導(dǎo)語：如何才能寫好一篇所得稅率，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

Abstract： After discussing the theory and necessity of the progressive rates levied on enterprise income in excess of specific amounts， this paper calculates the tax rate， the tax level and the tax bracket by using the data of a city in south Jiangsu province in 2013. By learning foreign experience， the paper also points out the superiority of the progressive rate. It would be benefit for the reform of enterprise income tax system.

關(guān)鍵詞： 企業(yè)所得稅；超額累進(jìn)稅率；優(yōu)越性

Key words： enterprise income tax；progressive rates levied on income in excess of specific amounts；superiority

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-4311（2016）35-0048-04

0 引言

國內(nèi)外關(guān)于企業(yè)所得稅做了大量的研究。①稅收公平方面。秦蕾（2005）認(rèn)為“西方稅收公平思想的演進(jìn)，揭示了我國建立和諧稅收應(yīng)該兼顧公平與效率?！盵1]郭維真（2007）指出“從效率角度考慮，比例稅率無疑是便于稅額計(jì)算和征管，但是在公平上有所欠缺?！盵2]②稅制設(shè)計(jì)方面。張明喜、王周飛（2011）認(rèn)為“我國應(yīng)在公平基礎(chǔ)上進(jìn)一步完善稅收優(yōu)惠政策，以促進(jìn)科技型中小企業(yè)發(fā)展?！盵3]Giorgia Maffini（2013）指出“在基于減稅趨勢下，進(jìn)一步地公平稅制是今后國際稅制改革的主要趨勢?！盵4]Christian Bauer，Ronald B.Davies，Andreas Haufler（2014）認(rèn)為公司稅制度結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)應(yīng)優(yōu)先考慮公平，公平的公司稅可以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)良性發(fā)展。[5]③累進(jìn)所得稅率方面。喻雷（1986）研究了冪稅率，為累進(jìn)稅率的設(shè)計(jì)與改革提供了借鑒。[6]Gupta和Newberry（1997）通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)在采用累進(jìn)稅率的國家和地區(qū)，公司的盈利能力和實(shí)際稅負(fù)之間的正相關(guān)性關(guān)系更加顯著。[7]張申杰（2008）通過數(shù)學(xué)分析解釋說明了累進(jìn)稅率在稅收縱向公平上的意義。[8]Luis H.R.Alvarze（2008）指出“累進(jìn)稅率對(duì)刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重大積極意義?！盵9]著名學(xué)者Daniel N.Shaviro（2011）肯定了美國超額累進(jìn)稅率的公司稅的積極意義，認(rèn)為美國政府應(yīng)適當(dāng)降低邊際稅率以保障國際稅收競爭優(yōu)勢。[10]國外對(duì)超額累進(jìn)企業(yè)所得稅研究較多且較深入，取得了較為成熟的理論與實(shí)務(wù)成果。相較國外研究，雖然我國學(xué)者已經(jīng)認(rèn)識(shí)到現(xiàn)行固定比例企業(yè)所得稅存在偏重效率卻兼顧公平不夠的現(xiàn)象，只是采用簡單的優(yōu)惠政策來局部調(diào)節(jié)這種不公，對(duì)超額累進(jìn)企業(yè)所得稅研究甚少，與之相關(guān)的稅率測算更是空白。本文擬在研究超額累進(jìn)企業(yè)所得稅理論依據(jù)和必要性的基礎(chǔ)上，測算超額累進(jìn)企業(yè)所得稅級(jí)次、級(jí)距與稅率，以落實(shí)黨的“十”提出的“初次分配和再分配都要兼顧效率和公平?！?/p>

1 超額累進(jìn)企業(yè)所得稅的理論依據(jù)與必要性

1.1 超額累進(jìn)企業(yè)所得稅的理論依據(jù)

1.1.1 兩權(quán)分離理論

隨著現(xiàn)代企業(yè)股權(quán)分散加劇和管理專業(yè)化程度提高，股東對(duì)其者“職業(yè)經(jīng)理人”的要求也更加苛刻。由于信息不對(duì)稱，“職業(yè)經(jīng)理人”往往為自身利益會(huì)不擇手段追逐利潤最大化，甚至漠視企業(yè)社會(huì)責(zé)任（比如：“三聚氰胺”事件）。施行超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率，可以更好地促使經(jīng)營管理者處于“既希望利潤高，又希望利潤低”的“矛盾”博弈中，在追求利潤的最大化的同時(shí)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，自覺肩負(fù)起企業(yè)的社會(huì)責(zé)任。當(dāng)“盲目的”追求利潤最大化的時(shí)候，由于超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率會(huì)使其繳納更多的企業(yè)所得稅，此時(shí)經(jīng)營管理者將會(huì)“清醒的”主動(dòng)籌劃納稅，將利潤安排得恰到好處，比如：通過增加工資支出、加速折舊、公益性捐贈(zèng)、綠色環(huán)保等，避免短期行為，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

1.1.2 優(yōu)化稅制理論

優(yōu)化稅制理論繼承和發(fā)展了“供給學(xué)派稅收理論”，在20世紀(jì)80年代開始成為當(dāng)代稅收理論的主流。“優(yōu)化稅制理論”認(rèn)為所得稅累進(jìn)程度并不是越高越好，而應(yīng)是權(quán)衡效率與公平關(guān)系的結(jié)果，從實(shí)證方面將對(duì)稅收征管的研究納入到優(yōu)化稅制理論體系中?；谶@一理論，1986年美國進(jìn)行了較為徹底的公司稅改革，并取得了顯著成果。韓國、日本等國也在不同程度上對(duì)中小企業(yè)采用累進(jìn)稅率征收公司稅（法人稅），也都取得了良好的成效。

1.1.3 財(cái)政交換理論

財(cái)政交換理論最早起源于Knut Wicksell關(guān)于財(cái)政學(xué)的自愿交換理論，他在《財(cái)政理論研究》中將邊際效用理論應(yīng)用于公共部門，并以此作為設(shè)計(jì)公平稅制的理論基礎(chǔ)。財(cái)政交換理論特別強(qiáng)調(diào)兩個(gè)方面：一是為了實(shí)現(xiàn)有效配置資源的目標(biāo)，要求盡可能廣泛地采用受益稅；二是為了使當(dāng)權(quán)者在決策中的自私自利最小化，強(qiáng)調(diào)政治程序在約束預(yù)算決策中的重要性。超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率根據(jù)納稅能力納稅，可以在保證應(yīng)有的公平前提下發(fā)揮累進(jìn)性的效率作用，較少產(chǎn)生資源配置扭曲效應(yīng)。

1.2 超額累進(jìn)企業(yè)所得稅的必要性

1.2.1 共同富裕的要求

共同富裕，事關(guān)改革的性質(zhì)、人民的利益和社會(huì)的前進(jìn)方向。十八屆三中全會(huì)提出“緊緊圍繞更好保障和改善民生、促進(jìn)社會(huì)公平正義深化社會(huì)體制改革，改革收入分配制度，促進(jìn)共同富裕”。貧富差距擴(kuò)大勢必會(huì)影響我國社會(huì)和諧安定，對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展造成惡性循環(huán)的負(fù)面影響（國家統(tǒng)計(jì)局公布數(shù)據(jù)表明2014年我國基尼系數(shù)達(dá)0.469，超過國際慣例0.4社會(huì)安全線）?，F(xiàn)行固定比例企業(yè)所得稅不能體現(xiàn)按納稅能力納稅，導(dǎo)致初次分配不公平，現(xiàn)有的個(gè)人所得稅又未能發(fā)揮出應(yīng)有的再分配調(diào)節(jié)作用，致使我國社會(huì)兩極分化日趨嚴(yán)重。根據(jù)納稅能力施行超額累進(jìn)企業(yè)所得稅將有助于改善初次分配公平，為縮小貧富差距實(shí)現(xiàn)共同富裕提供稅收制度支持。

1.2.2 稅收原則的體現(xiàn)

量能負(fù)擔(dān)原則是稅收公平原則的法律體現(xiàn)。十八屆三中全會(huì)指出“科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國家長治久安的制度保障?！睆膰饨?jīng)驗(yàn)看，固定比例稅率主要是為了滿足財(cái)政需要的效率性，在形式上實(shí)現(xiàn)依法征稅，不能兼顧企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r與獲利能力，因此難以體現(xiàn)稅收公平。企業(yè)從政府得到的“好處與特權(quán)”各不相同，納稅能力也是不同的。超額累進(jìn)企業(yè)所得稅使所有的納稅人按照其實(shí)際納稅能力負(fù)擔(dān)其應(yīng)繳納的稅收額度，在實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)稅收公平，同時(shí)發(fā)揮累進(jìn)機(jī)制保障稅源，實(shí)現(xiàn)國家長治久安的財(cái)稅制度保障。

1.2.3 公平競爭的需要

公平的競爭環(huán)境有助于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)又好又快地發(fā)展。十八屆三中全會(huì)提出“按照統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)、促進(jìn)公平競爭的原則，加強(qiáng)對(duì)稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理”。固定比例稅率未能考慮企業(yè)納稅能力，不能代表稅率公平，形式上的單一稅率不適合我國中小企業(yè)占絕大多數(shù)且發(fā)展能力較弱這一國情。按納稅能力納稅有助于減輕中小企業(yè)負(fù)擔(dān)，加快資本積累，刺激投資，產(chǎn)生積極的稅收效應(yīng)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。同時(shí)，也有助于大企業(yè)提高競爭憂患意識(shí)，創(chuàng)造良好的競爭氛圍與外部環(huán)境，實(shí)現(xiàn)更加公平的、共同發(fā)展的平衡生態(tài)。因此，施行超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率有助于公平稅負(fù)，優(yōu)化資源配置，構(gòu)建公平、和諧、有序的競爭環(huán)境，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。

2 超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率的測算

2.1 數(shù)據(jù)來源與級(jí)次級(jí)距

2.1.1 數(shù)據(jù)來源

選取蘇南某地級(jí)市2013年查賬征收類企業(yè)所得稅作為測算樣本。據(jù)2013年該市工商局統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明全市98.5%（接近于我國中小企業(yè)數(shù)量比例）的企業(yè)為中小企業(yè)。該市國稅局2013年查賬征收類企業(yè)數(shù)量為21 082家，其中虧損企業(yè)數(shù)量為11 770家，數(shù)據(jù)測算有效樣本為9 312家應(yīng)納稅所得額為正值的企業(yè)，應(yīng)納所得稅額合計(jì)2 828 166 012.06元。

2.1.2 級(jí)次級(jí)距

我國現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中對(duì)小型微利企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)之一為年應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，其中對(duì)年應(yīng)納稅所得額不超過10萬元（含10萬元）按20%稅率征收。參照美國、韓國、日本對(duì)應(yīng)納稅所得額的級(jí)距設(shè)定（參見表1、2、3），擬將測試樣本中年應(yīng)納稅所得額的級(jí)距劃分為六個(gè)區(qū)間，見表4。

測算結(jié)果表明：級(jí)距的設(shè)計(jì)應(yīng)考慮稅率的整體累進(jìn)水平。在稅率水平既定的情況下，級(jí)距跨度較小，納稅人的稅負(fù)上升速度較快，稅率累進(jìn)水平較高；級(jí)距跨度較大，納稅人的稅負(fù)上升速度較緩，稅率累進(jìn)水平較低。

2.2 稅率測算與數(shù)據(jù)分析

2.2.1 稅率測算

在對(duì)蘇南某地級(jí)市2013年應(yīng)納稅所得額劃分級(jí)距以后，出于簡化測算考慮，擬在20%～30%稅率區(qū)間內(nèi)按照每級(jí)稅率從1%至5%增長幅度進(jìn)行逐次累進(jìn)測試，以最大程度滿足低納稅能力的中小企業(yè)低稅率的需要，同時(shí)鑒于稅收國際競爭優(yōu)勢，對(duì)納稅能力最強(qiáng)企業(yè)的名義稅率安排不高于目前固定比例稅率的5%（即稅率不高于30%），以期測試結(jié)果可以在縱向公平、量能負(fù)擔(dān)的原則上實(shí)現(xiàn)稅收效率，從而佐證超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率在公平與效率上具有更好的優(yōu)越性，即根據(jù)不同納稅區(qū)間按納稅能力區(qū)別征稅，最大限度降低中低納稅能力企業(yè)稅負(fù)，同時(shí)考慮到財(cái)政支出的剛性，所實(shí)現(xiàn)的稅收總額不低于目前固定比例稅率稅收結(jié)果。鑒于目前我國企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r不一，納稅能力高低程度不同，在借鑒美國稅率中的“累進(jìn)消失”結(jié)構(gòu)以后，最高納稅能力企業(yè)不宜再按超累進(jìn)稅率計(jì)稅，而應(yīng)實(shí)行較低的固定比例稅率，以降低最高納稅能力企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，鼓勵(lì)企業(yè)向規(guī)?；l(fā)展，提高企業(yè)納稅能力，增強(qiáng)企業(yè)活力與稅收國際競爭優(yōu)勢，在整體上實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅稅負(fù)公平。經(jīng)試算，最終將稅率確定為20%，22%，25%，27%和29%五級(jí)超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率和一級(jí)固定比例稅率27%（見表5），此時(shí)稅收效果最佳，即公平性與效率性相對(duì)較優(yōu)。

根據(jù)表5稅率表對(duì)2013年蘇南某地級(jí)市企業(yè)進(jìn)行數(shù)據(jù)測算，結(jié)果表明，年應(yīng)納稅所得額區(qū)間在（0，300 000）內(nèi)稅率為20%；區(qū)間（300 001，1 000 000）實(shí)際稅率區(qū)間為（20%，21.4%）；區(qū)間（1 000 001，2 500 000）實(shí)際稅率區(qū)間為（21.4%，23.56%）；區(qū)間（2 500 001，12 000 000）實(shí)際稅率區(qū)間為（23.56%，26.28%）；區(qū)間（12 000 001，100 000 000）實(shí)際稅率區(qū)間為（26.28%，28.67%）；100 000 001元以上稅率為27%。整體上稅率走勢呈平緩向上趨勢，相較固定比例稅率，超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率具有累進(jìn)性，能夠發(fā)揮稅收彈性作用，更具公平性，見圖1。

2.2.2 數(shù)據(jù)分析

經(jīng)計(jì)算，超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率與固定比例企業(yè)所得稅率測算效果對(duì)比見表6。測試樣本中超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率可實(shí)現(xiàn)稅額合計(jì)2 986 179 217.24元，現(xiàn)行固定比例企業(yè)所得稅率實(shí)現(xiàn)稅額合計(jì)2 828 166 012.06元，相比增加158 013 205.18元。其中測試樣本中年應(yīng)納稅所得額4 300 000元以下的企業(yè)實(shí)際稅負(fù)低于25%，企業(yè)數(shù)量為9 024家，占測試樣本96.17%，即大多數(shù)企業(yè)較現(xiàn)行比例稅率受益。

2.3 測算結(jié)論與政策建議

2.3.1 測算結(jié)論

從表6可以看出：

①相較現(xiàn)行固定比例稅率，樣本中絕大多數(shù)（96.17%）企業(yè)稅負(fù)降低，其中年應(yīng)納稅所得額在250萬元以下的企業(yè)應(yīng)納所得稅額合計(jì)減少53 120 606.85元，年應(yīng)納稅所得額在1 200萬元以上的企業(yè)應(yīng)納所得稅額合計(jì)增加205 297 204.18元，反映出測試樣本能根據(jù)納稅能力納稅，體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則，有助于進(jìn)一步公平稅負(fù)，體現(xiàn)公平性。

②年應(yīng)納所得稅總額較原固定比例稅率計(jì)征納所得稅總額增長幅度為5.59%，應(yīng)納所得稅額合計(jì)增長158 013 205.18元。在實(shí)現(xiàn)稅收公平的基礎(chǔ)上保障稅源，更好的實(shí)現(xiàn)國家財(cái)稅收入適度增長，體現(xiàn)效率性。

③充分發(fā)揮了超額累進(jìn)稅率征收企業(yè)所得稅的優(yōu)越性，可有效激勵(lì)“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”，切實(shí)貫徹落實(shí)“十”提出的“初次分配和再分配都要兼顧效率和公平”的要求。

另外，本測算難以針對(duì)企業(yè)所得稅設(shè)計(jì)中其他條件進(jìn)行測算，如稅收優(yōu)惠、法定扣除項(xiàng)目、資本利得項(xiàng)目以及集團(tuán)公司合計(jì)征收等。鑒于目前我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅存在優(yōu)惠政策林立和偷逃稅款現(xiàn)象（比如濫用高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠資格），實(shí)施超額累進(jìn)企業(yè)所得稅將在一定程度上擴(kuò)大稅基（減少優(yōu)惠政策的使用），可以考慮適當(dāng)降低企業(yè)所得稅稅率，以便既實(shí)現(xiàn)稅收公平高效又保障稅制國際競爭優(yōu)勢。

2.3.2 政策建議

根據(jù)上述測算，針對(duì)超額累進(jìn)企業(yè)所得稅，筆者建議：

①適時(shí)推出超額累進(jìn)企業(yè)所得稅?？梢运鸭秶鼜V、更加準(zhǔn)確、更具代表性、更加全面的數(shù)據(jù)，并做出篩選、整理與分析，綜合采用微觀、TCGE、CGE等稅收模型全面、系統(tǒng)、準(zhǔn)確地進(jìn)行測算與論證，根據(jù)我國國情與企業(yè)實(shí)際發(fā)展?fàn)顩r，深入研究企業(yè)納稅能力，合理劃分級(jí)次、級(jí)距，科學(xué)設(shè)置稅率。

②配套設(shè)置與超額累進(jìn)企業(yè)所得稅相適應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。合理確定應(yīng)稅所得項(xiàng)目，設(shè)定法定扣除項(xiàng)目，減少優(yōu)惠政策，優(yōu)惠方式以間接優(yōu)惠為主。

③可先行試點(diǎn)然后全面推開。將上述成果有選擇性地在部分地區(qū)進(jìn)行試點(diǎn)，不斷研究新情況、解決新問題、總結(jié)新經(jīng)驗(yàn)，趨利避害，為大范圍推進(jìn)打好基礎(chǔ)，更好地發(fā)揮超額累進(jìn)企業(yè)所得稅的優(yōu)越性。

3 結(jié)束語

亞當(dāng)?斯密指出：“公平應(yīng)成為稅法的首要價(jià)值，公平價(jià)值是稅法與生俱來的本質(zhì)?！蓖ㄟ^對(duì)蘇南某地級(jí)市超額累進(jìn)企業(yè)所得稅的數(shù)據(jù)測算，論證了施行超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率具有可行性，且結(jié)果較固定比例企業(yè)所得稅率更具公平性與效率性。

因此，應(yīng)進(jìn)一步公平稅負(fù)，積極推進(jìn)超額累進(jìn)企業(yè)所得稅制改革，架構(gòu)科學(xué)的財(cái)稅體制。

參考文獻(xiàn)：

[1]秦蕾.西方稅收公平思想的演進(jìn)及對(duì)建立和諧稅收的啟示[J].稅務(wù)研究，2005（3）：50-53.

[2]郭維真.新企業(yè)所得稅法的公平與效率[J].涉外稅務(wù)，2007（7）：33-37.

[3]張明喜，王周飛.推進(jìn)科技型中小企業(yè)發(fā)展的稅收政策[J].稅務(wù)研究，2011（6）：26-28.

[4]Giorgia Maffini.Corporate tax policy under the Labour government 1997-2010[J].Oxford Review of Economic Policy，2013，（1）：142-164.

[5]Christian Bauer，Ronald B.Davies，Andreas Haufler.Economic integration and the optimal corporate tax structure with heterogeneous firms[J].Journal of Public Economics，2014，（110）：42-56.

[6]喻雷.試論冪稅率[J].財(cái)經(jīng)問題研究，1986（5）：36-39.

[7]S.Gupta，Newberry.K.Determinants of the Variability in Corporate Effective Tax Rates：Evidence from Longitudinal Date[J].Journal of Accounting and Public Policy，1997（16）：1-39.

[8]張申杰.累進(jìn)稅率稅收籌劃的數(shù)學(xué)分析與應(yīng)用研究[J].經(jīng)濟(jì)與管理，2008（4）：56-59.

篇2

【關(guān)鍵詞】 個(gè)人所得稅； 稅制模式； 稅率結(jié)構(gòu)； 改革

我國個(gè)人所得稅已走過了風(fēng)風(fēng)雨雨的30年歷程，由昔日不起眼的小稅歷經(jīng)多次稅法修訂和政策調(diào)整，發(fā)展到今天已成為與廣大群眾聯(lián)系密切的第四大稅。個(gè)稅收入從1981年的0.05億元上升到2009年的3 994億元，占整個(gè)稅收比重的6.26%，成為我國財(cái)政收入的重要來源。伴隨著個(gè)稅收入的不斷增加，關(guān)于個(gè)稅稅負(fù)高低的討論，一直沒有停過，它的改革，它的走向，關(guān)系到廣大公眾的切身利益，也受到極高的關(guān)注。本文力圖從研究我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅制存在的問題出發(fā)，通過對(duì)個(gè)稅改革思路的思考，對(duì)分類綜合所得稅制模式下的工資、薪金所得稅率改革提出建議。

一、個(gè)稅改革的緊迫和改革的思路

稅收的基本功能，一為籌集收入；二為調(diào)節(jié)分配。個(gè)人所得稅作為與每個(gè)人息息相關(guān)的稅收是國家調(diào)節(jié)社會(huì)收入分配、促進(jìn)社會(huì)公平的重要經(jīng)濟(jì)杠桿。目前我國個(gè)人所得稅執(zhí)行的是分類制模式，對(duì)工資薪金所得實(shí)行九級(jí)累進(jìn)稅率制，設(shè)定的個(gè)稅起征點(diǎn)為2 000元，稅率從5%到最高45%。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)行個(gè)人所得稅制在實(shí)踐運(yùn)行過程中日益暴露出一系列問題，如稅負(fù)不公、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)太低、稅制漏洞明顯以及征管乏力等問題，受到了廣大納稅人的非議，個(gè)稅調(diào)節(jié)收入差距的功能未能很好發(fā)揮。公眾迫切希望降低稅收負(fù)擔(dān)，為了更好地發(fā)揮個(gè)人所得稅的作用以適應(yīng)社會(huì)需要，急需對(duì)其進(jìn)行改革。

《“十二五”規(guī)劃綱要》中已經(jīng)明確把建立健全綜合和分類相結(jié)合的個(gè)稅制度作為個(gè)稅改革的方向，要完全實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)是一個(gè)龐大的社會(huì)系統(tǒng)工程，面對(duì)我國人口眾多、城鄉(xiāng)收入差異大、地區(qū)發(fā)展不平衡的現(xiàn)實(shí)情況，面對(duì)目前的個(gè)稅觀念、個(gè)稅體制、征收手段等客觀困難，寄希望畢其功于一役的改革是不現(xiàn)實(shí)的，但也不能漠視公眾現(xiàn)實(shí)訴求，坐等條件成熟后再進(jìn)行改革，如果一步到位的改革暫時(shí)無法進(jìn)行，希望“漸進(jìn)改革”的步伐也不要過于緩慢。雖然2005年和2007年兩次對(duì)個(gè)稅的起征點(diǎn)作了調(diào)整，但由于基本沒有觸及到稅制、稅率等核心問題，只是社會(huì)妥協(xié)的一種臨時(shí)結(jié)果，并不能滿足社會(huì)迫切的需要和個(gè)稅長遠(yuǎn)改革的要求。在這兩次稅收調(diào)整后，普通工薪階層仍然是個(gè)稅的主力軍，對(duì)于調(diào)整結(jié)果他們當(dāng)然不能滿意，個(gè)稅改革爭議也依然持續(xù)。

二、對(duì)工薪所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)（起征點(diǎn)）問題的探討

2009年6月，財(cái)政部公布《我國個(gè)人所得稅基本情況》，顯示近年來工薪所得項(xiàng)目個(gè)稅收入占個(gè)稅總收入的比重達(dá)到了50%，降低工薪階層、中低收入者個(gè)稅負(fù)擔(dān)成為社會(huì)各界最強(qiáng)烈的呼聲。一提到降低個(gè)稅稅負(fù)，大部分人的關(guān)注點(diǎn)仍集中在起征點(diǎn)上調(diào)上。按照個(gè)人所得稅“對(duì)凈所得征稅”的原則，在確定扣除額時(shí)，基本原則是保證居民的基本生活不受影響，即將居民基本生活費(fèi)用在稅前予以扣除。工薪費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的確定需要綜合考慮居民消費(fèi)支出增長及物價(jià)上漲因素等情況。隨著時(shí)間的推移，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)扣除額可根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況、居民消費(fèi)支出、市場物價(jià)水平等變化情況適時(shí)作出調(diào)整，但改革重點(diǎn)不能只是一味提高起征點(diǎn)，而應(yīng)通過改革稅制結(jié)構(gòu)，降低稅率等綜合方式來降低稅負(fù)，穩(wěn)定納稅群體。

一味要求提高個(gè)稅起征點(diǎn)，不僅無助于低收入群體，反而可能會(huì)損害他們的利益。來自國家統(tǒng)計(jì)局的數(shù)字顯示，截至2009年底，我國從業(yè)人口為7.8億，其中只有6 000萬人繳納個(gè)人所得稅，約占從業(yè)人口的7.7%，其余92.3%的從業(yè)人口收入在2 000元以下，免繳個(gè)人所得稅。如果目前大幅提高個(gè)稅起征點(diǎn)，受益最多的不是中低收入者，反而是高收入者：假設(shè)將起征點(diǎn)提高至3 000元/月，月薪為5 000元的納稅人稅負(fù)只能減少150元/月，而月薪為10萬元的納稅人稅負(fù)將減少400元/月；如果將扣除標(biāo)準(zhǔn)提高至5 000元/月，月薪為5 000元的納稅人受惠325元/月，而月薪為10萬元的納稅人受惠1 200元/月；將扣除標(biāo)準(zhǔn)再提高至10 000元/月，月薪為5 000元的納稅人仍然只受惠325元/月，而月薪為10萬元的納稅人受惠3 200元/月。個(gè)人所得稅是調(diào)節(jié)收入分配的主要稅種，征收的收入主要用于補(bǔ)助弱勢群體等，如果扣除額提高過多，高收入者交稅大量減少，國家財(cái)政收入將減少，國家對(duì)低收入群體的補(bǔ)貼以及社保、教育、醫(yī)療等支出也都會(huì)受影響。因此，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高后，困難群體和低收入者不僅不能得益，反而成為利益受到影響的主要群體。

從另外一個(gè)角度來說，納稅是一種義務(wù)也是一種權(quán)利。報(bào)稅過程有助于幫助人們建立良好的依法納稅意識(shí)，同時(shí)也使人們受到最實(shí)際的稅法教育。公民納完稅，自然就會(huì)關(guān)心稅收的用途，用得好還是壞，預(yù)算收支是否透明等，公民的社會(huì)主人和納稅權(quán)利意識(shí)就會(huì)增強(qiáng)，如果不納稅，對(duì)社會(huì)責(zé)任的意識(shí)自然就差了。從這個(gè)角度分析，過度提高個(gè)稅起征點(diǎn)，將從業(yè)人口大范圍地排除在納稅人隊(duì)伍之外并非是什么好事。個(gè)稅改革應(yīng)考慮用較低的稅率來涵蓋中低收入群體，結(jié)合制定一些免稅事項(xiàng)來幫助困難群體，從而實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。

三、關(guān)于個(gè)稅稅率改革的思考

個(gè)人所得稅是調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)公平的重要工具。個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配主要是通過累進(jìn)稅率進(jìn)行的，累進(jìn)稅率下隨著個(gè)人收入的增加，個(gè)人所適用的邊際稅率的不斷提高，從而低收入者適用較低的稅率征稅（或免稅），而對(duì)高收入者按較高的稅率征稅。在一定范圍之內(nèi)，累進(jìn)稅率幅度越大，個(gè)人所得稅的再分配功能就越強(qiáng)，但超過一定限度，高的累進(jìn)稅率極易帶來一些負(fù)面的影響。如一些老板，只給自己發(fā)工資2 000元，其他的收入和消費(fèi)，全部計(jì)入“企業(yè)成本”；再比如高收入的演藝人員，通常簽約后只簽稅后收入，是否納稅，如何繳稅，全部由支付方搞定；還有部分高收入群體通過把經(jīng)營活動(dòng)轉(zhuǎn)入地下逃稅，造成可征稅部分越來越少，這些行為都極大地?fù)p傷了社會(huì)效率和公平。另一方面，高稅率也會(huì)抑制人們的勞動(dòng)、投資等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的積極性，損害效率，最終也不利于公平。中國目前的最高累進(jìn)稅率為45%，和世界其他國家相比也屬于高稅率。筆者建議適當(dāng)下調(diào)最高繳稅比例，從45%下調(diào)至35%，同時(shí)加大稅收監(jiān)管力度，建立健全稅務(wù)部門對(duì)個(gè)人所得信息收集和交叉稽核系統(tǒng)以及銀行對(duì)個(gè)人收支的結(jié)算系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)收入監(jiān)控和數(shù)據(jù)處理的電子化；逐步建立個(gè)人收入檔案和代扣代繳明細(xì)管理制度；建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記和儲(chǔ)蓄實(shí)名制度等，加強(qiáng)對(duì)高收入群體的納稅監(jiān)管，讓富人接受并愿意合法納稅，這樣收上來的稅反而會(huì)比過去多，同時(shí)也維護(hù)了稅收的嚴(yán)肅性。

四、對(duì)個(gè)稅下一步改革方案的建議

個(gè)稅改革涉及整個(gè)公共財(cái)政體制改革和社會(huì)保障制度的完善，以及誠信征信系統(tǒng)的建立等很多內(nèi)容，任重道遠(yuǎn)，難以一蹴而就。下一步的個(gè)稅改革筆者建議可暫不調(diào)整個(gè)稅起征點(diǎn)，而是選擇“減少級(jí)次，調(diào)整級(jí)距”的思路來進(jìn)行改革。據(jù)了解，國際上個(gè)稅一般只有4—5級(jí)稅率，級(jí)距較大，而我國國內(nèi)一直實(shí)行的是9級(jí)稅率，且級(jí)距較小。不高于500元部分對(duì)應(yīng)的是5%的稅率，500—2 000元對(duì)應(yīng)的是10%，2 000—5 000元對(duì)應(yīng)15%，

5 000—20 000元對(duì)應(yīng)20%，這種較小的級(jí)距使得一些月收入在7 000元以上的普通工薪階層，輕易就能觸及20%的較高稅率。中央文件非常明確說，要在我國培育中等收入階層，筆者認(rèn)為在個(gè)人所得稅的處理上，就是在中等收入階層這個(gè)范圍內(nèi)以5%即原來的最低稅率來覆蓋。這個(gè)5%的稅率可以從中等收入階層的下沿一直覆蓋到上沿?cái)U(kuò)大級(jí)距。即把個(gè)稅第一級(jí)調(diào)為3 000元以內(nèi)，稅率仍為5%，這意味著過去除2 000元起征點(diǎn)以外，500至3 000元間一大部分本應(yīng)按10%繳稅的，都變成按5%繳稅，這樣改革可以使大部分工薪階層都適用最低的一二級(jí)稅率，以達(dá)到短期內(nèi)降低中低收入者稅負(fù)和穩(wěn)定納稅群體的目的，具體方案見表1、表2所示。

例1：假設(shè)某人減去三險(xiǎn)一金后的工資收入為4 800元，按照現(xiàn)在個(gè)人所得稅9級(jí)累進(jìn)稅率表計(jì)算，應(yīng)納個(gè)人所得稅為：（4 800-2 000）×15%-125

=295（元）。如果按照改革后“第一級(jí)距調(diào)到3 000元、對(duì)應(yīng)5%的稅率”計(jì)算，那么此人應(yīng)納個(gè)人所得稅為：（4 800

-2 000）×5%=140（元），相比現(xiàn)行個(gè)稅制度，節(jié)省了155元。如果某人的工資收入為9800元，按照現(xiàn)行稅率計(jì)算他應(yīng)納個(gè)人所得稅為：（9 800-2 000）×20%-375=1 185（元）。按照改革后的稅率計(jì)算，那么應(yīng)納個(gè)人所得稅為（9 800

-2 000）×10%-150=630元，與現(xiàn)行的個(gè)稅征收標(biāo)準(zhǔn)相比，降低了555元?？梢姲凑展P者設(shè)計(jì)的方案，同樣可以降低稅負(fù)，解決公眾最關(guān)心的問題，同時(shí)也避免了上述單純提高個(gè)稅起征點(diǎn)的不足。另外按照筆者的設(shè)計(jì)，個(gè)稅征收最高稅率由原來的45%降低為35%，一定程度上減輕了高收入群體的稅收負(fù)擔(dān)。下一步要提高征管水平，加大偷漏稅處罰力度，維護(hù)稅收的嚴(yán)肅和權(quán)威，同時(shí)加大宣傳力度，正面引導(dǎo)高收入群體依法納稅，建立符合實(shí)際、行之有效的個(gè)稅體系，切實(shí)實(shí)現(xiàn)個(gè)稅籌集收入，調(diào)節(jié)分配的基本功能。

2010年年底的中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議上再次明確將個(gè)稅改革和增值稅擴(kuò)圍列為2011年的重點(diǎn)工作，要求積極穩(wěn)步推進(jìn)個(gè)人所得稅制改革，進(jìn)一步加大稅收調(diào)節(jié)力度，不斷縮小社會(huì)貧富差距，有關(guān)部門正在研究通過減少稅率級(jí)次、擴(kuò)大級(jí)距的方法來降低中低收入階層個(gè)稅稅負(fù)，這也契合了筆者的思路。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 中華人民共和國個(gè)人所得稅法.

篇3

(一)美國個(gè)人所得稅稅率制度的功能

個(gè)人所得稅稅率制度一直是美國政府干預(yù)、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要杠桿和調(diào)節(jié)社會(huì)收入分配的重要工具。彈性的累進(jìn)稅率，使美國的個(gè)人所得稅收人具有一定的可靠性，從而保持了國家財(cái)政收入的穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的延續(xù)。當(dāng)經(jīng)濟(jì)增長速度過快、出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)過熱時(shí)，彈性的累進(jìn)稅率就會(huì)自動(dòng)產(chǎn)生一種拉力，防止消費(fèi)和投資需求的過度膨脹，使經(jīng)濟(jì)過熱現(xiàn)象降溫；反之，當(dāng)經(jīng)濟(jì)處于衰退期時(shí)，彈性的稅率制度就會(huì)產(chǎn)生一種推力，能有效地刺激消費(fèi)和投資需求的增長，從而延緩經(jīng)濟(jì)衰退，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇。幾十年來，個(gè)人所得稅稅率制度，對(duì)于調(diào)整美國產(chǎn)業(yè)之間、產(chǎn)品之間的利益關(guān)系，引導(dǎo)和促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的合理發(fā)展起了巨大的作用。

另外，為充分發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能，美國對(duì)個(gè)人所得稅實(shí)行合理的累進(jìn)稅率制度，高收入者成為個(gè)人所得稅納稅的主體。據(jù)統(tǒng)計(jì)，年收入在10萬美元以上的群體所交納的稅款，占美國全部個(gè)人稅收總額的60％以上。也就是說，美國政府每年的巨大財(cái)政收入，大部分來自占人口比例較少的富人，而不是普通工薪階層。實(shí)踐證明，該制度有效地控制了高收入者收入的過快增長，體現(xiàn)了公平稅負(fù)、量能負(fù)擔(dān)的原則。根據(jù)美國統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，近10年來，以稅率制度為核心的個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)使其基尼系數(shù)①平均縮小0.3，稅收政策效應(yīng)達(dá)到7％，而且盡管美國這些年來收入差距有所擴(kuò)大，但由于其擁有先進(jìn)的個(gè)人所得稅制度和完善的社會(huì)保障體系，最終使得實(shí)際收入差距基尼系數(shù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于目前的水平。

(二)美國個(gè)人所得稅稅率制度的演變

美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅發(fā)展至今，其稅率經(jīng)歷了一個(gè)高低起伏的變化過程。在1913年開征個(gè)人所得稅時(shí)，普通稅率為1％。第一次經(jīng)濟(jì)危機(jī)期間，個(gè)人所得稅最低邊際稅率達(dá)到歷史最低值，只有0.375％。從1932年開始，稅率水平逐年增高，至1944年最高邊際稅率達(dá)94％。20世紀(jì)80年代，美國里根政府在經(jīng)濟(jì)形勢的逼迫下，成功地進(jìn)行了半個(gè)世紀(jì)以來規(guī)模最大的1986年稅改，并引發(fā)了世界性稅制改革的浪潮。這次改革大幅度地降低了個(gè)人所得稅的稅率，并且減少了稅率檔數(shù)。此后，克林頓和小布什入主白宮后也積極推行稅改，分別對(duì)個(gè)人所得稅稅率結(jié)構(gòu)作了一些調(diào)整。

目前，美國個(gè)人所得稅采用六級(jí)超額累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)，稅率分別為10％、15％、25％、28％、33％和35％。個(gè)人所得稅法對(duì)納稅者的全部應(yīng)稅所得按四種不同申報(bào)方式分別規(guī)定了級(jí)距，同一級(jí)距的稅率相同，而美國國稅局則每年依據(jù)一定指數(shù)對(duì)該稅率表進(jìn)行調(diào)整。

為了進(jìn)一步改革稅制，2005年1月，美國政府成立了稅制改革咨詢委員會(huì)，該機(jī)構(gòu)隨即提出了兩項(xiàng)稅制改革方案：《單一所得稅制方案》和《經(jīng)濟(jì)增長及投資稅制方案》。兩項(xiàng)稅改方案均建議稅率結(jié)構(gòu)簡單化，分別將稅率從原來的6檔累進(jìn)稅制改為4檔或3檔，并適度擴(kuò)大各檔次的級(jí)距。總體上，兩種稅制改革方案的內(nèi)容均觸及了美國稅率制度的各個(gè)方面，其根本目的是構(gòu)造公平合理的宏觀稅制環(huán)境，以促進(jìn)美國經(jīng)濟(jì)快速、健康、穩(wěn)定增長。

二、中美個(gè)人所得稅稅率制度的差異

我國從1980年開始征收個(gè)人所得稅，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展先后對(duì)稅基和稅率做了相應(yīng)的調(diào)整。目前我國根據(jù)個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得性質(zhì)設(shè)計(jì)了兩類稅率，采用累進(jìn)稅率和比例稅率相結(jié)合的方式，對(duì)不同性質(zhì)的所得實(shí)行差別對(duì)待，即：工資、薪金所得適用5％～5％的九級(jí)超額累進(jìn)稅率；個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得和企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營所得適用5％～35％的五級(jí)超額累進(jìn)稅率；勞務(wù)報(bào)酬類適用20％～40％的超額累進(jìn)稅率；稿酬所得適用14％的比例稅率；股息、紅利、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等其余各類所得均適用20％的比例稅率。

我國的個(gè)人所得稅法的出臺(tái)在時(shí)間上雖比美國晚一百多年，但是作為稅收在籌集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)收入分配等基本功能上兩國是相同的?；趪鴥?nèi)外經(jīng)濟(jì)形勢和政治因素的變化，中美兩國個(gè)人所得稅稅率也均經(jīng)歷了高低起伏的調(diào)整變化過程。但是，由于稅收制度、公民納稅意識(shí)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平等多種因素的影響，中美兩國的個(gè)人所得稅稅率制度表現(xiàn)出明顯的差異。主要表現(xiàn)如下：

(一)稅率結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的差異

我國有累進(jìn)稅率和比例稅率兩種，其中對(duì)工薪所得實(shí)行九級(jí)超額累進(jìn)稅率，對(duì)個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得實(shí)行五級(jí)超額累進(jìn)稅率，月工薪所得“超過10萬元以上”的稅率更是高達(dá)45％。相比之下，美國實(shí)行單一的超額累進(jìn)稅率，采用10％-35％六級(jí)稅率。對(duì)于高收入人群，美國的平均稅負(fù)在32％左右，特別是到2006年以后，它的最高邊際稅率降到35％。也就是說，現(xiàn)在美國高收入人群的平均稅負(fù)已經(jīng)小于30％了，這個(gè)稅率對(duì)于美國這個(gè)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家來說實(shí)用性是十分普遍的。

。

通過比較，我們發(fā)現(xiàn)我國工薪所得的最高稅率比美國多出十個(gè)百分點(diǎn)。但從我國現(xiàn)實(shí)情況來看，絕大部分納稅人只適用5％和10％兩級(jí)稅率，20％～45％的稅率基本不起作用，每月工薪所得超過10萬元需要適用45％的最高稅率的人更是風(fēng)毛麟角，在實(shí)際執(zhí)行中可謂形同虛設(shè)。況且，稅率越高，對(duì)納稅人避稅、逃稅的誘惑就越大，避稅、逃稅事件也就越容易發(fā)生，客觀上增大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管難度。因此這種邊際稅率過高、稅率級(jí)次過多的設(shè)置是不盡合理的。

(二)稅率累進(jìn)路線和級(jí)距的差異

我國對(duì)工薪所得適用的累進(jìn)稅率，累進(jìn)級(jí)距過多，對(duì)中低收入的累進(jìn)程度跳躍性過快，各級(jí)分界點(diǎn)的設(shè)置缺乏統(tǒng)一的邏輯規(guī)律，第2檔的上下界與第4檔上下界之間存在十倍的關(guān)系，第5檔到第9檔的分界點(diǎn)呈現(xiàn)出等差數(shù)列關(guān)系。與我國累進(jìn)路線相比，美國的個(gè)人所得稅稅率表很有特色，它是不等額累進(jìn)的稅率表，不僅應(yīng)稅所得累進(jìn)額不等，就連稅率的累進(jìn)數(shù)也不等。同時(shí)，稅率表中的稅收適用級(jí)距是不同的，所以即使應(yīng)稅收入相同，但由于稅收級(jí)距不一致，應(yīng)納稅額也不相同。值得一提的是，美國在超額累進(jìn)稅率制度中還作了“累進(jìn)消失”的安排，即應(yīng)納稅所得額達(dá)到或超過297350美元時(shí)，不再按照超額累進(jìn)稅率下通常的計(jì)算辦法計(jì)算應(yīng)納稅額，而是全額適用最高一級(jí)的邊際稅率。這一特殊制度亦被各國學(xué)者認(rèn)為是美國1986年稅制改革的一個(gè)極富創(chuàng)意的神來之筆。

通過比較，我們發(fā)現(xiàn)美國的不等額稅率在適用上比我國靈活很多，其帶有波動(dòng)的減速累進(jìn)路線，累進(jìn)性比我國更強(qiáng)，累進(jìn)效果更好。同時(shí)，美國還充分考慮了低收入人群的利益，低稅率的級(jí)距較大。而我國5％的最低邊際稅率只適用于月應(yīng)納稅所得額500元以下，范圍顯得過于狹窄，讓很多納稅人感覺這種制度只是為國家多征收稅收，而不是在調(diào)節(jié)收入，它因此也打擊了廣大納稅人的工作積極性。

(三)稅率適用的差異

我國現(xiàn)行稅率針對(duì)個(gè)人收入而設(shè)計(jì)，只要是月收入過了起征點(diǎn)的居民，不論家庭負(fù)擔(dān)輕重有別，不論是否已婚，均適用相同的稅率。相比較而言，美國個(gè)人所得稅法對(duì)納稅者的全部應(yīng)稅所得按四種不同申報(bào)方式，分別為已婚聯(lián)合申報(bào)、已婚分別申報(bào)、單身和戶主四種方式。同樣的個(gè)人收入，若采用不同的申報(bào)方式，其應(yīng)稅區(qū)間不相同，稅率也不相同。比如，同樣是10萬美元的個(gè)人所得，按單身申報(bào)方式則稅率為28％，按已婚聯(lián)合申報(bào)方式則稅率為25％。

通過觀察，我們發(fā)現(xiàn)，美國的這個(gè)稅率制度充分考慮了婚姻和家庭負(fù)擔(dān)等因素，更加體現(xiàn)了量能納稅原則。而我國個(gè)人所得稅稅率的適用無視具體情況采取一刀切的做法雖簡單易行，但它沒有考慮地區(qū)差異，也未考慮家庭總收入以及贍養(yǎng)老人、撫養(yǎng)子女等情況，對(duì)收入相同而納稅能力不同的納稅人也適用相同的稅率，實(shí)際上違背了稅收公平原則。三、我國個(gè)人所得稅稅率制度改革的基本思路

通過比較我國與美國個(gè)人所得稅稅率及其實(shí)踐效果，我們可以發(fā)現(xiàn)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢的不斷變化，我國個(gè)人所得稅的稅率制度規(guī)定已經(jīng)不能適應(yīng)現(xiàn)代社會(huì)發(fā)展的需要，導(dǎo)致了越來越明顯的非效率和不公平問題，對(duì)它的改革完善已經(jīng)勢在必行。當(dāng)然，對(duì)我國個(gè)人所得稅稅率制度的改革應(yīng)結(jié)合我國實(shí)際情況，同時(shí)充分借鑒美國的有益經(jīng)驗(yàn)，有計(jì)劃、有步驟、分階段地完成。我國個(gè)人所得稅稅率制度改革，主要應(yīng)從以下幾方面進(jìn)行：

(一)減少累進(jìn)稅率檔次，降低最高邊際稅率

傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，個(gè)人所得稅要發(fā)揮其社會(huì)職能，就必須實(shí)行高稅率、多檔次的累進(jìn)稅率制?？墒聦?shí)上這種高稅率、多檔次的稅率結(jié)構(gòu)在實(shí)踐中往往難以行之有效。一般說來，個(gè)人所得稅邊際稅率越高，愿意納稅的人越少；個(gè)人所得稅邊際稅率越低，愿意納稅的人相應(yīng)會(huì)增多。因此，個(gè)人所得稅在稅率選擇上應(yīng)遵循簡潔、低稅的思路。

征稅是一種國際性的普遍行為，尤其是在我國已加入WTO的情況下，我國該以怎樣的稅率課稅，必然會(huì)受到國際上一般稅率水平的影響。因此，我國可以借鑒美國的累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)，降低最高邊際稅率為35％，縮減所得稅累進(jìn)檔次為5級(jí)，使稅率檔次簡化明了。35％的最高邊際稅率與美國等發(fā)達(dá)國家最高邊際稅率接近，有利于我國在全方位對(duì)外開放的情況下吸引海外人才、資本，在更高的平臺(tái)上參與國際競爭。尤為重要的是，在此次金融大海嘯的沖擊下，我國實(shí)體經(jīng)濟(jì)遭遇了嚴(yán)酷的寒冬，降低個(gè)稅的邊際稅率可以有效地刺激我國居民消費(fèi)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇。另外，針對(duì)高收入者想方設(shè)法利用比例稅率逃稅的現(xiàn)象，隨著我國征管水平的不斷提高，我國可以考慮將現(xiàn)行的兩套稅率統(tǒng)一為超額累進(jìn)稅率，以減少居民避稅空間，使稅負(fù)更趨合理。

(二)引進(jìn)累進(jìn)消失稅率結(jié)構(gòu)，調(diào)整各檔次級(jí)距

個(gè)人所得稅是一種調(diào)節(jié)收入分配的杠桿，因此在確定稅率的累進(jìn)級(jí)距時(shí)，一方面要符合所得分布的實(shí)際情況，另一方面要符合公平負(fù)擔(dān)的要求。據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，北京、上海等經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)省市的年人均工資水平遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于全國平均工資水平。與此同時(shí)，高工資必然伴隨著高消費(fèi)水平，但這些地區(qū)的中低收入者和其他地區(qū)的收入者所適用的稅率表卻相同，這在理論上顯然是說不通的。

對(duì)中低收入者不公的現(xiàn)象，我們可以通過調(diào)整各檔次特別是前三檔級(jí)距的方式來解決，如將第一級(jí)稅率適用范圍調(diào)整為“不超過2000元的”，將第二檔稅率適用范圍調(diào)整為“超過2000～6000元的部分”，將第三檔的稅率適用范圍調(diào)整為“超過6000～18000元的部分”。而對(duì)高收入者，可以借鑒美國稅率中的“累進(jìn)消失”結(jié)構(gòu)，對(duì)課稅所得超過一定數(shù)額時(shí)不再按超累進(jìn)稅率計(jì)稅，而實(shí)行特殊的比例稅率計(jì)算，以此將高收入者在低稅率階段得到的優(yōu)惠抽走。在當(dāng)前我國貧富差距較大的形勢下，采取“累進(jìn)消失”的稅率結(jié)構(gòu)，更有巨大的社會(huì)意義。它既能確保低收入者享受較低稅率帶來的利益，貫徹稅收的公平原則，又可使高收入者在退清其所不適宜享受的低稅率優(yōu)惠之后，只需面對(duì)一個(gè)較低的比例稅率，從而體現(xiàn)稅收的效率原則。在此，公平與效率兩者兼顧，稅收的再分配功能也必將得到更好的體現(xiàn)。

有部分學(xué)者擔(dān)心，我國個(gè)人所得稅總額本來就不多，這樣根本的稅率改革將大大降低我國個(gè)人所得稅的比重。筆者認(rèn)為，個(gè)人所得稅的增長是與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和個(gè)人收入的增加成正比的，當(dāng)我國全體居民整體收入水平普遍提高之后，我國的個(gè)人所得稅的總量和比重自然也會(huì)不斷增加。

(三)稅率適用兼顧婚姻家庭等“人性化”因素

我國是一個(gè)大家庭觀念很重的國家，自古就有養(yǎng)老扶幼的優(yōu)良傳統(tǒng)。因此，個(gè)人收入的差距最終要體現(xiàn)在家庭收入差距上①，一個(gè)家庭的總收入比個(gè)人收入也更能全面反映其真實(shí)納稅能力。從這個(gè)角度來說，對(duì)個(gè)人收入分配的調(diào)節(jié)完全可以集中到對(duì)家庭收入的調(diào)節(jié)上。因此，在稅率的適用中，借鑒美國的區(qū)別對(duì)待制度，我們應(yīng)充分考慮每一個(gè)納稅主體是否已婚、夫妻雙方是否都有收入、是否贍養(yǎng)老人和孩子及其人數(shù)等個(gè)體情況，根據(jù)其每個(gè)人、每個(gè)家庭實(shí)際情況的不同而適用不同的稅率。這樣，可以實(shí)現(xiàn)相同收入家庭相同的稅率的橫向公平，不同收入家庭不同的稅率的縱向公平，充分體現(xiàn)稅率設(shè)計(jì)的“人性化”。

當(dāng)然，在目前我國稅收征管手段和征管水平比較落后的情況下，做到使家庭中所有成員的收入透明化，難度還是極大的。同時(shí)，我國的家庭結(jié)構(gòu)比美國復(fù)雜很多，三代同堂、四代同堂現(xiàn)象較為普遍，這種以生活在一起的大家庭為單位設(shè)計(jì)稅率還比較困難。我們可暫時(shí)以夫妻關(guān)系為基本單位，將多代同堂的家庭按婚姻關(guān)系拆分為幾個(gè)小納稅家庭，分別適用稅率。同時(shí)，對(duì)于夫妻雙方聯(lián)合申報(bào)和單身申報(bào)的稅率應(yīng)有所區(qū)別，以使個(gè)稅切實(shí)起到再分配的效果，真正體現(xiàn)個(gè)稅調(diào)整的公平性。

(四)提高非勞動(dòng)所得的稅率，統(tǒng)一勞動(dòng)所得的稅率

我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅法對(duì)同屬于勞動(dòng)所得的工薪所得、個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、勞務(wù)報(bào)酬所得以及對(duì)企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營所得分別適用不同的稅率，使得高收入者因?yàn)閬碓幢姸嗷蜣D(zhuǎn)化來源而適用低稅率，工薪階層卻承受著繁重的稅負(fù)。因此，應(yīng)將上述三大部分勞動(dòng)性所得統(tǒng)一合并為勞動(dòng)報(bào)酬所得，按同一超額累進(jìn)稅率征稅，以體現(xiàn)“相同性質(zhì)所得相同待遇”原則。

另外，我國當(dāng)前個(gè)人所得稅法對(duì)勞動(dòng)所得適用較高的累進(jìn)稅率，對(duì)非勞動(dòng)所得適用較低的比例稅率。而當(dāng)前高收入人群的收人大多來源于非勞動(dòng)收入，若按照現(xiàn)行的稅率制度，極易產(chǎn)生對(duì)居民收入的逆向調(diào)節(jié)問題，造成稅負(fù)顯失公平。因?yàn)閯趧?dòng)所得為勤勞所得，它與個(gè)人的能力、健康和壽命直接相關(guān)，隨時(shí)可能終止，而且受眾多意外因素的影響，比較不穩(wěn)定。但以上特征是非勞動(dòng)所得不存在的。因此，對(duì)勞動(dòng)所得與非勞動(dòng)所得應(yīng)該區(qū)別對(duì)待，非勞動(dòng)所得適用的稅率理應(yīng)高于勞動(dòng)所得適用的稅率。

(五)克服通貨膨脹的影響，實(shí)行稅收指數(shù)化調(diào)整

2007年以來我國物價(jià)上漲，通貨膨脹比較嚴(yán)重。據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，2007年全年我國CPI漲幅達(dá)到4.8％的11年歷史高位。通貨膨脹侵蝕了個(gè)人財(cái)富，給居民帶來了虛假所得。為了剔除通貨膨脹帶來的此負(fù)面影響，美國從1981年開始實(shí)行稅收指數(shù)化調(diào)整。即按照每年消費(fèi)物價(jià)指數(shù)的漲落自動(dòng)確定應(yīng)納稅所得額的適用稅率，以防止通貨膨脹將納稅人推入更高的稅率檔次。

面對(duì)嚴(yán)峻的經(jīng)濟(jì)形勢，我們應(yīng)考慮采取稅收指數(shù)化措施，當(dāng)消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)上漲超過上年度一定的百分比(如10％)時(shí)，個(gè)人所得稅的稅率級(jí)距應(yīng)按同等比例調(diào)高。稅率級(jí)距的提高，實(shí)際上也就降低了稅率?？偠灾ㄟ^這種指數(shù)化機(jī)制，確保物價(jià)波動(dòng)情況下納稅人稅負(fù)水平的相對(duì)穩(wěn)定，從而避免因通貨膨脹導(dǎo)致其實(shí)際稅負(fù)加重的現(xiàn)象；同時(shí)它對(duì)解決我國目前稅基標(biāo)準(zhǔn)“幾年一修改”的問題也有實(shí)質(zhì)的幫助。

[參考文獻(xiàn)]

[1]孫凱，美國聯(lián)邦稅收制度[M]，北京：中國稅務(wù)出版社，1977：28，

[2][美]邁克爾.J.博斯金.美國稅制改革前沿[M]，李京文，等，譯，北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1997：270-275。

[3]JeffreyOwens，TaxReform：AnIntematlonalPerspective[J]，TaxNotesInternational，2005，(2)，

[4]中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，稅法[M]，北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2008：305，

[5]財(cái)政部稅收制度國際比較課題組，美國稅制[M]，北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2000，

[6]HoweHH，Zee，PersonalIncomeTaxReform：Concepts，Issues，andComparativeCountryDevelopments[R]，IMFWork-ingPaper。2005，(4)：87，

[7]中華人民共和國統(tǒng)計(jì)局，中國統(tǒng)計(jì)年鑒2006[M]，北京：中國統(tǒng)計(jì)出版社，2006：28，

[8]MerrillLynch，Capgemini，WorldWealthReport2007[B／OL]，[2007-06-27]，hap：／／www，m1，corn／media／79882.pdf.

[9]國家稅務(wù)總局，中國稅務(wù)年鑒2005[M]，北京：中國稅務(wù)出版社，2005：6-8，

[10]國家稅務(wù)總局，中國稅務(wù)年鑒2006[M]，北京：中國稅務(wù)出版社，2006：5-10

[11]中華人民共和國統(tǒng)計(jì)局，中國統(tǒng)計(jì)年鑒2008[M]，北京：中國統(tǒng)計(jì)出版社，2008：35-42，

篇4

關(guān)鍵詞：外商投資企業(yè)；轉(zhuǎn)移定價(jià)；逆向避稅；機(jī)制

中圖分類號(hào)：F832.45　文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1007-7685(2012)02-0102-04

不同國家或地區(qū)的稅制與稅率通常是不同的，利用這種稅制稅率差異通過轉(zhuǎn)移定價(jià)實(shí)現(xiàn)避稅目的是跨國公司慣用的手段。現(xiàn)實(shí)經(jīng)營活動(dòng)中，跨國公司在籌劃轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅時(shí)，要綜合考慮公司所得稅稅率、關(guān)稅稅率、利潤及利息匯出的預(yù)提稅稅率以及公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)等各種因素?？鐕纠棉D(zhuǎn)移定價(jià)避稅的表現(xiàn)形式各種各樣，可通過將利潤從高公司所得稅率國轉(zhuǎn)移至低公司所得稅率國，也有通過轉(zhuǎn)移定價(jià)將稅前盈利從低稅率管轄區(qū)轉(zhuǎn)移至高稅率管轄區(qū)，發(fā)生“逆向避稅”的現(xiàn)象。逆向避稅是跨國公司為謀求最大限度的集團(tuán)整體利益，通過轉(zhuǎn)移定價(jià)轉(zhuǎn)移稅前利潤的行為，其運(yùn)作模式與國際順向避稅是完全反向的。

2008年1月1日我國新企業(yè)所得稅法實(shí)施前，對(duì)外商投資企業(yè)名義上一直按33％的合并稅率征稅，其中，國家名義所得稅率30％，地方名義所得稅率3％。但實(shí)際上自1978年改革開放以來，我國為吸引外資實(shí)行了各種稅收優(yōu)惠政策，使外商投資企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的所得稅率只有13％左右。新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，外商投資企業(yè)將按照25％的法定名義所得稅率繳稅。事實(shí)上，25％的稅率仍然低于全世界159個(gè)實(shí)行企業(yè)所得稅國家或地區(qū)28.6％的平均稅率。而讓人費(fèi)解的是，無論是《新企業(yè)所得法》頒布前還是生效后，很多外商投資企業(yè)仍然選擇通過轉(zhuǎn)移定價(jià)將在我國境內(nèi)實(shí)現(xiàn)的利潤“逆向”調(diào)至境外高稅區(qū)的母國總公司或其他國家的子公司，這不僅損害我國的稅收權(quán)益，更造成了我國利用外資的一個(gè)不良現(xiàn)象――“逆向避稅”。細(xì)究其表現(xiàn)，可歸結(jié)為下述八個(gè)方面。

一、規(guī)避外匯管制

外匯管制是造成我國外商投資企業(yè)利用轉(zhuǎn)移定價(jià)逆向避稅的一個(gè)重要的間接原因?？鐕巨D(zhuǎn)移定價(jià)避稅的最主要稅種是所得稅。世界上大部分國家政府在向企業(yè)征收所得稅時(shí)，按照企業(yè)的利潤額來計(jì)算納稅額。因此，為了降低向公司所在各東道國繳納的總稅款，跨國公司通常會(huì)利用高轉(zhuǎn)移定價(jià)增加高所得稅率國家及地區(qū)母公司或子公司的成本，同時(shí)利用低轉(zhuǎn)移定價(jià)減少低所得稅率國家及地區(qū)母公司或子公司的成本，以此將盡可能多的公司稅前利潤留在或轉(zhuǎn)移至低所得稅率國家及地區(qū)的母公司或子公司。

我國的所得稅率總體低于外國，我國外商投資企業(yè)在與其母國或其他國家及地區(qū)的關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生交易時(shí)，已不具備利用“高進(jìn)低出”轉(zhuǎn)讓價(jià)格策略將利潤轉(zhuǎn)出境外的條件，否則意味著外商投資企業(yè)所歸屬的跨國公司避稅額度為負(fù)，繳納的所得稅額增加；而如果外商投資企業(yè)利用反向的“低進(jìn)高出”轉(zhuǎn)移價(jià)格策略，則這不僅意味著外商投資企業(yè)所歸屬的跨國公司避稅額度是正的，繳納的所得稅額減少，也會(huì)導(dǎo)致跨國公司的稅前利潤轉(zhuǎn)移到我國，使我國的稅收收益增加。但實(shí)際情況是，外商投資企業(yè)利用轉(zhuǎn)移定價(jià)使我國每年損失300億元的稅收。細(xì)推緣由，是我國為維持國際收支的經(jīng)常性平衡，對(duì)外匯依然實(shí)行部分程度的管制政策，人民幣還不能完全自由兌換其他貨幣，很大程度上堵塞了跨國公司向我國轉(zhuǎn)移利潤的主要渠道。

另外，一些新興工業(yè)化國家及地區(qū)實(shí)行較低的企業(yè)所得稅率，一定程度上下挫了中國稅收優(yōu)惠政策的優(yōu)勢。如，韓國企業(yè)所得稅率是兩級(jí)累進(jìn)制。企業(yè)年度收入不超過10萬美元的，按13％的稅率征收所得稅；年度收入超過10萬美元的，則10萬美元之內(nèi)征收13％的所得稅，10萬美元之外征收25％的所得稅。新加坡對(duì)企業(yè)按27％的稅率征收所得稅，我國臺(tái)灣地區(qū)對(duì)事務(wù)性企業(yè)按22％的稅率征收企業(yè)所得稅。由于這些國家及地區(qū)的企業(yè)所得稅率本來就不高，如果再輔之以不同的優(yōu)惠政策，使其實(shí)際企業(yè)稅負(fù)比我國具有更大的吸引力。因此，但凡這些國家及地區(qū)的跨國公司在我國設(shè)立了子公司或分公司，都會(huì)利用轉(zhuǎn)移價(jià)格將我國境內(nèi)外商投資企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移出境，造成我國稅收的流失。

二、獨(dú)享合營共同利潤

獨(dú)享歸屬中外合營雙方共同利潤的企圖是導(dǎo)致外商轉(zhuǎn)移定價(jià)逆向避稅的重要?jiǎng)訖C(jī)之一。依據(jù)我國法律規(guī)定，中外合資經(jīng)營企業(yè)按中外合資各方出資比例分配稅后利潤，中外合作經(jīng)營企業(yè)是按合同規(guī)定的比例分配稅后利潤的。但在實(shí)際經(jīng)營中，外商投資方總是從利潤最大化角度考慮，寧愿在境外多繳所得稅而多占或獨(dú)吞企業(yè)稅后利潤，也不愿在我國境內(nèi)少繳稅而由合營的中外雙方按規(guī)定分配稅后利潤。外商利用中方跨國經(jīng)營經(jīng)驗(yàn)的欠缺，通過轉(zhuǎn)移價(jià)格將利潤轉(zhuǎn)移出境，在高稅率的母國或境外其他高稅區(qū)獨(dú)吞利潤，結(jié)果造成我國境內(nèi)的中外合資或合作企業(yè)的低盈利、無盈利甚至虧損，而中方只有分享境內(nèi)企業(yè)稅后利潤的權(quán)利，不能參與境外母公司或關(guān)聯(lián)子公司的稅后利潤分配。這樣，跨國公司總部雖然總稅負(fù)增加了，但在利潤分配上由分享變?yōu)楠?dú)享，或由少分變?yōu)槎喾?，不僅損害我國的稅收權(quán)益，還使中方合營者丟失應(yīng)得的利潤。我國外商投資企業(yè)的逆向避稅大都出于這種目的。

由于利用轉(zhuǎn)移定價(jià)從合資、合作企業(yè)中盡可能多地攫取利潤是外商投資企業(yè)在我國實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)策略的主要?jiǎng)訖C(jī)之一，我們運(yùn)用模型對(duì)此做更深入的分析。假設(shè)某國的母公司‘A在我國某地與當(dāng)?shù)睾蠣I者建立了一家中外合資子公司B，母公司A在我國合資子公司B中占有的股權(quán)率為γ0tA是母公司所在國企業(yè)所得稅率，tB是我國中外合資企業(yè)所得稅率；Q是母公司A通過高轉(zhuǎn)移價(jià)格向中外合資子公司B轉(zhuǎn)移的產(chǎn)品數(shù)量；AP是轉(zhuǎn)移價(jià)格偏離量，等于高轉(zhuǎn)移價(jià)格與正常交易價(jià)格的差額；T是該跨國公司轉(zhuǎn)移價(jià)格規(guī)避的所得稅總額。在其他條件給定不變的情況下，母公司A通過轉(zhuǎn)移價(jià)格轉(zhuǎn)出的本屬于我國合資子公司B的稅前利潤為Q×AP。若利潤匯回不受限制，母公司增加的凈利潤為：轉(zhuǎn)移定價(jià)前π1=Q×P×(1-tB)×λ，轉(zhuǎn)移定價(jià)后π2=Q×P×(1-tA)，則使用轉(zhuǎn)移價(jià)格比正常交易情況下使母公司A增加的凈利潤π3=π2-π1=Q×P×[(1-tA)-(1-tB)λ]。若要π3>0，則必須[(1-tA)?(1-tB)?λ]>0，簡化后得：(1-tA)／(1-tB)>入。這說明，只要滿足本式的條件，跨國公司母公司就有機(jī)會(huì)利用高轉(zhuǎn)

移定價(jià)策略從設(shè)在我國境內(nèi)的合資子公司轉(zhuǎn)移更多的稅前利潤。同樣可以證明，若我國外商投資企業(yè)以轉(zhuǎn)移低價(jià)出口產(chǎn)成品，也能增加跨國公司的凈利潤額。

由于上式中的(1-tB)>0，因此只要(1-tA)>λ，也就是λ+t0λ，亦即π3=π2-π1=Q×P×[(1-tA)一(1-tB)λ>0。也就是說，不管我國的稅收是何等的優(yōu)惠，即使我國的所得稅率tB=0，在上述條件下也不能改變跨國公司利用轉(zhuǎn)移定價(jià)從我國攫取額外利潤，實(shí)施逆向避稅的局面。

合資、合作企業(yè)一直以來是我國直接利用外資的主要方式，其經(jīng)營決策權(quán)通常也是由外方合資者控制，由此給予了外商投資企業(yè)自由實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)的便利。如果利潤留在國內(nèi)，中方合資者就可以按股份分得正常的經(jīng)營利潤；如果外商投資者憑借經(jīng)營控制權(quán)利用轉(zhuǎn)移定價(jià)將利潤轉(zhuǎn)移到母國或其他子公司，中外合資或合作經(jīng)營企業(yè)的賬面利潤就會(huì)減少，乃至虧損，中方合資者應(yīng)得利潤就會(huì)被外商合資者部分或者全部無償占有，甚至造成中方合資者原有資產(chǎn)的縮水。中方投資的股份比例越大，外方轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅獲得的利潤就越多，動(dòng)機(jī)也就越強(qiáng)烈。因此，外商投資企業(yè)在轉(zhuǎn)移定價(jià)不能實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小化的情況下，就轉(zhuǎn)而通過侵吞中方合資者的利益以實(shí)現(xiàn)利潤最大化。

三、平衡綜合稅負(fù)

跨國公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的目的，是要減少承擔(dān)的總稅負(fù)。而跨國經(jīng)營不僅涉及所得稅率，還有關(guān)稅、預(yù)提所得稅等其他稅率，通常棘手的問題是要在減少所得稅和減少關(guān)稅之間權(quán)衡，因?yàn)閮烧呤敲艿?。這些都要求外商綜合考慮各種稅率，制定出使公司整體綜合稅負(fù)最小化的轉(zhuǎn)移價(jià)格。以關(guān)稅為例，假定我國某外商投資企業(yè)母公司所在國的企業(yè)所得稅率是30％，我國的企業(yè)所得稅率是15％，某種產(chǎn)品進(jìn)口到我國適用的關(guān)稅稅率是10％。現(xiàn)這家外商投資企業(yè)從境外母公司進(jìn)口這種產(chǎn)品，價(jià)值100萬美元，報(bào)關(guān)時(shí)作價(jià)200萬美元，結(jié)果節(jié)省了5萬美元的綜合稅負(fù)。因?yàn)?，雖然外商投資企業(yè)向我國多交10了萬美元關(guān)稅，但可少交15萬美元的公司所得稅，兩稅合計(jì)后可節(jié)省5萬美元。在這種情況下，我國外商投資企業(yè)仍會(huì)選擇將利潤通過轉(zhuǎn)移定價(jià)轉(zhuǎn)移出境，匯回所得稅率較高的母公司國家。

四、套取母國政策利益

如前所述，我國的企業(yè)所得稅率低于世界平均水平。雖然如此，很多發(fā)達(dá)國家都有鼓勵(lì)本國跨國公司將利潤輸送回國的政策，一定程度上打消了我國外商投資企業(yè)將利潤留存在公司的念頭。如，美國2005年頒布實(shí)施的《本土投資法》的核心就是“將針對(duì)美國公司海外收益的所得稅稅率由35％下調(diào)至5.25％，期限為一年，條件是將這些收益投資于美國。”這一政策不僅能刺激美國的本土投資，減少其資本的外逃，更重要的是會(huì)增加我國境內(nèi)美屬外商投資企業(yè)將利潤匯入其母公司賬戶的意愿。此外，發(fā)達(dá)國家的所得稅歸屬抵免制對(duì)我國外商投資企業(yè)的逆向避稅也是一種誘因。一些國家對(duì)公司所得稅實(shí)行歸屬抵免制，允許私人股東用分配股息所繳納的公司所得稅的一部分沖抵股息應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅?？偛吭谶@些國家的我國外商投資企業(yè)，只要利用轉(zhuǎn)移定價(jià)將利潤逆向轉(zhuǎn)移到其母公司，就可以用母公司多繳納的稅款抵免私人股東的部分個(gè)人所得稅，而母公司的個(gè)人股東是不能用在華子公司所繳納的稅款抵免其國內(nèi)個(gè)人所得稅。這也導(dǎo)致了我國外商投資企業(yè)頻繁利用轉(zhuǎn)移定價(jià)間接回調(diào)大量稅前利潤的行為。

五、利用國別稅制差異

國際所得稅稽征制度的差異使得逆向避稅不一定增加跨國公司稅收負(fù)擔(dān)。如果外商投資企業(yè)的關(guān)聯(lián)企業(yè)在境外高稅國，該國實(shí)行居民稅收管轄權(quán)，在解決國際雙重征稅問題上使用抵免法，并對(duì)外商投資企業(yè)在我國的投資不實(shí)行稅收饒讓，那么不論外商投資企業(yè)匯出境外的是稅后利潤，還是通過轉(zhuǎn)移定價(jià)轉(zhuǎn)移到境外是稅前利潤，其所歸屬的跨國公司總稅負(fù)是不變的，其在我國運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)逆向避稅的行為不會(huì)造成整個(gè)跨國公司稅負(fù)的增加，這實(shí)際上抵消了中國的稅收優(yōu)惠。在我國，外商獨(dú)資企業(yè)的逆向避稅大多出于調(diào)出利潤的考慮，而中外合資企業(yè)與中外合作企業(yè)的逆向避稅，既可使外商獨(dú)享或多占中外雙方共有的利潤，又可及時(shí)將利潤調(diào)出境外規(guī)避匯率風(fēng)險(xiǎn)。

六、規(guī)避匯率風(fēng)險(xiǎn)

一些外商擔(dān)心人民幣貶值而利用轉(zhuǎn)移定價(jià)轉(zhuǎn)移資金。上世紀(jì)80年代至90年代初，人民幣匯率曾連續(xù)貶值。人民幣貶值給外國投資者帶來了很大的匯率風(fēng)險(xiǎn)，外商投資企業(yè)在我國境內(nèi)獲得的利潤如果不能及時(shí)兌換成美元匯至本國賬戶，就可能遭受損失。為了規(guī)避人民幣匯率風(fēng)險(xiǎn)，外商投資企業(yè)傾向于盡早將在我國的盈利以外幣匯出。1993年后，雖然人民幣匯率趨于平穩(wěn)，但外商仍然心有余悸，任何不確定或負(fù)面因素，都會(huì)讓外商投資企業(yè)在恐慌中設(shè)法轉(zhuǎn)移利潤出境。如，在1993～1997年間我國資本賬戶持續(xù)順差，年均超過300億美元，但在1998年卻急轉(zhuǎn)直下，逆差高達(dá)63.21億美元，其主要是由1997年由泰銖貶值觸發(fā)的亞洲金融危機(jī)讓外商強(qiáng)烈預(yù)期人民幣會(huì)貶值造成的。我國法律對(duì)外商投資企業(yè)中的外方將利潤匯出境外的活動(dòng)一直未加嚴(yán)格限制，并從1991年起不再對(duì)其征收預(yù)提所得稅，到了1996年12月1日，又在全國范圍內(nèi)對(duì)人民幣實(shí)行經(jīng)常項(xiàng)目下的可自由兌換。因此，在目前的外匯管理體制下，外商投資企業(yè)利用“高進(jìn)低出”轉(zhuǎn)移定價(jià)策略轉(zhuǎn)移利潤已無太大的意義。

七、規(guī)避政策性風(fēng)險(xiǎn)

改革開放以來，我國為吸引外資，不僅國家出臺(tái)一些優(yōu)惠政策，而且很多地方政府為發(fā)展經(jīng)濟(jì)也競相出臺(tái)各種稅收優(yōu)惠措施，甚至頒布一些不符合國家法律或中央政策的地方文件。這些做法在吸引外商投資的同時(shí)，也引發(fā)了外商投資企業(yè)擔(dān)心優(yōu)惠政策的持續(xù)性，甚至擔(dān)心我國改革開放政策的穩(wěn)定性。另外，我國廣闊的市場、廉價(jià)的勞動(dòng)力和豐富的原材料又讓眾多的外商投資者覺得是難得的盈利機(jī)會(huì)。在巨大的潛在利潤與可能的風(fēng)險(xiǎn)之間權(quán)衡的結(jié)果，是很多外商投資企業(yè)采取短期經(jīng)營策略，借助轉(zhuǎn)移定價(jià)逆向避稅，隨時(shí)將資本和利潤轉(zhuǎn)移出境，以規(guī)避可能的政策風(fēng)險(xiǎn)。

八、利用我國轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的漏洞

篇5

美國作為全球最大經(jīng)濟(jì)體，已經(jīng)建成了全球最具領(lǐng)先特征、也最復(fù)雜的稅收體系。盡管美國稅收體系的復(fù)雜性已經(jīng)給美國經(jīng)濟(jì)主體造成了眾多額外負(fù)擔(dān)和遵從成本，但其稅制設(shè)計(jì)理念和思想及其眾多具體規(guī)定還是值得我們深入研究與借鑒的。本文試圖從企業(yè)稅的角度進(jìn)行中美兩國稅制對(duì)比，期望借此對(duì)完善與優(yōu)化我國企業(yè)稅制提供一些思考和幫助。

二、中美企業(yè)稅制比較

1.稅收范圍和結(jié)構(gòu)比較。

美國長期以來奉行的是低稅率、寬稅基、少優(yōu)惠的指導(dǎo)思想，在納稅事項(xiàng)的范圍上采取的是單列舉法，除明確不予征稅的事項(xiàng)外，一切收入都要征稅，非左即右，覆蓋面無限。美國稅收中與企業(yè)有關(guān)的稅種主要是企業(yè)所得稅、社會(huì)保障稅、特殊行為消費(fèi)稅、資源稅、關(guān)稅等，其中社會(huì)保障稅相當(dāng)于我國的社會(huì)保險(xiǎn)，特殊行為消費(fèi)稅相當(dāng)于我國的銷售稅。美國企業(yè)稅與我國企業(yè)稅最重要的區(qū)別就是沒有設(shè)置增值稅，這是采用以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)的最大缺陷，導(dǎo)致稅制復(fù)雜、重復(fù)征稅嚴(yán)重等，這一缺陷美國政府早已意識(shí)到，但迫于改革資金成本和社會(huì)成本巨大而遲遲沒有推出。與美國相比，我國在改革開放以來，本著簡化稅制、促進(jìn)公平的原則，逐步建成了以流轉(zhuǎn)稅為主、所得稅為輔的復(fù)稅模式。在納稅事項(xiàng)的范圍規(guī)定方面，我國采取的是雙列舉法，既列舉征稅項(xiàng)目，又列舉免稅項(xiàng)目，目的是為了更加明確范圍，但實(shí)際上由于列舉項(xiàng)目的有限性，反而給執(zhí)行者和遵從者以權(quán)力尋租和偷稅、漏稅提供了機(jī)會(huì)和空間。在稅種設(shè)置上，我國稅收中與企業(yè)相關(guān)的稅收包括企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)資源稅、關(guān)稅等。與美國相比，我國沒有設(shè)置社會(huì)保障稅，但企業(yè)負(fù)擔(dān)和代扣代繳的社?；鹋c其性質(zhì)相似；單設(shè)了增值稅以避免企業(yè)在生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)重復(fù)征稅，管理和遵從成本也較低。

2.稅制結(jié)構(gòu)與企業(yè)稅收的地位比較。

美國實(shí)行個(gè)人所得稅和社會(huì)保障稅為主的稅制，企業(yè)所得稅所占比重較輕。2010年，美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅與社會(huì)保障稅之和占稅收收入總額的82%，而公司所得稅占稅收總額的比重只有9%。如果算上州和地方的稅收，公司所得稅占全美國稅收總額的比重只有4.6%。與個(gè)人稅收相比，企業(yè)稅收在美國整體稅制中的地位較低且有逐漸縮小的趨勢。與美國不同，我國采用的是以流轉(zhuǎn)稅為主體的復(fù)合稅制結(jié)構(gòu)。2013年我國稅收總額為11.05萬億元，其中流轉(zhuǎn)稅（含增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅）收入總額為5.69萬億元，占比51.5%，企業(yè)所得稅占比20%，其他稅（主要包括財(cái)產(chǎn)稅、資源稅和特定行為稅，大部分通過企業(yè)征收）占比22%，與企業(yè)相關(guān)的稅收在我國整體稅收中的占有絕對(duì)主導(dǎo)的地位。中國的企業(yè)所得稅占比是美國的2倍以上，且近幾年有進(jìn)一步擴(kuò)大趨勢；中國的消費(fèi)稅占比是美國的特殊行為消費(fèi)稅的近3倍?？傊绹亩愂罩饕獊碜杂趥€(gè)人，占比超過62%，企業(yè)貢獻(xiàn)較?。欢袊亩愂罩饕獊碜杂谄髽I(yè)，占比超過90%，個(gè)人貢獻(xiàn)較小。

3.中美企業(yè)所得稅基本內(nèi)涵比較。

企業(yè)所得稅是中美稅制中真正可比的企業(yè)稅負(fù)，其比較研究具有很強(qiáng)的針對(duì)性和指導(dǎo)性。

（1）歷史演進(jìn)及名義稅率比較。二戰(zhàn)后，美國的企業(yè)所得稅率一直維持在52%的高位。隨著肯尼迪減稅方案的提出，國會(huì)于1964年批準(zhǔn)將該稅率降至46%。1986年里根政府將企業(yè)所得稅率大幅下調(diào)到34%。目前美國實(shí)行從15%到35%的八級(jí)累進(jìn)稅制，最高邊際稅率為35%。中國在建國后相當(dāng)長的一段時(shí)間，是通過上收企業(yè)利潤方式實(shí)現(xiàn)稅收功能的。1980年針對(duì)三資企業(yè)的企業(yè)所得稅法出臺(tái)：中外合資企業(yè)的所得稅率為30%，但可以享受“兩減三免”優(yōu)惠政策；外商獨(dú)資企業(yè)實(shí)行從20%到50%的五級(jí)累進(jìn)，實(shí)行若干減免優(yōu)惠政策后實(shí)際的稅率為15%~30%。1983年，我國對(duì)國有企業(yè)和集體企業(yè)實(shí)行了“利改稅”的改革：國有企業(yè)的稅率定為55%；集體企業(yè)實(shí)行從10%到55%的八級(jí)累進(jìn)稅制。此后，不同所有制企業(yè)所得稅率不同，內(nèi)外資企業(yè)“內(nèi)高外低”的局面維持了20多年。1994年，我國統(tǒng)一了三資企業(yè)的所得稅率至33%。2008年，內(nèi)外資企業(yè)的所得稅率終于統(tǒng)一為25%，小微企業(yè)優(yōu)惠5%至20%，高新技術(shù)企業(yè)享受15%的優(yōu)惠稅率。由此可見，對(duì)企業(yè)所得減稅是一種歷史潮流，中美兩國的企業(yè)所得稅都經(jīng)歷了由高到低的減稅過程，目前美國的最高名義邊際稅率（35%）高于中國的最高名義稅率（25%）十個(gè)百分點(diǎn)。

（2）征收稅基及減免政策比較。中美企業(yè)所得稅的稅基均是企業(yè)收入減去直接成本，都允許對(duì)企業(yè)的某些經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行減免或抵扣，但兩國對(duì)扣除項(xiàng)的折舊處理上有較大不同，美國允許企業(yè)加速折舊扣除，而中國僅允許企業(yè)進(jìn)行直線折舊扣除。此外，兩國允許抵免的范圍有較大差異。有些項(xiàng)兩國均允許抵免，如針對(duì)小微企業(yè)、購買國債的利息收入、企業(yè)研發(fā)費(fèi)用、控制污染和節(jié)能環(huán)保設(shè)備的費(fèi)用等。但各具特色的差別化抵免項(xiàng)占比更多，其中美國特色的抵免項(xiàng)有：公司雇傭人員達(dá)到“目標(biāo)”人數(shù)，可享受稅收抵免；1936年前建造的歷史建筑和非居民建筑的重要修復(fù)費(fèi)用；出口銷售公司；經(jīng)濟(jì)貧困的地區(qū)企業(yè)；跨國公司（集團(tuán)）；美國境內(nèi)制造企業(yè)等。而中國特色的抵免項(xiàng)有：持有超過12個(gè)月的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目、國家重點(diǎn)公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目；安置殘疾人員等的工資；高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠10%；民族自治地區(qū)企業(yè)等。通過對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)上述抵免項(xiàng)的設(shè)置反映了中美兩國不同的政策目標(biāo)。美國政府高度關(guān)注就業(yè)，對(duì)雇傭人員多、出口、制造和貧困地區(qū)企業(yè)給予稅收優(yōu)惠政策扶持都是保就業(yè)的重要舉措；對(duì)跨國公司和企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的稅收優(yōu)惠直接造就了全球數(shù)量最多的世界500強(qiáng)企業(yè)；對(duì)環(huán)境和歷史建筑進(jìn)行保護(hù)的優(yōu)惠政策反映了其可持續(xù)發(fā)展的執(zhí)政理念。而中國政府非常強(qiáng)調(diào)對(duì)國家重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目的優(yōu)惠，具有很強(qiáng)的“國家主導(dǎo)建設(shè)”的特色；對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的優(yōu)惠反映了國家優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的政策導(dǎo)向；對(duì)民族自治地區(qū)和殘疾人進(jìn)行稅收傾斜則更多地出于國家安全和穩(wěn)定的考慮。

（3）實(shí)際稅率和稅收負(fù)擔(dān)比較。雖然美國的名義企業(yè)所得稅率較高（35%），但實(shí)際的企業(yè)所得稅率較低，2009年美國企業(yè)的實(shí)際所得稅率只有12.1%（Wikipedia），不到最高名義稅率的一半，美國1947年~2011年的實(shí)際企業(yè)所得稅率見圖1和圖2。2011年，中國內(nèi)資企業(yè)所得稅的實(shí)際稅率為22.7%，外資企業(yè)為20.46%，與最高名義稅率相差不大。中國企業(yè)所得稅占GDP的比大大高于美國，且有逐漸上升的趨勢。綜上，美國企業(yè)所得稅的實(shí)際稅率不到名義稅率的50%，而中國企業(yè)所得稅的實(shí)際稅率接近名義稅率的90%。中國企業(yè)所得稅占GDP的比是美國的2倍~3倍。

（4）征稅管轄權(quán)比較。美國對(duì)企業(yè)所得實(shí)行所得來源管轄權(quán)、居民管轄權(quán)和公民管轄權(quán)三權(quán)并用，而中國僅對(duì)前兩種實(shí)行管轄。因此美國政府將美國公司全球所得和外國公司美國所得都納入征收范圍，對(duì)公司注冊地和公司實(shí)際經(jīng)營管理地均予強(qiáng)調(diào)；而中國政府將居民企業(yè)全球所得和非居民企業(yè)中國所得納入征收范圍，側(cè)重強(qiáng)調(diào)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營管理地。雙方的實(shí)際差別在于：美國公司在中國注冊的公司在中國完稅后仍需向美國交稅，但在中國繳稅部分可以抵免；而中國公司在美國注冊的公司在美國完稅后無需向中國交稅。

4.稅收征管成效比較。

經(jīng)過近百年的演變，美國的稅收征管體制已經(jīng)相當(dāng)完善。首先，稅收管理普遍實(shí)行納稅申報(bào)制度，管理的標(biāo)準(zhǔn)化、制度化和信息化程度比較高。其次，稅務(wù)審計(jì)的社會(huì)化和專業(yè)化程度高。由于美國律師、會(huì)計(jì)師數(shù)量足夠多且專業(yè)化程度高，一般企業(yè)和居民都是通過這些社會(huì)性組織進(jìn)行申報(bào)和納稅。第三，美國稅務(wù)部門采取的是典型的“執(zhí)法服務(wù)型”體制，高度的以法治稅，以法治稅是稅收的本質(zhì)要求，美國政府對(duì)一些企業(yè)違反稅法事項(xiàng)開出巨額罰單的案例屢見不鮮，無論是對(duì)于企業(yè)還是個(gè)人來說，一旦發(fā)生稅收違法被罰事件，輕者損失巨大，重者倒閉破產(chǎn)，違法成本極高。與美國相比，我國的稅收征管還存在法律法規(guī)不健全、稅收執(zhí)法不嚴(yán)和管理手段相對(duì)落后等弱點(diǎn)，企業(yè)違法成本較低，企業(yè)有意、無意的偷、漏稅情況時(shí)有發(fā)生。

三、進(jìn)一步推進(jìn)我國企業(yè)稅制改革的政策建議

1.適度降低我國企業(yè)實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)、放水養(yǎng)魚。

一般情況下，稅率越高，政府的稅收就越多；但稅率的提高超過一定的限度時(shí)，企業(yè)的經(jīng)營成本提高，投資減少，收入減少，即稅基減小，反而可能導(dǎo)致政府的稅收減少。2000年~2002年以及2007年~2009年兩段時(shí)間內(nèi)，美國企業(yè)的實(shí)際所得稅率均大幅下降，而這兩次稅率急將都立刻帶動(dòng)企業(yè)的利潤的急升，最終美國政府的稅收收入不降反升。根據(jù)美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家拉弗的理論，目前美國企業(yè)的實(shí)際所得稅率應(yīng)該處于最優(yōu)稅率附近。中國企業(yè)的實(shí)際所得稅率是美國的2倍左右，盡管兩國的國情差距較大，具有不同的最優(yōu)稅率，但美國的實(shí)例給我們以很好的啟發(fā)：中國企業(yè)目前超過20%的實(shí)際稅率是否有可能過高？如果確實(shí)如此，適當(dāng)降低企業(yè)所得的實(shí)際稅率就有可能給企業(yè)減負(fù)的同時(shí)增加政府的稅收，實(shí)現(xiàn)典型的帕累托改進(jìn)。

2.分步推進(jìn)，優(yōu)化稅種。

我國以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)總體上是適應(yīng)我國當(dāng)前國情和實(shí)際的，一是相對(duì)于美國等發(fā)達(dá)國家，我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度雖然較快，但人均收入水平還比較低，加上居民的納稅意識(shí)淡薄，如推行以所得稅為主體的稅制，無法保證充足的稅收；二是所得稅征收管理比較復(fù)雜，我國目前的稅收征管水平與發(fā)達(dá)國家差距較大，以商品流轉(zhuǎn)為主體進(jìn)行從價(jià)征收簡單明了，無論是對(duì)生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)還是最終消費(fèi)者來說，都比較容易理解和接受。美國生產(chǎn)力水平高度發(fā)達(dá)，市場經(jīng)濟(jì)體系成熟決定了其以所得稅為主體的復(fù)合稅制體系。這種情況下，照搬美國的經(jīng)驗(yàn)顯然并不明智。從充分發(fā)揮政府、企業(yè)、個(gè)人等市場經(jīng)濟(jì)參與各方的積極性，更好適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的角度，我國稅制結(jié)構(gòu)的現(xiàn)實(shí)優(yōu)化應(yīng)該由間接稅為主向間接稅與直接稅并重的雙主體結(jié)構(gòu)過渡，實(shí)現(xiàn)直接稅與間接稅的合理搭配，簡化公平、低稅輕負(fù)。事實(shí)上近年來我國正在進(jìn)行這方面的嘗試，我們可以看出，1994年四大流轉(zhuǎn)稅曾占到了稅收收入的72.9%，之后占比逐年下降，2013年該比例降為51.5%。下一步可通過優(yōu)化合并稅種進(jìn)一步降低該比例，具體的改革建議如下：

（1）營業(yè)稅優(yōu)化。目前，美國稅制設(shè)置中沒有營業(yè)稅。營業(yè)稅是我國流轉(zhuǎn)稅中僅次于增值稅的稅種，2013年占全部稅收收入的16%。如果國家能增加其他的直接稅稅源（如房產(chǎn)稅等）而相應(yīng)降低間接稅的比例，取消或降低營業(yè)稅應(yīng)是首要選擇。而營業(yè)稅優(yōu)化的具體路徑有二：一是合并營業(yè)稅和增值稅。我國自2012年1月開始在上海試行7個(gè)行業(yè)營業(yè)稅改增值稅，2013年8月擴(kuò)充到全國范圍，并擴(kuò)大行業(yè)試點(diǎn)，目前交通運(yùn)輸業(yè)已經(jīng)納入增值稅的征稅范圍，下一步將在建筑業(yè)推行增值稅。從理論上講，營業(yè)稅改增值稅后，營業(yè)稅占比應(yīng)該有明顯下降，增值稅占比應(yīng)有明顯上升。但根據(jù)上述圖4，近年來營業(yè)稅和增值稅總的占比呈明顯下降趨勢，但營業(yè)稅占比并無降低，反而是增值稅占比在逐步降低，營業(yè)稅改增值稅的效果并未顯現(xiàn)。二是借鑒美國銷售稅的設(shè)置方式，變營業(yè)稅為銷售稅，對(duì)于生產(chǎn)終端消費(fèi)品的生產(chǎn)企業(yè)可將稅收的征收時(shí)間從生產(chǎn)環(huán)節(jié)延后到銷售環(huán)節(jié)。這樣做的好處是政府可以通過延遲收稅為企業(yè)減負(fù)，此外營業(yè)稅是對(duì)所有生產(chǎn)出來的產(chǎn)品征稅，而銷售稅是對(duì)銷售出去的產(chǎn)品征稅，顯然前者的稅基大于后者。

（2）增值稅優(yōu)化。一是要推動(dòng)增值稅從“生產(chǎn)型”向“消費(fèi)型”的轉(zhuǎn)化，允許企業(yè)對(duì)所有外購貨物都能實(shí)行憑票抵扣，提高企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)和新興產(chǎn)業(yè)投資的積極性。二是適度提高地方在央地增值稅分配中的分享比例，更好地匹配事權(quán)與財(cái)權(quán)。

（3）消費(fèi)稅優(yōu)化。如上說述，我國消費(fèi)稅占全部稅收的比例是美國的近3倍。而如果從消費(fèi)稅與國民總收入的比來看，美國2007年的比例為0.6%，而中國為7.5%。究其原因，是中國的消費(fèi)稅征收范圍更寬：美國的特殊行為消費(fèi)稅僅對(duì)汽柴油、煙酒、航空機(jī)票、輪胎、卡車等征稅；而中國除上述科目外，還對(duì)小汽車、摩托車、高檔手表、珠寶、化妝品征收消費(fèi)稅。兩國最大的差別在于，中國將大部分奢侈品納入消費(fèi)稅的征收范圍，反應(yīng)了我國對(duì)奢侈品消費(fèi)的政策引導(dǎo)。目前，我國對(duì)化妝品的消費(fèi)稅率為30%，對(duì)汽車的消費(fèi)稅率為1%~40%，對(duì)高檔手表的稅率為20%。但任何政策都是在特定歷史時(shí)期的特定環(huán)境下產(chǎn)生的，我國在改革開放初期國民財(cái)富積累階段，通過對(duì)包括小汽車在內(nèi)的高檔消費(fèi)品征收消費(fèi)稅鼓勵(lì)國民更多地儲(chǔ)蓄而不是高消費(fèi)，并將儲(chǔ)蓄資金更多地投入國家建設(shè)，確實(shí)起到了人民財(cái)富積累和國家整體發(fā)展的效果。但新時(shí)期，國民經(jīng)濟(jì)需要更多的消費(fèi)拉動(dòng)，同時(shí)國民積累也具備了一定的消費(fèi)實(shí)力。當(dāng)前，小汽車已經(jīng)進(jìn)入尋常百姓家，人們對(duì)于各種高檔商品的需求也與日俱增。在這種情況下，如適度縮小消費(fèi)稅的征收范圍、降低部分奢侈品的消費(fèi)稅率，就很有可能大幅增加這方面的消費(fèi)，在擴(kuò)大消費(fèi)的同時(shí)，消費(fèi)稅總額不一定降低，還有可能增加。事實(shí)上，由于國內(nèi)的高稅率，中國國內(nèi)的許多奢侈品潛在消費(fèi)轉(zhuǎn)向海外，2012年我國海外的奢侈品消費(fèi)達(dá)到1836億元。

3.貫徹“稅收法定”原則，做到以法治稅，實(shí)現(xiàn)效率和公平的均衡。

篇6

一、長期股權(quán)投資初始成本與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異

新準(zhǔn)則將長期股權(quán)投資分為企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資和其他方式取得的長期股權(quán)投資，企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資又分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，并規(guī)定：(1)同一控制下的企業(yè)合并中，合并方應(yīng)以在合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資初始投資成本。(2)非同一控制下的企業(yè)合并中，合并股權(quán)投資成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，加上合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用；公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。(3)除企業(yè)合并以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資成本為付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。

現(xiàn)行所得稅政策對(duì)長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)原則上按付出資產(chǎn)的公允價(jià)值確定，付出資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差異應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。比較所得稅政策與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，除同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資外，企業(yè)所取得的長期股權(quán)投資初始成本與計(jì)稅基礎(chǔ)基本一致。

二、被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)損益處理的差異

一是投資企業(yè)所得稅率等于或低于被投資企業(yè)所得稅率。對(duì)于被投資企業(yè)年終實(shí)現(xiàn)的損益，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求投資企業(yè)按持股比例確認(rèn)投資收益的同時(shí)，增加長期股權(quán)投資賬面價(jià)值(損益調(diào)整)；而稅法規(guī)定，若投資企業(yè)未收到現(xiàn)金股利(或利潤)，投資企業(yè)在權(quán)益法下確認(rèn)的投資收益不能確認(rèn)為應(yīng)稅收益，同時(shí)投資企業(yè)的長期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)也不變。由此，投資的賬面價(jià)值高于投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)投資收益確認(rèn)的差異在以后期間不能轉(zhuǎn)回(或消除)，屬于永久性差異。

二是投資企業(yè)所得稅率高于被投資企業(yè)所得稅率。對(duì)于被投資企業(yè)年終實(shí)現(xiàn)的損益，投資企業(yè)按持股比例確認(rèn)投資收益的同時(shí)，增加長期股權(quán)投資賬面價(jià)值(損益調(diào)整)；投資的賬面價(jià)值高于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成差異。不同的是，此差異在企業(yè)收到發(fā)放的現(xiàn)金股利(或利潤)時(shí)能夠轉(zhuǎn)回并導(dǎo)致應(yīng)納稅金額的產(chǎn)生，因此，此差異屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

三、收到現(xiàn)金股利(或利潤)及分配股票股利處理的差異

長期股權(quán)投資收到的現(xiàn)金股利(或利潤)屬于稅后凈利分配結(jié)果，因此，投資企業(yè)收到的現(xiàn)金股利(或利潤)屬于稅后收益。《所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人從其他企業(yè)分回的已經(jīng)繳納所得稅的利潤，其已繳納的稅額可以在計(jì)算本企業(yè)所得稅時(shí)予以調(diào)整，即投資企業(yè)對(duì)于上述利潤不用重復(fù)納稅。

其一，投資企業(yè)所得稅率等于或低于被投資企業(yè)所得稅率。被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利(或利潤)時(shí)，不論現(xiàn)金股利(或利潤)是投資前的盈余分配還是投資后的盈余分配，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求投資企業(yè)不再確認(rèn)投資收益，而是在調(diào)減投資賬面價(jià)值的同時(shí)，確認(rèn)債權(quán)的實(shí)現(xiàn)；稅法將投資企業(yè)收到的現(xiàn)金股利(或利潤)確認(rèn)為應(yīng)稅收益，但不須重復(fù)納稅。因此，不會(huì)產(chǎn)生納稅差異。

其二，投資企業(yè)所得稅率高于被投資企業(yè)所得稅率。被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利(或利潤)時(shí)，若現(xiàn)金股利(或利潤)是投資前的盈余分配，投資企業(yè)會(huì)計(jì)上作為投資成本收回，稅法確認(rèn)為投資所得，并按稅前盈余調(diào)減計(jì)稅基礎(chǔ)，要求按稅前盈余補(bǔ)繳稅款，形成可抵扣暫時(shí)性差異；若現(xiàn)金股利(或利潤)是投資后的盈余分配，會(huì)計(jì)要求投資企業(yè)在沖減投資賬面價(jià)值的同時(shí)確認(rèn)債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，但稅法仍確認(rèn)為投資所得，并按稅前盈余調(diào)減計(jì)稅基礎(chǔ)，要求按稅前盈余補(bǔ)繳稅款，轉(zhuǎn)回確認(rèn)投資收益時(shí)形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

其三，對(duì)被投資企業(yè)分配股票股利、盈余公積或未分配利潤轉(zhuǎn)增資本處理的差異。投資企業(yè)收到分配的股票股利及盈余公積或未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時(shí)會(huì)計(jì)上不作賬務(wù)處理，只在備查簿中登記增加的股數(shù)。而稅法要求對(duì)投資企業(yè)取得的股票股利，按股票票面價(jià)值確認(rèn)投資所得，即投資企業(yè)取得股票股利，應(yīng)視為取得與股票面值相當(dāng)?shù)墓衫Ц额~，同時(shí)又以股票面額購買股票處理。因此，被投資企業(yè)分配股票股利時(shí)投資企業(yè)要調(diào)整增加投資計(jì)稅基礎(chǔ)。以盈余公積或未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時(shí)，稅法要求以轉(zhuǎn)增資本的金額確認(rèn)為股息或紅利收益，但是不會(huì)引起投資方投資計(jì)稅基礎(chǔ)的變化。不論是分配股票股利，還是盈余公積或未分配利潤轉(zhuǎn)增資本，稅法均將其視為取得與股票面值相當(dāng)?shù)墓衫Ц额~確認(rèn)為應(yīng)稅收益，在投資企業(yè)不須補(bǔ)稅時(shí)，不產(chǎn)生納稅差異；在投資企業(yè)須補(bǔ)稅時(shí)，產(chǎn)生永久性差異。

四、期末計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備處理的差異

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)長期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值減記至可收回金額，計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，減記金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。同時(shí)規(guī)定，在以后各期長期股權(quán)投資價(jià)值恢復(fù)時(shí)，不得轉(zhuǎn)回。而稅法規(guī)定，投資企業(yè)期末計(jì)提的減值準(zhǔn)備，不能在稅前扣除，即對(duì)本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備調(diào)增應(yīng)納稅所得額，這時(shí)產(chǎn)生永久性差異。

五、長期股權(quán)投資處置時(shí)的差異

按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時(shí)，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，因被投資企業(yè)除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；而稅法規(guī)定，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的處置損益等于處置長期股權(quán)投資凈收入減去按稅法規(guī)定被處置的長期股權(quán)投資的賬面余額。會(huì)計(jì)確認(rèn)的處置損益與按稅法規(guī)定確認(rèn)的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的處置損益屬于永久性差異。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，應(yīng)注意若該項(xiàng)長期股權(quán)投資有尚未轉(zhuǎn)銷的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，在處置時(shí)應(yīng)全部轉(zhuǎn)銷。

[例l]A公司以貨幣資金600萬元和房屋一棟換取B公司30％的股權(quán)，該房屋賬面原價(jià)為550萬元，已提折舊50萬元，公允價(jià)值為700萬元，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為4000萬元。則A公司賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資――乙公司(成本)　13000000

累計(jì)折舊　500000

貸：固定資產(chǎn)　5500000

銀行存款　6000000

營業(yè)外收入　2000000

會(huì)計(jì)核算確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本為1300萬元，并將換出的固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為營業(yè)外收入200

萬元；稅法將用貨幣資金向外投資視為投資業(yè)務(wù)，而要求將以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，即一方面按公允價(jià)值作為投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，另一方面確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。稅法按公允價(jià)值1300萬元(600＋700)確認(rèn)為計(jì)稅基礎(chǔ)，另確認(rèn)所得200萬元[700－(550－50)]，并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。此時(shí)，不僅會(huì)計(jì)確認(rèn)的營業(yè)外收入與稅法確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得一致，而且會(huì)計(jì)確認(rèn)的長期股權(quán)投資初始成本與稅法確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也一致。

[例2]A公司2004年1月1日以14萬元銀行存款購入B公司20％的股份，對(duì)B公司有重大影響，并準(zhǔn)備長期持有。B公司2004年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值合計(jì)為60萬元，2004年4月26日宣告分派2003年度的現(xiàn)金股利10萬元，2004年度實(shí)現(xiàn)凈利潤40萬元，2005年4月28 Et宣告分派現(xiàn)金股利30萬元，2005年度實(shí)現(xiàn)凈利潤50萬元。假設(shè)A公司除該項(xiàng)長期股權(quán)投資外無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，2004年和2005年兩年實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤均為40萬元。A、B公司所得稅率均為33％。

A公司取得長期股權(quán)投資時(shí)賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資――乙公司(成本)　140000

貸：銀行存款　140000

按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)采用權(quán)益法核算時(shí)，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。會(huì)計(jì)確認(rèn)的長期股權(quán)投資初始成本與稅法確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)均為14萬元。

2004年B公司分派現(xiàn)金股利時(shí)，A公司賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)收股利　20000

貸：長期股權(quán)投資――乙公司(成本)　20000

2004年B公司分派現(xiàn)金股利時(shí)，會(huì)計(jì)作為投資成本收回，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為12萬元；稅法確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，仍為14萬元，但稅法規(guī)定對(duì)投資所得不予重復(fù)納稅，加之不存在所得稅率差異，不須進(jìn)行納稅調(diào)整。

2004年末B公司實(shí)現(xiàn)盈余時(shí)，A公司確認(rèn)投資收益8萬元(40×20％)。

借：長期股權(quán)投資――乙公司(損益調(diào)整)　80000

貸：投資收益　80000

該投資收益增加長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，會(huì)計(jì)確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本為20萬元；但按稅法規(guī)定不須納稅，該投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，仍為14萬元，因此該投資收益產(chǎn)生永久性差異，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)扣除該項(xiàng)投資收益，即2004年應(yīng)納稅所得額為32萬元(40－8)。

2004年應(yīng)納所得稅＝32×33％＝10.56(萬元)

借：所得稅費(fèi)用　105600

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅　105600

2005年B公司分派現(xiàn)金股利時(shí)，A公司賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)收股利　60000

貸：長期股權(quán)投資――乙公司(損益調(diào)整)　60000

同理，2005年B公司分派現(xiàn)金股利時(shí)，會(huì)計(jì)上沖減長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本為14萬元(20－6)，稅法確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，仍為14萬元，稅法將投資企業(yè)收到的現(xiàn)金股利(或利潤)確認(rèn)為應(yīng)稅收益，但不須重復(fù)納稅。因此，不會(huì)產(chǎn)生納稅差異。

2005年末B公司實(shí)現(xiàn)盈余50萬元時(shí)，A公司確認(rèn)投資收益10萬元(50×20％)。

借：長期股權(quán)投資――乙公司(損益調(diào)整)　100000

貸：投資收益　100000

此時(shí)會(huì)計(jì)確認(rèn)的投資成本為24萬元(14＋10)，而計(jì)稅基礎(chǔ)仍為14萬元，該投資收益產(chǎn)生永久性差異，2005年應(yīng)納稅所得額為30萬元(40－10)。

2005年應(yīng)納所得稅＝30×33％＝9.9(萬元)

借：所得稅費(fèi)用　99000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅　99000

[例3]沿用例2資料，假設(shè)B公司所得稅率為15％，A公司所得稅率仍為33％。

A公司取得長期股權(quán)投資、2004與2005年收到分派現(xiàn)金股利及確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理同上，此處略。

當(dāng)投資企業(yè)所得稅率高于被投資企業(yè)所得稅率時(shí)，投資企業(yè)須對(duì)被投資企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利部分確認(rèn)收益后予以補(bǔ)稅。

2004年收到現(xiàn)金股利2萬元屬于投資前的盈余分配，會(huì)計(jì)作為投資成本收回，但稅法確認(rèn)為投資所得，按稅前盈余調(diào)減計(jì)稅基礎(chǔ)，并按稅前盈余補(bǔ)繳稅款，形成可抵扣暫時(shí)性差異2萬元。2004年末B公司實(shí)現(xiàn)盈余40萬元時(shí)，A公司確認(rèn)投資收益8萬元(40×20％)，此差異屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

本期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝8－2＝6(萬元)

本期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債＝應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅率＝60000÷(1－15％)×(33％－15％)＝12705.88(元)

2004年A公司應(yīng)納所得稅＝(400000－80000)×33％＋20000÷(1－15％)×(33％－15％)＝109835.29(元)

借：所得稅費(fèi)用　122541.17

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅　109835.29

遞延所得稅負(fù)債　12705.88

2005年B公司分派現(xiàn)金股利6萬元時(shí)，其性質(zhì)為投資后的盈余分配，會(huì)計(jì)沖減長期股權(quán)投資賬面價(jià)值；稅法要求投資企業(yè)按被投資企業(yè)稅前盈余調(diào)減計(jì)稅基礎(chǔ)并補(bǔ)稅。此時(shí)，轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為6萬元。2005年末B公司實(shí)現(xiàn)盈余50萬元時(shí)，A公司確認(rèn)投資收益10萬元(50×20％)，此差異屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

本期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝10－6＝4(萬元)

本期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅率＝40000÷(1－15％)×(33％－15％)＝8470.59(元)

2005年A公司應(yīng)納所得稅＝(400000－100000)×33％＋60000÷(1－15％)×(33％－15％)＝111705.88(元)

借：所得稅費(fèi)用　120176.47

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅　111705.88

遞延所得稅負(fù)債　8470.59

[例4]沿用例2資料，假設(shè)2006年1月10日，A公司以25萬元轉(zhuǎn)讓所持B公司全部股份。

借：銀行存款　250000

貸：長期股權(quán)投資――乙公司(成本)　120000

(損益調(diào)整)　120000

投資收益　10000

處置該項(xiàng)投資時(shí)會(huì)計(jì)確認(rèn)的損益為1萬元。而稅法在確認(rèn)處置損益時(shí)，認(rèn)為投資收益不論是累積未分配利潤和盈余公積是投資前產(chǎn)生的，還是投資后產(chǎn)生的，都是稅后利潤，都應(yīng)歸入持有收益，不應(yīng)轉(zhuǎn)化為處置收益。即稅法不考慮將被投資企業(yè)產(chǎn)生的留存收益分配作沖減投資成本處理，堅(jiān)持投資成本不變，否則會(huì)等額增加以后的投資轉(zhuǎn)讓所得，導(dǎo)致雙重計(jì)稅。稅法確認(rèn)的投資成本14萬元，處置損益為11萬元(25－14)，此差異屬于永久性差異。期末應(yīng)納所得稅額3.63萬元(11×33％)。

篇7

[關(guān)鍵詞]國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格；所得稅；局外價(jià)格；現(xiàn)代信息技術(shù)

在國際投資迅速增加和跨國公司日益發(fā)達(dá)的今天，一些跨國公司往往利用各國不同的國情和制度以及國際間信息不互通等情況，為達(dá)到自己追求最大利益目的，作出一些損害東道國的行為，利用內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格偷漏所得稅就是其中之一。

國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格是指跨國公司內(nèi)部各個(gè)實(shí)體之間銷售產(chǎn)品或者提供勞務(wù)所使用的一種內(nèi)部劃撥價(jià)格。如總公司和處在別國的子公司之間、同屬于一個(gè)總公司的處在不同國度的子公司之間相互購買和出售商品以及相互提供勞務(wù)時(shí)所采用的結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格。價(jià)格與會(huì)計(jì)有十分密切的聯(lián)系，它是會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)，對(duì)企業(yè)的收入(銷售方)和成本(購買方)以及利潤有著決定意義的影響。正常情況下，價(jià)格是商品價(jià)值的貨幣表現(xiàn)形式，它圍繞商品價(jià)值隨供求關(guān)系上下波動(dòng)，雖然在某一具體時(shí)間上，價(jià)格可能會(huì)脫離價(jià)值，但不會(huì)相差太遠(yuǎn)，而且總體上是趨于一致的。但是在國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格這一特殊領(lǐng)域里，價(jià)格不再是商品價(jià)值的貨幣表現(xiàn)形式，而可能是跨國公司用作謀取最大經(jīng)濟(jì)效益和追求最佳經(jīng)營效果的工具，它不再受市場供求關(guān)系的影響，而是主要服從于跨國公司全球經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)效益的需要，它可能嚴(yán)重地背離產(chǎn)品價(jià)值，而且可能是長期地背離。國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格的制定直接影響著跨國公司的經(jīng)營策略和投資流向，也決定著整個(gè)跨國公司的凈利潤水平。隨著經(jīng)濟(jì)世界化和跨國公司的大力發(fā)展，在國際貿(mào)易中以內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格成交的比例越來越大。因此，如何有效地對(duì)內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格進(jìn)行稅務(wù)和會(huì)計(jì)監(jiān)督，已成為各東道國政府面臨的一個(gè)重要課題。

一、跨國公司利用國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格可以達(dá)到繳納最少所得稅等目的

跨國公司在制定國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格時(shí)要面對(duì)許多國家不同的法律，許多不同的競爭市場和各種各樣的政府，并要考慮公司長遠(yuǎn)目標(biāo)和整個(gè)公司的利益。因此，許多跨國公司的國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格的定價(jià)政策和定價(jià)程序都是高度保密的，其中往往隱藏著非法行為，使價(jià)格和價(jià)值嚴(yán)重背離，從中獲取最大的經(jīng)營成果和經(jīng)濟(jì)效益。

跨國公司利用國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格可以達(dá)到以下六個(gè)目的：一是使整個(gè)跨國公司繳納最少的所得稅；二是減少關(guān)稅，利用進(jìn)口限額的內(nèi)部調(diào)撥款；三是加強(qiáng)競爭能力；四是應(yīng)付通貨膨脹；五是獲取較多的政府補(bǔ)貼或較大的稅收優(yōu)惠；六是轉(zhuǎn)移資金。對(duì)于后面的5點(diǎn)不在本文探討范圍，所以，筆者不作過多論述，現(xiàn)就第一點(diǎn)作著重說明。

跨國公司可以利用國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格將高所得稅率國家所屬公司的利潤轉(zhuǎn)移給低所得稅率國家的所屬公司。這樣，在高所得稅率國家的所屬公司可以少繳納或者不繳納所得稅；低所得稅率國家的所屬公司則取得了較大的利潤，但是由于所處國家的所得稅率較低，只需要繳納較少的所得稅，于是從整個(gè)跨國公司來看，所繳的所得稅總額就較少，實(shí)現(xiàn)了稅后利潤的最大化?？鐕緸榱诉_(dá)到這個(gè)目的，在確定國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格時(shí)可以實(shí)行以下兩個(gè)方面的策略：一是當(dāng)高所得稅率國家的所屬公司向低所得稅率國家的所屬公司轉(zhuǎn)移商品或勞務(wù)時(shí)，用低于其價(jià)值的國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)；二是當(dāng)?shù)退枚惵蕠业乃鶎俟鞠蚋咚枚惵蕠业乃鶎俟巨D(zhuǎn)移商品或勞務(wù)時(shí)，用高于其價(jià)值的國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。這樣就人為地使高所得稅率國家的所屬公司利潤減少，低所得稅率國家的所屬公司的利潤增加，達(dá)到了整個(gè)跨國公司繳納最少的所得稅，追求最大凈利潤的目的。

例如，某跨國公司在K國和M國設(shè)有兩個(gè)子公司，K國的所得稅率為40％，M國的所得稅率為15％。該跨國公司安排由M圍的子公司向K國子公司提供原材料，由K國子公司加工成商品后再轉(zhuǎn)回M國的子公司，設(shè)K國子公司在未進(jìn)行上述外貿(mào)業(yè)務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)前的稅前利潤為200萬美元，M國子公司在未進(jìn)行上述外貿(mào)業(yè)務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)前的稅前利潤為100萬美元，該項(xiàng)外貿(mào)業(yè)務(wù)的原材料正常價(jià)格為100萬美元，加工成商品出口后的正常價(jià)格為150萬美元，則跨國公司為了整個(gè)公司利益，在制定價(jià)格時(shí)規(guī)定上述原材料的國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格為120萬美元，加工成的商品的國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格為130萬美元，根據(jù)以上資料編制對(duì)比分析表如表-1所示。

由表-1可以看出：由于該跨國公司采用國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，使整個(gè)跨國公司比采用正常價(jià)格進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)少上繳所得稅10萬(107.5萬-97.5萬美元)，而使凈利潤增加10萬美元。

二、國際上對(duì)跨國公司國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格在所得稅方面的稅務(wù)和會(huì)計(jì)監(jiān)督方法

跨國公司的國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格，能使跨國公司利用各國的差異，片面地謀求本公司的利益，而使有關(guān)國家蒙受各種各樣的損失，特別是所得稅方面的損失。所以，各國政府對(duì)跨國公司的國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格的關(guān)注正日益增強(qiáng)，并采取了一定的措施加以管制和監(jiān)督，現(xiàn)各國采取的主要方法有以下三種。

1　用“局外價(jià)格”來監(jiān)督國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格。所謂的“局外價(jià)格”是指成本加上合理利潤的價(jià)格，這里的成本是指該產(chǎn)品的社會(huì)平均成本，用局外價(jià)格監(jiān)督主要是在一些發(fā)達(dá)國家中采用，許多發(fā)達(dá)國家都通過立法來防止跨國公司轉(zhuǎn)移利潤。具體操作過程為：稅務(wù)部門有權(quán)對(duì)各企業(yè)的價(jià)格是否公平合理作出認(rèn)定，而每個(gè)企業(yè)也必須證明自己所用的價(jià)格是公平合理的，如果企業(yè)提不出證據(jù)或定價(jià)不合理轉(zhuǎn)移了利潤，稅務(wù)部門則按“局外價(jià)格”重新認(rèn)定企業(yè)的收入(或成本)，并在此基礎(chǔ)上計(jì)算應(yīng)納稅所得額，進(jìn)行征稅。如通過局外價(jià)格檢查，發(fā)現(xiàn)某一跨國公司的子公司用較低的國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格出售給母公司商品，從而將利潤轉(zhuǎn)給母公司或母公司用較高的國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格向子公司出售商品而抽走子公司利潤，就按“局外價(jià)格”重新計(jì)算子公司的收入或成本和應(yīng)納稅所得額，并按此計(jì)算應(yīng)交所得稅并責(zé)令其補(bǔ)繳所得稅。

2　用“比較價(jià)格”來監(jiān)督國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)

格。所謂“比較價(jià)格”是指某一行業(yè)產(chǎn)品的社會(huì)平均價(jià)格。在一些國家，通過“比較價(jià)格”來監(jiān)督國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格，把某一跨國公司的一系列國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格和利潤與“比較價(jià)格”及通過比較價(jià)格計(jì)算的利潤進(jìn)行對(duì)比，如果發(fā)現(xiàn)其進(jìn)口貨物國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格偏高或出口貨物國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格偏低，和同行業(yè)的平均利潤率相差較大時(shí)，則責(zé)令其按正常價(jià)格(即比較價(jià)格)進(jìn)行計(jì)算銷售收入，并且按平均銷售利潤率算出利潤和應(yīng)納所得稅額，然后補(bǔ)繳稅金。

3　要求跨國公司揭示更多的財(cái)務(wù)信息，對(duì)國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格作特殊說明。在經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)的國家中，由于監(jiān)督手段和方法相對(duì)落后，有關(guān)信息也相對(duì)貧乏，缺少運(yùn)用以上兩種方法的客觀條件而不能使用以上兩種方法，因此，大都采用的方法是要求跨國公司把國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格定價(jià)方面的資料作為會(huì)計(jì)報(bào)告中應(yīng)反映的必要內(nèi)容之一，即跨國公司的會(huì)計(jì)報(bào)告中必須包括國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格方面的有關(guān)資料。這一點(diǎn)，已經(jīng)在由聯(lián)合國組織召開的第二屆國際會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則政府間專家工作組會(huì)議上通過。由于會(huì)計(jì)報(bào)告中包括了國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格方面的資料，可以在一定程度上監(jiān)督跨國公司的該項(xiàng)價(jià)格的制定是否規(guī)范，若不規(guī)范，則可予以調(diào)整，并責(zé)令其補(bǔ)交所得稅。

三、關(guān)于對(duì)國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格所得稅稅務(wù)和會(huì)計(jì)監(jiān)督的思考

1　雖然上面介紹了三種對(duì)跨國公司國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格的監(jiān)督方法，但是都存在一個(gè)通病，即各國只是站在本國的立場上對(duì)這項(xiàng)價(jià)格進(jìn)行監(jiān)督，缺乏在世界范圍內(nèi)的統(tǒng)一規(guī)范、統(tǒng)一運(yùn)作和統(tǒng)一監(jiān)督。由于跨國公司國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格是一個(gè)涉及世界各國的問題，缺乏全球的操作規(guī)范和監(jiān)督，難免對(duì)某些國家或跨國公司不公平。能否由聯(lián)合國出面，成立一個(gè)由經(jīng)濟(jì)專家、會(huì)計(jì)專家和稅務(wù)官員組成的全世界范圍內(nèi)的協(xié)會(huì)或組織，專門管理跨公司的國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格。其職責(zé)是制定國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格的定價(jià)原則、定價(jià)方法和定價(jià)基礎(chǔ)等規(guī)范；核定主要商品勞務(wù)的國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格；監(jiān)督各跨國公司的國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格運(yùn)作情況；仲裁跨國公司與東道國之間、各跨國公司所屬東道國之間因國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格引起的糾紛和金額賠償?shù)?，甚至可以在所得稅率額等方面對(duì)跨國公司各東道國進(jìn)行協(xié)調(diào)。

2　現(xiàn)在我國有許多外商投資企業(yè)，我國已有許多公司到國外進(jìn)行投資，跨國公司在我國已有相當(dāng)規(guī)模，國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格問題也越來越明顯，但是在我國尚無具體的關(guān)于這個(gè)問題的規(guī)定，因此，我們應(yīng)盡快地采取措施。(1)制定相應(yīng)的法規(guī)，規(guī)范跨國公司國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格。在現(xiàn)階段，可先要求跨國公司在會(huì)計(jì)報(bào)告中列專門關(guān)于其價(jià)格制定方面的報(bào)告內(nèi)容，包括定價(jià)策略、定價(jià)基礎(chǔ)、定價(jià)方法和利潤率等方面的內(nèi)容，使稅務(wù)部門和會(huì)計(jì)檢查部門有據(jù)可查(雖然現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易披露的規(guī)定，但是筆者認(rèn)為對(duì)垮國公司而言，這些規(guī)定無論在披露信息的深度還是廣度都是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，我認(rèn)為跨國公司企業(yè)應(yīng)至少提供兩年以上的國際上同品種、同規(guī)格產(chǎn)品的平均價(jià)作為參考)。但是，我們應(yīng)該看到只作到這一點(diǎn)是不夠的，因?yàn)樗荒芤欢ǔ潭鹊貙?duì)出口商品的價(jià)格及其制定策略進(jìn)行監(jiān)督，而對(duì)于跨國公司進(jìn)口的產(chǎn)品價(jià)格是否合理則無法監(jiān)查。所以應(yīng)盡快地向“比較價(jià)格”或“局外價(jià)格”方式過渡，確保平等互利原則的貫徹執(zhí)行。(2)在科技日益發(fā)達(dá)的今天，我們應(yīng)盡量地利用現(xiàn)代信息技術(shù)，盡快建立起快捷方便的信息系統(tǒng)。這個(gè)系統(tǒng)包括計(jì)算機(jī)互聯(lián)網(wǎng)和足夠多的網(wǎng)站，以及高品質(zhì)的硬件和高效率的軟件，通過這個(gè)系統(tǒng)，可以迅速地查詢國內(nèi)外，世界各地的各種商品的價(jià)格和各種商品的社會(huì)平均成本以及各國的成本利潤率和銷售利潤率等，使我們對(duì)跨國公司國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格監(jiān)督盡快地向“比較價(jià)格”或“局外價(jià)格”方式轉(zhuǎn)變。實(shí)際上在我國稅務(wù)實(shí)踐中，對(duì)價(jià)格方面是有一些相關(guān)的規(guī)定的，即一旦認(rèn)為企業(yè)產(chǎn)品的價(jià)格定價(jià)不合理時(shí)，可以使用其它合理的價(jià)格來重新對(duì)企業(yè)收入進(jìn)行認(rèn)定(有點(diǎn)和比較價(jià)格類似)而計(jì)算其應(yīng)繳稅額。但是，筆者在實(shí)際中了解到對(duì)企業(yè)特別是對(duì)跨國公司企業(yè)卻很少執(zhí)行，究其原因，主要是因?yàn)檎莆招畔⒌某浞侄炔粔?，這導(dǎo)致兩個(gè)方面的問題：一是怎樣認(rèn)定跨國公司企業(yè)間的結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格不合理?用什么標(biāo)準(zhǔn)來界定和用什么價(jià)格、什么成本來進(jìn)行比較?二是即使認(rèn)定了跨國公司的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格不合理，那么又應(yīng)該用什么價(jià)格作為合理的價(jià)格呢?因此，只有充分地利用現(xiàn)代信息技術(shù)，才能使我們對(duì)跨國公司國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格監(jiān)督盡快地向“比較價(jià)格”或“局外價(jià)格”方式轉(zhuǎn)變。(3)改善投資環(huán)境，理順經(jīng)濟(jì)秩序，抑制通貨膨脹，穩(wěn)定完善各項(xiàng)投資、稅收和外匯管理等政策，使跨國公司能在我國得到滿意的投資回報(bào)，以免跨國公司利用國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格抽走資金和利潤。(4)采用適當(dāng)方法，盡快地提高我國稅務(wù)監(jiān)管人員和會(huì)計(jì)檢查人員素質(zhì)，以適應(yīng)日益復(fù)雜的跨國公司國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格方面檢查的需要。(5)對(duì)于我國公司在國外建立子公司方面，我們應(yīng)在吸取其它國家關(guān)于這項(xiàng)價(jià)格管理經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，逐步建立起跨國公司國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格的法規(guī)和會(huì)計(jì)信息批露制度，提高監(jiān)督水平，以確保國家利益不受損失，并使我國的跨國公司健康迅速地發(fā)展。

[參考文獻(xiàn)]

篇8

稅改之路一波三折

1990年兩德統(tǒng)一后，德國經(jīng)濟(jì)并未如預(yù)期般蓬勃發(fā)展，此后幾年經(jīng)濟(jì)增速放緩，失業(yè)率上升，民眾情緒低落。1994年，德國經(jīng)濟(jì)界人士對(duì)阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅制提出猛烈抨擊，認(rèn)為已經(jīng)到了必須改革的境地。

1997年，總理科爾領(lǐng)導(dǎo)下的德國政府表示將在未來兩年內(nèi)實(shí)施稅改。但在減稅幅度及補(bǔ)償措施等方面，社會(huì)各界出現(xiàn)巨大爭議，改革因此擱淺。

施羅德上臺(tái)后繼續(xù)推行稅改，但其方案遭到社會(huì)及政府內(nèi)部的反對(duì)，從而又被暫時(shí)擱置。2000年初，德國稅改草案第一版終于出臺(tái)，并于當(dāng)年7月在參議院獲得通過，被稱為德歷史上“最為激進(jìn)的減稅改革”。

施羅德政府稅改方案的核心在于降低稅率，這深得民心。但由于政府計(jì)劃實(shí)施的社會(huì)保障體系改革因民眾反對(duì)而未能深入推行，加上2001年后IT泡沫破滅造成的負(fù)面影響，德國經(jīng)濟(jì)增長乏力，減稅后社會(huì)保障體系不堪重負(fù)，財(cái)政赤字嚴(yán)重超標(biāo)。

2005年，默克爾政府上臺(tái)，一系列稅改方案也隨之出臺(tái)。2007年初起，占全部稅收比重最大的增值稅稅率從16％提高到19％，個(gè)人所得稅最高稅率也有小幅提高。而自2008年起，公司所得稅率則大幅下調(diào)，政府還采取了配套措施，為在2011年實(shí)現(xiàn)財(cái)政收支平衡進(jìn)行全面準(zhǔn)備。

個(gè)稅改革為民眾減負(fù)

在施羅德政府的減稅政策中，改革幅度最大的是個(gè)人所得稅。僅此一項(xiàng)，減稅總額每年就達(dá)到300億到400億歐元。改革使低收入階層的收入得以增加，原來因稅率太高而移居他國的部分高收入者也回到德國。在減稅的同時(shí)，稅收制度也得以簡化。

2006年10月，默克爾政府對(duì)個(gè)人所得稅率進(jìn)行了微調(diào)，規(guī)定自2007年起，年收入超過25萬歐元時(shí)個(gè)人所得稅最高稅率將從42％提高到45％。不過，德國個(gè)人所得稅的征收是以家庭而非個(gè)人為單位的。

政府的個(gè)稅征管也不斷加強(qiáng)。按規(guī)定，納稅人必須將應(yīng)交稅款匯到指定的銀行賬號(hào)，不按時(shí)交稅者將被罰款。此外，稅務(wù)系統(tǒng)還與其他政府部門和民間機(jī)構(gòu)建立良好的信息交換機(jī)制，從而避免了稅務(wù)部門單打獨(dú)斗的局面，提升了稅收征管的效率和質(zhì)量。

上調(diào)增值稅得到實(shí)惠

在默克爾政府的稅改中，最先得以實(shí)施的是增值稅率的大幅提高。自2007年初起，增值稅率上調(diào)3個(gè)百分點(diǎn)。由于增值稅是德國財(cái)政最大的稅收來源，稅率提高對(duì)緩解財(cái)政虧空起到了巨大的促進(jìn)作用。

但增值稅的提高對(duì)民眾的消費(fèi)能力和零售業(yè)發(fā)展也產(chǎn)生了一定不利影響，同時(shí)推動(dòng)了物價(jià)上漲。值得慶幸的是，增值稅的上調(diào)并未如此前預(yù)期的那樣大幅影響德國經(jīng)濟(jì)增長勢頭，據(jù)預(yù)計(jì)去年德國經(jīng)濟(jì)仍將實(shí)現(xiàn)2.5％到2.7％的增長。

公司稅改革大刀闊斧

長期以來，德國公司都在抱怨，過高的公司所得稅率使得其獲利空間過于窄小，并導(dǎo)致資金外流，影響了德國的國際競爭力。為刺激經(jīng)濟(jì)增長、增強(qiáng)國家競爭力，德國各黨派之間已達(dá)成共識(shí)，大刀闊斧的公司所得稅改革勢在必行。

早在施羅德政府時(shí)，德國就大幅降低了公司所得稅率，使企業(yè)總體稅務(wù)負(fù)擔(dān)大幅下降，與美日等國大致相當(dāng)。去年5月，默克爾政府的2008年企業(yè)稅改方案獲得通過。根據(jù)該方案，企業(yè)總體稅務(wù)負(fù)擔(dān)將再次下降，遠(yuǎn)低于美日的水平。

專家指出，近年來德國政府實(shí)施的一系列稅改有助于降低總體稅務(wù)負(fù)擔(dān)，也有助于實(shí)現(xiàn)政府預(yù)算平衡。總體而言，這將有利于德國經(jīng)濟(jì)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

德國稅改的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)

從十余年來德國稅改的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)中，我們可以看出，低稅制正成為其改革趨勢。由于實(shí)行高福利制度，德國的稅務(wù)負(fù)擔(dān)在西方各國中一直位居前列。經(jīng)過幾次大幅改革，德國的公司稅已低于美英等國，這對(duì)提高企業(yè)競爭力將有很大幫助。

另外，高增值稅、低所得稅的模式已成為新的稅改方向。從理論角度看，這種結(jié)構(gòu)更有利于增強(qiáng)整體社會(huì)效率，對(duì)提高總體稅收的效果也更為明顯。

篇9

摘要：證券稅制包含證券流轉(zhuǎn)稅、證券投資所得稅和證券交易利得稅等稅種。國外的證券流轉(zhuǎn)稅正朝寬稅基低稅率方向發(fā)展，其作用日漸淡化;證券投資所得稅的稅率不斷下調(diào)，計(jì)稅方法不斷優(yōu)化以處理股息重復(fù)征稅;證券交易利得稅正逐步推廣，稅負(fù)普遍從輕。我國現(xiàn)行的證券交易印花稅和證券投資所得稅的稅負(fù)偏重，調(diào)控功能較弱，證券交易利得稅也不完整。我國的證券稅制政策調(diào)整，應(yīng)以寬稅基低稅率來改革證券流轉(zhuǎn)稅，運(yùn)用一體化方法完善證券投資所得稅，并合理設(shè)計(jì)計(jì)稅依據(jù)和稅率以健全證券交易利得稅。

論文關(guān)鍵詞：證券;印花稅;股息稅;利得稅

一、導(dǎo)言

證券市場是現(xiàn)代資本市場的重要組成部分，它被形象地稱為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的“晴雨表”。稅收作為政府調(diào)控證券市場的重要政策工具，對(duì)證券市場的發(fā)展產(chǎn)生了舉足輕重的影響。證券稅制是由多稅種、多征稅對(duì)象、多稅率組成的稅制體系。它主要涉及的稅種有三種。一是證券流轉(zhuǎn)稅。這是對(duì)證券的發(fā)行和流通課征的稅，包括證券印花稅和證券交易稅等。二是證券投資所得稅。這是對(duì)證券投資所產(chǎn)生的股息、紅利、利息所得課征的稅，即通常所指的股息稅和利息稅，它們經(jīng)常列入個(gè)人所得稅和公司所得稅范疇。三是證券交易利得稅。這是對(duì)證券買賣差價(jià)收益課征的稅，理論上應(yīng)歸屬于資本利得稅范疇，許多國家未單獨(dú)開征資本利得稅，就把證券交易利得歸入普通所得稅計(jì)征?？傮w而言，國外證券稅制模式的發(fā)展表現(xiàn)為初期以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種模式，成熟期以所得稅為主體稅種模式，稅制目標(biāo)經(jīng)歷了“效率優(yōu)先——公平為主——效率與公平兼顧”的調(diào)整過程，具體制度設(shè)計(jì)也體現(xiàn)出“簡單——復(fù)雜——簡單”的特點(diǎn)。隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化格局的形成和各國之間經(jīng)濟(jì)競爭的加劇，各國政府都在積極調(diào)整各自的證券稅制政策，以更好地鼓勵(lì)投資的增長，維護(hù)資本市場的穩(wěn)定發(fā)展。因此，研究各國證券稅制的發(fā)展動(dòng)態(tài)，借鑒它們的成功經(jīng)驗(yàn)，然后結(jié)合我國證券稅制的運(yùn)行狀況，做出適當(dāng)?shù)淖C券稅制政策調(diào)整，可以更好地規(guī)范和調(diào)節(jié)我國證券市場的發(fā)展，提高資源配置效率，貫徹社會(huì)公平政策。

二、國外證券稅制的發(fā)展動(dòng)態(tài)

(一)證券流轉(zhuǎn)稅的發(fā)展動(dòng)態(tài)

理論上認(rèn)為，證券流轉(zhuǎn)稅會(huì)降低證券價(jià)格水平，遲滯資本的流動(dòng)，縮減市場成交量，影響證券市場效率，總體的消極效應(yīng)較大。所以，證券流轉(zhuǎn)稅通常適用于發(fā)展初期的證券市場。世界上多數(shù)發(fā)達(dá)國家已不再征收證券流轉(zhuǎn)稅，現(xiàn)在仍舊征收該稅的部分國家，也在積極調(diào)整相關(guān)的稅收政策。

證券流轉(zhuǎn)稅的發(fā)展動(dòng)態(tài)主要表現(xiàn)為：(1)證券流轉(zhuǎn)稅改革朝寬稅基、低稅率方向發(fā)展。隨著各種金融工具的創(chuàng)新，金融產(chǎn)品層出不窮，因而各國證券流轉(zhuǎn)稅征稅范圍也從傳統(tǒng)的股票市場擴(kuò)展到債券、基金以及期貨期權(quán)等衍生金融產(chǎn)品，涵蓋整個(gè)資本市場。同時(shí)，證券流轉(zhuǎn)稅的稅率呈現(xiàn)不斷下調(diào)趨勢，甚至許多國家已完全廢止證券流轉(zhuǎn)稅。(2)證券流轉(zhuǎn)稅普遍運(yùn)用差別稅率來調(diào)整證券市場結(jié)構(gòu)。通常，股票交易稅率較高，公司債券和政府債券稅率依次降低，基金稅率更低甚至免稅，而各種衍生金融產(chǎn)品稅率也各不相同。同時(shí)，不同的投資主體也實(shí)行不同稅率，短期投機(jī)者適用的稅率要高于長期投資者適用稅率。這些措施的目的都在于調(diào)整投資結(jié)構(gòu)，促進(jìn)證券市場的平穩(wěn)發(fā)展。(3)證券流轉(zhuǎn)稅主要采用單向征收方式。因?yàn)殡p向征收無差別地對(duì)待買賣雙方，抑制投機(jī)效果較差。如果僅對(duì)賣方征稅，那么僅增加賣方成本，促使其延長證券持有期，這樣可以鼓勵(lì)投資抑制投機(jī)，促進(jìn)證券市場健康發(fā)展。同時(shí)，單向征收稅負(fù)遠(yuǎn)低于雙向征收，也符合證券流轉(zhuǎn)稅率不斷下調(diào)趨勢。因此，絕大多數(shù)國家的證券流轉(zhuǎn)稅僅對(duì)賣方征收，只有極少數(shù)國家仍采用雙向征收方式。

(二)證券投資所得稅發(fā)展動(dòng)態(tài)

證券投資所得稅中最主要的是股息稅，關(guān)于股息稅的理論爭辯很激烈。傳統(tǒng)論代表Poterba和Summers等認(rèn)為股息稅對(duì)新股投資和留利投資均產(chǎn)生了很大影響，因此解決股息的重復(fù)征稅具有重要意義。而新論代表Auerbach等認(rèn)為，股息稅會(huì)對(duì)新股投資產(chǎn)生重要影響，但并不影響留利投資。經(jīng)驗(yàn)論證中，支持股息稅傳統(tǒng)論和新論的實(shí)證證據(jù)基本是平分秋色。各國分別根據(jù)各自的經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)采納不同的股息稅理論，并積極調(diào)整股息稅政策。

股息稅的發(fā)展動(dòng)態(tài)主要表現(xiàn)為：(1)證券投資所得稅稅率呈不斷下調(diào)趨勢。OECD國家在1980—2000年之間，平均最高個(gè)人所得稅率從67%下調(diào)到47%，平均公司所得稅率在1996—2002年之間從37.6%下調(diào)到31.4%。這些持續(xù)的輕稅政策強(qiáng)有力地刺激了投資需求，推動(dòng)了證券市場的發(fā)展。(2)妥善處理股息稅已成為完善證券投資所得稅的核心問題?，F(xiàn)實(shí)中，美國等極少數(shù)發(fā)達(dá)國家和部分發(fā)展中國家實(shí)行古典制所得稅，對(duì)股息重復(fù)征收公司和個(gè)人兩個(gè)層次的所得稅。而歐洲發(fā)達(dá)國家和多數(shù)發(fā)展中國家則實(shí)行一體化的所得稅制度，采取各種措施減輕或者消除股息的重復(fù)征稅現(xiàn)象。目前，這兩種所得稅制度呈現(xiàn)不斷融合的趨勢。因此，根據(jù)各國實(shí)際情況，設(shè)計(jì)合理可行的所得稅方案已成為完善證券投資所得稅的核心任務(wù)。(3)稅制設(shè)計(jì)兼顧公平與效率，體現(xiàn)簡化原則。發(fā)達(dá)國家為貫徹稅收公平，常采用一體化所得稅制度，并且稅制往往設(shè)計(jì)得很復(fù)雜，這在20世紀(jì)下半期已經(jīng)成為股息稅改革的主流趨勢。然而，過于復(fù)雜的制度設(shè)計(jì)，使得實(shí)踐中的稅收遵從成本和行政成本都很高。因此，發(fā)達(dá)國家也正在考慮簡化股息稅制，以更好地提高稅收的效率。2000年，德國對(duì)實(shí)行了數(shù)十年的極其復(fù)雜的分劈稅率和歸集抵免制度進(jìn)行改革，重新實(shí)行簡便的古典制所得稅，這充分體現(xiàn)了稅制簡化原則的回歸。

(三)證券交易利得稅的發(fā)展動(dòng)態(tài)

證券交易利得稅會(huì)產(chǎn)生“資本緊鎖”效應(yīng)，妨礙資本流動(dòng)，也會(huì)影響證券投資需求，調(diào)節(jié)證券市場規(guī)模和價(jià)格水平，經(jīng)濟(jì)效應(yīng)較復(fù)雜。總體而言，證券交易利得稅不適用于初期的證券市場而更適用于成熟的證券市場，證券所得稅代替證券流轉(zhuǎn)稅是證券稅制發(fā)展的大趨勢。

證券交易利得稅的發(fā)展動(dòng)態(tài)主要表現(xiàn)為：(1)長遠(yuǎn)來看，各國都逐步將證券交易利得納入征稅范圍，以貫徹稅收公平政策。由于證券交易利得稅會(huì)改變證券市場的分配狀況，不利于高收入者，往往會(huì)遭到激烈的反對(duì)。例如，英國稅法就將證券交易利得排除在所得范圍之外長達(dá)250年，澳大利亞也是在開征所得稅后80年才對(duì)證券交易利得征稅。但是，隨著證券市場的發(fā)展，證券交易利得逐步成為高收入者的重要收入來源，開征證券交易利得稅能對(duì)這部分非勤勞所得做出適度合理的調(diào)節(jié)，是稅收公平政策的重要體現(xiàn)，所以是證券稅制發(fā)展的主流趨勢?，F(xiàn)在，發(fā)達(dá)國家已大都將證券交易利得納入征稅范圍，并適時(shí)調(diào)整各自的證券交易利得稅政策。(2)各國都很謹(jǐn)慎地處理證券交易利得稅，認(rèn)真研究恰當(dāng)?shù)拈_征時(shí)機(jī)。證券交易利得稅“雙刃劍”效應(yīng)很強(qiáng)烈，它在成熟的證券市場上發(fā)揮“自動(dòng)穩(wěn)定器”作用，防止證券價(jià)格暴漲暴跌;而在不成熟的證券市場中，卻起到“震蕩

器”作用，產(chǎn)生了強(qiáng)烈的壓抑市場上揚(yáng)和促使市場下挫的效應(yīng)。例如，1986年意大利政府?dāng)M開征證券交易利得稅的消息傳出后，短短10天左右股價(jià)指數(shù)就暴跌了25%。證券交易利得稅的重要影響體現(xiàn)得淋漓盡致。因此，各國都會(huì)認(rèn)真充分地研究各自的證券市場環(huán)境，做好各項(xiàng)評(píng)估預(yù)測，才會(huì)做出征收證券交易利得稅與否的重大決策。證券交易利得稅開征時(shí)機(jī)的把握是至關(guān)重要的。(3)證券交易利得稅實(shí)行稅負(fù)從輕原則。各國的證券交易利得稅率普遍控制在20%～30%之間。同時(shí)，還充分運(yùn)用差別稅率，來調(diào)整證券的品種結(jié)構(gòu)和期限結(jié)構(gòu)，以貫徹鼓勵(lì)投資、抑制投機(jī)等政策意圖。另外，配套以合理的證券投資利虧抵扣措施，以更好地實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)。相對(duì)于證券流轉(zhuǎn)稅而言，證券交易利得稅更容易實(shí)現(xiàn)公平目標(biāo)。它根據(jù)能力負(fù)擔(dān)原則，多得多稅，少得少稅，再輔之于起征點(diǎn)、免稅額等方法，充分發(fā)揮了稅收調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富分配狀況的功能，實(shí)現(xiàn)公平收入的目標(biāo)。

三、我國證券稅制的運(yùn)行現(xiàn)狀分析

我國的證券市場從90年代初起步，經(jīng)歷十多年的風(fēng)雨坎坷，已經(jīng)取得了巨大發(fā)展。證券稅制也隨著證券市場的發(fā)展而不斷調(diào)整。總體來說，我國形成了以證券流轉(zhuǎn)稅為主體，證券所得稅為輔助的證券稅制模式。它對(duì)證券市場初期的發(fā)展起到了一定的調(diào)控作用。然而，隨著證券市場的逐漸發(fā)展成熟，也暴露出許多問題與不足，需要加以仔細(xì)研究并及時(shí)調(diào)整完善。

(一)證券交易印花稅的現(xiàn)狀分析

1.在財(cái)政收入中占有一定的地位。我國的證券交易印花稅在90年代基本處于持續(xù)增長狀態(tài)，增長速度較快。它占財(cái)政收入的比重也一路攀升，從1995年的0.42%增長到高峰期2000年的3.63%。隨著2001年后的證券市場持續(xù)低迷，證券交易印花稅收人大幅萎縮，其占財(cái)政收入比重也相應(yīng)下降。

(2)稅率偏高，稅基偏窄。我國的證券交易印花稅稅率90年代初起征時(shí)設(shè)為6‰，這是個(gè)非常高的水平。直到2001年前，稅率仍維持在4‰的高水平。2001年后的股市持續(xù)走低，政府才調(diào)低稅率至2‰，2005年1月后調(diào)低至1‰。2007年5月底，政府又將證券交易印花稅率從1‰上調(diào)到3‰，而世界上征收證券流轉(zhuǎn)稅的國家的稅率基本都在1‰左右，且多實(shí)行單向征收，實(shí)際稅率遠(yuǎn)低于我國。另外，我國的證券交易印花稅實(shí)際上僅對(duì)股票交易征收，并沒有將債券、基金和金融衍生工具納入征稅范圍，稅基相對(duì)較窄。

(3)調(diào)控功能不顯著，股市投機(jī)很活躍。我國的證券交易印花稅曾多次進(jìn)行調(diào)整，試圖調(diào)節(jié)股市的運(yùn)行。但事實(shí)證明它對(duì)股市的調(diào)節(jié)大多為短期影響，并不能使股市進(jìn)入理性運(yùn)行狀態(tài)。例如1998年6月調(diào)低印花稅率后，雖然當(dāng)日成交量漲幅達(dá)20%，但后期成交量不增反降。2000年股市狂漲，印花稅也未能抑制過度投機(jī)。2005年1月下調(diào)證券交易印花稅率，試圖挽救過度頹廢的股市，而結(jié)果恰相反，一周后股票指數(shù)不升反降，跌幅達(dá)1.69%。而2007年5月30日證券交易印花稅率從1‰上調(diào)至3‰后，當(dāng)日股指重挫下跌6.5%，連續(xù)三日內(nèi)股指累計(jì)暴跌近14%，市值蒸發(fā)12873億元人民幣。印花稅的巨大震蕩影響已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出決策層的預(yù)料。種種現(xiàn)象表明，印花稅顯然不是調(diào)控股市的優(yōu)良稅種。另外，我國的證券交易印花稅對(duì)買賣雙方征收，它對(duì)抑制我國股市過高的換手率作用甚微。

(二)證券投資所得稅的現(xiàn)狀分析

(1)股息的個(gè)人所得稅實(shí)行分類征收，不利于較好地貫徹公平原則。我國稅法將個(gè)人所得分為11類，股息利息所得屬于單獨(dú)的一類，不論股息收入多少均按20%的稅率單獨(dú)征收。而世界上多數(shù)國家實(shí)行綜合的個(gè)人所得稅，將股息利息并入個(gè)人全部所得，再按適用的累進(jìn)稅率征收個(gè)人所得稅。隨著我國股份經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，股息收入已成為富裕群體的一項(xiàng)較重要的收入。如果繼續(xù)給予富裕群體股息收入以單獨(dú)課征的稅收優(yōu)惠，就無助于縮小社會(huì)正逐漸拉大的貧富差距。

(2)我國的股息稅名義稅率較低，但聯(lián)合的企業(yè)與個(gè)人所得稅稅率要普遍高于多數(shù)發(fā)展中國家。我國的企業(yè)所得稅稅率33%，股息的個(gè)人所得稅率20%，因?yàn)楣诺渲浦貜?fù)征稅，100元企業(yè)稅前所得，先要承擔(dān)33元企業(yè)所得稅，余下分配的67元股息還要承擔(dān)20%的個(gè)人所得稅，所以最終要繳納合計(jì)46.4元的聯(lián)合的企業(yè)與個(gè)人所得稅。雖然2005年6月政府為刺激過度低迷的股市，暫時(shí)將股息的個(gè)人所得稅率調(diào)低至10%，但股息的聯(lián)合的企業(yè)與個(gè)人所得稅率仍然達(dá)到39.7%的較高水平。而世界上很多國家因?qū)嵭幸惑w化所得稅制度，聯(lián)合的公司與個(gè)人所得稅率并不高，如發(fā)展中國家巴西為33%、阿根廷為33%、墨西哥為34%，新興工業(yè)化國家如韓國為40%、新加坡為28%。發(fā)達(dá)國家平均的聯(lián)合的公司和個(gè)人所得稅率稍高，理論上能達(dá)到51.1%，但這是按各國最高的個(gè)人所得稅率計(jì)算的，實(shí)踐中大多數(shù)股東適用的個(gè)人所得稅率要低很多，其實(shí)際的股息聯(lián)合稅率要低于我國股息46.4%的名義稅率，而發(fā)達(dá)國家證券市場的成熟完善程度卻是我國無法比擬的。所以我國的證券投資所得稅制度可能對(duì)股份經(jīng)濟(jì)的長遠(yuǎn)發(fā)展存在一定的抑制影響。

(3)我國的股息稅未能對(duì)上市公司的治理結(jié)構(gòu)發(fā)揮積極的調(diào)控功能。我國上市公司普遍形成國有股“一股獨(dú)大”的獨(dú)特的股權(quán)結(jié)構(gòu)，這直接導(dǎo)致中小股東表決權(quán)太小，“以手投票”治理機(jī)制失效。廣大的上市公司又很少發(fā)甚至不發(fā)股息，股東無從了解公司經(jīng)營信息，且沒有很大的投資選擇余地，“以腳投票”治理機(jī)制也收效甚微。而我國的證券投資所得稅非但不能懲罰那些不支付股息的低信譽(yù)公司，還對(duì)國有股和法人股不征收股息稅，加劇股權(quán)結(jié)構(gòu)的不合理。因此，如何利用稅收政策來改善公司治理結(jié)構(gòu)，合理調(diào)控證券市場已成為越來越值得關(guān)注的問題。[

(三)證券交易利得稅的現(xiàn)狀分析

證券交易利得稅理論上應(yīng)列入資本利得稅范疇，而我國至今尚未形成完整的證券交易利得稅體系。我國的企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)從事證券買賣所獲得的差價(jià)收益列入企業(yè)所得范疇，統(tǒng)一征收企業(yè)所得稅，這與多數(shù)國家相關(guān)稅法規(guī)定一致。而我國的個(gè)人所得稅法規(guī)定，個(gè)人從事證券買賣所取得的差價(jià)收入應(yīng)列入財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按20%的稅率征收個(gè)人所得稅。但我國相關(guān)稅收法規(guī)又規(guī)定，對(duì)個(gè)人買賣股票取得的差價(jià)收入暫不征收個(gè)人所得稅。所以，事實(shí)上我國并沒有征收個(gè)人的證券交易利得稅。隨著證券市場的不斷發(fā)展成熟，以流轉(zhuǎn)稅為主體的證券稅制模式轉(zhuǎn)變?yōu)橐运枚悶橹黧w的證券稅制模式，這是大勢所趨。所以完善證券交易利得稅體系將是今后證券稅制建設(shè)的重要任務(wù)。

四、我國證券稅制的政策調(diào)整

綜合考慮國際上證券稅制的發(fā)展趨勢和我國證券市場實(shí)際狀況，我們認(rèn)為，我國證券稅制調(diào)整的總體思路應(yīng)為：改革流轉(zhuǎn)稅為主體的證券稅制模式，逐步過渡到以所得稅為主體的證券稅制模式。具體應(yīng)做好以下幾方面工作：

(一)完善我國的證券流轉(zhuǎn)稅

1.增設(shè)發(fā)行環(huán)節(jié)的證券印花稅，運(yùn)用稅收調(diào)節(jié)證券初級(jí)市場的運(yùn)行。初級(jí)市場的證券發(fā)行是

資源配置的重要環(huán)節(jié)，英國和日本等國也都在證券發(fā)行環(huán)節(jié)征收相關(guān)的印花稅或者注冊稅。我國應(yīng)開征初級(jí)市場的證券印花稅，根據(jù)產(chǎn)業(yè)政策設(shè)計(jì)既公平統(tǒng)一又兼顧特殊的稅目稅率，以更好地對(duì)進(jìn)入股市的資源進(jìn)行合理的初次配置，平衡初級(jí)市場和二級(jí)市場的稅收收入，也可適度調(diào)節(jié)初級(jí)市場的投機(jī)活動(dòng)。

2.根據(jù)“寬稅基、低稅率”原則，調(diào)整證券交易稅。建議首先將證券交易印花稅改名為證券交易稅，奠定其應(yīng)有的法律地位。然后，擴(kuò)大證券交易稅的征稅范圍，從股票擴(kuò)展到債券、基金以及期貨期權(quán)等金融衍生工具，成為真正的證券交易稅而不是單純的股票交易印花稅。最后，仍要根據(jù)市場發(fā)展情況，繼續(xù)調(diào)低證券交易稅率，同時(shí)按照股票最高、債券居次、基金較低甚至免稅的順序制訂差別稅率，以合理調(diào)節(jié)證券結(jié)構(gòu)。

3.實(shí)行單向征收方式，充分發(fā)揮證券交易稅的調(diào)節(jié)功能。我國的證券市場投機(jī)氣氛濃厚，股票平均年換手率在300%左右，遠(yuǎn)高于西方國家成熟證券市場年平均換手率60%的水平。因此，應(yīng)改變現(xiàn)在向買賣雙方征收的方式，實(shí)行僅向賣方征收的方式，可以對(duì)證券市場的投機(jī)活動(dòng)起到積極的抑制作用，有利于實(shí)現(xiàn)證券市場的理性平穩(wěn)運(yùn)行。

(二)改革我國的證券投資所得稅

1.擴(kuò)大證券投資所得稅稅基，設(shè)計(jì)合理的稅制模式。首先，要將股票、債券、基金以及金融衍生工具的投資收益均列入證券投資所得稅征稅范圍，公平稅收待遇，減少各種稅收優(yōu)惠待遇。其次，統(tǒng)一國有股、法人股和個(gè)人股的證券投資所得稅待遇，取消給予國有股和法人股的不合理的稅收優(yōu)惠。最后，待時(shí)機(jī)成熟時(shí)，將證券投資所得列入個(gè)人的綜合所得，按累進(jìn)的個(gè)人所得稅率征稅。

2.降低證券投資所得的實(shí)際稅率，權(quán)衡考慮實(shí)施一體化的所得稅制度。我們一方面要考慮適度調(diào)低企業(yè)所得稅稅率，2008年開始實(shí)施的統(tǒng)一的新企業(yè)所得稅法已將稅率確定為25%，這是個(gè)較理想的稅率水平;另一方面，要注意適度減輕股息的重復(fù)征稅問題，考慮實(shí)施一體化的所得稅方案。這個(gè)改革過程的相關(guān)的測算和設(shè)計(jì)比較復(fù)雜，所以要做得謹(jǐn)慎詳細(xì)。作為過渡措施，相關(guān)部門可以確定宣布降低股息的個(gè)人所得稅率至10%，取消“暫按10%”字樣，增強(qiáng)投資者信心。甚至可采取更積極措施，加大股息所得稅優(yōu)惠力度，降低股息的個(gè)人所得稅率至5%，以更強(qiáng)有力地促進(jìn)股份經(jīng)濟(jì)及證券市場的持續(xù)發(fā)展。

3.所得稅一體化方案中優(yōu)先考慮分劈稅率法，再結(jié)合歸集抵免制度，以充分發(fā)揮稅收對(duì)股市的調(diào)控作用，改善我國的公司治理結(jié)構(gòu)?？梢詫⒐镜亩惽八梅譃閮刹糠?，對(duì)未分配利潤征收相對(duì)較高的企業(yè)所得稅，而對(duì)作為股息分配的利潤則征收較低的企業(yè)所得稅，這樣可以促使公司積極分配股息，以便股東掌握公司較多的經(jīng)營信息，從而對(duì)公司經(jīng)營者產(chǎn)生較好的約束。另外，可以在股東層次實(shí)行股息稅的歸集抵免制，這樣可以減輕甚至徹底消除重復(fù)征稅現(xiàn)象。這樣，稅收對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)的調(diào)控作用就得到了較好的發(fā)揮。

(三)健全我國的證券交易利得稅

1.明確劃分投資期限，抑制投機(jī)活動(dòng)。證券持有期限劃分為：1年以下為短期，1-5年為中期，5年以上為長期。短期證券交易應(yīng)繳納法定全額的交易利得稅，而中期證券交易可獲得減半征稅的優(yōu)惠，長期證券交易則全部免稅。其目的就在于抑制證券市場的短期投機(jī)活動(dòng)，促使證券市場長期平穩(wěn)運(yùn)行。

2.合理設(shè)計(jì)計(jì)稅依據(jù)，保證投資者稅負(fù)適度。原則上，證券交易利得稅的計(jì)稅依據(jù)是證券賣出價(jià)減去買入價(jià)以及相關(guān)合理費(fèi)用后的差額。為減輕中小個(gè)人股東的稅收負(fù)擔(dān)，應(yīng)考慮設(shè)計(jì)免征額，例如每次交易允許1000元的免征額，每月最多允許運(yùn)用一次交易免征額，這樣可以避免大幅度增加中小股東的稅收負(fù)擔(dān)。另外，證券投資虧損實(shí)行特別抵扣，企業(yè)證券投資虧損只允許用投資利得抵扣，不能用普通經(jīng)營所得抵扣;個(gè)人證券投資虧損也只能用投資利得抵扣，抵扣剩余部分可無限期結(jié)轉(zhuǎn)至以后年度再加以利用。

篇10

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；利潤表債務(wù)法；資產(chǎn)負(fù)債觀；收入費(fèi)用觀

一、所得稅會(huì)計(jì)理論分析

要進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理方法的比較分析，首先應(yīng)當(dāng)明確所得稅項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)表中是作為收益分配列示，還是作為費(fèi)用列示。如果作為收益分配，應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理并在財(cái)務(wù)報(bào)表列示；若是費(fèi)用，能夠遞延，可采用跨期所得稅分?jǐn)偡ㄟM(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。

(一)所得稅的實(shí)質(zhì)[1]

1.收益分配論

收益分配論的理論依據(jù)是“企業(yè)主體理論”。該理論從企業(yè)是經(jīng)營實(shí)體的角度出發(fā)，認(rèn)為企業(yè)應(yīng)獨(dú)立于企業(yè)所有者而存在，企業(yè)法人擁有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)和收益權(quán)。會(huì)計(jì)等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”便是此理論的代表，反映了企業(yè)擁有和控制的資源與企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)在性質(zhì)上是對(duì)等的，在數(shù)量上是相等的。企業(yè)應(yīng)以經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)對(duì)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的影響來判斷事項(xiàng)的屬性。該理論認(rèn)為，所得稅是對(duì)國家支持的一種回報(bào)，應(yīng)歸入收益分配項(xiàng)目。所得稅的支付使企業(yè)資產(chǎn)減少，產(chǎn)權(quán)減少，屬于收益分配性質(zhì)，不需要設(shè)立專門的賬戶核算所得稅支出。

2.費(fèi)用論

費(fèi)用論以“所有者理論”為依據(jù)。該理論以獨(dú)資和合伙企業(yè)組織形式為前提，從所有者角度看待經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，其重心是所有者權(quán)益，認(rèn)為企業(yè)的所有者是企業(yè)的主體與該理論對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)等式是：資產(chǎn)—負(fù)債=所有者權(quán)益。資產(chǎn)所有者的資產(chǎn)，負(fù)債是所有者的負(fù)債，權(quán)益是所有者的凈資產(chǎn)；收入意味著所有者權(quán)益的增加，費(fèi)用意味著所有者權(quán)益的減少。會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)以事項(xiàng)發(fā)生對(duì)所有者權(quán)益的影響來確定事項(xiàng)的性質(zhì)。所得稅發(fā)生導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少，因此，應(yīng)屬于費(fèi)用，需設(shè)立“所得稅”賬戶進(jìn)行反映。

目前，各國一般都是按費(fèi)用論進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。

(二)所得稅會(huì)計(jì)處理方法的演進(jìn)

按照費(fèi)用論的觀點(diǎn)，所得稅可以當(dāng)期計(jì)列，也可以跨期攤配。支持所得稅當(dāng)期計(jì)列的人認(rèn)為，所得稅與應(yīng)稅所得之間存在著必然的聯(lián)系，本期應(yīng)稅所得產(chǎn)生的所得稅理應(yīng)與本期利潤相配比，計(jì)入當(dāng)期損益表，由此產(chǎn)生了應(yīng)付稅款法。主張跨期攤配的人認(rèn)為，將所得稅暫時(shí)性差異的未來納稅影響作為遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，可以將稅法對(duì)財(cái)務(wù)信息的確認(rèn)和計(jì)量的影響降到最低，同時(shí)還可避免當(dāng)期計(jì)列法造成各期凈利潤忽高忽低的情況，此種方法為納稅影響會(huì)計(jì)法[1]。

對(duì)于納稅影響會(huì)計(jì)法，按照遞延稅款賬面余額在所得稅率發(fā)生變更時(shí)，是否進(jìn)行調(diào)整又可分為遞延法和債務(wù)法。遞延法的遞延稅款賬面余額按產(chǎn)生時(shí)間性差異的時(shí)期所適用的所得稅率計(jì)算確認(rèn)，不隨稅率變更；本期發(fā)生的時(shí)間性差異影響所得稅的金額，用現(xiàn)行稅率計(jì)算。債務(wù)法在稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí)，遞延稅款的賬面余額按現(xiàn)行所得稅率計(jì)算，而不是按照產(chǎn)生時(shí)間性差異的時(shí)期所適用的所得稅率計(jì)算。

債務(wù)法按照理論基礎(chǔ)、核算對(duì)象等不同，又可進(jìn)一步劃分為利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。根據(jù)新準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，所得稅會(huì)計(jì)核算統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，放棄過去從應(yīng)付稅款法、遞延法、利潤表債務(wù)法三者選擇其一的做法。

二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法的比較及分析

(一)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法的比較

1.兩者概念不同

盡管資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法在稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí)，遞延稅款的賬面余額都按現(xiàn)行所得稅率計(jì)算，而不是按照產(chǎn)生時(shí)間性差異的時(shí)期所適用的所得稅率計(jì)算，但是二者究其詳細(xì)概念還是有所區(qū)別。

利潤表債務(wù)法把本期由于時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響納稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時(shí)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，在所得稅率變更時(shí)，需要調(diào)整遞延稅款賬面余額的一種會(huì)計(jì)處理方法。利潤表債務(wù)法將時(shí)間性差額對(duì)未來所得稅的影響看作是本期所得稅費(fèi)用。因此，時(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異，而暫時(shí)性差異不一定是時(shí)間性差異。

2.相關(guān)理論依據(jù)的差異

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法雖然都以費(fèi)用論作為理論基礎(chǔ)，即收入意味著所有者權(quán)益的增加，費(fèi)用意味著所有者權(quán)益的減少，凈收益(收入減去費(fèi)用)歸企業(yè)業(yè)主。但是因二者對(duì)收益定義的出發(fā)點(diǎn)不同，又造成了在同一理論基礎(chǔ)下的兩個(gè)分支的局面。

從價(jià)值運(yùn)動(dòng)來看，反映某一時(shí)點(diǎn)企業(yè)所擁有的資源及其來源(即價(jià)值存量)的要素有資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，反映某一期間企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)(即價(jià)值流量)的要素有收入、費(fèi)用。價(jià)值存量和流量構(gòu)成企業(yè)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的不同方面，它們相互聯(lián)系、相互轉(zhuǎn)化，都可用來確定企業(yè)的收益[2]。因此，會(huì)計(jì)界對(duì)于收益的理解有兩種觀點(diǎn)：當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績觀和總括收益觀。當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績觀認(rèn)為只有那些由本期經(jīng)營決策產(chǎn)生的經(jīng)營活動(dòng)或交易和可由管理當(dāng)局控制的價(jià)值變動(dòng)才應(yīng)包括在利潤表內(nèi)，相關(guān)的凈資產(chǎn)變動(dòng)(即收益)只能來自正常的經(jīng)營活動(dòng)的結(jié)果?？偫ㄊ找嬗^則根據(jù)企業(yè)在某一特定期間的經(jīng)濟(jì)交易或重估價(jià)(不包括股利分配和資本交易)確認(rèn)關(guān)于業(yè)益的全部變動(dòng)。收入費(fèi)用觀基于當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績觀概念以收入和費(fèi)用的變動(dòng)情況來計(jì)量收益，主張以交易為中心，收益的確定要符合實(shí)現(xiàn)原則和配比原則、歷史成本原則，會(huì)計(jì)處理的重點(diǎn)是對(duì)利潤表中各要素進(jìn)行處理[3]。資產(chǎn)負(fù)債觀則基于總括收益概念以資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)情況來計(jì)量收益，即當(dāng)資產(chǎn)價(jià)值增加、負(fù)債價(jià)值減少或資產(chǎn)價(jià)值減少、負(fù)債價(jià)值增加都會(huì)影響收益。資產(chǎn)負(fù)債觀要求在計(jì)量屬性上盡可能采用公允價(jià)值，不主張采用歷史成本原則，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)處理的重心應(yīng)該是對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債要素的確認(rèn)與計(jì)量[3]。

利潤表債務(wù)法用收入費(fèi)用觀定義收益，逐一確認(rèn)收入和費(fèi)用項(xiàng)目在會(huì)計(jì)和稅法上的時(shí)間性差異，并將這些差異對(duì)未來的影響看做本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整，注重的是收入與費(fèi)用在會(huì)計(jì)與稅法中確認(rèn)的差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法用資產(chǎn)負(fù)債觀定義收益，逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面金額與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，并將這些差異的未來納稅影響額確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債。

3.核算對(duì)象和結(jié)果不同

利潤表債務(wù)法的核算對(duì)象是時(shí)間性差異，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算對(duì)象是暫時(shí)性差異，暫時(shí)性差異包括時(shí)間性差異，還包括一些特殊事項(xiàng)的影響。對(duì)于特殊事項(xiàng)影響形成的差異，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在其產(chǎn)生的當(dāng)期就予以確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并在以后各期轉(zhuǎn)回。但按損益表債務(wù)法核算，反映不出這部分差異的未來稅收影響，因而特殊事項(xiàng)影響形成的差異不影響以后會(huì)計(jì)期間。這樣，兩種方法核算下的本期及以后各期的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)及所得稅費(fèi)用的金額就會(huì)不同。

4.核算方法不同

二者對(duì)所得稅費(fèi)用的核算方法也存在差異。利潤表債務(wù)法先計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用，然后計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅，最后根據(jù)所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)交所得稅之間的差額，倒擠出本期發(fā)生的遞延稅款，其一般計(jì)算程序如圖1。

用計(jì)算公式可表述為：遞延稅款=所得稅費(fèi)用—應(yīng)交所得稅。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法先根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的累計(jì)暫時(shí)性差異計(jì)算期末遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債；然后計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅；最后根據(jù)當(dāng)期應(yīng)交所得稅與遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末、期初差額，倒擠出當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，其一般計(jì)算程序如圖2。

(來源：張志鳳，李慧思.所得稅會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù).北京：社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2011)

用計(jì)算公式可表述為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+(期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))[5]

稅率變更時(shí)，利潤表債務(wù)法采用在稅率變更當(dāng)年對(duì)遞延稅款年初數(shù)進(jìn)行調(diào)整的方法，計(jì)算公式為：遞延稅款=所得稅費(fèi)用—(應(yīng)交所得稅±稅率變動(dòng)應(yīng)調(diào)整的遞延稅款)；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在稅率變更上年年末用變更后的稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

從上述計(jì)算順序上還可以看出，兩種方法同各自的理論依據(jù)是一一對(duì)應(yīng)的邏輯關(guān)系：利潤表債務(wù)法先計(jì)算所得稅費(fèi)用(利潤表項(xiàng)目)，后計(jì)算遞延稅款(資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目)，體現(xiàn)出收入費(fèi)用觀的觀點(diǎn)；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法先計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債(資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目)，后計(jì)算所得稅費(fèi)用，體現(xiàn)出資產(chǎn)負(fù)債表觀的觀點(diǎn)。

5.對(duì)凈利潤的影響[4]

在稅率不發(fā)生變動(dòng)的情況下，按利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算出的稅后凈利潤是完全相同的。在稅率發(fā)生變動(dòng)的情況下，根據(jù)相關(guān)研究發(fā)現(xiàn)，只有在稅率發(fā)生改變的第一年，稅后凈利潤有所不同，其他年份兩種方法計(jì)算出的稅后凈利潤仍然相同。

(二)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的優(yōu)勢和不足

1.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的優(yōu)勢

①提供的信息較為全面

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重的是暫時(shí)性差異，暫時(shí)性差異除包含時(shí)間性差異外，還包括一些特殊事項(xiàng)的影響，如企業(yè)合并、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值等這些事項(xiàng)則無法在原來的所得稅會(huì)計(jì)處理方法中體現(xiàn)出來。利潤表債務(wù)法無法恰當(dāng)?shù)卦u(píng)價(jià)和預(yù)測企業(yè)報(bào)告日和財(cái)務(wù)狀況的未來現(xiàn)金流量，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回年度的所得稅稅率計(jì)算遞延稅款，其目的在于使資產(chǎn)負(fù)債表上的遞延稅款賬戶余額更富實(shí)際意義[4]。因此，此種所得稅會(huì)計(jì)處理方法提供的會(huì)計(jì)信息更全面。

②提供的信息質(zhì)量較高

資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)調(diào)凈資產(chǎn)變化對(duì)收益的影響，從企業(yè)資產(chǎn)增長的角度出發(fā)，在判斷企業(yè)經(jīng)營及財(cái)務(wù)狀況優(yōu)劣時(shí)注重其凈資產(chǎn)是否增長，認(rèn)為利潤或虧損僅是其中某一項(xiàng)指標(biāo)，而不是事物的本質(zhì)和全部，只有凈資產(chǎn)的增長才是企業(yè)價(jià)值的增加、股東財(cái)富的增加；收入費(fèi)用觀的目的不在于確定企業(yè)的價(jià)值，而在于確定一定時(shí)期收益的明細(xì)數(shù)據(jù)，往往導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理程序上的主觀性，并將企業(yè)的資產(chǎn)損益排除在外[6]。因此，以前者為理論基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法提供的信息質(zhì)量要較利潤表債務(wù)法更高。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，由于暫時(shí)性差異是資產(chǎn)和負(fù)債與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間累計(jì)的差額，且資產(chǎn)負(fù)債觀基于總括收益概念以資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)情況來計(jì)量收益，因而遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債反映的是資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，可以揭示報(bào)告日存在的資產(chǎn)或負(fù)債在未來期間因所得稅導(dǎo)致現(xiàn)金流入或流出企業(yè)的情況，將其列在現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表更加符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義。

2.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的不足

①不能反映全部計(jì)稅差異

從上述對(duì)這兩種所得稅會(huì)計(jì)處理方法的比較中，我們可以知道使用利潤表債務(wù)法時(shí)可能存在永久性差異，但是永久性差異在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下不會(huì)形成暫時(shí)性差異，那么使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法就無法全面揭示稅法和會(huì)計(jì)之間的差異，且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此作出的規(guī)定還不明確。

②會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)實(shí)施資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的制約

相關(guān)研究[7]以調(diào)查問卷的方式，從資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法相關(guān)概念知悉程度、應(yīng)用感受、與其他所得稅核算方法的比較、應(yīng)用情況等幾方面進(jìn)行了調(diào)查分析，最后指出：我國市場體系不完善、資本市場不成熟、競爭機(jī)制缺乏、企業(yè)交易行為缺乏規(guī)范等不良會(huì)計(jì)環(huán)境使得資產(chǎn)負(fù)債觀的主要計(jì)量屬性—公允價(jià)值難以準(zhǔn)確取得，以及會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)水平不高，都影響到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在核算中的運(yùn)用。

三、改善資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法實(shí)施的措施

首先，我國在所得稅會(huì)計(jì)理論方面的研究相比國外還較為落后，應(yīng)該充分調(diào)動(dòng)會(huì)計(jì)理論研究人員的積極性，深入對(duì)其的探索。在此基礎(chǔ)上，以相關(guān)理論成果為指引，編寫更加詳細(xì)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高準(zhǔn)則的可操作性，使資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理解性更強(qiáng)，涵蓋面更廣。

其次，深入對(duì)公允價(jià)值的理論研究，完善公允價(jià)值的概念，使公允價(jià)值的內(nèi)在邏輯更加嚴(yán)密；通過完善資本金融市場、加強(qiáng)市場信息化建設(shè)、健全內(nèi)部控制制度、完善公司治理結(jié)構(gòu)為公允價(jià)值的使用提供較好的會(huì)計(jì)環(huán)境。

最后，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，改變會(huì)計(jì)教育模式。會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高是阻礙資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法順利實(shí)施的重要因素。在學(xué)校教學(xué)和會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育中，應(yīng)該把實(shí)際操作中遇到的問題結(jié)合案例進(jìn)行詳細(xì)的論述，突出重點(diǎn)難點(diǎn)，并改變過去重實(shí)務(wù)，輕理論的講授方式，把理論和實(shí)務(wù)結(jié)合進(jìn)行講解，通過此種方式轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)人員的觀念，使其更好地理解、使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

參考文獻(xiàn)

[1]蓋地.稅務(wù)會(huì)計(jì)研究[M].北京:中國金融出版社,2004.

[2]黃山.資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀理論計(jì)算收益的比較[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì),2009(10):22-23.

[3]施先旺,劉美華.資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀比較研究[J].財(cái)會(huì)通訊,2008(6):31-32.

[4]張志鳳,李慧思.所得稅會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)[M].北京:社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社,2011.

[5]趙月.所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)問題探析[D].長安大學(xué)碩士論文,2007.