣告后，債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)產(chǎn)生的依據(jù)主要是清算組變賣債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)及維持債務(wù)人必要的產(chǎn)品銷售等經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)，其納稅主體是清算組。

上述稅收債權(quán)，既包括債務(wù)人應(yīng)繳納的稅款本金，還可能包括因債務(wù)人遲延繳納稅款本金而依法應(yīng)繳納的滯納金，或因債務(wù)人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出的罰款。對(duì)這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優(yōu)先權(quán)是一個(gè)存在爭(zhēng)議的問題。有人認(rèn)為，稅款本金當(dāng)然享有優(yōu)先權(quán)，與稅款本金相關(guān)的稅收滯納金和罰款也應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先權(quán)。因?yàn)槎愂諟{金和稅收罰款從一定角度而言都是對(duì)債務(wù)人違法的處罰，如果對(duì)債務(wù)人違法行為的處罰不能落到實(shí)處，不僅國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益會(huì)受到損害，而且將會(huì)有更多的納稅人無(wú)所顧忌地實(shí)施違法行為，從而給國(guó)家整體利益造成更大的損失。也有人認(rèn)為，稅款本金享有優(yōu)先權(quán)，但與之相關(guān)的滯納金和稅收罰款不能享有優(yōu)先權(quán)。因?yàn)椋绻愂諟{金和稅收罰款與稅款本金一起作為優(yōu)先債權(quán)參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的分配，實(shí)際上等于分配了全體債權(quán)人的財(cái)產(chǎn)，或?qū)?duì)債務(wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到了全體債權(quán)人的身上。如此既不能起到相應(yīng)的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國(guó)最高人民法院2002年7月頒布的《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第61條也規(guī)定，稅收滯納金和罰款是不計(jì)入破產(chǎn)債權(quán)的，即不享有優(yōu)先權(quán)。

筆者認(rèn)為，對(duì)上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優(yōu)先權(quán)應(yīng)具體問題具體分析。首先，在破產(chǎn)宣告前的稅款本金是基于破產(chǎn)宣告前的經(jīng)營(yíng)行為而形成的，屬于破產(chǎn)債權(quán)，為保護(hù)國(guó)家利益，應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)；其次，在破產(chǎn)宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對(duì)債務(wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到全體債權(quán)人的身上，不應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)。不過(guò)，同樣為了維護(hù)國(guó)家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權(quán)，在破產(chǎn)清償順序上劣后于普通債權(quán)，當(dāng)破產(chǎn)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)清償完普通破產(chǎn)債權(quán)等前順位債權(quán)后，有剩余財(cái)產(chǎn)情況下可參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的分配；第三，在破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)具有特殊性，它是破產(chǎn)費(fèi)用，不在稅收優(yōu)先權(quán)的范圍。因?yàn)?，在債?wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序后，無(wú)論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的管理、變價(jià)和分配中產(chǎn)生的，是清算組合法或違法行為的結(jié)果，而清算組的行為是為破產(chǎn)程序的進(jìn)行而實(shí)施的，且是為了全體債權(quán)人的共同利益，因此其支出的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)視為破產(chǎn)費(fèi)用或共益費(fèi)用[3].按照民事訴訟法關(guān)于民事執(zhí)行費(fèi)用的承擔(dān)規(guī)則和民法關(guān)于共益費(fèi)用優(yōu)先受償?shù)囊?guī)則，這些費(fèi)用應(yīng)當(dāng)從破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先撥付[4].因此，在破產(chǎn)清算中，享有稅收優(yōu)先權(quán)的稅收債權(quán)僅指在破產(chǎn)宣告前形成的稅款本金。

二、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位

關(guān)于破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點(diǎn)：一是絕對(duì)優(yōu)先權(quán)，一是相對(duì)優(yōu)先權(quán)。絕對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)理論認(rèn)為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先于所有其他債權(quán)得到償付的權(quán)利。相對(duì)的稅收優(yōu)先權(quán)理論認(rèn)為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)僅享有優(yōu)先于民事普通債權(quán)（民事無(wú)擔(dān)保債權(quán)）得到償付的權(quán)利。但實(shí)踐中各國(guó)的法律規(guī)定不盡相同，即使在同一國(guó)家也因不同的歷史時(shí)期而有所不同。有的國(guó)家將其列為共益?zhèn)鶛?quán)，依法享有絕對(duì)優(yōu)先權(quán)，如日本破產(chǎn)法第47條規(guī)定：“依國(guó)稅征收法及國(guó)稅征收條例可以征收的請(qǐng)求權(quán)為財(cái)團(tuán)債權(quán)[5].”有的國(guó)家將其列為相對(duì)優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，即承認(rèn)其為破產(chǎn)債權(quán)，但優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)，如我國(guó)，《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費(fèi)用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用；（二）所欠稅款；（三）破產(chǎn)債權(quán)。德國(guó)舊破產(chǎn)法與我國(guó)破產(chǎn)法的規(guī)定一致，但新破產(chǎn)法不再將稅收債權(quán)列為優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，而將其作為一般債權(quán)對(duì)待。奧地利、澳大利亞等國(guó)，也將稅收債權(quán)改為一般破產(chǎn)債權(quán)。從世界各國(guó)破產(chǎn)法的發(fā)展趨勢(shì)看，稅收債權(quán)的優(yōu)先地位有愈來(lái)愈淡化的傾向[6].

從理論上看，主張稅收債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)不外以下原因：（一）稅收是國(guó)家維護(hù)公共利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，具有強(qiáng)烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權(quán)的關(guān)系而言，一般私債權(quán)的維持與正常實(shí)現(xiàn)以及擔(dān)保制度的建立及維持、運(yùn)行皆有賴于以稅收為主要支撐的國(guó)家司法制度的建立及司法權(quán)力的運(yùn)用。在此意義上，稅收實(shí)際上是提供了實(shí)現(xiàn)其它私債權(quán)的共益費(fèi)用。（二）稅收債權(quán)的法定性所引發(fā)的實(shí)現(xiàn)上的困難。稅收債權(quán)是依法產(chǎn)生的，不體現(xiàn)當(dāng)事人雙方的意愿，也不伴有對(duì)價(jià)給付和雙方的互相制約手段。對(duì)征稅方來(lái)說(shuō)，既沒有權(quán)利選擇財(cái)力雄厚的納稅人，也沒有權(quán)利確定相應(yīng)的擔(dān)保措施；對(duì)納稅方來(lái)說(shuō)，只有依法納稅的義務(wù)而不能獲得任何的補(bǔ)償，因此，稅收在實(shí)現(xiàn)的可能性上存在困難。（三）現(xiàn)實(shí)需求。賦予稅收優(yōu)先權(quán)可以從制度上給稅收債權(quán)增加保障，鞏固國(guó)家的財(cái)政基礎(chǔ)[7].但是，主張稅收債權(quán)享有絕對(duì)優(yōu)先權(quán)未免過(guò)甚。因?yàn)?，在破產(chǎn)

清算中，除稅收債權(quán)、普通民事債權(quán)外，還存在勞動(dòng)債權(quán)[8]、有擔(dān)保債權(quán)等其他特殊債權(quán)。對(duì)這些特殊債權(quán)進(jìn)行特殊保護(hù)也是破產(chǎn)法追求效率與公平的價(jià)值體現(xiàn)。因此，主張稅收債權(quán)享有相對(duì)優(yōu)先權(quán)而不是絕對(duì)優(yōu)先權(quán)反而有積極的現(xiàn)實(shí)意義，它不僅可以顧及稅收債權(quán)的特殊性，也可以顧及勞動(dòng)債權(quán)、有擔(dān)保債權(quán)等特殊債權(quán)的特殊性。在此意義上，我國(guó)破產(chǎn)法將稅收債權(quán)列為一般債權(quán)但又將其在清償順序上優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)的做法是可取的。

不過(guò)，在許多發(fā)達(dá)國(guó)家，例如美國(guó)、德國(guó)、澳大利亞等國(guó)，稅收優(yōu)先權(quán)理論遭遇挑戰(zhàn)；破產(chǎn)實(shí)踐中，稅收債權(quán)也從優(yōu)先權(quán)中取消而改為一般破產(chǎn)債權(quán)。其理由是，稅收債權(quán)往往數(shù)額較大，一旦列為優(yōu)先權(quán)將使得其他破產(chǎn)債權(quán)人難以得到清償和分配，故從保護(hù)一般債權(quán)人利益看，應(yīng)將之列為一般破產(chǎn)債權(quán)。正如澳大利亞關(guān)于廢除稅收優(yōu)先權(quán)的哈默報(bào)告（HarmerReport）中所指出的，將稅收作為優(yōu)先權(quán)是出于對(duì)公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國(guó)庫(kù)的收入受到嚴(yán)重威脅。然而，沒有任何跡象表明對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的廢除會(huì)影響國(guó)庫(kù)的收入。相反，卻有許多債權(quán)人被迫放棄他們合理正當(dāng)?shù)恼?qǐng)求權(quán)，以便使政府特派員能夠得到優(yōu)先清償[9].但由于中國(guó)國(guó)情特殊，在新破產(chǎn)法的起草中，對(duì)稅收債權(quán)的優(yōu)先清償順序依然保留。

三、破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與其他優(yōu)先權(quán)

根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，破產(chǎn)清算中的優(yōu)先權(quán)涉及以下四類：一是擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)交易安全和公平而成立的優(yōu)先權(quán)；二是破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先權(quán)，它是基于公有或共同費(fèi)用等經(jīng)濟(jì)原因而成立的優(yōu)先權(quán)；三是勞動(dòng)債權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)基本人權(quán)特別是生存權(quán)而成立的優(yōu)先權(quán)；四是稅收優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)公共利益與社會(huì)需要而成立的優(yōu)先權(quán)。上述四類優(yōu)先權(quán)的債權(quán)人依法都享有就債務(wù)人的總財(cái)產(chǎn)或特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，其中，第一類優(yōu)先權(quán)，即擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人的特定財(cái)產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為特別優(yōu)先權(quán)；后三類優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人不特定的總財(cái)產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為一般優(yōu)先權(quán)。當(dāng)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足清償時(shí)，作為一般優(yōu)先權(quán)的稅收優(yōu)先權(quán)如何保護(hù)？換言之，在四類優(yōu)先權(quán)中，稅收優(yōu)先權(quán)的清償位序如何？

在上述三類一般優(yōu)先權(quán)中，破產(chǎn)費(fèi)用是為債權(quán)人的共同利益而于破產(chǎn)程序中所支付的各種費(fèi)用。一般情況下，沒有破產(chǎn)費(fèi)用，就沒有破產(chǎn)程序的進(jìn)行，也就談不上作為破產(chǎn)債權(quán)的稅收債權(quán)的清償。勞動(dòng)債權(quán)主要是破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用等，相對(duì)于稅收債權(quán)來(lái)說(shuō)，保障勞動(dòng)債權(quán)的優(yōu)先實(shí)現(xiàn)尤為重要，它不僅關(guān)系到勞動(dòng)者的切身利益，也是文明社會(huì)中國(guó)家和政府義不容辭的責(zé)任。因此，理論上，破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先權(quán)和勞動(dòng)債權(quán)優(yōu)先權(quán)均應(yīng)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。具體到破產(chǎn)法實(shí)踐中，對(duì)破產(chǎn)費(fèi)用，各國(guó)破產(chǎn)法均規(guī)定享有絕對(duì)優(yōu)先權(quán)，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)只有在已經(jīng)撥付或預(yù)先提留破產(chǎn)費(fèi)用后有剩余時(shí)，才能按照破產(chǎn)分配的順位予以分配；對(duì)勞動(dòng)債權(quán)，傳統(tǒng)破產(chǎn)法也多規(guī)定為第一順位優(yōu)先權(quán)，在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)優(yōu)先支付破產(chǎn)費(fèi)用后首先用以支付勞動(dòng)債權(quán)，不足支付時(shí)，按比例清償。（不過(guò)，在許多發(fā)達(dá)國(guó)家，例如德國(guó)、奧地利、澳大利亞等國(guó)，已將勞動(dòng)債權(quán)中的職工工資從優(yōu)先權(quán)中取消，而改由社會(huì)保障體系承擔(dān)[10].）在我國(guó)，現(xiàn)行《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費(fèi)用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用；（二）所欠稅款；（三）清償債務(wù)。新破產(chǎn)法起草中，將此規(guī)定作了保留。可見，實(shí)踐上，破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先權(quán)和勞動(dòng)債權(quán)優(yōu)先權(quán)也是優(yōu)先于稅收債權(quán)優(yōu)先權(quán)的。

至于有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)，按照一般優(yōu)先權(quán)理論，它是特別優(yōu)先權(quán)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于一般優(yōu)先權(quán)。在破產(chǎn)實(shí)踐中，從各國(guó)的破產(chǎn)法看，一般也規(guī)定有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于其他優(yōu)先權(quán)的，自然也包括優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。因?yàn)椋鶕?jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)而享有別除權(quán)[11]，即在債務(wù)人破產(chǎn)情況下，原先享有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人仍然保留就擔(dān)保物優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，而其他優(yōu)先權(quán)屬于破產(chǎn)債權(quán)，只能在不包括有擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先償付。破產(chǎn)法之所以如此規(guī)定，原因在于，以有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)即擔(dān)保物權(quán)為核心內(nèi)容的擔(dān)保制度是市場(chǎng)機(jī)制的基礎(chǔ)制度，其終極目的或價(jià)值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態(tài)下，擔(dān)保制度尚能保證債權(quán)人債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，如果在債務(wù)人破產(chǎn)狀態(tài)下，即債權(quán)人最渴望得到周全保護(hù)時(shí)，擔(dān)保制度卻不能給債權(quán)人提供保護(hù)，則會(huì)使人們懷疑擔(dān)保制度的價(jià)值，進(jìn)而會(huì)危及社會(huì)經(jīng)濟(jì)的安全運(yùn)行。相對(duì)于保護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行安全而言，其他優(yōu)先權(quán)的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權(quán)力為依托的稅收優(yōu)先權(quán)完全可以另覓其他（保護(hù)）途徑，而不必?fù)p及擔(dān)保制度。正如學(xué)者所言：“別除權(quán)并非破產(chǎn)法所獨(dú)設(shè)的權(quán)利，而是民法中的擔(dān)保物權(quán)在債權(quán)人處于破產(chǎn)狀態(tài)下的映現(xiàn)和復(fù)述?！盵12]

四、我國(guó)破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)

雖然世界各國(guó)的破產(chǎn)實(shí)踐一般都規(guī)定有擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)，但我國(guó)的情況卻有不同。根據(jù)《民事訴訟法》和《破產(chǎn)法》的規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)落后于擔(dān)保債權(quán)，只能在扣除有擔(dān)保債權(quán)之后的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中實(shí)現(xiàn)；《稅收征管法》（第45條）對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定并不是絕對(duì)落后于擔(dān)保債權(quán)而是附有條件：欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之前的，稅收債權(quán)優(yōu)先；欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之后的，擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先。也就是說(shuō)，我國(guó)破產(chǎn)法和稅收征管法對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的規(guī)定存在矛盾和沖突。

理論上，我國(guó)破產(chǎn)法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產(chǎn)法的理念是公平保護(hù)債權(quán)人的利益，追求社會(huì)效率和公平，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)優(yōu)勝劣汰的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制；稅收征管法的理念是保護(hù)國(guó)家稅收，防止國(guó)家稅收的流失。在各自的領(lǐng)域內(nèi)，兩者并行不悖，但在破產(chǎn)清算中，兩者的協(xié)調(diào)發(fā)生問題。如果是在計(jì)劃體制下，《稅收征管法》如此強(qiáng)調(diào)保護(hù)國(guó)家稅收并無(wú)不妥；但在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，如此以損及擔(dān)保制度的代價(jià)保護(hù)國(guó)家稅收卻是不足取的。原因已如前述。

實(shí)踐上，也許有人認(rèn)為，《稅收征管法》第45條的規(guī)定只是針對(duì)債務(wù)人欠稅后與一般債權(quán)人串通設(shè)置擔(dān)保而后申請(qǐng)破產(chǎn)以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實(shí)際設(shè)立在欠稅之前的擔(dān)保，因此既能保護(hù)國(guó)家稅收，也沒有實(shí)質(zhì)損及擔(dān)保制度。但筆者認(rèn)為，對(duì)欠稅之后惡意設(shè)立的擔(dān)保，稅收優(yōu)先權(quán)本身不僅無(wú)法約束，反而會(huì)對(duì)正常交易中設(shè)立的擔(dān)保產(chǎn)生破壞作用。況且，要防止惡意擔(dān)保對(duì)稅收的沖擊，破產(chǎn)法中的無(wú)效制度或撤銷權(quán)制度可以起到很好的彌補(bǔ)作用；同時(shí)，現(xiàn)行的稅收保全制度和強(qiáng)制執(zhí)行制度也是一個(gè)不錯(cuò)的選擇，甚至可

以考慮建立稅收擔(dān)保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規(guī)定來(lái)更好地保護(hù)稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過(guò)分強(qiáng)調(diào)對(duì)稅收的保護(hù)必然損害和動(dòng)搖擔(dān)保制度，最終損害和動(dòng)搖市場(chǎng)機(jī)制。

另一方面，《稅收征管法》第45條的規(guī)定有悖于破產(chǎn)法立法理念和發(fā)展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國(guó)家在破產(chǎn)清算中都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，但從發(fā)展趨勢(shì)看有愈來(lái)愈淡化的傾向。日本破產(chǎn)法將稅收債權(quán)視為財(cái)團(tuán)債權(quán)，一直受到日本學(xué)者的批評(píng)。日本學(xué)者伊藤真認(rèn)為“破產(chǎn)中關(guān)于租稅債權(quán)的處理，在立法論上受到了強(qiáng)烈的批判。因?yàn)樵谄飘a(chǎn)財(cái)團(tuán)一般呈現(xiàn)貧弱狀態(tài)的現(xiàn)狀中，通過(guò)管理人的努力所收集起來(lái)的財(cái)產(chǎn)的一大半被租稅的清償用掉，為破產(chǎn)債權(quán)人的利益而活動(dòng)的管理人將無(wú)法完成其任務(wù)?！盵14]德國(guó)、奧地利、澳大利亞等國(guó)的新破產(chǎn)法則將稅收優(yōu)先權(quán)徹底取消而視為一般債權(quán)。美國(guó)破產(chǎn)法僅將稅收債權(quán)列為第七位無(wú)擔(dān)保債權(quán)。對(duì)比這種趨勢(shì)，我國(guó)《稅收征管法》第45條的規(guī)定顯見是不合適的。何況，“我國(guó)歷來(lái)行政權(quán)力膨脹，私權(quán)萎縮，約束公權(quán)、擴(kuò)張私權(quán)應(yīng)是法制建設(shè)應(yīng)有之義。而由行政權(quán)演繹出的稅收優(yōu)先權(quán)制約極為珍貴與稀缺之私權(quán)——擔(dān)保權(quán)，顯然有開倒車之嫌。”[15]

「注釋

[2]參考劉正林論文《企業(yè)破產(chǎn)中若干涉稅法律問題探討》，載.[3]所謂共益費(fèi)用，是指在破產(chǎn)程序開始后，為全體債權(quán)人的共同利益而負(fù)擔(dān)的支出。按一般法律原則，應(yīng)當(dāng)由破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)隨時(shí)支付。

[4]覃有土主編《商法學(xué)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社，2002年9月修訂版，第186頁(yè)[5]在日本破產(chǎn)法中財(cái)團(tuán)債權(quán)即指共益?zhèn)鶛?quán)，[6]李永軍著《破產(chǎn)法律制度》，中國(guó)法制出版社2000年版，第176頁(yè)。

[7]參考張偉、楊文風(fēng)論文《稅收優(yōu)先權(quán)問題研究》，載《財(cái)稅法論叢》（第1卷），第139頁(yè)。

[8]所謂勞動(dòng)債權(quán)是指基于破產(chǎn)宣告前的勞動(dòng)關(guān)系而發(fā)生的債權(quán)，包括破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用，以及因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動(dòng)合同依法應(yīng)支付職工的補(bǔ)償金等[9]轉(zhuǎn)引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395－396頁(yè)。

[10]轉(zhuǎn)引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395頁(yè)。

[11]別除權(quán)是大陸法系的概念，是指?jìng)鶛?quán)人可以不依破產(chǎn)清算程序而就屬于破產(chǎn)者的特定財(cái)產(chǎn)個(gè)別優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。英美法系無(wú)“別除權(quán)”概念，但有相類似的規(guī)定，即“有擔(dān)保債權(quán)”。

[12]湯維見著：《優(yōu)勝劣汰的法律機(jī)制——破產(chǎn)法要義》，貴州人民出版社1995年版，第196頁(yè)。

篇2

關(guān)鍵詞：企業(yè)，稅收，成本管理

 

1.企業(yè)稅收直接成本管理措施

1.1企業(yè)稅收的產(chǎn)生

1.1.1稅收是成本

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，隨著物化勞動(dòng)(原燃材料、動(dòng)力)和活勞動(dòng)(勞動(dòng)力)的消耗，新的價(jià)值被源源不斷地創(chuàng)造出來(lái)，而稅收就在這些新創(chuàng)造的價(jià)值之中。盡管我國(guó)不同稅種課征對(duì)象不一樣，但從企業(yè)的角度，不管是哪種稅，都是需要企業(yè)從新增價(jià)值中拿出來(lái)支付給國(guó)家，這就相應(yīng)減少了企業(yè)既得的經(jīng)濟(jì)利益。如果沒有新增價(jià)值而支付稅款，那就意味企業(yè)的資本金的減少。因此，這種可能性極小，甚至是不可能的。免費(fèi)論文參考網(wǎng)。至于實(shí)務(wù)中的稅收補(bǔ)繳、加收滯納金、罰款則不是這里討論的概念，應(yīng)另當(dāng)別論。稅收的核算環(huán)節(jié)和交納環(huán)節(jié)前面已述，這里也不再提及。在清楚了稅收的產(chǎn)生后，我們對(duì)稅收直接成本管理的內(nèi)容就完全明白了。稅收來(lái)源于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)，從企業(yè)組織形式、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)運(yùn)作、原輔材料供應(yīng)與采購(gòu)、產(chǎn)品的市場(chǎng)營(yíng)銷、籌融資和投資的方式、出口產(chǎn)品、資產(chǎn)的購(gòu)置與處置到會(huì)計(jì)核算方法等。因此，企業(yè)稅收直接成本的管理就是對(duì)上述各環(huán)節(jié)產(chǎn)生的各種實(shí)體稅收實(shí)行有效管理，在確保遵從稅法的前提下，合理繳納稅款，減少無(wú)謂的稅收支出，降低稅收風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)的不斷發(fā)展做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

1.1.2 稅收在企業(yè)增加值中的地位

根據(jù)對(duì)目前中國(guó)零售業(yè)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，企業(yè)稅收成本是企業(yè)增加值分配環(huán)節(jié)中的第二或第三大支柱。相當(dāng)或者略次于房屋租金與設(shè)備折舊，而數(shù)倍于股東的利潤(rùn)回報(bào)。因此，股東的投資回報(bào)水平對(duì)稅收成本具有較高的敏銳性。稅收負(fù)擔(dān)必然直接影響企業(yè)向員工支付報(bào)酬的能力，甚至影響投資是否有利可圖。

1.2企業(yè)稅收成本預(yù)算及執(zhí)行情況報(bào)告

下面以增值稅為例。企業(yè)稅收成本預(yù)算要通過(guò)以往年度的稅收成本管理，了解影響企業(yè)稅負(fù)水平偏離的主要因素:供應(yīng)單位能否依法提供增值稅專用發(fā)票;自身結(jié)算應(yīng)付帳款的額度與產(chǎn)品(商品)銷售的不均衡性;對(duì)購(gòu)買方開具增值稅專用發(fā)票的時(shí)間與合同的約定有無(wú)不一致;企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)品(商品)在部門、核算單位之間的移送;發(fā)出產(chǎn)品與購(gòu)買方約定分期收款時(shí)發(fā)票的開具與收入的確認(rèn);企業(yè)發(fā)生的非貨幣交易;企業(yè)非正常損失等。預(yù)算時(shí)，必須對(duì)這些因素進(jìn)行度量，計(jì)算出對(duì)稅負(fù)的影響，進(jìn)而修正稅負(fù)率預(yù)算控制目標(biāo)。企業(yè)一般是通過(guò)編制預(yù)算主要要素及預(yù)算數(shù)據(jù)來(lái)源表和預(yù)算工作表來(lái)進(jìn)行稅收成本預(yù)算的。

企業(yè)要在年初根據(jù)企業(yè)上年納稅情況和企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，制定科學(xué)合理的稅收成本預(yù)算，并在實(shí)施過(guò)程中嚴(yán)格執(zhí)行。為增強(qiáng)稅收成本預(yù)算的剛性，稅收成本預(yù)算方案必須在企業(yè)決策層形成書面文件，任何變動(dòng)都必須按原程序獲得批準(zhǔn)。企業(yè)要定期對(duì)稅收成本預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)異常要及時(shí)查找、分析原因，尋找是否存在管理失誤以及其他可以改進(jìn)的地方，針對(duì)企業(yè)的具體情況，提出改進(jìn)和完善的措施。對(duì)于能彌補(bǔ)糾正的立即進(jìn)行彌補(bǔ)糾正。無(wú)法彌補(bǔ)糾正的，要認(rèn)真評(píng)估損失，追究原因，建立記錄檔案，并按規(guī)定程序進(jìn)行預(yù)算修正。免費(fèi)論文參考網(wǎng)。形成的企業(yè)稅收成本預(yù)算執(zhí)行報(bào)告，按有關(guān)規(guī)定要求上報(bào)管理層。

1.3稅負(fù)統(tǒng)計(jì)與分析

稅負(fù)統(tǒng)計(jì)表和稅負(fù)率計(jì)算表能夠?qū)Χ愂粘杀竟芾淼某尚нM(jìn)行評(píng)估，并對(duì)改善不足找到合適的途徑。同時(shí)還可以進(jìn)行實(shí)際稅負(fù)率的縱向和橫向比較，發(fā)現(xiàn)實(shí)際稅負(fù)率與理論稅負(fù)率的差異，從而對(duì)關(guān)鍵指標(biāo)加以重點(diǎn)控制。評(píng)稅檢查表全面復(fù)核了納稅申報(bào)與會(huì)計(jì)記帳的一致性、準(zhǔn)確性，并對(duì)納稅申報(bào)的真實(shí)性和合規(guī)性做出判斷。

2.稅收遵從成本管理措施

2.1提高自覺納稅意識(shí)，降低企業(yè)的稅收遵從成本

向國(guó)家繳納稅收，是每個(gè)企業(yè)應(yīng)盡的義務(wù)，也是企業(yè)在國(guó)家法律保障下得以生存和發(fā)展的根本保證。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收具有強(qiáng)制性、無(wú)償性和固定性。稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)征納關(guān)系是相對(duì)穩(wěn)定，不能隨意變更的。因此企業(yè)在嚴(yán)格遵守國(guó)家法律法規(guī)的前提下，努力提高自覺納稅意識(shí)，憑借豐富的專業(yè)知識(shí)和對(duì)稅法的全面了解，主動(dòng)、及時(shí)、足額地依法申報(bào)和繳納稅款，杜絕各種違法行為的發(fā)生，特別是偷逃稅等行為，不僅有利于保證國(guó)家財(cái)政資金的來(lái)源，又有利于減少企業(yè)因無(wú)意或有意違反稅法規(guī)定而遭受的懲罰。

2.2強(qiáng)化納稅人權(quán)利，促進(jìn)納稅遵從

對(duì)于納稅人的基本權(quán)利，企業(yè)高層和稅收成本管理部門的人員要認(rèn)真理解和掌握，并在實(shí)際工作中運(yùn)用法律手段保護(hù)企業(yè)的合法權(quán)益，降低企業(yè)稅收成本。我國(guó)公民群體無(wú)權(quán)利意識(shí)普遍存在，納稅人缺乏權(quán)利意識(shí)主要表現(xiàn)在:在稅收征管程序中并不重視自己的陳述、申辯權(quán)、享受稅收優(yōu)惠、要求保密等程序性權(quán)利;在日常涉稅中不能合法表達(dá)納稅人正當(dāng)、合理的訴求，如簡(jiǎn)化報(bào)送資料等;在企業(yè)合法權(quán)利遭受損害的情況下，沒有積極地通過(guò)稅收救濟(jì)程序維護(hù)自己的權(quán)利。因此，企業(yè)必須強(qiáng)化納稅人權(quán)利意識(shí)，這是稅收遵從成本管理十分重要的內(nèi)容。

2.3正確應(yīng)對(duì)稅收政策變化

稅收政策在不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)期總是處于調(diào)整變化之中，這不僅增加了企業(yè)進(jìn)行稅收成本管理的難度，甚至可以使企業(yè)稅收成本管理的目標(biāo)招致失敗。稅收成本管理從某個(gè)角度講，就是利用稅收政策與經(jīng)濟(jì)實(shí)際適應(yīng)程度的不斷變化，尋找企業(yè)在稅收上的利益增長(zhǎng)點(diǎn)，從而達(dá)到利益最大化。因此，稅收成本管理部門人員要不斷研究經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特點(diǎn)，時(shí)刻關(guān)注稅收政策的變化趨勢(shì)，及時(shí)系統(tǒng)地學(xué)習(xí)稅收政策，全面準(zhǔn)確把握稅收政策及其變動(dòng)，從而避免和減少因稅收政策變化而帶來(lái)的稅收成本風(fēng)險(xiǎn)。

2.4建立稅收信息平臺(tái)

稅收信息作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一個(gè)重要因素，也是企業(yè)稅收成本管理的有機(jī)組成部分。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收成本管理越來(lái)越復(fù)雜，尤其是在現(xiàn)代稅收成本管理又與科技進(jìn)步緊密相聯(lián)。免費(fèi)論文參考網(wǎng)。企業(yè)稅收成本管理水平能否隨經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展而提升，很大程度上取決于企業(yè)對(duì)稅收成本的信息反饋水平。因此，企業(yè)稅收成本管理必須適應(yīng)這一客觀要求，不斷提高稅收信息管理水平。此外，企業(yè)還要盡可能地吸收和借鑒中外稅收成本管理的成功經(jīng)驗(yàn)，抓住機(jī)遇，使企業(yè)真正成為市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的強(qiáng)者。

2.5強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)在稅收成本管理中的作用

內(nèi)部稅收審計(jì)是內(nèi)部辦稅工作體系的一個(gè)組成部分，它是內(nèi)部監(jiān)督體系的進(jìn)一步擴(kuò)展。企業(yè)必須把納稅審計(jì)作為一項(xiàng)重要的工作，把加強(qiáng)企業(yè)的納稅核算、申報(bào)繳納和執(zhí)行國(guó)家有關(guān)法規(guī)、制度和企業(yè)有關(guān)規(guī)定的情況的檢查納入日常工作，完善運(yùn)行制度。即使在設(shè)有內(nèi)部辦稅機(jī)構(gòu)的企業(yè)，也要進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)。企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)定期對(duì)內(nèi)部納稅控制制度的執(zhí)行情況進(jìn)行檢查。檢查的重點(diǎn)是偏差。因?yàn)檫@偏差可能說(shuō)明內(nèi)部控制程序有問題，或內(nèi)部控制制度無(wú)效。

2.6與中介組織合作

雖然企業(yè)的內(nèi)部辦稅工作體系應(yīng)該專業(yè)化，但我們不能只依靠企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門來(lái)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部辦稅機(jī)構(gòu)工作的風(fēng)險(xiǎn)。畢馬威財(cái)務(wù)稅收服務(wù)集團(tuán)2003年的調(diào)查報(bào)告對(duì)此有精辟的論述:因?yàn)槎愂展ぷ鞯膶I(yè)性太強(qiáng)，時(shí)效性太強(qiáng)，這使得公司內(nèi)部的審計(jì)部門在監(jiān)督控制稅收工作時(shí)的局限性是很大的。

2.7與政府部門建立良好稅際關(guān)系

稅際關(guān)系是公共關(guān)系中的一個(gè)重要領(lǐng)域，重視稅際關(guān)系，做好稅際關(guān)系，對(duì)于企業(yè)降低稅收成本具有重要的促進(jìn)作用。稅收遵從成本具有較強(qiáng)的彈性，類似于產(chǎn)品銷售費(fèi)用，具有較大的運(yùn)作空間。當(dāng)然，實(shí)現(xiàn)降低企業(yè)稅收成本的目的需要企業(yè)、稅務(wù)機(jī)關(guān)及其有關(guān)部門相互協(xié)作，共同完成。

【參考文獻(xiàn)】

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[3]楊志安,韓嬌.降低我國(guó)稅收遵從成本的途徑選擇[J].稅務(wù)研究, 2006,(01) .

篇3

Abstract： With the application and popularization of fine management concept in enterprise， more and more enterprises put tax cost management into the scope of enterprise strategic management. As one of the levers of state regulation of economy， taxation by state coercive force participates in social distribution， which will inevitably affect the share of social members in national income distribution and reduce their disposable income. As an important taxpayer， the enterprise naturally becomes an important source of tax revenue. The increase of tax cost will undoubtedly affect the operation cost of enterprises. Therefore， how to optimize the tax cost of enterprises has become the focus of modern enterprise management research.

關(guān)鍵詞： 稅收成本；稅收管理；成本優(yōu)化

Key words： tax cost；tax administration；cost optimization

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-4311（2017）17-0013-02

1 企業(yè)稅收成本構(gòu)成

企業(yè)繳納的各種稅款意味著資金從企業(yè)流出，相應(yīng)減少了企業(yè)的利潤(rùn)，因此稅收應(yīng)作為成本來(lái)對(duì)待。企業(yè)的稅收成本不僅包括依法應(yīng)繳納的各種稅款，還包括為完成納稅過(guò)程所發(fā)生的各種服務(wù)成本、繳納稅款造成的資金流出企業(yè)所帶來(lái)的利息支出、以及發(fā)生違反稅法等法律法規(guī)行為受到司法行政部門的各種罰款的總額[1]。

1.1 稅收實(shí)體成本

稅收實(shí)體成本是指依照稅法法律及相關(guān)法規(guī)規(guī)定企業(yè)應(yīng)繳納的各種稅款的總額?，F(xiàn)階段企業(yè)應(yīng)繳納的各種稅款主要包括：增值稅、企業(yè)所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、印花稅、房產(chǎn)稅、車船使用稅、消費(fèi)稅、資源稅、關(guān)稅以及土地增值稅等。稅收實(shí)體成本是企業(yè)按規(guī)定必須繳納的，是企業(yè)義不容辭的義務(wù)。在企業(yè)不違反稅法等相關(guān)法律法規(guī)的情況下，是企業(yè)稅收成本的重要組成部分。

1.2 稅收服務(wù)成本

稅收服務(wù)成本是指企業(yè)為完成稅款的繳納所發(fā)生的一系列費(fèi)用的總和。具體包括：企業(yè)為繳納稅款所專設(shè)或兼職的辦稅人員的工資、保險(xiǎn)及各項(xiàng)福利費(fèi)，為向?qū)Ｂ毝悇?wù)咨詢機(jī)構(gòu)進(jìn)行納稅咨詢或稅務(wù)所發(fā)生的相關(guān)服務(wù)費(fèi)用，為辦稅人員所專門建造或租賃的辦公場(chǎng)所的費(fèi)用，辦稅人員繳納稅款所發(fā)生的交通費(fèi)以及為完成納稅工作所發(fā)生各種培訓(xùn)M用等，為繳納稅款所購(gòu)買的電腦、打印機(jī)、以及金稅盤、稅控機(jī)、發(fā)票簿等的費(fèi)用，以及為應(yīng)對(duì)各級(jí)稅務(wù)部門的輔導(dǎo)和檢查所發(fā)生的費(fèi)用等。

1.3 稅收財(cái)務(wù)成本

稅收財(cái)務(wù)成本是指企業(yè)繳納稅款占用資金所造成的利息支出。企業(yè)繳納各種稅款勢(shì)必會(huì)使一部分資金流出企業(yè)，這一部分流出資金所增加的企業(yè)利息耗費(fèi)及把該部分資金用于其他投資的機(jī)會(huì)成本即為稅收的財(cái)務(wù)成本。企業(yè)繳納的稅款越多，稅收的財(cái)務(wù)成本越高。

1.4 稅收處罰成本

稅收處罰成本是指企業(yè)有意或無(wú)意違反稅法相關(guān)法律法規(guī)，受到稅務(wù)、司法等機(jī)關(guān)的處罰所發(fā)生的成本。稅收處罰成本具體包括企業(yè)晚交稅款被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的稅收滯納金，企業(yè)偷稅、漏稅被稅務(wù)、司法機(jī)關(guān)處以的罰金和罰款。

2 企業(yè)稅收成本的影響因素

2.1 影響企業(yè)稅收成本的外部因素

影響企業(yè)稅收成本的外部因素主要包括宏觀的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)境、國(guó)家對(duì)稅收的相關(guān)政策、國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段等。宏觀的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)境是所有企業(yè)運(yùn)行的外在環(huán)境，對(duì)所有企業(yè)是平等的，不可選擇，只能被動(dòng)地接受。國(guó)家對(duì)稅收的相關(guān)政策也對(duì)企業(yè)的稅收有重要影響。例如一個(gè)階段內(nèi)國(guó)家出臺(tái)稅收的相關(guān)優(yōu)惠措施以及減免稅政策，只要企業(yè)符合相關(guān)政策要求，就將對(duì)企業(yè)產(chǎn)生有利的影響。國(guó)家有時(shí)也會(huì)用稅收手段調(diào)控經(jīng)濟(jì)運(yùn)行[2]。例如，國(guó)家為了限制某些高污染、高耗能產(chǎn)業(yè)的出口，會(huì)采取增加出口關(guān)稅；對(duì)一些具有高附加值提倡類企業(yè)會(huì)給與稅收優(yōu)惠等政策。

2.2 影響企業(yè)稅收成本的內(nèi)部因素

結(jié)合稅收成本的構(gòu)成內(nèi)容，影響企業(yè)稅收成本的內(nèi)部因素主要分為以下四種：

2.2.1 稅收實(shí)體成本的影響因素

稅收實(shí)體成本對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)是剛性的，企業(yè)只能遵照相關(guān)政策，按照相應(yīng)的稅率和稅種進(jìn)行稅收的計(jì)提和繳納[3]。企業(yè)要積極關(guān)注政府的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，看企業(yè)是否符合相關(guān)條件，在符合的條件下，按照規(guī)定進(jìn)行操作。

2.2.2 稅收服務(wù)成本影響因素

稅收服務(wù)成本受稅收實(shí)體成本的影響。在一定的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，稅收服務(wù)成本一定，超過(guò)了一定業(yè)務(wù)量范圍，稅收服務(wù)成本將增加。稅收服務(wù)成本與辦稅人員的工作效率負(fù)相關(guān)，辦稅人員工作效率越高，稅收服務(wù)成本越低。此外，稅收服務(wù)成本還受到稅收咨詢業(yè)務(wù)和稅收接待工作的影響。稅收咨詢業(yè)務(wù)越復(fù)雜，稅收服務(wù)成本越高。企業(yè)稅收接待工作標(biāo)準(zhǔn)越高，稅收服務(wù)成本越高[4]。

2.2.3 稅收財(cái)務(wù)成本影響因素

稅收財(cái)務(wù)成本主要受企業(yè)繳納稅款金額大小的影響，企業(yè)繳納的稅款金額越大，企業(yè)稅收的財(cái)務(wù)成本越高。同時(shí)企業(yè)稅收財(cái)務(wù)成本受到企業(yè)稅收籌劃水平的影響，企業(yè)的稅收籌劃水平越高，企業(yè)對(duì)資金的統(tǒng)籌規(guī)劃越合理，稅收的財(cái)務(wù)成本將越低。

2.2.4 稅收處罰成本影響因素

稅收處罰成本的影響因素主要有辦稅人員的素質(zhì)和企業(yè)對(duì)稅法及相關(guān)法律政策的遵從程度。企業(yè)辦稅人員的素質(zhì)越高，出現(xiàn)稅收滯納金的情況越少，稅收處罰成本越低，反之，越高。企業(yè)對(duì)稅法及相關(guān)法律政策的遵從度越高，因出現(xiàn)偷稅、漏稅的現(xiàn)象而被相關(guān)機(jī)關(guān)處以的罰金及罰款也越少，稅收處罰成本越低，反之，越高。

3 企業(yè)稅收成本優(yōu)化措施

企業(yè)的稅收成本優(yōu)化是一系列連續(xù)的過(guò)程，包括事前計(jì)劃、事中控制、事后評(píng)估等一套完整的程序。因此，企業(yè)的稅收成本優(yōu)化應(yīng)站在企業(yè)戰(zhàn)略管理的高度，在符合國(guó)家法律及稅收法規(guī)的前提下，根據(jù)稅收成本的構(gòu)成及相應(yīng)的影響因素，進(jìn)行合理優(yōu)化。

3.1 事前計(jì)劃

事前計(jì)劃是企業(yè)為達(dá)到稅收成本優(yōu)化的目的，所進(jìn)行的一系列準(zhǔn)備工作。稅收實(shí)體成本的優(yōu)化，企業(yè)要積極關(guān)注國(guó)家稅收相關(guān)優(yōu)惠政策，盡量創(chuàng)造條件爭(zhēng)取享受最優(yōu)稅率標(biāo)準(zhǔn)符合規(guī)定操作，比如，對(duì)于某項(xiàng)優(yōu)惠措施，條件許可可以爭(zhēng)取高新技術(shù)企業(yè)申報(bào)辦理，享受企業(yè)所得稅的優(yōu)惠稅率及研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除；稅收服務(wù)成本的優(yōu)化，企業(yè)要制定合理的稅務(wù)人員工資標(biāo)準(zhǔn)，提高稅務(wù)人員的辦稅效率，制定合理的稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查招待標(biāo)準(zhǔn)；稅收財(cái)務(wù)成本的優(yōu)化，企業(yè)要做好資金預(yù)算工作，合理安排稅收資金的繳納時(shí)間，使企業(yè)推遲交稅或避免交稅；稅收處罰成本的優(yōu)化，企業(yè)要積極做好高素質(zhì)稅務(wù)人員的培養(yǎng)和儲(chǔ)備工作。建立規(guī)范科學(xué)高效的內(nèi)部流程流轉(zhuǎn)制度。

3.2 事中控制

事中控制是企業(yè)稅收非常重要節(jié)點(diǎn)，不能僅停留在財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)處理，要提高企業(yè)全體人員對(duì)稅收成本的認(rèn)識(shí)，變少數(shù)人為多數(shù)人對(duì)稅收成本管理，增加他們對(duì)稅收成本觀念的認(rèn)知；加強(qiáng)企業(yè)全員對(duì)稅收方面知識(shí)的宣導(dǎo)，特別是涉稅票據(jù)的取得要及時(shí)有效，規(guī)范合法；建立企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)制，定期對(duì)企業(yè)的納稅核算，納稅申報(bào)，稅款繳納加強(qiáng)控制，進(jìn)一步降低涉稅盲區(qū)，更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)的稅收繳納。加強(qiáng)涉稅相關(guān)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，及時(shí)掌握最新的稅收政策，把握最新稅收動(dòng)態(tài)，通過(guò)對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范能力的提高，降低企業(yè)的稅收成本；充分利用專業(yè)的稅務(wù)中介服務(wù)，發(fā)揮專業(yè)的中介機(jī)構(gòu)作用。加強(qiáng)稅收管理創(chuàng)新結(jié)合大數(shù)據(jù)信息化管理分析相P指標(biāo)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析評(píng)估和決策。

3.3 事后評(píng)估

事后評(píng)估是對(duì)企業(yè)稅收成本優(yōu)化更好的把握。之前所做的很多工作都是為更好地滿足企業(yè)稅收成本優(yōu)化的有效落地，因此建立評(píng)估機(jī)制顯得尤為重要。大數(shù)據(jù)的運(yùn)用，使企業(yè)申報(bào)的稅收數(shù)據(jù)都無(wú)處遁形。加強(qiáng)稅企溝通協(xié)調(diào)，開展更多的自查自糾，努力提高自覺納稅，主動(dòng)及時(shí)地依法申報(bào)繳納稅款，降低有意或無(wú)意違法稅收法規(guī)而受到的處罰。強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)對(duì)報(bào)送稅務(wù)資料的分析復(fù)核，把發(fā)現(xiàn)的問題解決在被稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查之前。建立行之有效的稅企溝通機(jī)制，對(duì)企業(yè)稅收成本遵從具有較大的運(yùn)用空間，降低企業(yè)稅收成本起到一定的促進(jìn)作用。

綜上所述，企業(yè)稅收成本的優(yōu)化需要企業(yè)全體人員的參與重視，需要各個(gè)部門的協(xié)調(diào)配合，注重細(xì)節(jié)的把握，建立健全規(guī)范可行的企業(yè)流程機(jī)制，創(chuàng)新思維和手段，揚(yáng)長(zhǎng)避短，通過(guò)降低企業(yè)成本，使企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中取得相對(duì)優(yōu)勢(shì)，提高產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)持續(xù)發(fā)展，創(chuàng)造更多的綜合效益。

參考文獻(xiàn)：

[1]李健.企業(yè)稅收成本的構(gòu)成及優(yōu)化[J].溫州職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào)，2005（3）.

[2]徐俊發(fā).有關(guān)降低我國(guó)企業(yè)稅收成本方法的探討[J].中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2006（8）.

篇4

從事稅務(wù)工作二十多年來(lái)，我的工作崗位不斷變化，從基層到機(jī)關(guān)，從機(jī)關(guān)到基層，從城市分局到農(nóng)村分局，從專管員到辦事員、從辦事員到副所長(zhǎng)，從副所長(zhǎng)到管理股長(zhǎng)，工作條件越來(lái)越艱苦，身上的擔(dān)子越來(lái)越重，但是我始終認(rèn)為，作為一個(gè)黨員，無(wú)認(rèn)在那個(gè)崗位上，無(wú)論擔(dān)任何種職務(wù)，沒有高貴低賤之分，在平凡的崗位上做好了工作，也能同樣實(shí)現(xiàn)自己的價(jià)值，也一樣得到領(lǐng)導(dǎo)和同志們及納稅人的尊重。國(guó)地稅分設(shè)時(shí)，我從基層稅務(wù)所到機(jī)關(guān)工作，因?yàn)闆]有從事過(guò)機(jī)關(guān)工作的經(jīng)驗(yàn)，而且當(dāng)時(shí)有一些思想情緒，但我對(duì)工作仍是一絲不茍，盡心盡職。為了提高文字應(yīng)用能力，我專門買回有關(guān)應(yīng)用文寫作方面的書籍，認(rèn)真學(xué)習(xí)。工作實(shí)踐中，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)修改的文件草稿，仔細(xì)研究，弄清為什么這樣改，這樣改有什么好處，并舉一反三。平時(shí)還主動(dòng)和寫作水平高的同志進(jìn)行探討。征管股的工作主要是為領(lǐng)導(dǎo)在稅收征管方面出謀劃策，提高全縣征管水平和征管質(zhì)量，為全縣基層一線的同志服務(wù)。為盡快進(jìn)入角色，我閱讀了大量的稅收征管方面的論文，協(xié)助領(lǐng)導(dǎo)起草了當(dāng)時(shí)具有我縣特色的建筑稅收、交通運(yùn)輸業(yè)稅收、農(nóng)村零散稅收的征管方法和措施，雖然我是一個(gè)普通的辦事員，在整個(gè)工作中起到了作用，得到了領(lǐng)導(dǎo)和同行的認(rèn)可。2000年地稅系統(tǒng)第一輪征管改革時(shí)，我被分配到 新組建的直屬分局任征收所副所長(zhǎng)，我沒有別的想法，愉快在走上了新的工作崗位。起初我和**同志分工阜城城辦企業(yè)及村組企業(yè)，當(dāng)時(shí)正是稅收征管體制的第一輪改革時(shí)期，強(qiáng)調(diào)集中征收，要求所有的納稅企業(yè)上門納稅，因此給我們阜城鎮(zhèn)企業(yè)稅收管理增加了一定的壓力，為了趕上分局管理的統(tǒng)一步伐，我和**同志到各個(gè)村組居委會(huì)了解企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，對(duì)一些已經(jīng)名存實(shí)亡的企業(yè)及時(shí)辦理非正常戶認(rèn)定手續(xù)，從正常管戶中剔除，對(duì)正常戶逐戶上門和納稅人見面，細(xì)心地宣傳新的征管要求，督促他們按規(guī)定每月十日前到直屬分局辦稅服務(wù)廳上門納稅，當(dāng)時(shí)這項(xiàng)工作并不象我今天在這里說(shuō)得這樣輕松，每天除了上單位跑，就是在班上電話催報(bào)催繳，稍有空，一坐下來(lái)就整理資料，登記臺(tái)帳，真是忙得團(tuán)團(tuán)轉(zhuǎn)，雖然很苦，但是我們看到通過(guò)自己的努力，所有企業(yè)都按時(shí)到辦稅大廳主動(dòng)申報(bào)納稅了，趕上了分局的總體步伐，使我有了一種成就感。

二00三年三項(xiàng)改革后，我被組織分配至第三分局任管理股長(zhǎng)，這是領(lǐng)導(dǎo)對(duì)我的信任。管理股長(zhǎng)雖然是最基層的一個(gè)職務(wù)，但是它卻是分局的主要工作部門，是分局日常稅收征管工作的樞紐，它的工作開展的好壞，對(duì)分局的總體工作，舉足輕重。到三分局后，根據(jù)分局的總體工作目標(biāo)，針對(duì)征管的薄弱環(huán)節(jié)，對(duì)糧食企業(yè)房產(chǎn)稅、土地稅申報(bào)嚴(yán)重不足，歷年欠稅屢催不繳的問題開展工作，一是核對(duì)七戶企業(yè)的歷年的稅收檢查結(jié)論，二是實(shí)地查看，弄清這些企業(yè)實(shí)際占用的房產(chǎn)和土地?cái)?shù)量。三是針對(duì)糧食總公司和下屬糧食企業(yè)稅收責(zé)任不清的問題具報(bào)告專門請(qǐng)示縣局，縣局明確批復(fù)后，多管齊下，一是請(qǐng)一分局協(xié)助，對(duì)承包前應(yīng)由總公司承擔(dān)的欠稅進(jìn)行清繳，二是和責(zé)任承包人談話，交待有關(guān)稅收政策和法律責(zé)任，并按法律程序進(jìn)行催繳。三是對(duì)到期仍不繳納的單位實(shí)行強(qiáng)制扣款措施。在對(duì)三戶企業(yè)進(jìn)行扣款時(shí)，有關(guān)銀行從自己的利益出發(fā)，對(duì)我們按法定程序規(guī)范操作的稅收強(qiáng)制措施百般刁難，我據(jù)理力爭(zhēng)，寸步不讓，硬是在銀行坐了兩天，最后在縣局領(lǐng)導(dǎo)的支持下，將應(yīng)扣的稅款、滯納金如數(shù)扣繳入庫(kù)。2004年針對(duì)稅收任務(wù)吃緊的現(xiàn)實(shí)，我們管理股對(duì)有關(guān)鄉(xiāng)鎮(zhèn)的建筑業(yè)稅收進(jìn)行了普查，由于建筑工地分布廣，有些工程已完工多年，為了將第一手資料搞到手，我騎摩托車一時(shí)到工地、一時(shí)找包工頭，一時(shí)又去找各鄉(xiāng)鎮(zhèn)領(lǐng)導(dǎo)協(xié)調(diào)，有時(shí)一天騎下近百公里鄉(xiāng)村小道，風(fēng)吹得腹痛難忍，下車后兩腿發(fā)硬，寸步難行，通過(guò)我和大家的一致努力，不僅征收了建筑稅收，減輕了稅收任務(wù)的壓力，同時(shí)建立了一套真實(shí)、詳細(xì)的稅收臺(tái)帳，提高了整個(gè)分局對(duì)建筑業(yè)稅收的管理質(zhì)量。2004年十月份，根據(jù)分局內(nèi)部的分工，我著重負(fù)責(zé)納稅評(píng)估工作，這是一項(xiàng)全新的工作，鑒于磚瓦行業(yè)申報(bào)稅款不實(shí)疑點(diǎn)，如果按老方法就帳查帳，很難掌握關(guān)鍵性的證據(jù)，納稅人也很難心悅誠(chéng)服，為此我和分局領(lǐng)導(dǎo)商量，拿出了方案從用電量著手，來(lái)推測(cè)產(chǎn)量,為搞到第一手資料和數(shù)據(jù)，我們先后到我縣境內(nèi)的其它幾個(gè)磚瓦廠，了解測(cè)算每萬(wàn)紅磚的電力標(biāo)準(zhǔn)。并從網(wǎng)上查詢各種真空制磚機(jī)的功率、每小時(shí)的產(chǎn)量及大“三眼空心磚”和“標(biāo)準(zhǔn)紅磚”的定額換算比例等技術(shù)數(shù)據(jù)。并將初步測(cè)算的每萬(wàn)標(biāo)準(zhǔn)紅磚的定額確定在一個(gè)無(wú)懈可擊的范圍之內(nèi)。然后，我們幾次去縣供電局營(yíng)業(yè)大廳查詢有關(guān)企業(yè)的動(dòng)力用電量，通過(guò)耐心地宣傳，贏得了有關(guān)供電部門領(lǐng)導(dǎo)的理解和支持，終于如愿獲得了有關(guān)數(shù)據(jù)。由于，不墨守成規(guī)，擅于動(dòng)腦筋，對(duì)磚瓦行業(yè)的納稅評(píng)估工作，取得了預(yù)期的效果，事后，有關(guān)企業(yè)對(duì)我們說(shuō)，你們將稅收管理搞到這種程度，我算服你們了。資料管理數(shù)據(jù)管理是稅收征管工作的一項(xiàng)重要內(nèi)容，但過(guò)去的資料搜集和管理工作對(duì)于資料的應(yīng)用十分不便，根據(jù)分局領(lǐng)導(dǎo)的按排，結(jié)合縣市局關(guān)于稅收資料管理的要求，2003年我們拿出了初步的分類方案，后又經(jīng)分局多次討論研究，提供了一套實(shí)用方便的類資料管理方案，并率先在三分局實(shí)施成功。2004年根據(jù)分局的年度工作計(jì)劃，我們利用自主開發(fā)的電子檔案管理系統(tǒng)，對(duì)三分局的征管資料實(shí)現(xiàn)了電子化管理。以上兩項(xiàng)工作是我們?nèi)志謱?duì)地稅征管工作的創(chuàng)新，得到了市縣領(lǐng)導(dǎo)的支持和肯定。作為分局的一個(gè)中層負(fù)責(zé)人，我的體會(huì)是，我的主要工作，就是對(duì)縣局和分局的有關(guān)管理措施的落實(shí)和實(shí)施，通俗的講也就是將藍(lán)圖變成現(xiàn)實(shí)，并且把她描繪得盡量完美，這就是我的職責(zé)所在。

我的演講完了，謝謝大家。

事事處處嚴(yán)律已 愛崗敬業(yè)作奉獻(xiàn)

篇5

關(guān)鍵詞：外商投資企業(yè)；轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅；反避稅調(diào)查；博弈分析

中圖分類號(hào)：F114.省略

一、引 言

從2008年1月1日開始，我國(guó)正式實(shí)施新的企業(yè)所得稅法。新《企業(yè)所得稅法》對(duì)內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一征收25%的所得稅率。雖然這一稅率低于美國(guó)最高39%的所得稅率、日本最高30%的所得稅率和新加坡27%的所得稅率，但較之于只有17.5%所得稅率的香港，仍然是比較高的。更需清醒的是，世界上還有實(shí)行低稅率甚至零稅率的英屬維爾京群島、開曼群島和巴哈馬群島等避稅天堂，其對(duì)蓄意避稅跨國(guó)公司的吸引力不可小覷。據(jù)測(cè)算，新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施前，我國(guó)外資企業(yè)實(shí)際稅率大致只有15%，而內(nèi)外資所得稅法的兩稅合一后，名義稅率將高達(dá)25%?？梢灶A(yù)見，隨著優(yōu)惠期過(guò)渡后稅率的不斷調(diào)高，外商投資企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的激勵(lì)會(huì)越來(lái)越強(qiáng)烈，必然會(huì)利用我國(guó)經(jīng)濟(jì)管理的不周、稅制的局限與監(jiān)管的疏漏，繼續(xù)制定損害我國(guó)稅收權(quán)益的轉(zhuǎn)移價(jià)格。因此，有效地監(jiān)管在華跨國(guó)公司的過(guò)分轉(zhuǎn)移定價(jià)行為對(duì)維護(hù)我國(guó)稅收權(quán)益、規(guī)范企業(yè)經(jīng)營(yíng)的市場(chǎng)環(huán)境意義重大。

二、跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的博弈模型

在轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅問題上，跨國(guó)公司的決策與東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管是矛盾的統(tǒng)一體，互相作用互相影響?？鐕?guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的效果不僅有賴于自己的籌劃與策略，也取決于東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督和管理。跨國(guó)公司的目標(biāo)是獲取轉(zhuǎn)讓定價(jià)所帶來(lái)的最大稅收收益，策略是如何使自己被稅務(wù)機(jī)關(guān)審計(jì)或調(diào)整的概率最??；稅務(wù)機(jī)關(guān)的目標(biāo)是通過(guò)監(jiān)管規(guī)范跨國(guó)公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略與行為，維護(hù)東道國(guó)合法的稅收權(quán)益，其策略是如何運(yùn)用現(xiàn)有的法律法規(guī)，在適當(dāng)?shù)姆秶鷥?nèi)審計(jì)或調(diào)整跨國(guó)公司的轉(zhuǎn)移定價(jià)。因此，跨國(guó)公司與東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)是參與轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅與反避稅博弈的兩個(gè)局中人。

為便于分析與論述，我們對(duì)相關(guān)變量做如下界定：（1）Y為跨國(guó)公司實(shí)際所得（Y>0）；（2）X為跨國(guó)公司申報(bào)所得（00）；當(dāng)跨國(guó)公司申報(bào)所得與實(shí)際所得不一致、利用轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅時(shí)，其避稅額度為（Y－X）t；（4）θ為東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)的罰款率（θ>0）；由避稅額度（Y－X）t知，東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的罰款額度是θ（Y－X）t；（5）C為稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)查的成本，且有（0

在上述假設(shè)條件下，東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)與跨國(guó)公司選擇不同策略的收益組合，如圖1所示。

跨國(guó)公司

圖1 跨國(guó)公司與東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)

避稅博弈的收益矩陣

從圖1中可以看出，東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)與跨國(guó)公司分別存在兩種選擇：其一，反避稅調(diào)查與不調(diào)查、依法納稅與轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行反避稅調(diào)查，跨國(guó)公司選擇轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的預(yù)期收益為（1－t）Y－K－θ（Y－X）t，選擇依法納稅的預(yù)期收益為（1－t）Y。顯然，選擇后者的策略更優(yōu)；如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不進(jìn)行反避稅調(diào)查，跨國(guó)公司選擇轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的預(yù)期收益為Y－K－tX，選擇依法納稅的預(yù)期收益為（1－t）Y，選擇前者的策略更優(yōu)。

其二，若跨國(guó)公司選擇轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅，則東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行反避稅調(diào)查的預(yù)期收益為tY+θ（Y－X）t－C，不進(jìn)行反避稅調(diào)查的預(yù)期收益為tX，稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇反避稅更為有利；若跨國(guó)公司選擇依法納稅，則東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行反避稅調(diào)查的預(yù)期收益為tY－C,不進(jìn)行反避稅調(diào)查的預(yù)期收益為tY，選擇不進(jìn)行反避稅調(diào)查有利。所以，這個(gè)博弈不存在純戰(zhàn)略納什均衡，但是存在一個(gè)混合戰(zhàn)略納什均衡，即（反避稅調(diào)查，依法納稅）、（不進(jìn)行反避稅調(diào)查，轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅）。

若跨國(guó)公司選擇轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的概率為α，則跨國(guó)公司選擇不避稅（依法納稅）的概率就是1－α，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言：

選擇反避稅調(diào)查的預(yù)期收益是：

Eα［tY+θ（Y－X）t－C］+（1－α）（tY－C）

選擇不開展反避稅調(diào)查的預(yù)期收益是：

E′αtX+（1－α）tY

按前述理性假設(shè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇反避稅調(diào)查的預(yù)期收益至少不低于選擇不開展調(diào)查的預(yù)期收益，也就是說(shuō)，E≥E′代數(shù)表達(dá)式為：

α［tY+θ（Y－X）t－C］+（1－α）（tY－C）≥αtX+（1－α）tY

得到α的解為：

α′≥

該不等式表明了稅務(wù)部門反避稅調(diào)查要達(dá)到增補(bǔ)稅收的目的，條件是跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的概率至少大于C/t（1+θ）（Y－X），否則反避稅調(diào)查的結(jié)果是稅收收入減少。

這表明：如果跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅概率α

同理，若東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨國(guó)公司進(jìn)行反避稅調(diào)查的概率為β，則東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)不調(diào)查的概率就是1－β。此時(shí)，跨國(guó)公司選擇：

轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的預(yù)期收益：

Vβ［（1－t）Y－K－θ（Y－X）t］+（1－β）（Y－K－tX）

依法納稅的預(yù)期收益：

V′β（1－t）Y+（1－β）（1－t）Y

按經(jīng)濟(jì)效益原則，跨國(guó)公司選擇轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的預(yù)期收益至少不低于依法納稅的預(yù)期收益，也就是說(shuō)，V≥V′即：

β［（1－t）Y－K－θ（Y－X）t］+（1－β）（Y－K－tX）≥β（1－t）Y+（1－β）（1－t）Y

得到β的解為：

β′≤1－

該不等式表明，跨國(guó)公司通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅增加收益的條件是，稅務(wù)部門反避稅調(diào)查的概率要小于1－。一旦稅務(wù)部門反避稅調(diào)查概率大于這一臨界值，就意味著跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的收益小于依法納稅的收益，避稅得不償失。

這說(shuō)明：如果東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的概率β≤β′，跨國(guó)公司最優(yōu)選擇的是轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅；相反，當(dāng)β≥β′時(shí)，跨國(guó)公司選擇的最優(yōu)策略是依法納稅；當(dāng)ββ′時(shí)，跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅與依法納稅無(wú)差異，可隨機(jī)選擇避稅或不避稅。因此，上述轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅博弈的混合戰(zhàn)略納什均衡是：

α′；β′1－

也就是說(shuō)，跨國(guó)公司以的概率進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅，東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)以1－的概率進(jìn)行反避稅調(diào)查時(shí)，跨國(guó)公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)的策略選擇是混合戰(zhàn)略納什均衡。

從上述推論及變量之間的關(guān)系，可以得出如下幾個(gè)基本的結(jié)論：

其一，跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)的避稅成本與東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)開展反避稅調(diào)查的概率成反比。在決定是否運(yùn)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅時(shí)，跨國(guó)公司不僅要權(quán)衡實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)的避稅成本、可能獲得的避稅額度等因素，更要考慮東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)監(jiān)管的嚴(yán)密程度、征管措施與可能的處罰額度等因素。當(dāng)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅籌劃趨于復(fù)雜、實(shí)際操作成本增加時(shí)，意味著跨國(guó)公司的最優(yōu)策略是選擇不避稅，同時(shí)也意味著需要東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行稅務(wù)審計(jì)和調(diào)查的概率減少。

其二，東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)查成本與跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的概率成正比。東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅調(diào)查資源有限，在決定反避稅調(diào)查時(shí)，不僅要計(jì)量自身開展反避稅調(diào)查的成本、可能得到的罰款額度，也要估算跨國(guó)公司可能的避稅額度與避稅成本。當(dāng)反避稅調(diào)查成本增加時(shí)，其反避稅調(diào)查的概率將減小，跨國(guó)公司被反避稅調(diào)查的可能性降低，跨國(guó)公司的避稅概率會(huì)增加。

其三，東道國(guó)的所得稅稅率與跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的概率成反比，與東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅調(diào)查的概率成正比。東道國(guó)稅率的提高對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅行為具有抑制作用，因?yàn)檩^高的稅率降低了跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅可獲利潤(rùn)的空間；而對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，高稅率又會(huì)激勵(lì)稅務(wù)機(jī)關(guān)增加反避稅調(diào)查的頻次，因?yàn)楦叨惵蕳l件下納稅人的避稅意味著更多稅收收益的丟失。

其四，東道國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的處罰率與跨國(guó)公司避稅的概率和稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅調(diào)查概率成反比。較高的處罰率直接決定跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅行為有較高代價(jià)，而對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，較高的處罰率所產(chǎn)生的威懾作用可以降低反避稅調(diào)查的密集度及其必要性。這表明，對(duì)避稅實(shí)施較高的處罰率不僅節(jié)省了稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅成本，也會(huì)令跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅企圖望之卻步。

三、控制我國(guó)外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的對(duì)策

上述跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅與東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅調(diào)查博弈的基本結(jié)論給我們的啟示是，國(guó)家稅務(wù)總局在制訂轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制時(shí)，應(yīng)該充分考慮各種相關(guān)因素，估量每個(gè)因素的權(quán)重與影響，以最大程度地遏制外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的企圖。

第一，提高避稅處罰率，加大對(duì)外商投資企業(yè)濫用轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的處罰力度。

博弈分析的結(jié)論表明，東道國(guó)的所得稅稅率與避稅處罰率的提高一定程度上能夠抑制不合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為。但是，隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化程度的加深，各國(guó)吸引FDI的競(jìng)爭(zhēng)程度不斷加劇，提高稅率的激勵(lì)作用與可能性都不是很大。因此，我國(guó)稅務(wù)主管機(jī)構(gòu)在制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制時(shí)，應(yīng)當(dāng)提高對(duì)外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的處罰率。加大對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)行為的處罰力度，可產(chǎn)生一舉兩得的功效：一是可以降低我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅調(diào)查成本；二是對(duì)外商投資企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅企圖或行為產(chǎn)生威懾作用。

通觀世界各國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，對(duì)不遵守轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)法規(guī)的行為都規(guī)定了相應(yīng)的處罰措施，不僅包括對(duì)不按期報(bào)送申報(bào)表的處罰，也包括對(duì)逃避稅款的處罰額度與滯納金。處罰的方式通常是兩種：一種是固定罰金，對(duì)所有不按稅法規(guī)定填報(bào)稅務(wù)申報(bào)表或者特定稅務(wù)表格的納稅人，均要求其繳納一筆固定金額的罰款；另一種是比例罰金，對(duì)嚴(yán)重虛報(bào)所得的納稅人，要求其按虛報(bào)數(shù)應(yīng)繳稅款一定的百分比繳納罰金，比例的高低視虛報(bào)情節(jié)的嚴(yán)重程度決定。

大多數(shù)國(guó)家對(duì)納稅人未能在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)提交應(yīng)報(bào)關(guān)聯(lián)交易資料的處罰都比較輕，而對(duì)納稅人為了轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅少報(bào)應(yīng)納稅額的處罰一般比較重，亦即罰款額度比較高。如經(jīng)合組織（OECD）規(guī)定的罰款額是轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整額的10%―200%；意大利是100%―200%；巴西的規(guī)定是：如果違規(guī)納稅人按規(guī)定提交了稅務(wù)當(dāng)局要求的有關(guān)文件，罰款額是轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整額的75%―150%，否則為112.5%―225%；丹麥對(duì)惡意違規(guī)行為通?？商幰愿哌_(dá)200%的罰款或兩年監(jiān)禁甚或二者并處；日本的規(guī)定則要求違規(guī)企業(yè)除了繳納轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整稅額的10%―40%罰款外，還要加征每年14.6%的違規(guī)稅；南非的規(guī)定除對(duì)違規(guī)企業(yè)處罰最高可達(dá)200%的罰款外，還要求其為未繳稅款支付每年15%的利息；而荷蘭除了處以25%―100%的罰款外，還規(guī)定稅款的利息從該所得稅發(fā)生的納稅年度末起計(jì)算至稅收查定之日為止［1］。

相形之下，我國(guó)在這兩方面對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)逃避稅款未規(guī)定應(yīng)有的處罰或者處罰太輕。如新《企業(yè)所得稅法》第四十三條雖然規(guī)定企業(yè)負(fù)有披露其關(guān)聯(lián)交易的義務(wù)，但對(duì)其不履行該義務(wù)的懲罰措施卻未作出明確規(guī)定。外商投資企業(yè)很可能因此隱瞞其關(guān)聯(lián)關(guān)系，因?yàn)椴还芘杜c否，都不會(huì)受到懲罰；又如我國(guó)的新稅法及相關(guān)條例規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)稅法與條例的納稅調(diào)整決定，在補(bǔ)征稅款的基礎(chǔ)上加收利息。雖然此規(guī)定對(duì)舊稅法只有報(bào)送資料的規(guī)定是一個(gè)改進(jìn)，彌補(bǔ)了對(duì)公司延期交納的稅款不加收利息（滯納金）和罰款的漏洞，《企業(yè)所得稅法》第六章第四十八條規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本章規(guī)定作出的納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并按照國(guó)務(wù)院規(guī)定加收利息。”但與上述其他國(guó)家的罰則比較，還是顯得過(guò)于寬松，對(duì)外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的企圖威懾乏力。因此，在目前世界各國(guó)普遍加強(qiáng)打擊轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅處罰力度的大趨勢(shì)下，我國(guó)應(yīng)認(rèn)真研究對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅處罰的規(guī)定，加大處罰力度，加重外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的成本。

在此，我們可以借鑒國(guó)際通行的做法，制定專門針對(duì)外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅行為的處罰規(guī)則，給轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)整額度設(shè)定一個(gè)“警戒線”。凡外商投資企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價(jià)未達(dá)到“警戒線”的，視為一般性的轉(zhuǎn)移定價(jià)，稅務(wù)機(jī)關(guān)只需對(duì)其調(diào)整即可，不必處罰納稅人。如果外商投資企業(yè)不按公平交易原則實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)，且調(diào)整額度超過(guò)了規(guī)定的“警戒線”，則在法律上可以推定為逃稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅要對(duì)其進(jìn)行納稅調(diào)整，還要對(duì)其少申報(bào)繳納的稅款加收滯納金，并根據(jù)避稅情節(jié)的嚴(yán)重程度給予相應(yīng)的處罰。

第二，完善稅務(wù)操作規(guī)程與細(xì)則，增大外商投資企業(yè)利用轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的成本。

2008年，國(guó)家稅務(wù)總局頒布了新的《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》。參照國(guó)際慣例，新法及其實(shí)施細(xì)則不僅對(duì)有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)整方法、獨(dú)立交易原則和預(yù)約定價(jià)安排等做了明確規(guī)定，還進(jìn)一步細(xì)化了有關(guān)特別納稅調(diào)整的規(guī)定，增加了成本分?jǐn)?、資本弱化等反避稅條款，使我國(guó)的反避稅稅制得到進(jìn)一步完善。2008年12月和2009年1月，國(guó)家稅務(wù)總局接連了《中華人民共和國(guó)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表》（國(guó)稅發(fā)（2008）114號(hào)）和《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)（2009）2號(hào)），對(duì)稅法的有關(guān)規(guī)定加以明確，并規(guī)定企業(yè)在申報(bào)2008年度企業(yè)所得稅的同時(shí)申報(bào)關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)。至此，我國(guó)在內(nèi)外資企業(yè)兩稅合一的大環(huán)境下初步建成了轉(zhuǎn)移定價(jià)的法規(guī)體系［2］。

值得強(qiáng)調(diào)的是，2009年《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》的頒布，標(biāo)志著我國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的反避稅措施更加細(xì)化完善，也預(yù)示著我國(guó)反轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的態(tài)度更加堅(jiān)決。根據(jù)2009年《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》，稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)查的重點(diǎn)企業(yè)是：長(zhǎng)期虧損、微利或跳躍性盈利的企業(yè)，利潤(rùn)水平低于同行業(yè)的企業(yè)，利潤(rùn)水平與承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)明顯不匹配的企業(yè)，關(guān)聯(lián)交易數(shù)額較大或類型較多的企業(yè)，與避稅港關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)的企業(yè)，以及未按規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)或準(zhǔn)備同期資料的企業(yè)。

雖然2009年《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》全面規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)法律體系，也采用了一些更先進(jìn)的符合國(guó)際化趨勢(shì)的制度，但較之于實(shí)際工作需要，許多規(guī)定依然需要在實(shí)踐中進(jìn)一步細(xì)化。轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅法有很強(qiáng)的實(shí)踐性，許多國(guó)家的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制立法不僅有成文法，還會(huì)制定具體的操作指南或者列舉許多轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的法定范例。例如在無(wú)可比交易情況下，針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)和勞務(wù)的特點(diǎn)，許多國(guó)家的稅務(wù)部門都規(guī)定了成本加成的比例。如日本規(guī)定，采用成本加成法的合理收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是成本總額的110%。對(duì)比之下，2009年《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》的許多規(guī)定顯得粗略模糊，缺乏可操作性，需要細(xì)化或出臺(tái)更為具體的操作細(xì)則。細(xì)化的操作規(guī)程客觀上會(huì)增加跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的籌劃成本，更有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)有章可循地打擊轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅行為。

第三，大力推廣預(yù)約定價(jià)制度，嚴(yán)格控制稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行反避稅的調(diào)查成本。

預(yù)約定價(jià)又稱為預(yù)約定價(jià)安排（Advance Pricing Arrangement，簡(jiǎn)稱APA）。經(jīng)合組織1999年10月的《預(yù)約定價(jià)指南》認(rèn)為，預(yù)約定價(jià)協(xié)議是納稅人將其和境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法事先向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，經(jīng)納稅人、關(guān)聯(lián)企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)充分協(xié)商后，事先確定受控交易所適用的標(biāo)準(zhǔn)作為計(jì)征所得稅的會(huì)計(jì)核算依據(jù)，并免除事后稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整的一份協(xié)議。預(yù)約定價(jià)協(xié)議涉及的主要內(nèi)容有交易價(jià)格的評(píng)價(jià)方法、評(píng)價(jià)交易價(jià)格的幅度以及納稅人與交易對(duì)象（關(guān)聯(lián)企業(yè)）的關(guān)系。

預(yù)約定價(jià)制度流行的主要原因，是為了克服或化解傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)移定價(jià)事后調(diào)整的局限性。傳統(tǒng)的事后調(diào)整方法，容易因?yàn)槎愂帐杖氩环€(wěn)定引發(fā)征納雙方的爭(zhēng)議和矛盾；而稅務(wù)處理的不確定性和滯后性又會(huì)影響企業(yè)下一步的經(jīng)營(yíng)決策，不僅消耗雙方大量的人力、費(fèi)用和時(shí)間，還會(huì)造成對(duì)經(jīng)濟(jì)的過(guò)分干擾。而實(shí)行預(yù)約定價(jià)制度，不僅對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)節(jié)約了稅收成本，提高了稅收效率，有利于稅收征管；且對(duì)納稅企業(yè)而言，可以降低轉(zhuǎn)移定價(jià)稅務(wù)調(diào)整的不確定性，有效地避免國(guó)際重復(fù)征稅。

借鑒日本等發(fā)達(dá)國(guó)家的反避稅做法，我國(guó)應(yīng)該大力推廣應(yīng)用預(yù)約定價(jià)制度，從事后調(diào)整向事先確認(rèn)轉(zhuǎn)換，簽訂預(yù)約定價(jià)協(xié)議作為外商投資企業(yè)以后征納稅的會(huì)計(jì)核算依據(jù)。這樣，既能保持外商投資企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的相對(duì)穩(wěn)定性，又簡(jiǎn)化了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)移價(jià)格的稅負(fù)處理。

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Tax Avoidance Countermeasures for Fransfer

Pricing of Foreign-Invested Enterprises in China

ZHANG Ji

（Business School, East China University of Political Science and Law, Shanghai 201620，China）

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論文摘要：稅收收入計(jì)劃管理作為我國(guó)稅收管理的重要組成部分，時(shí)調(diào)動(dòng)各級(jí)稅務(wù)部門組織收入的積極性，促進(jìn)征管水平的提高，確保國(guó)家財(cái)政收入發(fā)揮了重要的作用。但是，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、稅收收入的大幅增長(zhǎng)以及客觀環(huán)境的發(fā)展變化，稅收收入計(jì)劃管理中的弊端也日益顯現(xiàn)。本文通過(guò)對(duì)我國(guó)現(xiàn)階段稅收收入計(jì)劃管理實(shí)踐中存在的問題進(jìn)行分析，提出解決問題的思路。

稅收收人計(jì)劃管理是稅務(wù)機(jī)關(guān)為保證稅收收人計(jì)劃的實(shí)現(xiàn)，對(duì)稅收收人計(jì)劃的編制、分配落實(shí)、執(zhí)行情況的分析檢查和考核、收人統(tǒng)計(jì)預(yù)測(cè)以及經(jīng)濟(jì)稅源調(diào)查、稅源監(jiān)控等一系列相互聯(lián)系、相互作用的活動(dòng)所進(jìn)行的綜合管理，是稅收管理的重要組成部分。做好稅收收人計(jì)劃管理工作，充分發(fā)揮其職能作用，對(duì)于加強(qiáng)組織收人工作，更好地完成稅收任務(wù)，推動(dòng)整個(gè)稅收工作的開展，具有重大意義。就我國(guó)目前而言，由干市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制尚不完善，人們法治觀念尚待加強(qiáng)，稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)境欠佳，稅法不完善，征管體制弊端及稅務(wù)人員自身素質(zhì)等原因，取消稅收收人計(jì)劃顯然不切實(shí)際。我國(guó)應(yīng)在稅收收人預(yù)測(cè)和監(jiān)控的基礎(chǔ)上建立涵蓋經(jīng)濟(jì)、稅制、征管等多方面的稅收收人管理體系。稅收收人計(jì)劃要制定得科學(xué)合理，才是明智之舉。

一、我國(guó)目前稅收收入計(jì)劃管理存在的問題

(一)編制方法不科學(xué)

從稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部計(jì)劃的編制來(lái)看，過(guò)去很長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)稅收收人計(jì)劃編制一直采用基數(shù)加因素的方法(即上年基數(shù)乘增長(zhǎng)系數(shù)加減特殊因素)。這種方法比較簡(jiǎn)便，確定的計(jì)劃指標(biāo)也具有較好的連續(xù)性和穩(wěn)定性。其缺點(diǎn)主要是由于基數(shù)與依照稅法可能取得的稅收收人不完全吻合，系數(shù)主要考慮增加稅收收人的要求，未充分考慮經(jīng)濟(jì)總量與結(jié)構(gòu)的變化，特殊因素考慮的不全面、不準(zhǔn)確，使得所確定的計(jì)劃指標(biāo)與根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平依法征稅的結(jié)果存在較大差距，造成實(shí)際稅收制度對(duì)法定稅收制度的背離，扭曲了稅收政策，也造成了稅收管理的畸形發(fā)展。

從稅收收人總量的編制來(lái)看，自1994年“利改稅”以來(lái)，我國(guó)每年稅收收人計(jì)劃的安排一直是財(cái)政預(yù)算的重要內(nèi)容。預(yù)算的安排主要是由財(cái)政部制定，考慮的主要因素是一定經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和財(cái)政支出的需要。由于缺少納稅人方面的基礎(chǔ)資料，未充分考慮各地稅源現(xiàn)狀，稅收收人計(jì)劃與實(shí)際稅源相差較大。

(二)稅收收入計(jì)劃考核缺乏科學(xué)性

長(zhǎng)期以來(lái)對(duì)稅收收人計(jì)劃執(zhí)行情況的考核以是否完成稅收收人任務(wù)作為惟一標(biāo)準(zhǔn)。這種方法對(duì)干確保稅收收人，保證財(cái)政預(yù)算雖然有積極意義，但是由于稅收收人計(jì)劃本身在編制方法和計(jì)算依據(jù)等方面存在著不科學(xué)、不合理的地方，因此，僅用稅收收人計(jì)劃完成情況這一指標(biāo)作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，難以準(zhǔn)確考核各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)組織收人工作的情況，甚至?xí)?lái)負(fù)面影響，不利于提高征管工作質(zhì)量。另外現(xiàn)行的稅收計(jì)劃考核辦法不能正確引導(dǎo)人們認(rèn)真分析研究稅收征管工作中的新情況、新問題，不能更好地鼓勵(lì)人們向由粗放型管理向精細(xì)型管理轉(zhuǎn)變，由主要依靠行政手段向主要依靠法律手段轉(zhuǎn)變的工作方式進(jìn)行積極探索。

(三)稅收收入計(jì)劃管理未能有效地與依法治稅相結(jié)合

依法治稅是稅收工作的立足點(diǎn)和靈魂，稅收計(jì)劃與依法治稅本質(zhì)上并不矛盾。但在現(xiàn)實(shí)中由干存在對(duì)稅收計(jì)劃認(rèn)識(shí)的偏差，在稅源充裕之年稅務(wù)機(jī)關(guān)考慮來(lái)年稅收計(jì)劃的完成，壓減當(dāng)年的稅收基數(shù)，有利于為來(lái)年稅收任務(wù)打造一個(gè)較低的平臺(tái);而在稅源較緊的情況下，少數(shù)征收單位往往通過(guò)征收“過(guò)頭稅”來(lái)完成稅收任務(wù)。這樣就使稅收收人計(jì)劃失去了其應(yīng)有的意義。這種方法使基層稅務(wù)部門在工作中要么淡化了“依法治稅”的治稅理念，要么弱化了稅收任務(wù)的剛性。

二、改革和完善稅收收入計(jì)劃管理體系的幾點(diǎn)設(shè)想

(一)改革稅收收入計(jì)劃的編制方法

1.優(yōu)化稅收收人計(jì)劃的編制方法。根據(jù)經(jīng)濟(jì)稅源的實(shí)際情況采取“綜合因素法”，即以上年基數(shù)參考GDP增長(zhǎng)比例，同時(shí)認(rèn)真考慮稅源變化、稅收政策調(diào)整、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)變化、地方稅種增長(zhǎng)特點(diǎn)、GDP增長(zhǎng)、市場(chǎng)變化、稅收虛增及不可預(yù)測(cè)等因素綜合考慮確定稅收收人計(jì)劃?？梢猿浞掷孟冗M(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)，研制各種稅收收人計(jì)劃編制方法的操作軟件，并賦予各綜合因素或各編制方法以不同比例的權(quán)數(shù)再加以調(diào)整，得出切實(shí)可行的稅收收人計(jì)劃并且此計(jì)劃為彈性計(jì)劃而非指令性計(jì)劃。在執(zhí)行過(guò)程中遇有上述因素的突變可隨時(shí)調(diào)整，使稅收收人計(jì)劃建立在科學(xué)、可靠的稅源基礎(chǔ)之上，與依法治稅最大限度的吻合。2.實(shí)行財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局分別核算的稅收收人計(jì)劃管理體制。我國(guó)稅收計(jì)劃管理可實(shí)行財(cái)、稅分別核算。財(cái)政部可根據(jù)所掌握的稅源情況及財(cái)政支出需要，參考稅務(wù)機(jī)關(guān)意見編制預(yù)算。國(guó)家稅務(wù)總局首先接受財(cái)政部預(yù)算方案，努力確保完成。同時(shí)根據(jù)各地稅源狀況、征管水平編制出分地區(qū)稅收計(jì)劃，匯總得出全國(guó)稅收計(jì)劃，并按自身制定的計(jì)劃考核各地完成情況，逐月與財(cái)政部預(yù)算中的稅收收人完成進(jìn)度進(jìn)行比較分析。若存在差異，查找出原因報(bào)財(cái)政部。若因經(jīng)濟(jì)中客觀原因而非稅務(wù)機(jī)關(guān)征管造成財(cái)政預(yù)算與稅收計(jì)劃差別較大，財(cái)政部可將預(yù)算調(diào)整方案報(bào)人大常委會(huì)進(jìn)行審核，決定是否修改。由此產(chǎn)生的財(cái)政支出缺口應(yīng)通過(guò)緊縮支出、發(fā)行國(guó)債或其他途徑解決，而不是將組織收人任務(wù)強(qiáng)加于稅務(wù)機(jī)關(guān)。此種方法可以避免因支出需要而追加稅收收入計(jì)劃產(chǎn)生的負(fù)面效應(yīng)，保證稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅的獨(dú)立性，做到依法行政、依率計(jì)征。

(二)建立以考核稅收征管質(zhì)量為主的工作考核制度

改革稅收收人計(jì)劃考核制度的目標(biāo)，應(yīng)由考核稅收年度計(jì)劃任務(wù)完成情況轉(zhuǎn)移定位到依法治稅、應(yīng)收盡收上來(lái)。上級(jí)考核驗(yàn)收工作時(shí)，要把嚴(yán)格稅收?qǐng)?zhí)法、嚴(yán)格執(zhí)法程序放在首位，既要考慮稅收收入計(jì)劃的完成情況，更要考核執(zhí)行政策和征管質(zhì)量情況。按國(guó)家稅務(wù)總局提出的“七率”(《稅收征管質(zhì)量考核辦法》中規(guī)定考核的指標(biāo)為登記率、申報(bào)率、人庫(kù)率、滯納金加收率、欠稅增減率、申報(bào)準(zhǔn)確率和處罰率，簡(jiǎn)稱“七率”。)嚴(yán)格考核征管質(zhì)量，以科學(xué)合理的稅收收人計(jì)劃促進(jìn)依法治稅和征管質(zhì)量的提高。另外，還應(yīng)改革稅收收人計(jì)劃考核制度的主要內(nèi)容、基本條件和方法，及考核制度的預(yù)期效果。

(三)完善稅法體系，加大稅法宣傳力度，增強(qiáng)公民納稅意識(shí)。不斷提高征管水平，為依法治枕創(chuàng)造技術(shù)條件

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關(guān)鍵詞：所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 不確定稅務(wù)事項(xiàng) 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

一、引言

美國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森在《會(huì)計(jì)理論》中指出：“對(duì)于會(huì)計(jì)而言，如果沒有稅收問題，會(huì)計(jì)的復(fù)雜程度將會(huì)驚人的降低”，從中可以看出所得稅會(huì)計(jì)的重要性。筆者認(rèn)為這句話是對(duì)我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)情況最好的總結(jié)。從2007年開始至今，我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱CAS 18）已經(jīng)實(shí)施了七年，由于所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這一方法的采用符合準(zhǔn)則的總體指導(dǎo)思想，即站在未來(lái)現(xiàn)金流是否會(huì)流入或是否需要償付的角度來(lái)思考所得稅問題。正由于是全新的概念和處理方法，導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界對(duì)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解存在很多困惑，自準(zhǔn)則執(zhí)行以來(lái)，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界引起了廣泛的討論。

從各國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)程來(lái)看，雖然不盡相同，但其共同的特點(diǎn)就是“跟隨美國(guó)”，這是因?yàn)槊绹?guó)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生較早，比較完善而細(xì)致。因此本文將對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS No.12（International Accounting Standards No.12-Income Taxes）與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）頒布的109號(hào)公告（Statement of Financial Accounting Standards No.109-Accounting for Income Taxes）進(jìn)行比較，為我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步細(xì)化和修訂提供一些有價(jià)值的資料。

美國(guó)FAS 109公告（現(xiàn)在已經(jīng)收錄在ASC 740中，即Accounting Standards Codification Topic740-Income Taxes，ASC 740還包括除FAS 109以外的其他有關(guān)所得稅主題的準(zhǔn)則說(shuō)明）與 IAS 12不存在原則上的差別，但是對(duì)相關(guān)事項(xiàng)確認(rèn)和計(jì)量的詳略程度和完整度上存在差別，本文僅就所得稅會(huì)計(jì)發(fā)展軌跡、不確定稅務(wù)情況的處理及遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)三方面的差異進(jìn)行分析，以期對(duì)我國(guó)所得稅準(zhǔn)則的完善和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的進(jìn)一步發(fā)展提供有益的建議。

二、美國(guó)所得稅會(huì)計(jì)與國(guó)際所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展過(guò)程比較

所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展過(guò)程也就是所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展過(guò)程。

（一）美國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展歷程

美國(guó)是世界上對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的研究時(shí)間最早、成果也最為突出的國(guó)家，也經(jīng)過(guò)了長(zhǎng)期的實(shí)踐。對(duì)美國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的梳理，可以為我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)提供很好的借鑒。

1944年12月，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（Committee on Accounting Procedures，簡(jiǎn)稱CAP）了第23號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)――所得稅的會(huì)計(jì)處理（Accounting Research Bulletins No.23，即ARBNo.23），首次提出了“永久性差異”和“時(shí)間性差異”概念，其中永久性差異不能跨期分?jǐn)?，重?fù)發(fā)生的時(shí)間性差異可以跨期分?jǐn)?，通過(guò)“遞延費(fèi)用”來(lái)反映，被視為會(huì)計(jì)界第一份系統(tǒng)地規(guī)范所得稅會(huì)計(jì)處理原則。1967 年，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（Accounting Principles Board ，即APB，1956年取代了CAP，是FASB前身）了第 11 號(hào)意見書（APB Opinions No.11），取消了所得稅會(huì)計(jì)處理中的應(yīng)付稅款法，并規(guī)定采用“全面所得稅分?jǐn)偡ā?。APB No.11要求采用遞延所得稅法來(lái)核算所得稅引起了眾多爭(zhēng)議。

1973年，美國(guó)成立獨(dú)立的民間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，即現(xiàn)在的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)――FASB，取代了APB，對(duì)11號(hào)意見書進(jìn)行了修訂。1980 年FASBFAS No.37 ――資產(chǎn)負(fù)債表上遞延所得稅的分類，修訂了 APB Opinions No.11，規(guī)定遞延所得稅的流動(dòng)性或非流動(dòng)性按時(shí)間性差異回轉(zhuǎn)的預(yù)期時(shí)間來(lái)劃分。

經(jīng)過(guò)幾年的調(diào)研與意見反饋，F(xiàn)ASB在1987年12月正式了美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第96號(hào)（FAS No.96）――所得稅會(huì)計(jì)，該公告引入了一個(gè)全新的概念“暫時(shí)性差異”，要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)暫時(shí)性差異進(jìn)行處理，取代之前的時(shí)間性差異；同時(shí)采用“負(fù)債法”對(duì)暫時(shí)性差異進(jìn)行跨期分?jǐn)?；遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)更符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義。遞延所得稅的確認(rèn)按每一筆差異產(chǎn)生和回轉(zhuǎn)的預(yù)計(jì)年度計(jì)算，編制詳細(xì)的時(shí)間表并限制遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)，適用稅率變化時(shí)要調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債。至此，所得稅會(huì)計(jì)基本脫離稅法導(dǎo)向而發(fā)展成為公司理財(cái)?shù)闹匾矫?，所得稅?huì)計(jì)理論與方法已日臻成熟。

FAS No.96后，由于對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的處理原則及方法仍然存在不同的意見，認(rèn)為其實(shí)施成本較高，必須“按照每一筆暫時(shí)性差異產(chǎn)生與預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期間，逐筆制定詳細(xì)的時(shí)間表”的做法，比較繁瑣，不符合成本效益原則。第96號(hào)公告的局限性以及大家的批評(píng)意見迫使FASB分別在1988年、1989年和1991年相繼三個(gè)與第96號(hào)公告同名的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告――所得稅會(huì)計(jì)處理（分別為FAS No.100，F(xiàn)AS No.103，F(xiàn)AS No.108），而且FAS No.96一再推遲也引致會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)于其前途的擔(dān)憂。為平息一些主要爭(zhēng)議，并經(jīng)過(guò)反復(fù)的征求意見，1992年2月，F(xiàn)ASB了比較成熟的第109號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（FAS 109）――所得稅的會(huì)計(jì)處理，F(xiàn)AS 109 取代 FAS 96 的原因之一是為了回應(yīng)理論和實(shí)務(wù)界對(duì) APB Opinions 11 和 FAS96 過(guò)于嚴(yán)格的遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件的批評(píng)。幾經(jīng)波折與妥協(xié)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法為美國(guó)所得稅會(huì)計(jì)迄今為止的最后的選擇。

在2006年6月 FASB又頒布第48號(hào)解釋公告――不確定所得稅的會(huì)計(jì)處理（簡(jiǎn)稱FIN 48）。FIN 48是對(duì)FAS 109的解釋。FASB這一解釋公告的目的并不是要影響企業(yè)稅收策略和行為，而是為了使所得稅財(cái)務(wù)報(bào)告更加清晰和明朗。2012年2月，美國(guó)又將FIN48收錄到“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)編碼ASC 740――所得稅”（Accounting Standards Codification Topic 740，Income Taxes）中，對(duì)其原有所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行改編，使其形成一套統(tǒng)一而有序的體系。

本文用大量篇幅梳理美國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展過(guò)程，目的就是對(duì)我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未來(lái)發(fā)展給出已有的借鑒。我們?cè)?007年開始執(zhí)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（CAS 18），到現(xiàn)在已經(jīng)出現(xiàn)一些類似美國(guó)第96號(hào)公告、第109號(hào)公告頒布后出現(xiàn)的問題，而且我們還有另一個(gè)突出的問題表現(xiàn)為，由于現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是全新的理論，對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，短時(shí)間內(nèi)很難理解準(zhǔn)則的內(nèi)涵，尤其對(duì)許多新概念理解是模糊的，這需要一個(gè)過(guò)程，縮短這個(gè)過(guò)程的一個(gè)好的思路就是在其他國(guó)家制定和實(shí)施準(zhǔn)則過(guò)程中借鑒這樣的準(zhǔn)則。

（二）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程

1979年7月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則理事會(huì)IFRB的前身）了第12號(hào)國(guó)際準(zhǔn)則（IAS No.12）――所得稅會(huì)計(jì)，所得稅會(huì)計(jì)處理方法被指定為納稅影響會(huì)計(jì)法，包括遞延法和債務(wù)法兩種方法，企業(yè)可以從中做出選擇。遞延所得稅費(fèi)用的分?jǐn)偡椒梢赃m用全面分?jǐn)偡ɑ蛘卟糠址謹(jǐn)偡?；遇到資產(chǎn)重估的情形，遞延稅款可以適用調(diào)整與不予調(diào)整的靈活處理方式。從中可以看出國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為了兼顧多國(guó)的做法而給出了多種選擇。

為了改變IAS 12缺乏原則立場(chǎng)，IASC在1981年成立了專門課題組，負(fù)責(zé)研究如何修改該準(zhǔn)則，但最終也未能達(dá)成一致意見。1989年1月，IASC了第33號(hào)征求意見稿（E33）――所得稅會(huì)計(jì)，建議采用損益表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。1994 年，受到美國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂成果的影響，IASC開始第49號(hào)征求意見稿（E49），就所得稅會(huì)計(jì)改革征求意見，該征求意見稿基本借鑒美國(guó)第109號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告。

隨著IAS 12的實(shí)施，實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了許多問題，所以在1996、2000年和2010年對(duì)IASNo.12分別進(jìn)行修訂，頒布了3個(gè)IAS 12的修訂版，并對(duì)暫時(shí)性差異進(jìn)行了較為詳細(xì)的列示。可見，所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展是在不斷實(shí)踐、不斷修訂中前行。隨著不斷的修訂，可以看出修訂的基本方向就是取消有關(guān)遞延所得稅確認(rèn)的若干例外情況、對(duì)IAS 12的相關(guān)概念進(jìn)行澄清、減少與美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則之間在該所得稅領(lǐng)域的某些（但非全部）差異。

可以看出，世界上兩大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在所得稅的處理上，雖然產(chǎn)生的時(shí)間不同，適用的范圍也不同，但是都是經(jīng)歷反復(fù)實(shí)踐、考慮企業(yè)界的應(yīng)用成本等因素而趨于一致。這對(duì)我們國(guó)家的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展是很好的經(jīng)驗(yàn)。

三、對(duì)所得稅不確定情況的處理差異比較

（一）FASB頒布的FIN 48對(duì)不確定所得稅的規(guī)定

所得稅不確定情況是指由于企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收法規(guī)的理解存在差異，或者由于現(xiàn)行法規(guī)對(duì)企業(yè)實(shí)施的某些復(fù)雜或創(chuàng)新的交易尚未做出詳細(xì)規(guī)定，導(dǎo)致企業(yè)可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求補(bǔ)繳所得稅、滯納金甚至罰款的情況。

2006年6月美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)正式推出第48號(hào)解釋公告――不確定所得稅下的會(huì)計(jì)處理（以下簡(jiǎn)稱FIN 48，現(xiàn)在收錄在ASC 740-10）中，不確定稅務(wù)情況的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則，作為對(duì)FAS 109的不確定稅務(wù)情況的補(bǔ)充。解釋公告要求企業(yè)將所有不確定的稅項(xiàng)進(jìn)行評(píng)估。如果某稅項(xiàng)有50%以上的可能性企業(yè)得不到稅利的話，那么，此稅項(xiàng)就必須量化并在財(cái)務(wù)報(bào)告中作為稅務(wù)準(zhǔn)備處理。除此之外，企業(yè)還必須在財(cái)務(wù)報(bào)告中以表格的形式明確列出并與前期作比較。

從2007年開始美國(guó)各大上市公司陸續(xù)開始執(zhí)行FIN 48。FIN 48的實(shí)施對(duì)美國(guó)上市公司有著很大的影響，其后的幾年FIN 48一直是各大金融會(huì)計(jì)媒體、會(huì)計(jì)審計(jì)公司、監(jiān)管機(jī)構(gòu)以及公司財(cái)務(wù)主管關(guān)注的熱點(diǎn)。各大公司的稅務(wù)部門也因此加大各方資源的投入，以確保其在財(cái)務(wù)報(bào)表方面對(duì)FIN 48的遵守。

FIN 48的要求是以稅收利益為導(dǎo)向的處理方法。它關(guān)注的問題是企業(yè)可以確定取得納稅申報(bào)中所顯示的稅收利益，企業(yè)要關(guān)注這一稅收利益能否確定取得。對(duì)不確定稅務(wù)事項(xiàng)采用的會(huì)計(jì)處理方法是為了使公司能夠更為精確地對(duì)所得稅或有事項(xiàng)預(yù)提準(zhǔn)備進(jìn)行評(píng)估和計(jì)量而量身定做的，因此，該公告采取循序漸進(jìn)的方法進(jìn)行了詳細(xì)說(shuō)明，要求公司對(duì)所得稅稅務(wù)情況分兩步驟進(jìn)行分析。

第一步，判斷識(shí)別某項(xiàng)不確定的所得稅事項(xiàng)的處理方法是否可以得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可而不被調(diào)整。企業(yè)應(yīng)依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定或是案例法規(guī)，評(píng)估該不確定所得稅事項(xiàng)發(fā)生的可能性。如果這個(gè)納稅情況不滿足很可能（發(fā)生的可能性小于50% ）產(chǎn)生稅收優(yōu)惠的確認(rèn)條件，那么必須在納稅表中作為稅務(wù)準(zhǔn)備金來(lái)處理，并對(duì)此稅務(wù)準(zhǔn)備金所衍生的年度罰款和滯納金做一定的評(píng)估，直到該納稅情況滿足確認(rèn)條件為止。這樣在一定程度上節(jié)制了企業(yè)集團(tuán)通過(guò)實(shí)施稅務(wù)導(dǎo)向的轉(zhuǎn)移定價(jià)、關(guān)聯(lián)交易與資本運(yùn)作等來(lái)達(dá)到節(jié)稅目的的行為。

如果這個(gè)納稅情況很有可能（大于50%）產(chǎn)生稅收優(yōu)惠，則企業(yè)應(yīng)該首先確認(rèn)該不確定的納稅情況對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，則進(jìn)入第二步的分析。

第二步，企業(yè)確定累積發(fā)生可能性超過(guò)50%的稅收利益最大金額，可接受程度在50%以上的稅收利益累計(jì)金額，是指在財(cái)務(wù)報(bào)告中被允許列報(bào)的稅收利益金額，該金額小于納稅申報(bào)表中所反映的金額，企業(yè)需要將兩者之間的差額記為不確定性稅務(wù)事項(xiàng)負(fù)債。此外，F(xiàn)IN 48還要求一并評(píng)估不確定稅負(fù)情況如果被調(diào)整時(shí)所產(chǎn)生的相關(guān)利息或罰款。例如某企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間交易采用了內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)，在本期的納稅申報(bào)表中計(jì)算應(yīng)納稅額20萬(wàn)美元。根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定，關(guān)聯(lián)方之間的交易需要按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行稅務(wù)處理，企業(yè)該項(xiàng)納稅產(chǎn)生稅收利益存在很大的不確定性，達(dá)到了按FIN 48中對(duì)不確定納稅情況的識(shí)別程度。表1列示了該企業(yè)考慮各種情況包括稅務(wù)咨詢師的建議，評(píng)估該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)納稅額及其發(fā)生的概率情況。

由此可以看出，該企業(yè)可實(shí)現(xiàn)大于50%可能性的最大稅收優(yōu)惠是40萬(wàn)美元，是不確定稅務(wù)事項(xiàng)，按FIN 48需要預(yù)提40萬(wàn)美元的不確定性稅務(wù)事項(xiàng)負(fù)債。

（二）IASB在2010年修訂的IAS 12對(duì)不確定所得稅的規(guī)定

繼美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布了FIN 48后，為了與美國(guó)的會(huì)計(jì)公認(rèn)原則趨同（US GAAP），IASB在IAS 12的2010年的修訂版中也相應(yīng)對(duì)所得稅不確定事項(xiàng)進(jìn)行了規(guī)定。與FIN 48相同的是都是對(duì)不確定的納稅情況進(jìn)行判斷和評(píng)估，但是不同的是沒有像FIN 48那樣，沒有提出所得稅不確定情況的“確認(rèn)臨界值”概念，而是按照所有可能的結(jié)果的期望值進(jìn)行計(jì)量，沒有采用FIN 48中的兩步處理方法。

承上例，如果是按IAS 12的規(guī)定進(jìn)行處理，結(jié)果見表2。

可以看出，IASB的規(guī)定在評(píng)估所得稅不確定情況的金額時(shí)采用加權(quán)平均金額，即確認(rèn)56萬(wàn)美元為所得稅負(fù)債，最后再根據(jù)所得稅負(fù)債的金額和稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的相關(guān)條款確認(rèn)相關(guān)的利息和罰款。假如該企業(yè)由于這項(xiàng)與關(guān)聯(lián)方交易產(chǎn)生的納稅事項(xiàng)被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整的可能性小于50%的話，按IAS 12的規(guī)定也要按各種情況的評(píng)估的可能性計(jì)算加權(quán)平均值來(lái)作為所得稅負(fù)債，而按FIN 48規(guī)定該不確定稅務(wù)事項(xiàng)可能產(chǎn)生的稅利是不需要計(jì)量的，因?yàn)闆]有達(dá)到計(jì)量的程度。

由上面的比較可以看出，對(duì)不確定稅務(wù)事項(xiàng)的處理FIN 48更符合或有事項(xiàng)確認(rèn)原則，并且FIN 48要求該不確定負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表上面需要單獨(dú)列示，并要求公司對(duì)不確定稅務(wù)情況進(jìn)行詳盡的披露，包括因此可能發(fā)生的利息及罰金。而IAS 12允許對(duì)不確定稅務(wù)情況計(jì)提的負(fù)債與遞延稅務(wù)資產(chǎn)互相抵沖，同時(shí)對(duì)不確定稅務(wù)情況的披露要求也不是很高。

四、遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債在確認(rèn)和列報(bào)上的差異分析

我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在確認(rèn)上與IAS 12基本一致，只是比IAS 12更為簡(jiǎn)單，缺少明確的案例供參考和理解，所以這也是該準(zhǔn)則頒布以來(lái)的最大問題――不易理解，缺少案例解釋。因此未來(lái)我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革還有很大空間。下面分別對(duì)FAS 109和IAS 12就遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在確認(rèn)上的差異進(jìn)行分析。

（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)差異

FAS 109規(guī)定確認(rèn)所有的遞延所得稅資產(chǎn)，但需要計(jì)提估價(jià)備抵，除非遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)比不實(shí)現(xiàn)更有可能。解釋遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)概率小于等于50%時(shí)，就需要計(jì)算估價(jià)準(zhǔn)備沖減遞延所得稅資產(chǎn)，使其凈額反映可收回的金額。具體操作就是先記錄所有的遞延所得稅資產(chǎn)，將不太可能實(shí)現(xiàn)的遞延所得稅資產(chǎn)通過(guò)估價(jià)備抵賬戶抵消。FAS 109沒有規(guī)定因資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn)的情形，但是規(guī)定了其他特殊的不確認(rèn)的情形，如杠桿租賃、子公司的大部分未分配利潤(rùn)、油氣行業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)成本等。

IAS 12規(guī)定，首先判斷遞延所得稅資產(chǎn)的可實(shí)現(xiàn)性，從而決定是否進(jìn)行確認(rèn)。也就是可抵扣暫時(shí)性差異、未利用虧損移后和稅款抵減的未來(lái)納稅影響，在不滿足國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“很可能”標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，則不予確認(rèn)。企業(yè)在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，要對(duì)未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行重新估價(jià)。在不予確認(rèn)的情形中，IAS 12規(guī)定負(fù)商譽(yù)是作為遞延收益處理的，其產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異不予確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，因?yàn)樨?fù)商譽(yù)是一項(xiàng)剩余值，而遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)將增加負(fù)商譽(yù)的賬面金額。

（二）遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)差異

FAS 109和IAS 12均規(guī)定各種應(yīng)納稅暫時(shí)性差異應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，對(duì)存在的例外情況也都作了明確規(guī)定。

FAS 109規(guī)定了以下四項(xiàng)暫時(shí)性差異不能確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，除非這些差異在可預(yù)見的未來(lái)能夠明顯地轉(zhuǎn)回：（1）國(guó)外子公司或國(guó)外合資公司中投資的財(cái)務(wù)報(bào)告金額超過(guò)計(jì)稅基礎(chǔ)的部分；（2）持續(xù)經(jīng)營(yíng)的國(guó)內(nèi)子公司或聯(lián)營(yíng)公司，在準(zhǔn)則生效前的會(huì)計(jì)年度發(fā)生的未分配收益；（3）美國(guó)儲(chǔ)蓄和貸款協(xié)會(huì)在1987年12月31日前發(fā)生的呆賬準(zhǔn)備；（4）人壽保險(xiǎn)股份有限公司在準(zhǔn)則生效前產(chǎn)生的投保人盈余。

IAS 12中遞延所得稅負(fù)債不予確認(rèn)的情形包括：（1）商譽(yù)；（2）交易中資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)既不是企業(yè)合并也不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅利潤(rùn)；（3）對(duì)子公司、分支機(jī)構(gòu)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資以及在合營(yíng)企業(yè)中的權(quán)益相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，母公司、投資者和合營(yíng)者能夠控制該暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)換時(shí)間，或者該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。

我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則CAS 18和lAS 12的規(guī)定一致，但沒有具體的說(shuō)明，因此有待完善。lAS 12和FAS 109均列明了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，并說(shuō)明了其中哪些應(yīng)予以確認(rèn)或不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。

五、對(duì)我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未來(lái)發(fā)展的啟示

從對(duì) FAS 109 與 IAS 12發(fā)展過(guò)程的比較研究可以看出，理論和實(shí)踐相結(jié)合才能促進(jìn)事物的合理發(fā)展，所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用研究，反過(guò)來(lái)促進(jìn)了準(zhǔn)則的不斷完善。我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)研究的比較晚，更應(yīng)借鑒國(guó)外的研究成果，去解決現(xiàn)實(shí)應(yīng)用中的問題，完善所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體規(guī)定。

我國(guó)僅有十幾年的所得稅會(huì)計(jì)研究史，我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的理論研究相對(duì)薄弱，專門研究的學(xué)者也不夠多，而所得稅問題又涉及到所有的企業(yè)，無(wú)論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者還是具體企業(yè)的財(cái)務(wù)人員，都應(yīng)該清楚任何一種處理方法都不能兼顧所有方面。如果考慮到準(zhǔn)則的完整性可能實(shí)施成本較高，企業(yè)界難以接受；而實(shí)際操作簡(jiǎn)單的準(zhǔn)則可能會(huì)有不完善的地方而導(dǎo)致后期一系列不良后果。我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致，也就是說(shuō)我們的準(zhǔn)則將會(huì)遇到同樣的問題，也將會(huì)不斷地修訂，對(duì)于未來(lái)的修訂工作而言，借鑒是修訂最好的開端。

從對(duì)FAS 109 與 IAS 12對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理上的不同可以看出，我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的未來(lái)修訂的重點(diǎn)是充實(shí)內(nèi)容，而非框架構(gòu)建上。我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還有一些內(nèi)容沒有包括或者提到了但是不是很明確，實(shí)際應(yīng)用時(shí)會(huì)產(chǎn)生誤差，甚至不知道如何應(yīng)用。如果結(jié)合這7年準(zhǔn)則的實(shí)施情況，以案例的方式對(duì)相關(guān)事項(xiàng)給予解釋，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的正確理解和應(yīng)用是有正向意義的。

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篇8

論文關(guān)鍵詞:股權(quán)籌資債券籌資杠桿收購(gòu)稅收籌劃

1引言

并購(gòu)是歷史的大趨勢(shì)。美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家、諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)獲得者喬治·斯蒂格勒曾經(jīng)說(shuō)過(guò):“沒有一個(gè)美國(guó)大公司不是通過(guò)某種程度、某種方式的兼并而成長(zhǎng)起來(lái)的,幾乎沒有一家大公司是僅靠?jī)?nèi)部擴(kuò)張成長(zhǎng)起來(lái)的?！弊?9世紀(jì)末開始出現(xiàn)公司兼并行為以來(lái),迄今為止西方國(guó)家經(jīng)歷了五次兼并浪潮,特別是20世紀(jì)90年代以來(lái),無(wú)論是國(guó)外還是國(guó)內(nèi),公司并購(gòu)活動(dòng)比過(guò)去任何時(shí)候都要活躍和頻繁。作為迅速擴(kuò)大市場(chǎng)份額、形成規(guī)模效應(yīng)、節(jié)約經(jīng)營(yíng)成本、優(yōu)化資本構(gòu)成的一個(gè)有效手段,并購(gòu)日益受到跨國(guó)公司的青睞。應(yīng)當(dāng)注意的是,并購(gòu)是一個(gè)相當(dāng)復(fù)雜的過(guò)程,而且由于并購(gòu)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)巨大的現(xiàn)金流出,僅靠企業(yè)自身的力量很難解決資金缺口問題,所以往往要向外界籌資?？晒┢髽I(yè)選擇的籌資方式很多,目前適合我國(guó)國(guó)情的企業(yè)籌資方式和途徑主要有內(nèi)部留存、增資擴(kuò)股、金融機(jī)構(gòu)信貸、企業(yè)發(fā)行債券、賣方融資和杠桿收購(gòu)等方式。但歸納起來(lái),無(wú)非是股權(quán)籌資和債券籌資兩種形式,且企業(yè)無(wú)論采用何種形式籌集并購(gòu)所需資金,都需要付出一定的代價(jià),這種代價(jià)稱為資金成本。在企業(yè)籌資決策中,不僅要求籌集到足夠數(shù)額的資金,而且也要求以較低的代價(jià)取得。因此,在企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中進(jìn)行籌資方式的稅收籌劃,從稅收的角度盡量降低并購(gòu)成本具有重要的實(shí)踐意義。

2相關(guān)概念界定

2.1企業(yè)并購(gòu)

企業(yè)并購(gòu)是指企業(yè)間的產(chǎn)權(quán)交易行為,其主要包括以下幾個(gè)方面的內(nèi)容:

(1)兼并。兼并(Merger)含有吞并、吸收、合并之意。通常有廣義和狹義之分。狹義的兼并指在市場(chǎng)機(jī)制的作用下,企業(yè)通過(guò)產(chǎn)權(quán)交易獲得其他企業(yè)的產(chǎn)權(quán),使這些企業(yè)喪失法人資格,并獲得對(duì)它們控制權(quán)的行為。廣義的兼并是指在市場(chǎng)機(jī)制的作用下,企業(yè)通過(guò)產(chǎn)權(quán)交易獲得其他企業(yè)的產(chǎn)權(quán),并企圖獲得其控制權(quán)的經(jīng)濟(jì)行為。

(2)收購(gòu)。收購(gòu)(Acquisition)是指對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)和股份的購(gòu)買行為。收購(gòu)涵蓋的內(nèi)容較廣,其結(jié)果可能是擁有目標(biāo)企業(yè)幾乎全部的股份或資產(chǎn),從而將其吞并;也可以是獲得企業(yè)較大一部分股份或資產(chǎn),從而控制該企業(yè);還有可能是僅擁有一部分股份或資產(chǎn),而成為該企業(yè)股東中的一個(gè)。

收購(gòu)和廣義兼并的內(nèi)涵非常接近,因此學(xué)術(shù)界和實(shí)業(yè)界都經(jīng)常把兼并和收購(gòu)合稱為并購(gòu)(MergerandAcquisition)。并購(gòu)實(shí)際上包括了在市場(chǎng)機(jī)制的作用下,企業(yè)為了獲得其他企業(yè)的控制權(quán)而進(jìn)行的所有產(chǎn)權(quán)交易活動(dòng)。

(3)并購(gòu)的主體和客體。在企業(yè)并購(gòu)中,并購(gòu)主體被稱為收購(gòu)企業(yè)、兼并企業(yè)、出價(jià)企業(yè);而并購(gòu)客體被稱為目標(biāo)企業(yè)、被兼并企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)。

2.2股權(quán)融資

股權(quán)融資是資金不通過(guò)金融中介機(jī)構(gòu),借助股票這一載體直接從資金盈余部門流向資金短缺部門,資金供給者作為所有者(股東)享有對(duì)企業(yè)控制權(quán)的籌資方式。這種控制權(quán)是一種綜合權(quán)利,如參加股東大會(huì),投票表決,參與公司重大決策,收取利息,分享紅利等。股權(quán)融資具有以下幾個(gè)特點(diǎn):

(1)長(zhǎng)期性。股權(quán)融資籌措的資金具有永久性,無(wú)到期日,不需歸還。

(2)不可逆性。企業(yè)采用股權(quán)融資勿須還本,投資人欲收回本金,需借助于流通市場(chǎng)。

(3)無(wú)負(fù)擔(dān)性。股權(quán)融資沒有固定的股利負(fù)擔(dān),股利的支付與否和支付的多少視公司的經(jīng)營(yíng)需要而定。

2.3負(fù)債融資

負(fù)債融資是指企業(yè)通過(guò)舉債籌措資金,資金供給者作為債權(quán)人享有到期收回本息的籌資方式。相對(duì)于股權(quán)融資,它具有以下幾個(gè)特點(diǎn):

(1)短期性。負(fù)債融資籌集的資金具有使用上的時(shí)間性,需到期償還。

(2)可逆性。企業(yè)采用負(fù)債融資方式獲取資金,負(fù)有到期還本付息的義務(wù)。

(3)負(fù)擔(dān)性。企業(yè)采用負(fù)債融資方式獲取資金,需支付債務(wù)利息,從而形成企業(yè)的固定負(fù)擔(dān)。

(4)流通性。債券可以在流通市場(chǎng)上自由轉(zhuǎn)讓。

2.4稅收籌劃

在西方發(fā)達(dá)國(guó)家,稅收籌劃對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)是耳熟能詳?shù)?而在我國(guó),則處于初始階段,理論界對(duì)稅收籌劃的描述也不盡一致。一種代表性的觀點(diǎn)認(rèn)為,稅收籌劃是指納稅人在稅法規(guī)定的范圍內(nèi),通過(guò)對(duì)投資、經(jīng)營(yíng)、理財(cái)活動(dòng)事先進(jìn)行籌劃和安排,盡可能地取得節(jié)約稅收成本的稅收收益。稅收籌劃有廣義和狹義之分。廣義的稅收籌劃應(yīng)作更寬泛的理解,如通過(guò)具體的稅收籌劃活動(dòng)節(jié)稅、節(jié)省稅收罰款、節(jié)省稅收滯納金等;而狹義的稅收籌劃僅指通過(guò)具體的稅收籌劃活動(dòng)節(jié)稅。

3企業(yè)并購(gòu)的稅收動(dòng)因

隨著并購(gòu)活動(dòng)的縱深發(fā)展,出于單一動(dòng)機(jī)的并購(gòu)活動(dòng)已不多見。在諸多動(dòng)因的并購(gòu)活動(dòng)中,節(jié)稅問題已經(jīng)成為必不可少的考慮因素。在現(xiàn)有的稅法條件下,稅收對(duì)并購(gòu)的刺激主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

第一,目標(biāo)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的改變是促使并購(gòu)發(fā)生的強(qiáng)有力的納稅動(dòng)因。根據(jù)會(huì)計(jì)慣例,企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值反映其資產(chǎn)的歷史成本。盡管可能也會(huì)提供有關(guān)重置成本的信息,但折舊的計(jì)提仍然是以資產(chǎn)的歷史成本為依據(jù)的。如果資產(chǎn)當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)值大大超過(guò)其歷史成本(這種情況經(jīng)常會(huì)發(fā)生,尤其在通貨膨脹時(shí)期),那么通過(guò)賣出交易將資產(chǎn)重新估價(jià)就可以產(chǎn)生更大的折舊避稅額。在企業(yè)并購(gòu)的購(gòu)買法下,為了反映購(gòu)買價(jià)格,收購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值將增加,結(jié)果收購(gòu)企業(yè)所享受的折舊避稅額超過(guò)目標(biāo)企業(yè)在同樣的資產(chǎn)上所享受到的。從而并購(gòu)后企業(yè)新的所有者可以享受到增加的折舊避稅額,而原來(lái)目標(biāo)企業(yè)的所有者也可以通過(guò)并購(gòu)方支付的并購(gòu)價(jià)格獲得一部分相關(guān)收益。

第二,企業(yè)可以利用稅法中的虧損遞延條款來(lái)達(dá)到合理減輕稅負(fù)的目的。當(dāng)某企業(yè)在一年中出現(xiàn)了虧損,該企業(yè)就不僅可以免付當(dāng)年的所得稅,而且它的虧損還可以向后遞延,以抵消以后幾年的盈余。我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅和外商投資企業(yè)以及外國(guó)企業(yè)所得稅規(guī)定的遞延年限均為5年。這樣,如果企業(yè)在一年中嚴(yán)重虧損,或連續(xù)幾年不盈利,擁有相當(dāng)數(shù)量的累計(jì)虧損,就往往會(huì)被考慮作為兼并對(duì)象,或者該企業(yè)考慮兼并盈利企業(yè),以利用其在納稅方面的優(yōu)勢(shì)。

第三,當(dāng)收購(gòu)企業(yè)以可轉(zhuǎn)換債券方式收購(gòu)目標(biāo)企業(yè)時(shí),即收購(gòu)企業(yè)將目標(biāo)企業(yè)的股票轉(zhuǎn)換為可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行一段時(shí)間后再將其轉(zhuǎn)換為普通股股票。這在稅法上可以在收入中預(yù)先減去可轉(zhuǎn)換債券利息,具有抵稅效應(yīng),同時(shí)可以保留這些債券的資本收益,在債券轉(zhuǎn)換為股票后再支付,使企業(yè)享受延期支付資本利得稅的收益。

第四,當(dāng)并購(gòu)活動(dòng)發(fā)生時(shí),如果參與并購(gòu)的雙方不是以現(xiàn)金支付,而是以股權(quán)交換的方式進(jìn)行,將目標(biāo)企業(yè)的股票按一定比率轉(zhuǎn)換為收購(gòu)企業(yè)的股票。這樣,由于在整個(gè)過(guò)程中,交易雙方的股東既未收到現(xiàn)金,也未實(shí)現(xiàn)資本利得,所以這一過(guò)程是免稅的。通過(guò)這種并購(gòu)方式,在不納稅的情況下,企業(yè)實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)的流動(dòng)和轉(zhuǎn)移。

第五,稅收的其他刺激。企業(yè)在并購(gòu)中,充分利用國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策,通過(guò)對(duì)并購(gòu)企業(yè)組織形式、并購(gòu)行業(yè)、目標(biāo)企業(yè)所在地以及對(duì)并購(gòu)的籌資方式、交易方式和會(huì)計(jì)處理方法的選取做出事先的籌劃和安排,可以盡可能的節(jié)約納稅成本,使稅后收益長(zhǎng)期穩(wěn)定增長(zhǎng),從而進(jìn)一步促使了企業(yè)并購(gòu)行為的發(fā)生?？偠灾?稅收在并購(gòu)活動(dòng)中扮演著重要的角色,是企業(yè)在并購(gòu)的決策和實(shí)施中不可忽視的重要策劃對(duì)象。如何依法納稅并主動(dòng)利用稅收杠桿將企業(yè)并購(gòu)的各個(gè)環(huán)節(jié)同減輕稅負(fù)結(jié)合起來(lái)以謀取最大的經(jīng)濟(jì)利益,已成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)理財(cái)?shù)闹匾M成部分。

4并購(gòu)融資中稅收籌劃的實(shí)務(wù)操作

籌資方式下稅收籌劃的主要切入點(diǎn)是稅法規(guī)定企業(yè)的債務(wù)利息可以在稅前利潤(rùn)中扣除,這對(duì)參與并購(gòu)的企業(yè)同樣適用。因?yàn)榘凑斩惙ㄒ?guī)定,企業(yè)發(fā)生的利息支出在一定條件下可以在稅前列支,而企業(yè)支付的股息則只能在稅后利潤(rùn)中分配,不能作為費(fèi)用在稅前扣除。這樣一來(lái),企業(yè)在進(jìn)行籌資稅收籌劃時(shí),就必須在籌集債務(wù)資本還是籌集股權(quán)資本之間做出選擇。當(dāng)然,企業(yè)對(duì)籌資方式的選擇應(yīng)當(dāng)綜合考慮各種情況,不能僅僅考慮最大程度的減稅。減稅意味著要增加企業(yè)債務(wù)融資的比例,但是隨著債務(wù)融資比例的上升,一方面企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)大大增加,另一方面即使企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)處于可控制的范圍內(nèi),企業(yè)自有資金利潤(rùn)率也未必會(huì)隨著債務(wù)比例的上升而上升,而自有資本利潤(rùn)率的提高才是企業(yè)股東追求的目標(biāo)。因?yàn)樽杂匈Y本利潤(rùn)率越高,意味著股東的投資回報(bào)率也越高。通常情況下,當(dāng)企業(yè)息稅前的投資收益率高于負(fù)債成本率時(shí),提高負(fù)債比重可以增加權(quán)益資本的收益水平。這時(shí),選擇較高比例債務(wù)融資的融資方案就是可取的。反之,當(dāng)企業(yè)息稅前的投資收益率低于負(fù)債成本率時(shí),債務(wù)融資比例提高,股東的投資回報(bào)率反而下降,這時(shí)高債務(wù)比例的融資方案就未必可取。下面舉例說(shuō)明。

案例:A公司為實(shí)行并購(gòu)須融資400萬(wàn)元,現(xiàn)有三種融資方案可供選擇:方案一,完全以權(quán)益資本融資;方案二,債務(wù)資本與權(quán)益資本融資的比例為10:90;方案三,債務(wù)資本與權(quán)益資本融資的比例為50:50。利率為10%,企業(yè)所得稅稅率為30%。在這種情況下應(yīng)如何選擇融資方案呢?(假設(shè)融資后息稅前利潤(rùn)有80萬(wàn)元和32萬(wàn)元兩種可能。)

可以看出,當(dāng)企業(yè)息稅前利潤(rùn)額為80萬(wàn)元時(shí),稅前股東投資回報(bào)率>利率10%(即債務(wù)成本率)。股東稅后投資回報(bào)率會(huì)隨著企業(yè)債務(wù)融資比例上升而相應(yīng)上升(從14%上升到21%),這時(shí)應(yīng)當(dāng)選擇方案三,即50%的債務(wù)資本融資和50%的權(quán)益資本融資,此時(shí)應(yīng)納稅額也最小(為18萬(wàn)元);當(dāng)企業(yè)息稅前利潤(rùn)額為32萬(wàn)元時(shí),稅前股東投資回報(bào)率<利率10%(即債務(wù)成本率)。這時(shí),債務(wù)比例越大,股東稅后投資回報(bào)率反而越小(從5.6%下降到4.2%)。在這種情況下,盡管方案三最大限度地節(jié)約了企業(yè)的稅收成本(此時(shí)納稅額最少,為8.4萬(wàn)元),但卻未必是最佳籌資方案。

篇9

關(guān)鍵詞：稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn) 管理成本 決策

企業(yè)在涉及稅務(wù)的問題上如果意識(shí)不夠明確，比如企業(yè)在稅務(wù)方面沒有按照國(guó)家的稅法等的規(guī)定進(jìn)行，從而使得企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中利益遭到不應(yīng)有的損害，使得企業(yè)不能健康正確的往前發(fā)展，這就導(dǎo)致了企業(yè)稅務(wù)管理存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。這涵蓋以下方面。

一、企業(yè)的稅務(wù)管理所存在的風(fēng)險(xiǎn)

（一）企業(yè)的納稅與稅法的規(guī)定沖突，不符合相關(guān)的法律法規(guī)的規(guī)定

這樣就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在稅務(wù)方面違反了規(guī)定，違反了相關(guān)的法律，出現(xiàn)應(yīng)該繳納的稅款卻沒有按時(shí)交納，或者沒有交納足夠的應(yīng)該交納的稅款，這就造成了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，給企業(yè)帶來(lái)的是相關(guān)的懲罰，比如罰款、補(bǔ)全稅款、加收滯納金等，最終還會(huì)造成企業(yè)的名聲被損壞的后果，影響企業(yè)的發(fā)展甚至阻止企業(yè)的發(fā)展。

（二）企業(yè)納稅所執(zhí)行的相關(guān)法律法規(guī)不準(zhǔn)確

有些法律法規(guī)為了鼓勵(lì)企業(yè)的發(fā)展制定了部分優(yōu)惠政策而企業(yè)并沒有充分的了解，導(dǎo)致企業(yè)多繳納了稅款，這本不是企業(yè)該繳納的范圍，而企業(yè)卻繳納了不該繳納的稅款，使企業(yè)受到了不必要的損失。

（三）大多數(shù)企業(yè)對(duì)繳納稅款的工作不重視

隨著企業(yè)的不斷發(fā)展，大多數(shù)的企業(yè)自己可以預(yù)見到稅款本身就是企業(yè)所應(yīng)該承擔(dān)的成本之一。但是仍有多數(shù)企業(yè)很少想到把繳納的稅款編入企業(yè)的預(yù)算中進(jìn)行管理。對(duì)于一個(gè)企業(yè)的管理人員，對(duì)于繳納稅款這件事一般是被動(dòng)的不是主動(dòng)的心態(tài)；大部分管理者都認(rèn)為稅款只是到時(shí)候交納就可以了，沒有必要專門的對(duì)其進(jìn)行管理，履行法律的義務(wù)，不需要進(jìn)行專門的管理控制。他們認(rèn)為只要企業(yè)的財(cái)務(wù)工作人員能夠按照國(guó)家規(guī)定的稅務(wù)法律法規(guī)按時(shí)繳納申報(bào)即可了，這是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的很重要的一個(gè)原因。

二、對(duì)企業(yè)稅務(wù)管理所存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理

（一）明確對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的一般原理，把這些原理運(yùn)用到對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理中去，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)管理

對(duì)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的控制，就是要對(duì)企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理，就要先明確對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的一般原理，進(jìn)而把這些對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的原理運(yùn)用到對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理中去，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)管理。這樣做的主要是為了以下目的：對(duì)企業(yè)應(yīng)繳納的稅務(wù)進(jìn)行管理；是這些稅務(wù)的繳納符合相應(yīng)的法律法規(guī)的要求；在制定企業(yè)的稅務(wù)規(guī)劃時(shí)，要注意以企業(yè)的成本節(jié)省為主要目標(biāo)。另外，在企業(yè)制定本企業(yè)的各種決策時(shí)以及在正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中要考慮這些決策和活動(dòng)都符合相關(guān)法律法規(guī)的要求。還有稅務(wù)事項(xiàng)中涉及會(huì)計(jì)處理的部分一定要符合相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度和法律法規(guī)的要求。再次，對(duì)于實(shí)際操作中，納稅的程序以及納稅的申報(bào)等的方面一定的符合相應(yīng)的法律法規(guī)的要求。最后，還要注意一定要在管理等方面符合稅務(wù)相關(guān)法律的要求，比如在對(duì)企業(yè)的賬簿進(jìn)行管理的時(shí)候，在對(duì)稅務(wù)進(jìn)行登記的時(shí)候以及在本企業(yè)的稅務(wù)的檔案管理中都要注意做到這些活動(dòng)符合企業(yè)管理的要求，符合相應(yīng)的法律法規(guī)的要求。

（二）在進(jìn)行企業(yè)稅務(wù)管理的時(shí)候要對(duì)企業(yè)在稅務(wù)方面所能遇見的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行充分的預(yù)計(jì)和推測(cè)，并且積極的應(yīng)對(duì)

把所能想到的企業(yè)遇到的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行充分的分析。在對(duì)這些進(jìn)行分析的前提下，才能把企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降到最低，這樣在涉及稅務(wù)的方面盡量的減少損失和風(fēng)險(xiǎn)，以此得到最大的利益，促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展，這樣我們?cè)趯?duì)企業(yè)在稅務(wù)方面所經(jīng)歷的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析管理的時(shí)候，要對(duì)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)管理方面的支出進(jìn)行分析。這對(duì)于一個(gè)企業(yè)的發(fā)展和利潤(rùn)的最優(yōu)化是非常重要的，對(duì)于企業(yè)的健康成長(zhǎng)也是必不可少的。

（三）轉(zhuǎn)變企業(yè)稅務(wù)管理的研究方向

對(duì)于企業(yè)的稅務(wù)管理的要求，一直以來(lái)主要是圍繞著稅務(wù)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響中所帶來(lái)的消極影響方面的可能性進(jìn)行研究和管理的。這樣企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理雖然有很多方面，企業(yè)在進(jìn)行管理時(shí)主要圍繞著影響企業(yè)的價(jià)值的風(fēng)險(xiǎn)動(dòng)因進(jìn)行管理的，企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)根據(jù)我們的分析來(lái)判斷是始終與企業(yè)的收益相隨相伴的，企業(yè)一定要明確的知道，企業(yè)需要對(duì)這些對(duì)自己的價(jià)值影響很大的稅務(wù)方面的管理風(fēng)險(xiǎn)加強(qiáng)其管理，這樣才能把企業(yè)的利潤(rùn)也就是企業(yè)的價(jià)值做到最優(yōu)化。

三、對(duì)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的成本及相應(yīng)對(duì)策進(jìn)行分析

對(duì)企業(yè)所遇到的稅務(wù)方面的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析管理必須明確的知道企業(yè)所遇到的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管理所包含的方面，以及企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理的過(guò)程中所需要的成本。

一般情況下企業(yè)所遇到的風(fēng)險(xiǎn)造成了企業(yè)的成本的增加，作為企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)中很重要的一部分的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也不例外。企業(yè)中存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的程度，直接決定著企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)所需要的成本和支出。企業(yè)的稅務(wù)分析和管理的成本主要包括在對(duì)企業(yè)所遇到的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)中包括管理和其他方面的支出所需要支付的一切費(fèi)用，還包括其中所遭受的損失。這是企業(yè)在經(jīng)營(yíng)和發(fā)展的過(guò)程中，所需要的支出的很重要的一個(gè)方面。企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管理可以包括：

首先，有句話叫做“不戰(zhàn)而屈人之兵”。企業(yè)的稅務(wù)管理也是這樣的，要在企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生之前，就對(duì)企業(yè)的稅務(wù)管理所需要的成本進(jìn)行充分的預(yù)測(cè)。并且在企業(yè)的內(nèi)部要為了應(yīng)對(duì)企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)制定并采取相應(yīng)的目標(biāo)制定措施。要對(duì)企業(yè)的稅務(wù)管理進(jìn)行跟蹤、對(duì)企業(yè)的稅務(wù)管理的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督、要注意事項(xiàng)的識(shí)別，并且要明確應(yīng)對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)采取的措施所應(yīng)該承擔(dān)的成本也就是支出。這樣在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中增加企業(yè)的操作環(huán)節(jié)包括企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)，從而降低企業(yè)在這一方面所造成的損失，保證企業(yè)的利潤(rùn)，維護(hù)企業(yè)的利益。很多的企業(yè)采取了合理的措施將企業(yè)的稅務(wù)管理做到了成本最低。比如有的企業(yè)把稅務(wù)管理這一個(gè)必要環(huán)節(jié)進(jìn)行前移，把以前的風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)后進(jìn)行管理和風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生中進(jìn)行監(jiān)督轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑榘l(fā)生之前就進(jìn)行預(yù)防，而不是消極的等待。在日常的經(jīng)營(yíng)管理中做好防范的工作。隨時(shí)處理可能出現(xiàn)的問題。

其次，除了要做好預(yù)防工作，企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不可避免的會(huì)出現(xiàn)，這是就要求企業(yè)對(duì)隨時(shí)發(fā)現(xiàn)的影響企業(yè)利益的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行完善管理。也就是對(duì)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所出現(xiàn)的可能導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目進(jìn)行糾正，這就會(huì)增加企業(yè)相應(yīng)的糾正的風(fēng)險(xiǎn)。這要求企業(yè)必須要在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)的時(shí)候及時(shí)發(fā)現(xiàn)，需要設(shè)置專門的企業(yè)稅務(wù)管理部門，保證將企業(yè)將要遇到的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行化解， 不影響企業(yè)的正常發(fā)展，不造成不應(yīng)有的明顯的損失。但是這樣就會(huì)增加一部分的支出就是企業(yè)在糾正稅務(wù)行為不違反稅務(wù)的管理過(guò)程中所需要的支出成本，我們叫做糾正成本。糾正成本是企業(yè)在糾正稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)過(guò)程中所不能避免的，糾正成本對(duì)于企業(yè)的利益最大化是極有益處的。企業(yè)應(yīng)該明確這一點(diǎn)。

再次，企業(yè)對(duì)所能遇到的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了預(yù)測(cè)并采取措施，對(duì)企業(yè)可能造成風(fēng)險(xiǎn)的方面進(jìn)行了管理糾正的同時(shí)，還要注意在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中不可避免的會(huì)違背相應(yīng)的法律法規(guī)，這是就不得不接受相應(yīng)的懲罰，前兩點(diǎn)做的好的話這一點(diǎn)就會(huì)支出的比較少，有時(shí)企業(yè)內(nèi)部為了規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行相應(yīng)的改革，這方面所需要的費(fèi)用我們稱為懲治費(fèi)用，懲治費(fèi)用完全可以降到最低，從而使企業(yè)獲得最大的利益，最小的影響企業(yè)的正常的發(fā)展和成長(zhǎng)。

最后，現(xiàn)代企業(yè)在對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理的過(guò)程中存在著眾多的問題，如管理工作不夠重視，投入較少等。這時(shí)就要明確企業(yè)的損失成本，由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中很難分析和具體明確的指出企業(yè)對(duì)稅務(wù)相關(guān)的法律法規(guī)違背時(shí)候所造成的損失，所以企業(yè)對(duì)于損失的成本不能有全面的真實(shí)的統(tǒng)計(jì)。

四、結(jié)束語(yǔ)

企業(yè)的對(duì)于稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管理的程度，很大一方面就是企業(yè)對(duì)于稅務(wù)管理的力度。這在很大程度上影響著企業(yè)稅務(wù)的管理，影響著企業(yè)的總體利潤(rùn)，從而影響著企業(yè)的發(fā)展前途。企業(yè)應(yīng)該明確風(fēng)險(xiǎn)管理方面的制度，一個(gè)企業(yè)必須根據(jù)自己的現(xiàn)實(shí)情況，建立相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理制度。保證健康發(fā)展。此外還要建立健全評(píng)估制度，完善應(yīng)對(duì)的機(jī)制，并且重視企業(yè)稅務(wù)管理的考核。這些都是稅務(wù)管理方面所能采取的減小風(fēng)險(xiǎn)的很有效的措施。

參考文獻(xiàn)：

[1]許魯才.張曉.試論企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理[期刊論文]-企業(yè)導(dǎo)報(bào) 2009 （10）

篇10

著名稅務(wù)專家，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院稅務(wù)管理系主任，會(huì)計(jì)學(xué)（中國(guó)第一位稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)籌劃方向）博士，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院經(jīng)濟(jì)學(xué)博士后，《陽(yáng)光財(cái)稅叢書》編委會(huì)主任，創(chuàng)立“稅收籌劃規(guī)律”，首次提出“稅收籌劃契約思想”，是國(guó)內(nèi)稅收籌劃領(lǐng)域的領(lǐng)軍人物之一。目前主要研究領(lǐng)域?yàn)椋憾愂绽碚撆c實(shí)務(wù)、稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅收籌劃、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)管理、產(chǎn)權(quán)與企業(yè)重組等。

編者按

《財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)》從本期起分十二期連載節(jié)選自著名稅務(wù)專家蔡昌所著的《稅收籌劃實(shí)戰(zhàn)指南》（預(yù)定東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2012年8月出版）系列文章，有興趣的讀者可詳細(xì)參閱該著作。本期將總括性闡述稅收籌劃的操作空間與實(shí)戰(zhàn)方法，從下期起將連載稅收籌劃具體各項(xiàng)實(shí)戰(zhàn)策略。

一、稅收籌劃操作空間

（一）走近稅收籌劃

二十世紀(jì)90年代以來(lái)，稅收籌劃在中國(guó)取得了長(zhǎng)足的發(fā)展?！吨袊?guó)稅務(wù)報(bào)》在千年之交開設(shè)“籌劃周刊”，推動(dòng)稅收籌劃在微觀經(jīng)濟(jì)層面的發(fā)展，以稅務(wù)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、稅收研究機(jī)構(gòu)等為代表的諸多中介機(jī)構(gòu)也將稅收籌劃作為主流推廣項(xiàng)目。國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)、稅收領(lǐng)域不斷涌現(xiàn)出稅收籌劃專家，他們也在推波助瀾，為爭(zhēng)取企業(yè)合法權(quán)益搖旗吶喊。

什么是稅收籌劃，如何認(rèn)識(shí)稅收籌劃？學(xué)術(shù)界對(duì)于稅收籌劃的認(rèn)識(shí)，存在著以下五種稱謂：稅務(wù)籌劃、稅收籌劃、納稅籌劃、稅收策劃①、稅收規(guī)劃②，其實(shí)這些說(shuō)法并無(wú)本質(zhì)差別，尤其是前三個(gè)概念基本上是混用的。但國(guó)內(nèi)對(duì)“tax planning”一詞大多譯為“稅收籌劃”，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》開設(shè)的周刊也稱之為“稅收籌劃”。但也存在不同的看法，蓋地教授認(rèn)為“稅務(wù)籌劃”與“稅務(wù)會(huì)計(jì)”相對(duì)應(yīng)，稱為稅務(wù)籌劃對(duì)于納稅人更為妥帖③。黃鳳羽針對(duì)“稅收籌劃”與“稅務(wù)籌劃”的概念之爭(zhēng)，發(fā)表了如下見解：“從一個(gè)側(cè)面說(shuō)明了國(guó)內(nèi)從事稅收籌劃研究的學(xué)者，所遵從的兩種不同研究范式與分析線索?！愂栈I劃’觀點(diǎn)主要體現(xiàn)了以稅收學(xué)中的稅收管理和稅收制度為基礎(chǔ)的分析范式，‘稅務(wù)籌劃’觀點(diǎn)主要代表了以會(huì)計(jì)學(xué)中的稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理為基礎(chǔ)的研究思路。在某種程度上，二者體現(xiàn)了殊途同歸的學(xué)術(shù)思想，也是國(guó)內(nèi)稅收籌劃研究‘百家爭(zhēng)鳴、百花齊放’的發(fā)展趨勢(shì)所使然，都是值得加以肯定的……循著研究傳承的邏輯一致性，既然在“tax planning”一詞引入我國(guó)之初就將其譯為‘稅收籌劃’，況且這種譯法也沒有什么不妥之處，并能夠更好地體現(xiàn)納稅人減輕稅收負(fù)擔(dān)的中性結(jié)果，今后也不妨繼續(xù)沿用約定俗成的規(guī)范用語(yǔ)?！雹?/p>

關(guān)于稅收籌劃主體，目前有“征納稅雙方”⑤與“納稅人一方”兩種觀點(diǎn)。稅收籌劃主體僅包括納稅人一方的觀點(diǎn)是主流觀點(diǎn)，大量的文獻(xiàn)都支持這一觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為，所謂的征稅籌劃，其實(shí)是不存在的，只不過(guò)是征稅計(jì)劃或征稅規(guī)劃，即針對(duì)不同性質(zhì)、不同表現(xiàn)的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取不同的監(jiān)控方式和征管模式，以實(shí)現(xiàn)稅款征收管理的計(jì)劃性和有效性。

1．稅收籌劃的學(xué)科定位

關(guān)于稅收籌劃的學(xué)科定位及與其他學(xué)科的關(guān)系，學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為稅收籌劃應(yīng)屬于財(cái)務(wù)管理范疇。稅收籌劃是財(cái)務(wù)管理的重要組成部分，稅收籌劃的目標(biāo)與財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)應(yīng)該一致。從財(cái)務(wù)管理的角度看稅收籌劃，稅收籌劃的預(yù)期目標(biāo)應(yīng)該包括三個(gè)部分：降低實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)、防范納稅風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)整體財(cái)務(wù)收益。對(duì)于稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅收籌劃的關(guān)系，蓋地教授有著精辟的見解：“在會(huì)計(jì)專業(yè)中，稅務(wù)籌劃可以不作為一門獨(dú)立的學(xué)科，而是作為稅務(wù)會(huì)計(jì)的組成部分?！雹薏闋査筎·亨瑞格等著的《會(huì)計(jì)學(xué)》中更是一語(yǔ)破的：“稅務(wù)會(huì)計(jì)有兩個(gè)目的：遵守稅法和盡量合理避稅?！钡牵愂栈I劃是一門新興的復(fù)合性、應(yīng)用性學(xué)科，融財(cái)務(wù)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、稅收學(xué)、法學(xué)、管理學(xué)知識(shí)為一體。稅收籌劃學(xué)科本身自成體系，所以許多學(xué)者還是傾向于把它單獨(dú)作為一門學(xué)科。對(duì)于稅收籌劃與管理會(huì)計(jì)的關(guān)系，許多學(xué)者認(rèn)為，稅收籌劃實(shí)際上也可歸為管理會(huì)計(jì)范疇，因?yàn)椴粌H有著涉稅會(huì)計(jì)決策，而且也給企業(yè)管理提供有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)信息。

2．稅收籌劃的概念

關(guān)于稅收籌劃的概念，可謂眾說(shuō)紛紜，目前尚難從詞典和教科書中找出權(quán)威的說(shuō)法。下面是國(guó)內(nèi)外學(xué)者的一些代表性觀點(diǎn)：

荷蘭國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局（IBDF）編寫的《國(guó)際稅收詞匯》中是這樣定義的：“稅收籌劃是指納稅人通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)活動(dòng)的安排，實(shí)現(xiàn)繳納最低的稅收?！?/p>

美國(guó)著名大法官漢斯有一段精辟的論述：“人們合理安排自己的活動(dòng)以降低稅負(fù)，是無(wú)可指責(zé)的。每個(gè)人都可以這樣做，不論他是富人，還是窮人。納稅人無(wú)須超過(guò)法律的規(guī)定來(lái)承擔(dān)國(guó)家稅收。稅收是強(qiáng)制課征的，而不是自愿的捐款。以道德的名義來(lái)要求稅收，純粹是奢談。”

美國(guó)南加州大學(xué)W·B·梅格斯博士在與別人合著的《會(huì)計(jì)學(xué)》中，對(duì)稅收籌劃作了如下闡述：“人們合理而又合法地安排自己的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，使之繳納可能最低的稅收。他們使用的方法可稱之為稅收籌劃……少繳稅款和遞延納稅是稅收籌劃的目標(biāo)所在?！绷硗猓€說(shuō)：“稅制的復(fù)雜性使得為企業(yè)提供詳盡的稅收籌劃成為一種謀生的職業(yè)?，F(xiàn)在幾乎所有的公司都聘用專業(yè)的稅務(wù)專家，研究企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)決策上的稅收影響，為合法地少納稅制定計(jì)劃。”

唐騰翔、唐向在《稅收籌劃》一書中寫道：“稅收籌劃指的是在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)的事先安排和籌劃，盡可能地取得‘節(jié)稅’（Tax savings）的稅收利益?！雹?/p>

蓋地在《稅務(wù)籌劃》一書中，把稅收籌劃定義為“納稅人依據(jù)所涉及的稅境（Tax boundary）和現(xiàn)行稅法，在遵循稅法、尊重稅法的前提下，以規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，控制或減輕稅負(fù)，有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的謀劃、對(duì)策和安排?！雹?/p>

從上述觀點(diǎn)來(lái)看，雖然稅收籌劃沒有一個(gè)統(tǒng)一的概念，但大家存在一些共識(shí)，即稅收籌劃是在法律許可的范圍內(nèi)合理降低稅收負(fù)擔(dān)和稅收風(fēng)險(xiǎn)的一種經(jīng)濟(jì)行為。筆者認(rèn)為：稅收籌劃是納稅人或扣繳義務(wù)人在既定的稅制框架內(nèi)，通過(guò)對(duì)納稅主體（法人或自然人）的戰(zhàn)略模式、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資行為等理財(cái)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行事先規(guī)劃和安排，以達(dá)到節(jié)稅、遞延納稅或降低風(fēng)險(xiǎn)為目標(biāo)的一系列謀劃活動(dòng)。

對(duì)稅收籌劃宜從多個(gè)角度去觀察，從多個(gè)層面去理解，切忌呆板和僵化，正所謂“橫看成嶺側(cè)成峰，遠(yuǎn)近高低各不同”。實(shí)際上，在稅收征納對(duì)局中，稅收籌劃是納稅人對(duì)稅收環(huán)境的反應(yīng)和適應(yīng)，這種反應(yīng)和適應(yīng)不僅僅是減輕稅負(fù)，還有降低納稅風(fēng)險(xiǎn)的要求。所以，納稅人應(yīng)該分析中國(guó)稅收環(huán)境的特征，掌握不同層面稅收政策的差異性，了解稅務(wù)當(dāng)局的征稅信息，有針對(duì)性地開展稅收籌劃活動(dòng)。

（二）“第三種眼光”的視野

1．“第三種眼光”看籌劃

2003年7月，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》曾對(duì)筆者的著作《稅收籌劃—策略、技巧與運(yùn)作》進(jìn)行專題報(bào)道，并稱筆者的這些籌劃思想為“用第三種眼光看籌劃”。下面援引這段文字：“稅收籌劃是企業(yè)管理的當(dāng)然構(gòu)成內(nèi)容，不能離開企業(yè)的整體戰(zhàn)略來(lái)談籌劃，籌劃應(yīng)服從企業(yè)的整體戰(zhàn)略。成功的籌劃離不開理論的指導(dǎo)，理論必須與企業(yè)的實(shí)際問題結(jié)合，在共性中尋求每個(gè)企業(yè)的個(gè)性方案，我們把這種認(rèn)識(shí)稱為‘第三種眼光看籌劃’?！雹?/p>

“第三種眼光”看稅收籌劃，筆者曾在一些文章和著作中提及。筆者對(duì)稅收籌劃思想與實(shí)踐情有獨(dú)鐘，在《稅收籌劃規(guī)律》著作中曾有一段精彩的論述：“稅收籌劃是致用之學(xué)，其實(shí)踐性很強(qiáng)，歸納和研究稅收籌劃規(guī)律是一種捷徑，可以起到舉一反三的作用。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化和日趨復(fù)雜，稅收籌劃運(yùn)作逐步深入到企業(yè)的多個(gè)層面，籌劃方案的系統(tǒng)性、技巧性要求越來(lái)越高。許多好的籌劃方案源自于一種靈感，大氣磅礴，渾然天成，看不到一絲雕琢的痕跡?！?/p>

筆者所提倡的“用第三種眼光”看稅收籌劃的核心思想有以下三個(gè)：

一是從戰(zhàn)略規(guī)劃的角度談籌劃，而不是局限于細(xì)節(jié)。

二是從會(huì)計(jì)管理的角度談籌劃，而不是只盯著稅收。

三是從理論聯(lián)系實(shí)際的角度談籌劃，而不是紙上談兵。

2．稅收籌劃的深層理解

從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，稅收籌劃早已有之，在西方有“皇冠上的明珠”之美譽(yù)。為了科學(xué)理解和運(yùn)用稅收籌劃，這里對(duì)稅收籌劃做進(jìn)一步詮釋。

（1）嚴(yán)格意義上的合法籌劃，是指既符合稅收立法規(guī)定，又符合稅收立法意圖的稅收籌劃。許多“鉆空子”、“打球”之類的籌劃技法其實(shí)不是真正的籌劃，而是偷稅、避稅乃至逃稅的違法行為。

（2）稅收籌劃是納稅人的一項(xiàng)重要權(quán)利，涵蓋三個(gè)方面的內(nèi)容：第一，納稅人依法納稅，但同時(shí)又有避免多繳稅的權(quán)利；第二：納稅人可以合理謀劃其涉稅事項(xiàng)，盡可能實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小化；第三：納稅人需要維護(hù)其正當(dāng)權(quán)益，采用經(jīng)濟(jì)手段抑或法律手段都是正當(dāng)?shù)?、適宜的，納稅人的合法權(quán)益理應(yīng)受到社會(huì)的普遍關(guān)注。

（3）納稅人通過(guò)稅收籌劃防范和降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)，這可以從以下四個(gè)方面操作：第一，吃透和領(lǐng)悟稅收政策，正確運(yùn)用稅收政策；第二，提高納稅自查的能力，在納稅申報(bào)之前進(jìn)行全面的檢查、過(guò)濾，排除隱患；第三，掌握納稅技巧，提高納稅方案的設(shè)計(jì)能力；第四，從戰(zhàn)略角度審視企業(yè)的財(cái)稅業(yè)務(wù)，做到戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)、稅務(wù)的協(xié)調(diào)。

（三）稅收籌劃不是偷稅、避稅

1．偷稅（Tax Evasion）

偷稅是指負(fù)有納稅義務(wù)的納稅人，故意違反稅法，通過(guò)對(duì)已發(fā)生的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行隱瞞、虛報(bào)等欺騙手段以逃避交納稅款的行為。偷稅也可以稱為逃稅，具有明顯的欺詐性和違法性。

在我國(guó)稅收實(shí)踐中，偷稅被解釋為：“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)，或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅?！雹狻缎谭ㄐ拚福ㄆ撸芬呀?jīng)把“偷稅罪”修改為“逃避繳納稅款罪”。對(duì)于偷稅，可以概括為以下五種形式：

（1）偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證。

最高人民法院于2002年11月5日對(duì)發(fā)票違法行為進(jìn)行司法解釋：納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀用于記賬的發(fā)票等原始憑證的行為，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀記賬憑證的行為。

（2）在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。

對(duì)于本條爭(zhēng)議最多的是納稅人取得的虛開增值稅專用發(fā)票并且進(jìn)項(xiàng)稅額已入賬是否屬于偷稅行為。對(duì)此國(guó)家稅務(wù)總局以規(guī)章的形式進(jìn)行了界定：納稅人非法取得虛開的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額已經(jīng)記入“應(yīng)交稅金”作進(jìn)項(xiàng)稅額，構(gòu)成了“在賬簿上多列支出……”的行為，應(yīng)確定為偷稅。

（3）經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)納稅。

最高人民法院在對(duì)《中華人民共和國(guó)刑法》中關(guān)于偷稅罪的本項(xiàng)偷稅手段（與《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》中的表述是一致的）的司法解釋中指出：具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”：納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的；依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報(bào)的；尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報(bào)的。

（4）進(jìn)行虛假納稅申報(bào)。

最高人民法院的司法解釋指出：“虛假的納稅申報(bào)”，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送虛假的納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表、代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表或者其他納稅申報(bào)資料，如提供虛假申請(qǐng)，編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料等。主要表現(xiàn)是納稅申報(bào)表、申報(bào)資料與納稅人賬簿記載的內(nèi)容不一致。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局稅收征管司的釋義，納稅人編造虛假計(jì)稅依據(jù)，是指編造虛假的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿或者通過(guò)修改、涂抹、挖補(bǔ)、拼接、粘貼等手段變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿或者擅自虛構(gòu)有關(guān)數(shù)據(jù)、資料編制虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告或者虛報(bào)虧損等。

編造虛假計(jì)稅依據(jù)可能有兩種結(jié)果，一種是編造虛假計(jì)稅依據(jù)，造成不繳或少繳應(yīng)納稅款。對(duì)于這種行為，應(yīng)該認(rèn)定為偷稅。應(yīng)按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條的規(guī)定，“對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳稅款50%以上5倍以下的罰款”。

編造虛假計(jì)稅依據(jù)的另一種后果是，并未產(chǎn)生實(shí)際的不繳或少繳稅款的事實(shí)，但卻影響了申報(bào)的真實(shí)性，可能造成以后納稅期間不繳或少繳稅款，如納稅人編造虛假計(jì)稅依據(jù)，增加了虧損額，但還沒有造成實(shí)際的不繳或少繳稅款。對(duì)于這種行為，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十四條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)責(zé)令納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)改正編造的虛假計(jì)稅依據(jù)，同時(shí)處5萬(wàn)元以下的罰款。

（5）繳納稅款后，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款。

這里容易與騙取出口退稅混淆，兩者的主要區(qū)別在于納稅人是否繳納了稅款。這里主要區(qū)分以下三種情況：

第一，納稅人先繳納了稅款，然后以假報(bào)出口或者其他欺騙手段騙取所繳納的稅款，這種情況下，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為偷稅；

第二，納稅人未繳納稅款，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段騙取國(guó)家出口退稅的，這種情況下，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為騙取出口退稅；

第三，納稅人先繳納了稅款，然后以假報(bào)出口或者其他欺騙手段騙取比所繳納的稅款數(shù)額要多的稅款，如納稅人先繳納了100萬(wàn)元的稅款，然后騙取150萬(wàn)元的稅款。在這種情況下，應(yīng)當(dāng)分別認(rèn)定：對(duì)于騙取的出口退稅款中與納稅人繳納數(shù)額相等部分，如本例中的100萬(wàn)元，認(rèn)定為偷稅；對(duì)于超過(guò)已繳納的稅款部分，如本例中的50萬(wàn)元（150-50），認(rèn)定為騙取出口退稅。

在理解本條時(shí)應(yīng)當(dāng)注意到一點(diǎn)，就是騙取的出口退稅與已繳稅款之間有著同一筆業(yè)務(wù)的因果聯(lián)系，這時(shí)可以認(rèn)定為偷稅。否則，即使納稅人其他貨物繳納了增值稅、消費(fèi)稅也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為騙取出口退稅。

2．避稅（Tax Avoidance）

（1）避稅的概念。聯(lián)合國(guó)稅收專家小組對(duì)避稅的解釋為：避稅是一個(gè)比較不甚明確的概念，很難用能夠?yàn)槿藗兯毡榻邮艿拇朕o對(duì)它作出定義。但是，一般地說(shuō)，避稅是納稅人采取利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來(lái)安排自己的事務(wù)，以減少其他應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額，但這種做法并沒有違犯法律。雖然避稅行為可能被認(rèn)為是不道德的，但使用的手段是合法的，而且納稅人的行為不具有欺詐的性質(zhì)。

國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局在1988年版的《國(guó)際稅收辭匯》中解釋為：“避稅一詞，指以合法手段減少其納稅義務(wù)，通常含有貶義。例如該詞常用以描述個(gè)人或企業(yè)通過(guò)精心安排，利用稅法的漏洞，或其他不足之處鉆空取巧，以達(dá)到避稅目的。法律中的規(guī)定條款，用以防范或遏制各類法律所不允許的避稅行為者，可以稱之為‘法避稅條款’?！?/p>

《中國(guó)稅務(wù)百科全書》中對(duì)避稅的解釋是：避稅是指負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人在納稅前采取各種合乎法律規(guī)定的方法，有意減輕或解除稅收負(fù)擔(dān)的行為。

避稅定義各有不同，但上述對(duì)避稅的解釋都說(shuō)明了避稅是用合法手段或不違法手段減輕納稅義務(wù)的一種行為，有其存在的合理性。從各國(guó)法律界定和稅收實(shí)踐看，也存在較大差異。例如，在美國(guó)，避稅與偷稅實(shí)際上并沒有明確界限，避稅被廣泛解釋為除偷稅以外種種使稅務(wù)最輕的技術(shù)，人為的避稅技術(shù)并不是為了經(jīng)濟(jì)或業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)常與偷稅緊密聯(lián)系，因此應(yīng)加以制止。格拉斯哥大學(xué)稅務(wù)學(xué)訪問教授湯姆·林奇（Tom Lyrich）對(duì)避稅有一段精辟的評(píng)論：“‘避稅’一詞不幸地被冠以一種不守規(guī)矩的含義，事實(shí)上，它涵蓋了很多方面的內(nèi)容，比如，不僅包括對(duì)簡(jiǎn)單和現(xiàn)實(shí)的業(yè)務(wù)的重新組合，而這種組合安排顯然是合理而方便的，還包括復(fù)雜的組合策略。這些組合安排并無(wú)實(shí)際的影響—除了減輕納稅負(fù)擔(dān)外并無(wú)其他實(shí)質(zhì)意義，這些人為的規(guī)劃并不違法，但許多人認(rèn)為這種行為應(yīng)該受到懲罰，而且，更重要的是避稅會(huì)潛在的導(dǎo)致無(wú)效率?！痹诎臀鳎灰贿`反法律，納稅人有權(quán)選擇使其繳稅最少的經(jīng)營(yíng)模式，但納稅人執(zhí)意選擇必須在納稅義務(wù)法律事實(shí)發(fā)生之前進(jìn)行。

但是，在國(guó)際上，越來(lái)越多的國(guó)家認(rèn)為避稅是錯(cuò)用（misuse）或?yàn)E用（abuse）稅法的行為，是納稅人通過(guò)個(gè)人或企業(yè)事務(wù)的人為安排，利用稅法的漏洞（loopholes）、特例（anomalies）和缺陷（deficiencies），來(lái)規(guī)避或減輕其納稅義務(wù)的行為，避稅也已成為一種政府制止的活動(dòng)。究其原因，避稅雖以非違法的手段來(lái)達(dá)到逃避納稅義務(wù)的目的，但其結(jié)果與逃稅一樣危及國(guó)家稅收，直接后果是會(huì)導(dǎo)致國(guó)家財(cái)政收入的減少，間接后果是喪失稅收制度喪失公平性。

總之，避稅是指納稅人在不違反法律的前提下，通過(guò)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及財(cái)務(wù)活動(dòng)的安排以期達(dá)到納稅義務(wù)最小化的經(jīng)濟(jì)行為。由于避稅的行為并不違法，所以在我國(guó)稅收實(shí)踐中，對(duì)避稅并沒有嚴(yán)格的法律界定和明確的法律責(zé)任，但對(duì)于納稅人利用稅法漏洞和缺陷來(lái)人為減少稅負(fù)支出的避稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制性的反避稅措施，調(diào)整納稅人的財(cái)務(wù)結(jié)果并要求補(bǔ)繳稅款。

避稅形式多種多樣，譬如原來(lái)我國(guó)對(duì)香皂征收消費(fèi)稅，因其屬于護(hù)膚護(hù)發(fā)品系列，而肥皂則不屬于此系列，所以不征消費(fèi)稅。對(duì)此有一廠商鉆政策的空子生產(chǎn)了一種名為“阿爾貝斯皂”的介于肥皂和香皂之間的產(chǎn)品，這一做法顯然帶有避稅傾向。在國(guó)際領(lǐng)域，避稅最常見、最一般的手法是利用“避稅港”（指一些無(wú)稅收負(fù)擔(dān)或稅收負(fù)擔(dān)極低的特殊區(qū)域）虛設(shè)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所轉(zhuǎn)移收入、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，以及利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移收入和利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)避稅。由于通常意義上的避稅行為有悖稅法精神，也可以說(shuō)是對(duì)稅法的歪曲或?yàn)E用，故世界上多數(shù)國(guó)家對(duì)這種行為采取不接受或拒絕的態(tài)度，一般針對(duì)較為突出的避稅行為，通過(guò)單獨(dú)制定政策或在有關(guān)稅法中制定特別的約束性條款來(lái)加以反對(duì)。

（2）避稅的分類。避稅行為在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域普遍存在，從本質(zhì)上講，避稅和稅收籌劃其實(shí)有著密切的聯(lián)系，正如一枚硬幣有正反兩面一樣。避稅則是從政府角度定義，側(cè)重點(diǎn)在于回避納稅義務(wù)；而稅收籌劃只不過(guò)是從納稅人角度進(jìn)行的界定，側(cè)重點(diǎn)在于減輕稅收負(fù)擔(dān)。由于征納雙方立場(chǎng)不同，納稅人從個(gè)體利益最大化出發(fā)，在降低稅收成本（包括稅收負(fù)擔(dān)和違法造成的稅收處罰）而進(jìn)行籌劃的過(guò)程中會(huì)盡量利用現(xiàn)行稅法，當(dāng)然不排斥鉆法律的空子或利用稅法漏洞；而稅務(wù)當(dāng)局為保證國(guó)家財(cái)政收入，貫徹立法精神，必然反對(duì)納稅人的避稅行為。但這種反對(duì)僅限于道義上的譴責(zé)，正如勞德·鄧寧所說(shuō)的那樣：“避稅可能合法，但不道德?！彼?，只要沒有通過(guò)法定程序完善稅法，就不能禁止納稅人在利益驅(qū)動(dòng)下開展避稅活動(dòng)。根據(jù)避稅活動(dòng)的行為方式及其影響，可以把避稅分為以下兩類：

第一，灰色避稅。它是通過(guò)改變經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本來(lái)面目來(lái)達(dá)到少繳稅款的行為，或者是企業(yè)會(huì)計(jì)核算和納稅處理中所反映的信息不符合經(jīng)濟(jì)事實(shí)。

第二，中性避稅。它主要是利用現(xiàn)行稅制中的稅法漏洞或缺陷，或者是利用稅收政策在不同地區(qū)、不同時(shí)間的差異性，通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的周密策劃和適當(dāng)安排，從而將應(yīng)稅行為改變?yōu)榉嵌愋袨?，將高稅?fù)活動(dòng)改變?yōu)榈投愗?fù)活動(dòng)。比如，政府對(duì)白酒征收較高的消費(fèi)稅，于是納稅人就改變自己的消費(fèi)行為，多消費(fèi)紅酒或啤酒，這也算是一種避稅。納稅人的這種改變消費(fèi)行為的避稅之舉就屬于中性避稅，在法律上不受約束，在道德上也不受譴責(zé)。

“稅法漏洞”是指所有導(dǎo)致稅收失效、低效的政策條款。稅法漏洞由于稅制體系內(nèi)部結(jié)構(gòu)的不協(xié)調(diào)性或不完善性而難以避免，這些條款往往自身規(guī)定矛盾或在具體規(guī)定中忽視某個(gè)細(xì)小環(huán)節(jié)，抑或存在較大的彈性空間和不確定性。缺陷性條款多表現(xiàn)在法律程序、定額稅、轉(zhuǎn)讓定價(jià)及稅收管轄權(quán)等方面，在國(guó)際稅收領(lǐng)域，因各國(guó)利益及稅收制度的諸多差異而廣泛存在。

避稅行為在實(shí)踐中可能有一定的機(jī)會(huì)主義傾向，通常也會(huì)采取微妙的、狡猾的欺騙性形式。避稅又與不完全信息聯(lián)系在一起，信息不對(duì)稱助長(zhǎng)并強(qiáng)化了避稅行為，避稅極易走向扭曲、誤導(dǎo)、模棱兩可或混亂等故意行為。如灰色避稅就帶有典型的機(jī)會(huì)主義傾向，應(yīng)該受到商業(yè)倫理的約束。而中性避稅是納稅人的一種適應(yīng)，是對(duì)稅收環(huán)境的一種敏感反應(yīng)，不僅應(yīng)該受到法律保護(hù)，而且也與商業(yè)倫理并不相悖，是一種市場(chǎng)利益驅(qū)動(dòng)下的正常行為。

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是以制度為基礎(chǔ)的法制經(jīng)濟(jì)，但市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行離不開倫理基礎(chǔ)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的維護(hù)在一定程度上也依靠倫理的力量，因?yàn)閭惱頃?huì)影響人類的行為方式。對(duì)于避稅行為，存在著社會(huì)道德壓力，而不僅是一種法律問題。避稅行為是否觸及倫理道德，不一而足，必須將其放在特定的經(jīng)濟(jì)制度與環(huán)境中來(lái)考察，正所謂“橘生淮南則為橘，生于淮北則為枳”。

二、稅收籌劃實(shí)戰(zhàn)方法

（一）稅收籌劃的戰(zhàn)略思想

1．戰(zhàn)略管理與稅收籌劃的關(guān)系

在競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)，戰(zhàn)略管理顯得越來(lái)越重要。戰(zhàn)略管理的本質(zhì)是敏捷地識(shí)別和適應(yīng)環(huán)境變化，為企業(yè)持續(xù)發(fā)展提供路徑指南。稅收籌劃是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要組成部分，稅收也隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而日益成為戰(zhàn)略管理中的關(guān)鍵性因素。戰(zhàn)略管理與稅收籌劃的關(guān)系極為密切，兩者既相互聯(lián)系又有所區(qū)別：

（1）戰(zhàn)略管理決定著稅收籌劃

戰(zhàn)略管理是首要的，稅收籌劃是為之服務(wù)的。稅收籌劃只有在戰(zhàn)略管理的框架下才能充分發(fā)揮其作用，稅收籌劃對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略管理能夠起到一定作用，但絕不是決定性的作用。

（2）戰(zhàn)略管理涵蓋稅收籌劃

戰(zhàn)略管理是從宏觀角度看待問題的，它關(guān)注的是企業(yè)整體，戰(zhàn)略管理不僅考慮稅收對(duì)企業(yè)的影響，還考慮其他非稅因素對(duì)企業(yè)的影響。稅收籌劃是在戰(zhàn)略管理中必須考慮的一個(gè)重要因素。

（3）戰(zhàn)略管理與稅收籌劃目標(biāo)一致

戰(zhàn)略管理和稅收籌劃有著共同的目標(biāo)，即都是從企業(yè)整體利益出發(fā)，為股東創(chuàng)造最大價(jià)值。在實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)過(guò)程中，稅收籌劃也明顯帶有長(zhǎng)期戰(zhàn)略的痕跡。

2．企業(yè)戰(zhàn)略—稅收籌劃的導(dǎo)向

企業(yè)戰(zhàn)略是一個(gè)企業(yè)為之奮斗的目標(biāo)及其為達(dá)到目標(biāo)而尋求的途徑相結(jié)合的產(chǎn)物。如果沒有企業(yè)戰(zhàn)略，聽任內(nèi)部各自為政，各行其是，則達(dá)不到資源配置與戰(zhàn)略目標(biāo)的整合效應(yīng)。

在探討企業(yè)戰(zhàn)略與稅收籌劃的關(guān)系時(shí)，必須強(qiáng)調(diào)的是：企業(yè)戰(zhàn)略是首要的，其次才是稅收籌劃，稅收籌劃只有在企業(yè)戰(zhàn)略確定的情況下才能充分發(fā)揮其作用。當(dāng)然，在某些條件下，稅收籌劃可能在確定企業(yè)戰(zhàn)略時(shí)，能夠起到一定的作用，但絕對(duì)不是決定性的作用，下面從多個(gè)角度分析：

（1）市場(chǎng)超越一切

當(dāng)企業(yè)決定是否進(jìn)入某個(gè)市場(chǎng)時(shí)，考慮最多的不是稅收籌劃，而是首先考慮這個(gè)市場(chǎng)的潛力如何，企業(yè)能否在短期內(nèi)占領(lǐng)這個(gè)市場(chǎng)。比如，許多外國(guó)投資者在考慮投資中國(guó)時(shí)，其實(shí)看重的并不是中國(guó)優(yōu)惠的稅率、優(yōu)厚的待遇，而是廣大的消費(fèi)市場(chǎng)和廣闊的發(fā)展空間。當(dāng)然，優(yōu)惠的稅收待遇能夠?yàn)橥顿Y者提供一個(gè)良好的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，但投資者有時(shí)為了擴(kuò)大市場(chǎng)份額，是很少考慮稅收成本的，甚至有的投資者為了達(dá)到一定的目的，如擴(kuò)大市場(chǎng)份額，擊垮競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，逃避政治經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及獲取一定的政治地位等，可能把投資由低稅區(qū)轉(zhuǎn)向高稅區(qū)。

（2）稅收籌劃為企業(yè)戰(zhàn)略服務(wù)

當(dāng)企業(yè)決定是否進(jìn)入某個(gè)產(chǎn)業(yè)時(shí)，考慮最多的也不是該行業(yè)能否享受稅收優(yōu)惠，而是主要考慮企業(yè)進(jìn)入該行業(yè)后能否有長(zhǎng)期的發(fā)展?jié)摿ΑＴ跊Q定是否進(jìn)入某個(gè)行業(yè)時(shí)，企業(yè)首先要考慮清楚行業(yè)的供貨方或原料提供者，即上游企業(yè)是一些什么性質(zhì)的企業(yè)，與企業(yè)選擇的廠址的相對(duì)位置如何；其次要考慮它的潛在市場(chǎng)在哪里？下游企業(yè)是一些什么性質(zhì)的企業(yè)，處于壟斷狀態(tài)還是競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)呢？第三要考慮該行業(yè)的潛在進(jìn)入者有哪些，構(gòu)成的潛在威脅有多大？至于籌劃節(jié)稅問題，則應(yīng)列在這些因素之后考慮。

（3）企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)決定了稅收籌劃的范圍

企業(yè)在考慮采取某項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，往往不是從稅收籌劃的角度出發(fā)的，雖然稅收籌劃能夠滲透企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的每一個(gè)環(huán)節(jié)，但它并不是企業(yè)的首要目標(biāo)，企業(yè)存在的唯一理由是能夠盈利，能夠?yàn)橥顿Y者帶來(lái)收益，而不是能夠少繳稅款。因此，企業(yè)采取的某些政策措施，雖然從稅收籌劃的角度來(lái)說(shuō)可能是不劃算的，但符合企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。

3．稅收籌劃的戰(zhàn)略管理方法

（1）稅收鏈

對(duì)于一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，其所從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是多種多樣的，因此，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中面臨的稅收問題也是多種多樣的，既有增值稅、營(yíng)業(yè)稅等流轉(zhuǎn)性質(zhì)的稅收，又有企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅等所得性質(zhì)的稅收，還有諸如房產(chǎn)稅、印花稅等其他性質(zhì)的稅收。如果從企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程來(lái)看，其主要活動(dòng)分為供應(yīng)、研發(fā)、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)，即企業(yè)先采購(gòu)原材料，然后設(shè)計(jì)和研發(fā)產(chǎn)品，繼而進(jìn)行生產(chǎn)加工，最后再到市場(chǎng)上銷售產(chǎn)品。所有這些環(huán)節(jié)都為創(chuàng)造價(jià)值或?qū)崿F(xiàn)價(jià)值服務(wù)，因此從總體來(lái)看就構(gòu)成了產(chǎn)品的價(jià)值鏈。在這條產(chǎn)品的價(jià)值鏈中，有一部分價(jià)值是以稅收的形式流轉(zhuǎn)的。企業(yè)所承擔(dān)的稅收，如果沿著價(jià)值流轉(zhuǎn)方向觀察，也形成了一個(gè)鏈條，即所謂的稅收鏈。稅收鏈如圖1所示。

利用“稅收鏈”有利于分析稅收的形成過(guò)程與環(huán)節(jié)。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，許多稅收都是在流程中形成的，所謂稅收的流程觀其實(shí)也就是“稅收鏈”的思想。

如果企業(yè)具有“稅收鏈”的觀念，就能夠找到稅收籌劃的易勝之地，即與哪些利益相關(guān)者合作最有效，在哪個(gè)流程籌劃最合適，籌劃的空間最大?；凇岸愂真湣钡钠髽I(yè)稅收籌劃戰(zhàn)略，關(guān)鍵是企業(yè)在稅收籌劃時(shí)應(yīng)該具有系統(tǒng)觀念，從整體和全局出發(fā)，不能僅考慮某一類或幾類利益相關(guān)者的稅收利益，而應(yīng)該視野更開闊，考慮到所有利益相關(guān)者的稅收利益。

“稅收鏈”思想要求企業(yè)從利益相關(guān)者視角看問題，不僅要考慮企業(yè)自身的稅收情況，還要從企業(yè)與利益相關(guān)者的交易在整個(gè)“價(jià)值鏈”上的位置來(lái)考慮，照顧到利益相關(guān)者的納稅要求，這樣才能真正利用“稅收鏈”均衡與利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系。

（2）合作博弈—稅收籌劃的戰(zhàn)略管理方法

合作博弈是稅收籌劃活動(dòng)中很重要的一個(gè)概念，它包括企業(yè)與企業(yè)之間的合作，企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的合作，企業(yè)與客戶之間的合作，這種合作并不是雙方合謀、偷稅騙稅，對(duì)抗國(guó)家，而是一種正當(dāng)?shù)男袨?，很多?chǎng)合下可以達(dá)到雙贏或多贏的效果。

1）企業(yè)與企業(yè)之間的合作博弈。企業(yè)與企業(yè)之間的合作形式是多種多樣的，企業(yè)之間或集團(tuán)內(nèi)部組織之間通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移，將高稅區(qū)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅區(qū)。

企業(yè)之間主要涉及以下六種合作：一是利用商品交易的籌劃，如利用原材料、零部件及機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)的交易籌劃；二是利用提供勞務(wù)的籌劃；三是利用無(wú)形資產(chǎn)及特許權(quán)使用費(fèi)的籌劃；四是利用資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的籌劃；五是利用貸款業(yè)務(wù)的籌劃；六是利用管理費(fèi)用的籌劃。

2）企業(yè)與客戶之間的合作博弈。企業(yè)與客戶之間的合作也是一種相當(dāng)重要的合作。按照一般的經(jīng)營(yíng)常識(shí)，商品最終總要銷售給客戶，因此企業(yè)與客戶的合作就具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。比如裝修勞務(wù)，到底是由企業(yè)方還是客戶方提供裝修材料，這是可以協(xié)商解決的。再如住房出租業(yè)務(wù)，出租人與承租人在租金額度以及支付方式上也是可以進(jìn)行合作的。雙方的有效合作可以大大降低稅負(fù)。

3）企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的合作博弈。企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間不僅存在著一定的合作，而且這種合作還具有一定的籌劃空間，這就為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃創(chuàng)造了條件。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅本身是要花費(fèi)成本的，而企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)錯(cuò)綜復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)根本無(wú)法完全掌握企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這樣，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，詳細(xì)地了解每個(gè)企業(yè)的具體情況，并對(duì)每一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)控，就需要花費(fèi)高昂的成本。如果企業(yè)能夠主動(dòng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通、協(xié)商，就能夠減少兩者之間的交易成本。比如，涉及到轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)，要求企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)商議確定轉(zhuǎn)讓定價(jià)。

（二）稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)思想

1．稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)分析

納稅人設(shè)計(jì)稅收籌劃方案存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，下面分析稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的存在原因。

（1）稅收籌劃方案設(shè)計(jì)具有主觀性

稅收籌劃方案的形式及其實(shí)施，完全取決于納稅人的主觀判斷，包括對(duì)稅收政策的理解與判斷、對(duì)納稅活動(dòng)的認(rèn)識(shí)與判斷等。通常，稅收籌劃方案操作成功的概率與納稅人的業(yè)務(wù)素質(zhì)成正比關(guān)系。全面掌握稅收、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、法律等方面的政策與技能，有相當(dāng)?shù)碾y度。因而，稅收籌劃方案的主觀風(fēng)險(xiǎn)較大。

（2）稅收籌劃方案設(shè)計(jì)具有條件性

稅收籌劃方案設(shè)計(jì)要具備一定的條件，稅收籌劃方案都是在一定條件下設(shè)計(jì)與確定的，并且也只能在一定條件下才可以實(shí)施的。方案的設(shè)計(jì)過(guò)程實(shí)際上就是納稅人根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，對(duì)財(cái)稅政策的靈活運(yùn)用，有時(shí)是利用政策的優(yōu)惠條款，有時(shí)是利用政策的彈性空間。而納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與財(cái)稅政策等條件都是不斷發(fā)展變化的，稅收籌劃方案設(shè)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)也就不可避免了。

（3）納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)利義務(wù)的不對(duì)稱性

稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人都是稅收法律關(guān)系的權(quán)利主體之一，其雙方的法律地位是平等的，但由于主體雙方是行政管理者與被管理者的關(guān)系，所以雙方的權(quán)利和義務(wù)并不對(duì)等，表現(xiàn)為稅收征管法中賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)具有較大的“自由裁量權(quán)”和在稅收征管中“程序法優(yōu)先于實(shí)體法”的規(guī)定，都可能造成納稅人設(shè)計(jì)的稅收籌劃方案存在操作風(fēng)險(xiǎn)。

（4）征納雙方對(duì)稅收籌劃方案認(rèn)定的差異性

嚴(yán)格意義上的稅收籌劃方案應(yīng)當(dāng)具有合法性，納稅人應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律要求和政策規(guī)定設(shè)計(jì)稅收籌劃方案。但是由于納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為的特殊性，籌劃方案究竟是不是符合稅法規(guī)定，是否會(huì)成功，在很大程度上取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人籌劃方案的認(rèn)定。如果納稅人所設(shè)計(jì)的方案并不符合稅法精神，諸如一些“打球”的做法，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)視其為避稅，甚至當(dāng)做是逃避稅收，那么納稅人會(huì)為此而遭受重大損失。

2．稅收籌劃方案的風(fēng)險(xiǎn)類型分析

稅收籌劃方案設(shè)計(jì)主要涉及兩大風(fēng)險(xiǎn)：經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)（經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)）和稅收政策變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)主要是由于企業(yè)不能準(zhǔn)確預(yù)測(cè)到經(jīng)營(yíng)方案的實(shí)現(xiàn)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)上是一種簡(jiǎn)單的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，即經(jīng)營(yíng)過(guò)程未實(shí)現(xiàn)預(yù)期結(jié)果而使籌劃方案失效的風(fēng)險(xiǎn)。政策變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)與稅法的“剛性”有關(guān)，目前中國(guó)稅收政策還處于頻繁調(diào)整時(shí)期，這種政策變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)不容忽視。

譬如，原來(lái)許多企業(yè)通過(guò)變相的“公費(fèi)旅游”為雇員搞福利，導(dǎo)致稅收大量流失，為彌補(bǔ)政策漏洞，稅法對(duì)此明確規(guī)定，公費(fèi)旅游及各種變相形式的公費(fèi)旅游應(yīng)按人均旅游費(fèi)用計(jì)入工資薪金總額繳納個(gè)人所得稅。這一政策使得利用“公費(fèi)旅游”的節(jié)稅方法失效，如果納稅人在政策變化之后繼續(xù)采用該稅收籌劃方案，則會(huì)導(dǎo)致稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)。

3．稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理

（1）稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理模式

1）風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避。風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避是指為避免風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生而拒絕某種行為或某一事件。風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避是避免風(fēng)險(xiǎn)最徹底的方法，但其只能在相當(dāng)窄的范圍內(nèi)應(yīng)用。因?yàn)槠髽I(yè)不能為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)而徹底放棄稅收籌劃方案。

2）風(fēng)險(xiǎn)控制。風(fēng)險(xiǎn)控制是指那些用以使風(fēng)險(xiǎn)程度和頻率達(dá)到最小化的努力，風(fēng)險(xiǎn)控制在于降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，減輕風(fēng)險(xiǎn)損失的程度，包括風(fēng)險(xiǎn)防范的事前、事中和事后控制。

3）風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移。風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移是將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給參與風(fēng)險(xiǎn)計(jì)劃的其他人身上，一般通過(guò)合約的形式將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移，譬如納稅人可以與方案設(shè)計(jì)者簽訂最終方案風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任約定以及其他形式的損失保險(xiǎn)合約等風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移合約。

4）風(fēng)險(xiǎn)保留。風(fēng)險(xiǎn)保留是風(fēng)險(xiǎn)融資的一種方法，是指遭遇風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)濟(jì)主體自我承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)損失。風(fēng)險(xiǎn)保留的重心在于尋求和吸納風(fēng)險(xiǎn)融資資金，但這取決于人們對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度：一種是風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)，在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后承擔(dān)損失，但可能因?yàn)轫毘袚?dān)突如其來(lái)的巨大損失而面臨財(cái)務(wù)問題；另一種是為可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)做準(zhǔn)備，在財(cái)務(wù)上預(yù)提風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金就是常用的辦法之一。

（2）稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理的具體措施

1）密切關(guān)注財(cái)稅政策的變化，建立稅收信息資源庫(kù)。稅收籌劃的關(guān)鍵是準(zhǔn)確把握稅收政策。但稅收政策層次多，數(shù)量大，變化頻繁，掌握起來(lái)非常困難。因此，筆者建議企業(yè)建立稅收信息資源庫(kù)，對(duì)適用的政策進(jìn)行歸類、整理、存檔，并跟蹤政策變化，靈活運(yùn)用。因此，準(zhǔn)確理解和把握稅收政策是設(shè)計(jì)籌劃方案的基本前提，也是保證籌劃方案質(zhì)量的基礎(chǔ)。

2）正確區(qū)分違法與合法的界限，樹立正確的籌劃觀。依法納稅是納稅人的義務(wù)，而合理、合法地籌劃涉稅問題、科學(xué)安排收支，這也是納稅人的權(quán)利。納稅人應(yīng)樹立正確的籌劃觀：稅收籌劃可以節(jié)稅，但稅收籌劃不是萬(wàn)能的，其籌劃空間和彈性是有限的。

3）綜合衡量籌劃方案，降低風(fēng)險(xiǎn)。一個(gè)好的籌劃方案，應(yīng)該合理、合法，能夠達(dá)到預(yù)期效果。但是，實(shí)施籌劃方案往往會(huì)“牽一發(fā)而動(dòng)全身”，要注意方案對(duì)整體稅負(fù)的影響；實(shí)施過(guò)程還會(huì)增加納稅人的相關(guān)管理成本，這也是不容忽視的問題；還要考慮戰(zhàn)略規(guī)劃、稅收環(huán)境的變遷等風(fēng)險(xiǎn)隱藏因素。

4）保持籌劃方案適度的靈活性。由于納稅人所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境千差萬(wàn)別，加之稅收政策和稅收籌劃的主客觀條件時(shí)刻處于變化之中，這就要求在稅收籌劃時(shí)，要根據(jù)納稅人具體的實(shí)際情況，制定納稅方案，并保持相當(dāng)?shù)撵`活性，以便隨著國(guó)家稅制、稅法、相關(guān)政策的改變及預(yù)期經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的變化隨時(shí)調(diào)整項(xiàng)目投資，對(duì)籌劃方案進(jìn)行重新審查和評(píng)估，適時(shí)更新籌劃內(nèi)容，采取措施分散風(fēng)險(xiǎn)，趨利避害，保證稅收籌劃目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

5）具體問題具體分析，切忌盲目照搬。稅收籌劃雖有一定的規(guī)律，但籌劃方案設(shè)計(jì)并沒有固定的套路，因?yàn)槊總€(gè)企業(yè)都是個(gè)性的，不存在最好的方案，只有最適合企業(yè)特征的方案。針對(duì)不同的問題，因地制宜，具體問題具體分析。

注：

① 莊粉榮所著《實(shí)用稅收策劃》（西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001），把稅收籌劃稱為“稅收策劃”。

② 劉心一，劉從戎所著《稅收規(guī)劃—節(jié)稅的原理、方法和策略》（經(jīng)濟(jì)管理出版社，2006），把稅收籌劃稱為“稅收規(guī)劃”。

③ 蓋地所著《稅務(wù)籌劃》（高等教育出版社，2003）、《稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)籌劃》（中國(guó)人民大學(xué)出版社，2004）、《企業(yè)稅務(wù)籌劃理論與實(shí)務(wù)》（東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2005），書名都明顯體現(xiàn)“稅務(wù)籌劃”的稱謂。

④ 黃鳳羽、馬蔡?。骸稄摹跋麡O避稅”到“陽(yáng)光籌劃”：中國(guó)稅收法制化的路徑選擇》（天津財(cái)經(jīng)大學(xué)2005年稅務(wù)籌劃教學(xué)研討會(huì)交流論文）。

⑤ 張中秀所著《公司避稅節(jié)稅轉(zhuǎn)嫁籌劃》（中華工商聯(lián)合出版社，2001）一書認(rèn)為：稅收籌劃=稅收籌劃+征稅籌劃。賀志東所著《征稅籌劃》，站到稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度，專門對(duì)征稅籌劃進(jìn)行探討。劉建民等所著《企業(yè)稅收籌劃理論與實(shí)務(wù)》認(rèn)為，稅收籌劃的內(nèi)容主要涉及兩個(gè)方面：一種是站在稅收征管的角度進(jìn)行的稅收籌劃；另一種是站在納稅人減少稅收成本的角度進(jìn)行的征稅籌劃。

⑥ 蓋地：《稅收籌劃幾個(gè)基本理論問題探討》（天津財(cái)經(jīng)大學(xué)2005年MPACC稅收籌劃教學(xué)研討會(huì)論文集）。

⑦ 唐騰翔、唐向：《稅收籌劃》中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1994年9月版，第14頁(yè)。

⑧ 蓋地：《稅務(wù)籌劃（修訂第三版）》首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2009年9月版，第13頁(yè)。

⑨ 鄒國(guó)金：用“第三種眼光”看籌劃，中國(guó)稅務(wù)報(bào)“籌劃周刊”2003年7月1日。

⑩ 《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條。