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篇1

關(guān)鍵詞：盈余管理財(cái)務(wù)報(bào)告職業(yè)判斷

Abstract:Atthebeginningof21stcentury,thepeoplebegantodoubttheaccountant’sgoodfaithquestionalongwithsomepubliccompanies’corruptcaseunceasingexposure.Letpeoplemoreshockisnotfalsehood,buttheselegitimateusingearningsmanagementtotheprofitadjustment.Alsosomepeoplebelievedthatit’snecessary,hastheadvantagetocompany’sdevelopment.Howthendoweunderstandtheearningsmanagementandthenature?Thisarticletriestomakeasimplediscussion.

Keywords:earningsmanagement,financialreport,occupationjudgement

一、盈余管理的概念

近幾年來(lái)關(guān)于盈余管理的話題越來(lái)越多，隨著話題的增多同時(shí)也存在頗多爭(zhēng)議。那么，什么是盈余管理呢？一個(gè)企業(yè)進(jìn)行盈余管理是好（利大于弊）還是壞（弊大于利），亦或好壞參半？諸如此類(lèi)問(wèn)題，在會(huì)計(jì)界引起了廣泛爭(zhēng)論，目前仍未達(dá)成共識(shí)。俗話說(shuō)理越辯越明，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看爭(zhēng)論未嘗不是一件好事，它會(huì)讓我們的看法一點(diǎn)點(diǎn)更趨近真理更接近事物的本質(zhì)。筆者也將就盈余管理談一點(diǎn)自己的拙見(jiàn)，以作引玉之磚。

談到盈余管理的概念，目前有三種比較權(quán)威還算比較廣泛認(rèn)可的定義。其一是美國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)家斯考特（William.k.scott），他在其《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》中這樣寫(xiě)道：“盈余管理是指在GAAP允許的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇使經(jīng)營(yíng)者自身利益或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值達(dá)到最大化的行為，盈余管理是會(huì)計(jì)政策的選擇具有經(jīng)濟(jì)后果的一種表現(xiàn)。”其二是美國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)家凱瑟琳•雪珀（Kathehne.schipper）認(rèn)為，盈余管理實(shí)際上是企業(yè)管理人員通過(guò)有目的地控制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。還有一種代表性的觀點(diǎn)是Hedyt和Wahlen于1999年提出的，他們這樣解釋盈余管理：當(dāng)管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)告和構(gòu)建經(jīng)濟(jì)交易時(shí)，運(yùn)用判斷改變財(cái)務(wù)報(bào)告，從而誤導(dǎo)一些利益相關(guān)者對(duì)公司根本利益的理解，或者影響根據(jù)報(bào)告中會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)形成的契約結(jié)果，盈余管理就此產(chǎn)生了。

雖然不同學(xué)者對(duì)盈余管理的認(rèn)識(shí)有所不同，但還是存在一些共性。如，第一，盈余管理的主體是管理層（經(jīng)理、董事會(huì)或控股股東）；第二，盈余管理是一種蓄意的、有目的的行為；第三，這種行為會(huì)誤導(dǎo)投資者、債權(quán)人或一些相關(guān)利益者；第四，他們的根本目的是為了獲取私人利益（也許在獲取自己利益的同時(shí)還會(huì)給其他人帶來(lái)利益，但這不是他們的初衷只是副帶結(jié)果而已）。

我們對(duì)盈余管理的含義有了一定認(rèn)識(shí)之后，下面再來(lái)探討一下盈余管理是好是壞的問(wèn)題，也就是我們應(yīng)否在企業(yè)提倡盈余管理的問(wèn)題。要弄清這個(gè)問(wèn)題我們首先要明確自己的立場(chǎng)，你是站在哪個(gè)角度來(lái)對(duì)其評(píng)價(jià)。如果不先解決這個(gè)問(wèn)題也許會(huì)得出一個(gè)矛盾的結(jié)論。我們把立場(chǎng)分為這么幾個(gè)方面：1、站在國(guó)家立場(chǎng)（確保國(guó)家經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)、健康發(fā)展）；2、站在管理者角度（得到最大的報(bào)酬）；3、站在投資者角度（能得到對(duì)決策有用的信息）；4、站在政府加強(qiáng)稅收的角度；5、站在債權(quán)人及其他相關(guān)利益人的角度。我們本文對(duì)盈余管理的探討是站在投資者的角度。通過(guò)對(duì)盈余管理概念的理解，我們知道，進(jìn)行盈余管理最終的結(jié)果是影響了財(cái)務(wù)報(bào)告（主要是財(cái)務(wù)報(bào)表），而這些財(cái)務(wù)報(bào)告是提供給投資者或潛在投資者進(jìn)行決策的重要依據(jù)。那盈余管理的好壞問(wèn)題就變成了，進(jìn)行盈余管理和不進(jìn)行盈余管理提供的財(cái)務(wù)報(bào)告哪種更有利于投資者決策的問(wèn)題。美國(guó)FASB在SAFC中寫(xiě)道：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為決策者提供有用的信息。這與我們研究盈余管理所站在立場(chǎng)是吻合的。

現(xiàn)在我們可以探討盈余管理好壞的問(wèn)題了。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有四個(gè)基本程序：確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。我們以確認(rèn)為例來(lái)作一下描述。第一步確認(rèn)為最終提供出有用的財(cái)務(wù)報(bào)告起到了至關(guān)重要的作用。確認(rèn)保證了有用的信息能夠進(jìn)入會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，最后反映到財(cái)務(wù)報(bào)告中去。如果對(duì)重大的、有用的財(cái)務(wù)信息沒(méi)有確認(rèn)，那這些信息就進(jìn)入不了會(huì)計(jì)系統(tǒng)，最后也就反映不到財(cái)務(wù)報(bào)告中去，這樣就會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)告的有用性大打折扣。同樣，一些無(wú)用的財(cái)務(wù)信息甚至虛假的財(cái)務(wù)信息我們就不要確認(rèn)，否則在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映一些無(wú)用的信息會(huì)分散投資者的注意力，也會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)告的有用性大打折扣。由此看來(lái)，確認(rèn)如此重要我們就不能任意進(jìn)行確認(rèn)，那我們的依據(jù)是什么呢？確認(rèn)有四項(xiàng)基本標(biāo)準(zhǔn)，即可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。雖然確認(rèn)不能隨意，但我們從這些確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)中也可以看出，這些標(biāo)準(zhǔn)是一些定性的標(biāo)準(zhǔn)，仍舊具有很強(qiáng)的主觀性。確認(rèn)不確認(rèn)，什么時(shí)候確認(rèn)，確認(rèn)多少？這都需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，也正是這一點(diǎn)給了管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的空間，尤其是隨著科技的迅猛發(fā)展，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越來(lái)越復(fù)雜，這更增大了確認(rèn)的難度，同時(shí)也增大了盈余管理的空間。會(huì)計(jì)活動(dòng)離開(kāi)不開(kāi)職業(yè)判斷，它貫穿于會(huì)計(jì)活動(dòng)的全過(guò)程。從某種意義上說(shuō)帶有主觀性的職業(yè)判斷就是為了給投資者提供更有用的決策信息。也就是說(shuō)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的目的是為投資者提供更有用的信息，要達(dá)到這一目的就要求會(huì)計(jì)人員以具體發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)、特點(diǎn)為依據(jù)，站在一個(gè)中立的立場(chǎng)來(lái)判斷，不能考慮任何私人利益。很明顯盈余管理是有悖于這一點(diǎn)的，他在判斷方面站在了管理者一方，考慮的是管理者的利益，而不是提供有用的決策信息。因此，從本質(zhì)上講，盈余管理是有害的，也就是我們不應(yīng)在企業(yè)提倡盈余管理，我們應(yīng)盡可能減少盈余管理行為（因?yàn)橛喙芾硎嵌沤^不了的）。

二、盈余管理產(chǎn)生的原因

盈余管理產(chǎn)生的原因很多，對(duì)這些原因的分類(lèi)方式也很多，從不同的角度入手都可以進(jìn)行一種分類(lèi)。在這里，筆者從盈余管理為什么會(huì)產(chǎn)生及盈余管理為什么能產(chǎn)生兩方面入手來(lái)簡(jiǎn)單分析一下。

（一）為什么會(huì)產(chǎn)生盈余管理

關(guān)于這個(gè)問(wèn)題其實(shí)答案是很明顯的，就是兩個(gè)字—利益。誰(shuí)的利益？當(dāng)然是管理者的私人利益。

隨著公司制的發(fā)展，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，而所有者和經(jīng)營(yíng)者分別代表著兩個(gè)不同利益的群體。當(dāng)然有時(shí)他們的利益是一致的，但我們說(shuō)他們的利益一致總是相對(duì)的，而利益的不一致是絕對(duì)的。根據(jù)公司的理論，經(jīng)營(yíng)者與所有者雙方存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱(chēng)情況。經(jīng)營(yíng)者總是比所有者掌握更多的公司信息，經(jīng)營(yíng)者就會(huì)利用此優(yōu)勢(shì)來(lái)謀取自己的利益。

舉個(gè)例子：根據(jù)合約，當(dāng)企業(yè)下年利潤(rùn)達(dá)到1000萬(wàn)時(shí)，經(jīng)理就能拿到100萬(wàn)元獎(jiǎng)金。那么，在下年的經(jīng)營(yíng)過(guò)程經(jīng)理就會(huì)根據(jù)實(shí)際的經(jīng)營(yíng)情況做出估計(jì)，如果經(jīng)理預(yù)計(jì)：1、在正常情況下利潤(rùn)達(dá)不到1000萬(wàn)，但相差不多，這時(shí)他就很可能會(huì)進(jìn)行盈余管理來(lái)調(diào)增利潤(rùn)以達(dá)到目標(biāo)。如，利用沖回資產(chǎn)減值的方法。2、無(wú)論如何也達(dá)不到目標(biāo)時(shí)，他又極可能盡可能在本期多確認(rèn)費(fèi)用、少確認(rèn)收入來(lái)個(gè)bigbath為下年盈利做好準(zhǔn)備。3、利潤(rùn)將會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)目標(biāo)，那經(jīng)理又可能會(huì)進(jìn)行盈余管理隱藏一部分利潤(rùn)以備后面年份使用。因?yàn)?，超額部分沒(méi)有獎(jiǎng)金，達(dá)到目標(biāo)就可以了。

在管理者謀取私人利益同時(shí)可能會(huì)有如下情況：1.管理管理者謀取私人利益同時(shí)，損害或降低了提供報(bào)表的有用性。2.管理者謀取私人利益同時(shí)，沒(méi)有降低甚至提高了財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性。在這里我們需要說(shuō)明一下，情況1是我們所討論的典型盈余管理行為所致。至于情況2不再我們所說(shuō)的盈余管理范疇。因?yàn)?，根?jù)我們前面的論述盈余管理的結(jié)果就是會(huì)損害財(cái)務(wù)報(bào)告的有用性，那我們?nèi)绾蝸?lái)理解管理層獲得的私利呢？正如前面所說(shuō)，所有者和經(jīng)營(yíng)者有相對(duì)的利益一致的地方，這里管理者獲得私利而同時(shí)所有者也同時(shí)獲得了利益——報(bào)表有用。這是一種雙贏的結(jié)局。這也是我們公司制企業(yè)希望看到的一種局面。其實(shí)理論中的激勵(lì)成本就很能說(shuō)明這個(gè)問(wèn)題。

可見(jiàn)，關(guān)鍵不在于管理者是否獲得了私利，能否提供有用的財(cái)務(wù)報(bào)告才是關(guān)鍵。而盈余管理會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告的有用性繼而給管理者帶來(lái)私利，也就是說(shuō)利益是管理者進(jìn)行盈余管理的根本動(dòng)因。

（二）為什么能產(chǎn)生盈余管理

在談為什么會(huì)產(chǎn)生盈余管理時(shí)，我們提到了一個(gè)理論，其中有一點(diǎn)就是所有者和經(jīng)營(yíng)者信息不對(duì)稱(chēng)，這一點(diǎn)其實(shí)也是盈余管理為什么能夠產(chǎn)生的原因之一，也正是信息的不對(duì)稱(chēng)為盈余管理產(chǎn)生提供了先天土壤。

還有一個(gè)原因就是制度方面。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中對(duì)許多業(yè)務(wù)的核算都提供了多種可選擇的方法。企業(yè)的數(shù)量成千上萬(wàn)，性質(zhì)又各有不同特點(diǎn)也各不一樣。我們總應(yīng)該相信通過(guò)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能從眾多方法中找出適合自己的方法。從這個(gè)層面考慮，在核算上搞一刀切是沒(méi)道理的，但也正是這一點(diǎn)讓一些懷有私心的管理者鉆了空子。

那我們意識(shí)到這一點(diǎn)后能不能為了堵這個(gè)空子而把所有的業(yè)務(wù)處理方法都限定為一種呢？顯然這是不可取的，也是行不通的。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在序言中指出：“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并非僵硬不變的條文的匯總，它不能取代根據(jù)各種信息做出判斷和活動(dòng)。”FASB在SFACNO1.中提到：“盡管在整體上財(cái)務(wù)呈報(bào)籠罩著一層精確的光環(huán)，但具體到財(cái)務(wù)報(bào)告，只有極少數(shù)計(jì)量不是估計(jì)?！泵绹?guó)會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓也指出：“現(xiàn)代會(huì)計(jì)需要在許多場(chǎng)合運(yùn)用估計(jì)和判斷?！笨梢钥闯觯瑫?huì)計(jì)判斷始終貫穿于整個(gè)核算程序中，而存在判斷，那有意圖的人就可利用這一點(diǎn)進(jìn)行盈余管理，既然不可避免是否我們就應(yīng)聽(tīng)之任之呢？當(dāng)然是否。因?yàn)?，盈余管理?yè)p害報(bào)表有用性，雖然不能避免但我們可以改進(jìn)我們的相關(guān)準(zhǔn)則、制度，完善我們的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度，盡可能堵住進(jìn)行盈余管理的漏洞，以提高財(cái)務(wù)報(bào)告的有用性。

除了準(zhǔn)則、制度的靈活性為盈余管理產(chǎn)生提供了可能性外，其滯后性是另一原因。隨著科技的發(fā)展，業(yè)務(wù)是越來(lái)越復(fù)雜，出現(xiàn)了許多以前不曾有的業(yè)務(wù)、工具，金融工具及衍生金融工具就是最好的說(shuō)明。由于新出現(xiàn)的事物在已有的準(zhǔn)則和制度中并無(wú)明確規(guī)定，這也為管理者進(jìn)行盈余管理提供了空間。

三、減少盈余管理的措施

如何盡可能減少盈余管理行為？通過(guò)以上分析，筆者認(rèn)為應(yīng)該從以下幾個(gè)方面入手：

（一）建立科學(xué)的激勵(lì)機(jī)制，使所有者與管理者的利益最大程度上一致起來(lái)。也就是說(shuō)你為我謀了利那你自己也會(huì)獲益，假如你損害了我的利益那你也將受到損失。像我們文中舉的一個(gè)例子，如果企業(yè)只用實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)這么一個(gè)指標(biāo)來(lái)決定對(duì)管理者的獎(jiǎng)懲顯然是行不通的，這樣會(huì)使管理者采取一種行為利了自己而損了投資者。

（二）證監(jiān)會(huì)相關(guān)政策的制定（針對(duì)上市公司）。比如，對(duì)公司的上市、配股等問(wèn)題，要規(guī)定一系列有機(jī)結(jié)合在一起的指標(biāo)。如果管理者想通過(guò)盈余管理達(dá)到某些條件必然有損另外的規(guī)定條件，讓他顧此失彼。讓那些真正是有潛力、經(jīng)營(yíng)能力強(qiáng)的公司才能滿(mǎn)足這些條件。當(dāng)然關(guān)于限定條件的指標(biāo)體系是一項(xiàng)很復(fù)雜的工作，還有待相關(guān)學(xué)者進(jìn)一步研究。

（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)法規(guī)的制定。對(duì)于準(zhǔn)則的靈活性，我們應(yīng)盡可能減少公司的一些可選擇性，以彌補(bǔ)一些漏洞。如新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于計(jì)提的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值不準(zhǔn)再?zèng)_回就是很好的措施。對(duì)于滯后性，相關(guān)部門(mén)應(yīng)成立專(zhuān)家組密切關(guān)注市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中出現(xiàn)的新事物，及時(shí)采取措施以對(duì)其進(jìn)行規(guī)范?？上阮C布一些臨時(shí)性指導(dǎo)法規(guī)，待成熟后再正式頒布行成正規(guī)制度。

（四）完善的信息披露。盈余管理不違法，沒(méi)有違背相關(guān)準(zhǔn)則和制度，也就是說(shuō)通過(guò)盈余管理反映出來(lái)的報(bào)表不是錯(cuò)的，只是不合理，不能直接的反映企業(yè)的真實(shí)情況。如果信息使用者具有足夠的專(zhuān)業(yè)水平，只要披露是完善的，那不管企業(yè)如何進(jìn)行了盈余管理，他們都能夠識(shí)別不同的質(zhì)量盈余數(shù)字，從而對(duì)企業(yè)的價(jià)值做出無(wú)偏估計(jì)。然而對(duì)于使用報(bào)表的投資者來(lái)說(shuō)一部分是有專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)的，一部分是不太專(zhuān)業(yè)的。對(duì)于不太專(zhuān)業(yè)的投資者來(lái)講，他們沒(méi)有足夠的透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)的能力，他們僅僅關(guān)注幾個(gè)比較重要的指標(biāo)（如，利潤(rùn)），然而管理者往往就是做這些指標(biāo)的手腳。對(duì)于不太專(zhuān)業(yè)的人士來(lái)講，這幾個(gè)被做過(guò)手腳的指標(biāo)就會(huì)誤導(dǎo)他們的決策。對(duì)于專(zhuān)業(yè)人士來(lái)講呢，他們會(huì)從這幾個(gè)關(guān)鍵指標(biāo)出發(fā)，結(jié)合披露的一些相關(guān)信息還原企業(yè)的真實(shí)面目。然而當(dāng)披露不完善，一些重要信息沒(méi)披露出來(lái)時(shí)，那專(zhuān)業(yè)人士還原后的還不是企業(yè)真實(shí)面目，近而也誤導(dǎo)這部分投資者。但披露完善的話這部分投資者就能把報(bào)告還原成對(duì)自己決策最有用的信息。披露完善也不意味著披露越多越好，披露的多相應(yīng)的披露成本也會(huì)增加，另外還可能分散使用者的注意力，那就得不償失了。關(guān)于披露的內(nèi)容也是值得學(xué)者們研究的一個(gè)課題。

（五）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)。說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是企業(yè)提供報(bào)表有用性的最后一道保障一點(diǎn)不為過(guò)。如果說(shuō)使用報(bào)表的人有專(zhuān)業(yè)和不太專(zhuān)業(yè)之分，那注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)說(shuō)是專(zhuān)業(yè)人士中的專(zhuān)業(yè)人士。他們有透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)的能力。假如前面所說(shuō)的種種限制均被企業(yè)逃過(guò)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中是有識(shí)破的專(zhuān)業(yè)能力的，他們應(yīng)把握住最后這一關(guān)，表達(dá)出自己的意見(jiàn)，以幫助投資者作出合理的決策。

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篇2

國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)界學(xué)者對(duì)盈余管理的定義至今尚未形成共識(shí)，1989年美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家凱瑟琳•雪普（Katherine•Schripper）發(fā)表了《盈余管理的評(píng)論》一文，雪普在文中將盈余管理定義為“旨在有目的地干預(yù)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程，以獲取某些私人利益的‘披露管理’”。諸多定義中筆者認(rèn)為比較全面的是，盈余管理是指企業(yè)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，以會(huì)計(jì)政策的可選擇性為前提，通過(guò)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理變更、會(huì)計(jì)方法的選擇運(yùn)用、交易事項(xiàng)的時(shí)點(diǎn)控制以及關(guān)聯(lián)方交易的適度調(diào)節(jié)來(lái)修正財(cái)務(wù)報(bào)告，以期達(dá)到平衡利潤(rùn)、穩(wěn)定股價(jià)、合理避稅等目的，從而更好的實(shí)現(xiàn)管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)以及企業(yè)價(jià)值和股東財(cái)富的最大化。

盈余管理的特點(diǎn)歸納以后又以下幾點(diǎn)：

1、從一個(gè)足夠長(zhǎng)的時(shí)期來(lái)看，盈余管理并不增加或減少企業(yè)實(shí)際的盈利，但會(huì)改變企業(yè)的實(shí)際盈利在不同會(huì)計(jì)期間的反映和分布。

2、盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，無(wú)論是會(huì)計(jì)政策的選擇、會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用，還是交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的控制，決定權(quán)都在企業(yè)管理當(dāng)局。

3、盈余管理的客體主要是公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)。同時(shí)，交易時(shí)點(diǎn)的選擇也是盈余管理的對(duì)象之一。

4、盈余管理的目的是利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的信號(hào)作用，通過(guò)改善企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告，實(shí)現(xiàn)管理當(dāng)局效用最大化和企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值最大化。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的限制

1、限制上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)盈余

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提必然增加企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用而減少當(dāng)期利潤(rùn)，轉(zhuǎn)回則相反，通過(guò)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與轉(zhuǎn)回可以將企業(yè)的全部利潤(rùn)在不同會(huì)計(jì)期間進(jìn)行重新分配?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定，除存貨、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融資產(chǎn)及未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的減值適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以外，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時(shí)再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則的這一規(guī)定，限制了上市公司使用謹(jǐn)慎性原則計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主觀隨意性。

2、限制上市公司利用編制合并報(bào)表范圍的變動(dòng)調(diào)節(jié)盈余

與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》相比，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論，合并范圍的確定遵循了實(shí)質(zhì)重于形式原則。母公司需要將所有能控制的子公司納入合并范圍，包括小規(guī)模公司、業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司以及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，而不是以投資比例作為唯一的衡量標(biāo)準(zhǔn)。這一變革使得一些企業(yè)以往通過(guò)降低經(jīng)營(yíng)狀況不好的子公司的投資比例，將其從合并范圍中剔除，或提高盈利被投資單位的投資比例，將其納入合并范圍，以此來(lái)粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績(jī)的操縱盈余行為得到了有效的遏制。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給盈余管理的可操作空間

1、資產(chǎn)類(lèi)別的劃分

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，需要在劃分資產(chǎn)類(lèi)別的基礎(chǔ)上再進(jìn)行計(jì)量的主要有固定資產(chǎn)的分類(lèi)、資產(chǎn)組的劃分、生物資產(chǎn)的類(lèi)別劃分、金融資產(chǎn)的類(lèi)別劃分。不同類(lèi)別劃分會(huì)出現(xiàn)不同的計(jì)量方式和計(jì)量結(jié)果，會(huì)計(jì)處置和列報(bào)也有差異。因此，雖然準(zhǔn)則通常都規(guī)定涉及類(lèi)別劃分的，需要先履行內(nèi)部控制甚至公司治理層面的各種程序，且規(guī)定一經(jīng)確定不得隨意變更，但是不得隨意變更畢竟不是不得變更，管理層仍然可以通過(guò)一定的程序操縱資產(chǎn)類(lèi)別劃分達(dá)到管理盈余的目的，在我國(guó)上市公司普遍存在公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制需要進(jìn)一步完善的情況下，資產(chǎn)類(lèi)別劃分會(huì)是一種比較隱形的盈余管理方式。

2、借款費(fèi)用資本化

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍和可予以資本化的借款范圍。一方面，借款費(fèi)用可予以資本化的資產(chǎn)范圍不再僅僅局限于固定資產(chǎn)，新準(zhǔn)則規(guī)定，“符合資本化條件的資產(chǎn)”，是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。另一方面，新準(zhǔn)則擴(kuò)大了可以資本化的借款范圍，可以資本化的借款，不再僅僅局限于專(zhuān)門(mén)借款，還可以包括為生產(chǎn)、制造“符合資本化條件的資產(chǎn)”而發(fā)生的一般借款。這兩項(xiàng)規(guī)定可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)為了達(dá)到增加盈余的目的，擴(kuò)大利息資本化范圍，可以采用一定的手段使專(zhuān)項(xiàng)借款之外的一般借款的利息支出符合計(jì)入資產(chǎn)的要求，或者將已完工的固定資產(chǎn)長(zhǎng)期作為在建工程核算，既延長(zhǎng)了利息支出計(jì)入資產(chǎn)的時(shí)間，又減少了折舊的計(jì)提。總之，新準(zhǔn)則更為寬泛的資本化條件為上市公司盈余管理帶來(lái)了更多的空間。

3、債務(wù)重組

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》中規(guī)定，債務(wù)重組中以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)或債轉(zhuǎn)股等方式償還債務(wù)，其原債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益，而不再是作為資本公積直接計(jì)入所有者權(quán)益。同時(shí)，債務(wù)人轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)也要安公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)處置收益。對(duì)于無(wú)力清償債務(wù)的上市公司（特別是ST、PT公司），一旦獲得全部或部分豁免，其重組收益將會(huì)直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，其利潤(rùn)有大幅上升的可能。因此，上市公司的控股股東很可能會(huì)在公司出現(xiàn)虧損的情況下，或出于維護(hù)公司業(yè)績(jī)或者配股的需要，通過(guò)債務(wù)重組確認(rèn)重組收益，來(lái)改變上市公司的當(dāng)期損益。

除了以上三個(gè)方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在其他很多方面也提供了這種可操作的空間，比如非貨幣性資產(chǎn)交易、投資性房地產(chǎn)等，企業(yè)都應(yīng)該注意。

四、防止過(guò)度盈余管理的對(duì)策

1、完善公司治理結(jié)構(gòu)

公司治理結(jié)構(gòu)是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)部約束機(jī)制，規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)，在企業(yè)內(nèi)部要形成股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理之間的有效制衡機(jī)制，明確股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理的職責(zé)，使其各負(fù)其責(zé)、協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)、相互制衡，對(duì)經(jīng)理的財(cái)務(wù)報(bào)告行為實(shí)行有力的監(jiān)督。要健全董事會(huì)和企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系，形成牽制和監(jiān)督機(jī)制；建立以獨(dú)立董事為主的審計(jì)委員會(huì)，負(fù)責(zé)對(duì)公司財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，負(fù)責(zé)CPA聘任與交流等。

2、提高在職會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，但是在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的步伐。通過(guò)對(duì)在職會(huì)計(jì)人員的職業(yè)培訓(xùn)，不斷提高會(huì)計(jì)人員的理論和業(yè)務(wù)能力，使其知識(shí)和技能不斷得到更新、補(bǔ)充、拓展和提高。要注重會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)和提高，使其能正確理解在特定環(huán)境中某些會(huì)計(jì)處理方法的變更給企業(yè)所帶來(lái)的影響。特別要使會(huì)計(jì)人員充分認(rèn)識(shí)盈余管理和會(huì)計(jì)造假的不同意義和后果，對(duì)于操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)和提供虛假會(huì)計(jì)信息的企業(yè)負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員將會(huì)嚴(yán)格依法懲處。

3、加強(qiáng)外部監(jiān)督

外部監(jiān)督主要是指證券監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)督和外部審計(jì)監(jiān)督。（1）證券監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)督。證券監(jiān)管部門(mén)應(yīng)從上市公司信息披露的相關(guān)性、可靠性以及披露的信息含量上加強(qiáng)管理與監(jiān)督，并對(duì)違規(guī)的企業(yè)進(jìn)行嚴(yán)懲。（2）有效的外部審計(jì)能在很大程度上發(fā)現(xiàn)并遏制企業(yè)管理當(dāng)局的盈余管理行為，其提供的有效審計(jì)報(bào)告也為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策提供了有用的信息。我國(guó)外部審計(jì)目前存在缺乏獨(dú)立性和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的問(wèn)題，因此，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系，加大對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)違法違紀(jì)的處罰力度，加大其法律風(fēng)險(xiǎn)刻不容緩。

篇3

一、應(yīng)計(jì)與真實(shí)盈余管理的實(shí)施特點(diǎn)比較

盈余管理分為應(yīng)計(jì)盈余管理和真實(shí)盈余管理。應(yīng)計(jì)盈余管理指管理者通過(guò)操控會(huì)計(jì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目以改變盈余，通常它會(huì)影響應(yīng)計(jì)利潤(rùn)，但并不直接影響經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流流量。Roychowdhury（2006）認(rèn)為真實(shí)盈余管理是對(duì)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行的過(guò)度的有偏操控，旨在影響財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)果以及利益相關(guān)者對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)的判斷，能夠直接影響經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量。應(yīng)計(jì)盈余管理主要采用變更會(huì)計(jì)政策，調(diào)節(jié)操控性利潤(rùn)等方式進(jìn)行盈余管理；而真實(shí)盈余管理的常用手段主要有：降低可操控費(fèi)用，銷(xiāo)售長(zhǎng)期資產(chǎn)，通過(guò)超額生產(chǎn)、銷(xiāo)售折扣活動(dòng)提高生產(chǎn)成本，降低當(dāng)期經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量，通過(guò)股票回購(gòu)、股票期權(quán)、融資工具實(shí)施盈余管理。就其發(fā)生時(shí)間而言，應(yīng)計(jì)盈余管理通常發(fā)生在期末，通常屬于“事后行動(dòng)”；而真實(shí)盈余管理可能貫穿于整個(gè)會(huì)計(jì)期間，有未雨綢繆之勢(shì)，相對(duì)于應(yīng)計(jì)盈余管理行為，真實(shí)盈余管理行為更隱蔽。

二、兩種盈余管理方式治理手段的比較分析

（一）提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量

提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量是治理應(yīng)計(jì)盈余管理行為的基礎(chǔ)，但是對(duì)于治理真實(shí)盈余管理行為的作用尚不清楚。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定及監(jiān)管能夠限制公司通過(guò)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目管理盈余的能力。Ewert和Wagenhofer（2005）研究顯示更嚴(yán)格的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則限制了企業(yè)采用應(yīng)計(jì)盈余管理的能力，導(dǎo)致企業(yè)采用更多的真實(shí)盈余管理活動(dòng)。2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施限制了一部分濫用應(yīng)計(jì)盈余管理行為，如《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》規(guī)定不允許轉(zhuǎn)回以前期間已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，大大收縮了以往利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回制造虛假利潤(rùn)的彈性空間。但不可否認(rèn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值也滋生了一些新的真實(shí)盈余管理行為，如利用關(guān)聯(lián)方交易、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換操控非經(jīng)常性損益進(jìn)行真實(shí)盈余管理。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者應(yīng)關(guān)注準(zhǔn)則制度對(duì)于規(guī)范應(yīng)計(jì)盈余管理活動(dòng)和真實(shí)盈余管理活動(dòng)的影響，建立一套高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，既要收縮應(yīng)計(jì)盈余管理活動(dòng)的實(shí)施空間，又要防范真實(shí)盈余管理活動(dòng)的滋生。

（二）提高外部審計(jì)質(zhì)量

提高外部審計(jì)質(zhì)量是治理應(yīng)計(jì)盈余管理行為的有效手段，但無(wú)法有效抑制真實(shí)盈余管理行為。蔡春、黃益建和趙莎（2005）研究表明，非雙重審計(jì)公司的操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)總額顯著高于雙重審計(jì)公司；由“非十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)公司的操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)總額顯著高于由“十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)公司。吳水澎和李奇鳳（2006）的研究發(fā)現(xiàn)外部審計(jì)質(zhì)量與企業(yè)財(cái)報(bào)中操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)顯著負(fù)相關(guān)。溫國(guó)山（2010）的研究結(jié)論也表明，企業(yè)聘用的外部審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量越高，其由于財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)弊而被要求重述報(bào)表的概率越低。以上研究均表明，外部審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量與被審計(jì)企業(yè)的應(yīng)計(jì)盈余管理程度成顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，高質(zhì)量的外部審計(jì)可以明顯抑制企業(yè)的應(yīng)計(jì)盈余管理。何苦、吳澄澄、李逸（2012）研究發(fā)現(xiàn)，國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的企業(yè)，其真實(shí)盈余管理強(qiáng)度顯著大于“非四大”事務(wù)所審計(jì)的企業(yè)，說(shuō)明我國(guó)上市企業(yè)管理者采用真實(shí)盈余管理逃避高質(zhì)量外部審計(jì)的動(dòng)機(jī)強(qiáng)烈。從一定程度上來(lái)說(shuō)，外部審計(jì)質(zhì)量的提高反而促使企業(yè)管理當(dāng)局由應(yīng)計(jì)盈余管理轉(zhuǎn)而實(shí)施更多的真實(shí)盈余管理活動(dòng)。

（三）完善會(huì)計(jì)信息的披露規(guī)則

完善會(huì)計(jì)信息的披露規(guī)則是治理應(yīng)計(jì)盈余管理行為的補(bǔ)充手段，而對(duì)于治理真實(shí)盈余管理行為的效果較弱，更多體現(xiàn)了識(shí)別真實(shí)盈余管理的作用。如企業(yè)關(guān)于投資性房地產(chǎn)的信息披露越充分，報(bào)表使用者越能夠判斷其公允價(jià)值的確定是否公允，報(bào)表信息是否可靠，是否存在真實(shí)盈余管理行為。完善會(huì)計(jì)信息的披露規(guī)則，要求公司在改變會(huì)計(jì)方法和原則時(shí)盡可能詳細(xì)地披露其改變對(duì)利潤(rùn)的影響，包括增加財(cái)務(wù)報(bào)表附表，詳細(xì)列示所有調(diào)整項(xiàng)目同時(shí)還應(yīng)詳細(xì)披露部分信息如：人力資源信息、財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)信息、物價(jià)變動(dòng)影響信息和管理部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)信息的分析等。

（四）構(gòu)造規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)

構(gòu)造規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)能夠同時(shí)治理真實(shí)和應(yīng)計(jì)盈余管理行為。余怒濤（2012）基于產(chǎn)權(quán)視角考察了公司治理與真實(shí)盈余管理活動(dòng)的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)顯著影響了公司治理對(duì)真實(shí)盈余管理活動(dòng)的治理效果。傅金平、齊灶娥（2012）實(shí)證檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)當(dāng)審計(jì)委員會(huì)既具備獨(dú)立性同時(shí)也有專(zhuān)業(yè)勝任能力后，對(duì)真實(shí)盈余管理具有顯著的治理作用。林芳、許慧（2012）研究發(fā)現(xiàn)基于公司治理角度，股權(quán)制衡能在一定程度上有效地降低管理層在產(chǎn)品成本方面和可操縱性費(fèi)用方面的真實(shí)交易盈余管理和整體調(diào)節(jié)利潤(rùn)的操縱程度。同時(shí)，公司產(chǎn)權(quán)制度以及管理層權(quán)力也會(huì)對(duì)管理層進(jìn)行應(yīng)計(jì)盈余管理產(chǎn)生影響，林芳、馮麗麗（2012）研究發(fā)現(xiàn)在非國(guó)有上市公司中，管理層權(quán)力與應(yīng)計(jì)盈余管理存在顯著的相關(guān)性。因此，要規(guī)范盈余管理行為，必須完善公司治理結(jié)構(gòu)，如改變股權(quán)結(jié)構(gòu)失衡，推動(dòng)股權(quán)結(jié)構(gòu)多元化完善獨(dú)立董事制度，增強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性與專(zhuān)業(yè)勝任能力，明確股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層的職責(zé)，使其相互制約、各司其責(zé)、協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)，真正實(shí)現(xiàn)對(duì)信息披露的有力監(jiān)督。

（五）改進(jìn)資本市場(chǎng)監(jiān)管的相關(guān)制度安排

改進(jìn)資本市場(chǎng)監(jiān)管的相關(guān)制度安排，能夠從動(dòng)機(jī)環(huán)節(jié)遏制應(yīng)計(jì)盈余管理行為，但是否能夠治理真實(shí)盈余管理行為還有待進(jìn)一步研究。國(guó)外的研究中，Cohen eta1.（2008）研究表明薩班斯奧克斯利法案實(shí)施之后公司管理者管理盈余的手段發(fā)生了變化，由應(yīng)計(jì)盈余管理轉(zhuǎn)換為更為隱蔽，更不易計(jì)量的真實(shí)盈余管理。Graham eta1.（2005）和Chi et a1.（2011）認(rèn)為，應(yīng)計(jì)盈余管理容易受到監(jiān)管，從而公司的管理層更加傾向于采用真實(shí)盈余管理的方式來(lái)對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行管理。張子余、張?zhí)煳鳎?011）認(rèn)為，隨著資本市場(chǎng)基本制度變遷（中觀制度層面）與會(huì)計(jì)規(guī)范變化（微觀制度層面）的變化。應(yīng)計(jì)與真實(shí)盈余管理的變化方向可能呈現(xiàn)反向替代關(guān)系同時(shí)會(huì)計(jì)彈性變化也能對(duì)盈余管理變化產(chǎn)生影響。對(duì)資本市場(chǎng)監(jiān)管制度安排進(jìn)一步改善同時(shí)要加強(qiáng)資本市場(chǎng)的監(jiān)管力度，對(duì)違規(guī)企業(yè)進(jìn)行嚴(yán)懲，將那些重組過(guò)程中預(yù)提費(fèi)用，進(jìn)行虧損清洗的公司以及微盈企業(yè)，列入重點(diǎn)核查范圍。此外，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)還應(yīng)加強(qiáng)正確引導(dǎo)，使企業(yè)當(dāng)局建立起公允、合法、一貫地進(jìn)行盈余報(bào)告的理念。

（六）提高內(nèi)部控制質(zhì)量

健全內(nèi)部控制管理體系，提高企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量有利于治理應(yīng)計(jì)和真實(shí)盈余管理活動(dòng)。方紅星、金玉娜（2011）研究發(fā)現(xiàn)高質(zhì)量?jī)?nèi)部控制能夠有效抑制會(huì)計(jì)選擇盈余管理（應(yīng)計(jì)盈余管理）和真實(shí)盈余管理；披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的公司，尤其是獲得合理保證的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的公司，兩種盈余管理程度更低。楊德明、胡婷（2010）研究顯示隨著上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量的提高，審計(jì)師對(duì)盈余管理發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的概率顯著下降。張龍平等（2010）研究表明執(zhí)行內(nèi)控鑒證公司的會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量要好于未執(zhí)行內(nèi)控鑒證的公司。以上研究均說(shuō)明內(nèi)部控制質(zhì)量是影響應(yīng)計(jì)和真實(shí)盈余管理的重要因素，管理者應(yīng)高度關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制體系的建立健全，嚴(yán)格審核內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告，完善內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制，以高質(zhì)量的內(nèi)部控制體系防范過(guò)度盈余管理行為。

（七）建立道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

兩種盈余管理行為與企業(yè)管理當(dāng)局的道德水平及道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)存在著密切的關(guān)系，建立適當(dāng)?shù)牡赖略u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)企業(yè)管理人員的職業(yè)道德進(jìn)行評(píng)價(jià)有助于從意識(shí)源頭遏制應(yīng)計(jì)和真實(shí)盈余管理行為。自律是治理盈余管理的最高境界，無(wú)論是應(yīng)計(jì)盈余管理還是過(guò)度真實(shí)盈余管理，其性質(zhì)也都只是粉飾報(bào)表而已。建立道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，塑造良好的職業(yè)道德，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的教育，使其充分認(rèn)識(shí)到過(guò)度盈余管理對(duì)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的危害，從思想上減少盈余管理的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)。

三、小結(jié)

由上可以看出，治理應(yīng)計(jì)盈余管理的手段既包括外部制度因素，也包括企業(yè)內(nèi)部因素，而治理真實(shí)盈余管理活動(dòng)主要依賴(lài)內(nèi)部因素的改善，如構(gòu)造規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)，提高內(nèi)部控制質(zhì)量，建立道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，塑造良好的職業(yè)道德。

綜上對(duì)比分析兩種盈余管理行為的治理手段不難發(fā)現(xiàn)：

1.由于真實(shí)盈余管理更隱蔽，醞釀時(shí)間更久等特點(diǎn)，約束兩種盈余管理行為的手段只存在適用程度的深淺而非絕對(duì)互斥的特點(diǎn)；

2.治理真實(shí)盈余管理行為需要各種措施綜合使用，相對(duì)于應(yīng)計(jì)盈余管理活動(dòng)而言，治理難度更大；

篇4

【關(guān)鍵詞】盈余管理；零和博弈；多贏

一、盈余管理的定義

自學(xué)者們開(kāi)始研究盈余管理至今，對(duì)盈余管理的概念尚不存在統(tǒng)一的界定。國(guó)內(nèi)外對(duì)盈余管理的概念認(rèn)識(shí)不一。目前比較公認(rèn)權(quán)威的定義，是加拿大著名會(huì)計(jì)學(xué)者WillJam.K.Scott和美國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)家Katherine Schipper。William.K.Scott（1997）所定義的盈余管理是，如果有一系列會(huì)計(jì)政策可供經(jīng)營(yíng)者選擇，經(jīng)營(yíng)者必然會(huì)選擇使自身效用或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值最大化的會(huì)計(jì)政策。會(huì)計(jì)政策選擇的自由給盈余管理創(chuàng)造了條件。Katherine Schipper（1989）將盈余管理界定為包括董事會(huì)、經(jīng)理、部門(mén)負(fù)責(zé)人等在內(nèi)的企業(yè)管理層實(shí)施的、為獲取一定的私人利益或者迫于相關(guān)利益集團(tuán)對(duì)其盈利能力預(yù)期的壓力，有意在對(duì)外披露財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的控制行為。還有的學(xué)者認(rèn)為盈余管理只是將盈余操縱予以美化而已。

二、零和博弈的定義

零和博弈又稱(chēng)零和游戲，與非零和博弈相對(duì)，是博弈論的一個(gè)概念，屬非合作博弈，指參與博弈的各方，在嚴(yán)格競(jìng)爭(zhēng)下，一方的收益必然意味著另一方的損失，博弈各方的收益和損失相加總和永遠(yuǎn)為“零”，雙方不存在合作的可能。零和博弈的結(jié)果是一方吃掉另一方，一方的所得正是另一方的所失，整個(gè)社會(huì)的利益并不會(huì)因此而增加一分。

零和游戲的內(nèi)容如下：兩方對(duì)弈，總會(huì)有一個(gè)贏，一個(gè)輸，如果我們把獲勝計(jì)算為得1分，而輸棋為-1分。則若A獲勝次數(shù)為N，B的失敗次數(shù)必然也為N。若A失敗的次數(shù)為M，則B獲勝的次數(shù)必然為M。這樣，A的總分為（N-M），B的總分為（M-N），顯然（N-M）+（M-N）=0，這就是零和游戲的數(shù)學(xué)表達(dá)式。

從博弈論的研究來(lái)看，解決零和游戲問(wèn)題的出路在于參與博弈者從零和走向雙贏或者多贏，但是其前提必須擺脫零和游戲的思維定勢(shì)。

三、盈余管理中各方的零和博弈

（一）董事會(huì)和管理層之間的零和博弈

1.理論基礎(chǔ)

獎(jiǎng)酬契約。根據(jù)契約理論，在締結(jié)契約的過(guò)程中，企業(yè)管理層作為其中的利益相關(guān)者，有可能出于自身利益最大化的目的而采取變更會(huì)計(jì)估計(jì)、會(huì)計(jì)政策等手段達(dá)到操縱會(huì)計(jì)盈余的目的，這便是獎(jiǎng)酬契約動(dòng)機(jī)。

在理論中，管理層的報(bào)酬往往取決于企業(yè)的盈利情況。管理層便會(huì)通過(guò)自己所能控制的方式修改會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，使自身的報(bào)酬最大化。Healy（1985）①的研究證明，在設(shè)有獎(jiǎng)酬激勵(lì)計(jì)劃的公司，為了使自己的獎(jiǎng)酬最大化，管理層會(huì)調(diào)整盈余水平。與Healy相似，Holthausen，Larcker和Sloan（1995）也得出了類(lèi)似的結(jié)論，認(rèn)為與沒(méi)有設(shè)立獎(jiǎng)金上限的公司相比，設(shè)定獎(jiǎng)金上限的公司更傾向于在達(dá)到獎(jiǎng)金上限的情況下采用遞延收益的方法編制報(bào)告會(huì)計(jì)盈余；Balsam（1998）針對(duì)上市公司研究了盈余結(jié)構(gòu)如何影響CEO的現(xiàn)金薪酬，更加完整地考察公司盈余組成部分對(duì)高管薪酬水平的影響。他認(rèn)為會(huì)計(jì)盈余中的操控性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與高管的薪酬顯著相關(guān)，即通過(guò)操控性應(yīng)計(jì)可以有效的提高高管薪酬。

2.零和博弈分析

有研究表明目前中國(guó)上市公司進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象還非常普遍，而且通過(guò)盈余管理這一方法來(lái)提高管理層薪酬水平也能收到很好的效果，來(lái)達(dá)到自身利益最大化。從零和博弈的角度出發(fā)，管理者一方通過(guò)利用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)、關(guān)聯(lián)交易等手段進(jìn)行盈余管理來(lái)提高或平滑利潤(rùn)從而達(dá)到提升自身薪酬的目的。但從公司所有者的董事出發(fā)，盈余管理只能在短期內(nèi)影響企業(yè)的收益表現(xiàn)，并不能在長(zhǎng)期給企業(yè)帶來(lái)收益，并且使得短期內(nèi)的公司收益與現(xiàn)金流量信息嚴(yán)重背離，不利于企業(yè)管理者根據(jù)會(huì)計(jì)信息制定符合企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的規(guī)劃。投資者不再相信實(shí)行盈余管理的企業(yè)，反而造成企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值的下降，使董事們的利益受到損失?？傮w來(lái)看，管理者犧牲了董事的利益而換取了自身的利益，長(zhǎng)期而言，雙方的利益之和為零，零和博弈得以實(shí)現(xiàn)。

（二）監(jiān)管部門(mén)和企業(yè)的零和博弈

1.理論基礎(chǔ)

（1）政治成本動(dòng)機(jī)

政治成本動(dòng)機(jī)或稱(chēng)管制動(dòng)機(jī)。其理論依據(jù)在于Zimmerman（1983）提出的政治成本假設(shè)，也叫規(guī)模假設(shè)，他認(rèn)為大企業(yè)比小企業(yè)的政治敏感性更強(qiáng)，其他條件不變的情況下，企業(yè)的規(guī)模越大，它的管理人員就愈有可能選擇那些能夠?qū)?dāng)期盈利延續(xù)到下期的會(huì)計(jì)程序。在此基礎(chǔ)上，Zimmerman證實(shí)了這一假設(shè)最直接的財(cái)富轉(zhuǎn)移方式是通過(guò)稅收制度進(jìn)行的，并提出所得稅是企業(yè)所承擔(dān)的政治成本要素之一。政治成本動(dòng)機(jī)主要體現(xiàn)在反壟斷監(jiān)管和避稅兩個(gè)方面。在政府政策實(shí)、施過(guò)程中，企業(yè)管理者將通過(guò)選用合適的會(huì)計(jì)程序或會(huì)計(jì)選擇來(lái)減少財(cái)富轉(zhuǎn)移，阻止公司表現(xiàn)出較高的獲利能力，而對(duì)另一些希望尋求政府幫助和保護(hù)的公司，他們也有動(dòng)力進(jìn)行降低報(bào)告盈余的盈余管理，以獲得政府的扶持和保護(hù)。

（2）操縱盈余動(dòng)機(jī)

國(guó)內(nèi)的學(xué)者孫錚，王躍堂（1999）研究發(fā)現(xiàn)我國(guó)上市公司有明顯的操縱盈余的動(dòng)機(jī)，而且盈余管理現(xiàn)象與監(jiān)管部門(mén)有很大關(guān)系。陸建橋（1999）找到了虧損上市公司為避免出現(xiàn)連續(xù)三年虧損以逃避有關(guān)管制而在虧損及其前后年度均采取了盈余管理行為的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。

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【關(guān)鍵詞】盈余管理；客觀條件；動(dòng)因；主要手段；對(duì)策

目前，會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)盈余管理有不同的理解。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者斯考特認(rèn)為盈余管理是企業(yè)管理人員在政策允許的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇使企業(yè)管理人員自身利益最大化或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值最大化的行為。而美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者凱瑟林認(rèn)為盈余管理是為了獲得某種私人利益，對(duì)外部財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行有目的的干預(yù)。

對(duì)盈余管理的了解，可以提高會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息有用性的認(rèn)識(shí)。本文主要對(duì)盈余管理產(chǎn)生的客觀條件和原因作出闡釋?zhuān)⒅赋瞿壳坝喙芾淼囊恍┦侄魏头绞?；同時(shí)，提出一些規(guī)范盈余管理的對(duì)策和建議。

一、盈余管理產(chǎn)生的客觀條件

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善性

由于各方面的原因，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難免存在各種不完善的地方，這就為企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理提供了可能。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善性主要有：

1.制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有不合理因素。因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，各利益集團(tuán)為了使準(zhǔn)則對(duì)自己更有利，都試圖影響準(zhǔn)則的制定過(guò)程，在這種情況下，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)為了平衡相關(guān)各方的利益，保證各方都能接受博弈的結(jié)果，就會(huì)在會(huì)計(jì)政策的選擇上給企業(yè)一定空間。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不會(huì)包括所有的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式的不斷變化，會(huì)計(jì)事項(xiàng)包含的內(nèi)容越來(lái)越多，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能把所有的會(huì)計(jì)事項(xiàng)都規(guī)定的十分清楚，這樣就可能會(huì)給企業(yè)留有一定空間。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)實(shí)踐之間存在著一定的時(shí)滯性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定通常會(huì)落后于會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展。

3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)法規(guī)之間有不協(xié)調(diào)因素。制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其相關(guān)法規(guī)的人員很有可能是不同人員、來(lái)自于不同部門(mén)，在相互之間的協(xié)調(diào)方面可能會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題，這樣就達(dá)不到制度之間的最佳結(jié)合，企業(yè)就可能利用他們之間的不協(xié)調(diào)進(jìn)行盈余管理。

（二）會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)方法所具有的缺陷性

1.會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)存在缺陷。在權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)方法下，會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)具有一定的主觀性，同時(shí)，會(huì)計(jì)政策的選擇也有較大的主觀性，這就會(huì)引起企業(yè)進(jìn)行盈余管理。

2.會(huì)計(jì)信息重要性原則和穩(wěn)健性原則存在缺陷。重要性原則是指在計(jì)核算中，對(duì)交易或事項(xiàng)應(yīng)區(qū)別其重要程度，采用不同的核算方式，對(duì)于哪些項(xiàng)目是重要的，哪些項(xiàng)目是次要的，會(huì)計(jì)理論沒(méi)有作出具體明確規(guī)定，這樣企業(yè)可能會(huì)把重要項(xiàng)目作為非重要項(xiàng)目來(lái)處理，從而影響企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)表達(dá)。穩(wěn)健性原則是指企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用，這樣企業(yè)就會(huì)利用穩(wěn)健性原則，很可能會(huì)壓低經(jīng)營(yíng)狀況好的年度利潤(rùn)，將其轉(zhuǎn)移到經(jīng)營(yíng)狀況差的年度或虧損年度，以便使企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告顯示出持續(xù)盈利的趨勢(shì)。

3.會(huì)計(jì)方法含有估計(jì)因素。會(huì)計(jì)核算有一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)存在不確定性，如壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等，因而需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)作出估計(jì)，所以有些會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)必須得用估計(jì)的方法，這就為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了機(jī)會(huì)。

（三）會(huì)計(jì)信息具有不對(duì)稱(chēng)性

信息不對(duì)稱(chēng)是指在商業(yè)交易中有一些人可能比其他人具有信息優(yōu)勢(shì)。在企業(yè)中，由于管理當(dāng)局直接經(jīng)營(yíng)企業(yè)，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的信息非常了解，同時(shí)還控制著企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的披露，而企業(yè)外部其他相關(guān)利益主體（如投資者、債權(quán)人、政府）只有根據(jù)企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息來(lái)判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。這種信息不對(duì)稱(chēng)會(huì)引起管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理，盈余管理的結(jié)果可能會(huì)損害其他相關(guān)利益主體的利益。

二、產(chǎn)生盈余管理的動(dòng)因

（一）企業(yè)高層管理人員謀求自身利益最大化

由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和所有者的目標(biāo)不完全一致，各自有其不同利益，如果沒(méi)有一種能夠反映企業(yè)行為的充分信息指標(biāo)，企業(yè)高層經(jīng)營(yíng)管理人員就會(huì)利用其信息優(yōu)勢(shì)侵犯股東權(quán)益。企業(yè)管理當(dāng)局除有固定的薪金外，還會(huì)得到獎(jiǎng)金甚至股權(quán)與期權(quán)，這些利益獲得的多少和企業(yè)經(jīng)營(yíng)的好壞有很大關(guān)系，而股東來(lái)判斷企業(yè)經(jīng)營(yíng)的好壞，主要是根據(jù)管理當(dāng)局所提供的會(huì)計(jì)信息，所以管理當(dāng)局為了使自身利益最大化，可能會(huì)進(jìn)行盈余管理行為，

（二）上市公司籌資的需要

公司上市主要目的是是通過(guò)向社會(huì)發(fā)行股票籌集大量資金?！豆痉ā芬?guī)定，公司首次發(fā)行股票，必須在近三年內(nèi)連續(xù)盈利，為了達(dá)到上市目的，公司便會(huì)進(jìn)行盈余管理，從而提高盈利指標(biāo)，最終獲得上市資格。同時(shí)公司上市后為了獲得配股資格，往往通過(guò)關(guān)聯(lián)交易等盈余管理行為來(lái)調(diào)整凈資產(chǎn)收益率，這樣才能使公司凈資產(chǎn)收益率連續(xù)三年超過(guò)10%，從而達(dá)到配股的目的。

（三）節(jié)約稅收等費(fèi)用

所得稅是企業(yè)進(jìn)行盈余管理的一個(gè)比較明顯的動(dòng)因。按照我國(guó)目前的稅法體系，稅收優(yōu)惠較多，同時(shí)公司管理人員對(duì)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法使用上具有一定的選擇權(quán)，如折舊計(jì)算方法——年限平均法與加速折舊法的選擇，這就為公司進(jìn)行盈余管理提供了條件。企業(yè)為了“合理避稅”，通常會(huì)進(jìn)行盈余管理，降低報(bào)告凈收益。

（四）債務(wù)安排方面的考慮

企業(yè)管理者使用所獲得的資金進(jìn)行投資，如果投資的項(xiàng)目盈利，債權(quán)人只能獲得一定的利息，而股東可獲得大部分利潤(rùn)；如果投資的項(xiàng)目虧損，債權(quán)人就會(huì)承擔(dān)自己的損失，而股東在破產(chǎn)后不必償還所有債務(wù)。因此，債權(quán)人在簽訂貸款合同時(shí)會(huì)在貸款合同中制訂一些對(duì)自己有利的條款，如速動(dòng)比率、流動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率等方面的限制。若債務(wù)人沒(méi)有按照合同中的規(guī)定使用資金，就要付出很高的違約成本，不僅貸款可能被收回，還可能影響其正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。因此，企業(yè)管理人員通常會(huì)選擇對(duì)自己有利的會(huì)計(jì)政策，這樣才能避免產(chǎn)生違約行為。此外，如果使用某種會(huì)計(jì)方法很可能會(huì)發(fā)生違約行為，企業(yè)管理當(dāng)局就可能會(huì)變更會(huì)計(jì)方法，以避免違約行為的發(fā)生。

（五）降低政治成本

政治成本是指當(dāng)企業(yè)的盈利能力較強(qiáng)時(shí)，就會(huì)受到更多的關(guān)注和宣傳，如煙草行業(yè)，石油行業(yè)等壟斷性公司，其財(cái)務(wù)報(bào)告顯示盈利水平較高時(shí)，就會(huì)引起消費(fèi)者或媒體的注意。政府部門(mén)就可能會(huì)對(duì)起征收更多的稅收或施加更為嚴(yán)格的管制，使其面臨更大的政治成本。為了避免發(fā)生政治成本，企業(yè)管理人員往往會(huì)盡量降低報(bào)告盈余，以“非暴利”的良好形象出現(xiàn)在社會(huì)公眾面前。

（六）規(guī)避經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

由于人們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)存在恐懼和厭惡心理，如果企業(yè)盈余不穩(wěn)定，變化較大，會(huì)給人一種不穩(wěn)健的感覺(jué)，這種類(lèi)型的企業(yè)在資本市場(chǎng)上就會(huì)缺乏競(jìng)爭(zhēng)力和吸引力。而企業(yè)管理人員為了讓投資者相信企業(yè)經(jīng)營(yíng)很穩(wěn)健，就會(huì)進(jìn)行盈余管理，使企業(yè)利潤(rùn)變得平穩(wěn)。

三、盈余管理的主要手段

企業(yè)進(jìn)行盈余管理的根本動(dòng)因在于利潤(rùn)驅(qū)動(dòng)。在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，徹底根除盈余管理是不現(xiàn)實(shí)的。在我國(guó)上市公司中就存在盈余管理現(xiàn)象，盈余管理的方法和手段有很多，常見(jiàn)的有以下幾種：

（一）利用會(huì)計(jì)政策選擇及其變更調(diào)節(jié)利潤(rùn)

1.固定資產(chǎn)折舊方法的選擇及其變更

大部分企業(yè)，固定資產(chǎn)都占有很大的比重，選擇不同的折舊率，折舊費(fèi)用就不一樣，折舊費(fèi)用的不同便會(huì)影響到企業(yè)當(dāng)期以及未來(lái)期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。因此，降低折舊率會(huì)提高企業(yè)的利潤(rùn)，提高折舊率會(huì)降低企業(yè)的利潤(rùn)，這樣企業(yè)就會(huì)通過(guò)選擇和變更固定資產(chǎn)折舊方法進(jìn)行盈余管理。

2.存貨計(jì)價(jià)方法的選擇及變更

存貨通常在企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)中占很大的比重，因此，其價(jià)值和數(shù)量的確認(rèn)和計(jì)量在很大程度上影響企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的價(jià)值，從而影響到企業(yè)的利潤(rùn)。目前，按照新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，存貨計(jì)價(jià)有加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法、個(gè)別計(jì)價(jià)法等，企業(yè)可根據(jù)的自己實(shí)際情況進(jìn)行選擇。存貨計(jì)價(jià)方法的選擇要與經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)，因此，企業(yè)管理人員在存貨計(jì)價(jià)方法選擇上有一定的靈活性，這對(duì)于真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值和損益非常有利。但由于信息不對(duì)稱(chēng)，企業(yè)管理人員比外部會(huì)計(jì)信息使用者擁有更多的信息，企業(yè)管理人員就可能利用自己擁有的存貨計(jì)價(jià)方法的選擇及變更權(quán)進(jìn)行盈余管理。

（二）利用會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更

1.固定資產(chǎn)折舊年限與無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限的估計(jì)帶有很強(qiáng)的主觀性

當(dāng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和客觀情況發(fā)生變化，企業(yè)管理當(dāng)局可以根據(jù)實(shí)際情況對(duì)固定資產(chǎn)的折舊年限進(jìn)行調(diào)整。如某企業(yè)對(duì)一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備按平均年限法使用20年來(lái)計(jì)算折舊，后由于技術(shù)更新等原因，而將該設(shè)備的折舊年限變更為10年。而企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限估計(jì)與變更具有一定的選擇權(quán)，他們就可以利用這種估計(jì)來(lái)進(jìn)行盈余管理。

2.計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備具有較大的觀性

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，公司應(yīng)通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等方式，來(lái)確保相關(guān)資產(chǎn)的真實(shí)性和可靠性。所有股份有限公司對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失均應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。由于減值準(zhǔn)備計(jì)提方法和比例在某種程度上由公司自行確定，帶有較大的主觀性，公司就會(huì)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。

（三）利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤(rùn)

上市公司利用資產(chǎn)重組進(jìn)行盈余管理的手段主要包括置換和處置長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)等。上市公司通過(guò)資產(chǎn)的置換和處置，可以將母公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)低價(jià)與自己的不良資產(chǎn)置換，或者將不良資產(chǎn)從上市公司中剝離后轉(zhuǎn)讓給母公司。通過(guò)資產(chǎn)重組，上市公司不僅可以避免經(jīng)營(yíng)不良資產(chǎn)產(chǎn)生虧損，還可以不付出任何代價(jià)就獲得了母公司優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的使用權(quán)。

（四）利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)

由于關(guān)聯(lián)方之間存在控制與被控制的關(guān)系，他們之間的交易價(jià)格經(jīng)常不公允，，這更有利于企業(yè)進(jìn)行盈余管理。在我國(guó)的上市公司與其母公司或子公司的交易上表現(xiàn)得尤為明顯。利用關(guān)聯(lián)交易是常見(jiàn)的手段，主要方式有：以高息或低息發(fā)生資金往來(lái)，以調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用；虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，隨意抬高上市公司效益；采用高于或低于市場(chǎng)價(jià)格的方式進(jìn)行購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)。

（五）利用跨年度調(diào)節(jié)利潤(rùn)

企業(yè)管理當(dāng)局為了自身利益，往往利用跨年度調(diào)節(jié)利潤(rùn)。如果需要調(diào)高利潤(rùn)，企業(yè)往往會(huì)提前確認(rèn)收入；如果需要調(diào)低利潤(rùn)，企業(yè)往往會(huì)提前確認(rèn)費(fèi)用。

（六）利用地方政府援助調(diào)節(jié)利潤(rùn)

利用地方政府援助，是我國(guó)上市公司進(jìn)行盈余管理的特殊現(xiàn)象。主要變表現(xiàn)在地方財(cái)政補(bǔ)貼、減少稅收、減免利息等，比如大家都比較關(guān)注的石油企業(yè)，政府就會(huì)給一些優(yōu)惠政策和措施。

四、規(guī)范盈余管理的對(duì)策

（一）完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度

第一，需要完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，而對(duì)于同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)，不同的人會(huì)選擇不同的會(huì)計(jì)處理方法，而企業(yè)管理當(dāng)局為了自身利益，往往會(huì)授意會(huì)計(jì)人員選擇某些方法，因此，要減少會(huì)計(jì)方法的可選擇范圍。第二，加快制定新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度。在世界經(jīng)濟(jì)一體化的情況下，企業(yè)會(huì)出現(xiàn)許多新的業(yè)務(wù)，而會(huì)計(jì)核算就會(huì)出現(xiàn)與現(xiàn)實(shí)規(guī)范不適應(yīng)的情況。因此，需要加快制定新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度以適應(yīng)新情況。

（二）完善信息披露制度

目前，我國(guó)的信息披露制度還不完善，信息披露還不夠及時(shí)，對(duì)上市公司信息監(jiān)管還不嚴(yán)厲。上市公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱行為之所以比較普遍，主要是因?yàn)樯鲜泄镜挠喙芾硇袨闆](méi)有完全放在公眾的監(jiān)督之下，投資者、監(jiān)管部門(mén)及社會(huì)大眾不易發(fā)現(xiàn)上市公司的利潤(rùn)操縱行為。為了準(zhǔn)確及時(shí)監(jiān)管上市公司的動(dòng)態(tài)，我們應(yīng)該建立相應(yīng)電子信息披露系統(tǒng)，縮短信息披露時(shí)間，同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)上市公司信息監(jiān)管，對(duì)提供虛假信息的公司要嚴(yán)厲處罰。

（三）加強(qiáng)管理當(dāng)局的職業(yè)道德建設(shè)

首先，應(yīng)建立誠(chéng)信觀念。企業(yè)管理人員應(yīng)建立誠(chéng)信檔案，并定期進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)于信譽(yù)較好的給予獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)于信譽(yù)差的給予處罰，使失信成本大于守信成本，這樣全社會(huì)才能形成好的風(fēng)氣，才有利于和諧社會(huì)的建設(shè)。其次，加強(qiáng)輿論監(jiān)督。輿論的力量是強(qiáng)大的，如果企業(yè)管理當(dāng)局為了自身利益而損害大眾利益就將遭受輿論譴責(zé)，從而促使他們提高自身職業(yè)道德水平。

（四）加強(qiáng)執(zhí)法監(jiān)督力度

目前，我國(guó)的監(jiān)督者主要有注冊(cè)會(huì)計(jì)師、證券監(jiān)管部門(mén)、財(cái)政、稅務(wù)、物價(jià)等。外部審計(jì)對(duì)保證企業(yè)的會(huì)計(jì)正確性具有很重要的作用，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，在審計(jì)過(guò)程中真正體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正，同時(shí)完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系，加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督。證券監(jiān)管部門(mén)主要監(jiān)管信息披露的相關(guān)、可靠、有效方面；財(cái)政、稅務(wù)、物價(jià)等部門(mén)主要監(jiān)督企業(yè)進(jìn)行盈余管理是否合法。同時(shí)，政府部門(mén)應(yīng)該加大懲罰力度，加大過(guò)度盈余管理的成本。

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篇6

一、盈余管理“度”的視角

(一)　法務(wù)會(huì)計(jì)角度在法務(wù)會(huì)計(jì)的案件審理中，首先需要對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息進(jìn)行界定。虛假會(huì)計(jì)信息界定，主要參照的是2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。由于節(jié)約成本和提高適用性等方面的考慮，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則天然具有一定靈活性和選擇性空間，企業(yè)在一定情況下可以根據(jù)自己的判斷選擇會(huì)計(jì)處理方法。筆者認(rèn)為適度的利用這種空間是合理的盈余管理，過(guò)度的利用這種空間便是利潤(rùn)操縱，界定虛假會(huì)計(jì)信息問(wèn)題，需要對(duì)盈余管理界定進(jìn)行研究，有利于政府進(jìn)行規(guī)范化和指導(dǎo)，更有益于證券民事訴訟中對(duì)于虛假會(huì)計(jì)信息的界定。由于虛假會(huì)計(jì)信息界定問(wèn)題存在復(fù)雜性，可以將會(huì)計(jì)界公認(rèn)的一些盈余管理方法作為參照標(biāo)準(zhǔn)，以便更好地界定虛假會(huì)計(jì)信息，促進(jìn)證券民事訴訟案件審理。

(二)　信息不對(duì)稱(chēng)角度在完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)條件下，信息是充分的，參與市場(chǎng)交易的每一個(gè)主體都擁有完全信息。但現(xiàn)實(shí)生活中沒(méi)有嚴(yán)格意義上的完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)。具體到企業(yè)，管理者控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程，并擁有企業(yè)內(nèi)部的各種信息，由此產(chǎn)生的信息不對(duì)稱(chēng)是盈余管理得以存在的前提。企業(yè)管理人員，通常比會(huì)計(jì)信息使用者更了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況的財(cái)務(wù)信息。對(duì)于信息的不對(duì)稱(chēng)，使企業(yè)的外部的信息使用者難以對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)政策加以正確評(píng)判，從而使得盈余管理成為可能。而且信息不對(duì)稱(chēng)的程度直接影響著企業(yè)進(jìn)行盈余管理能力的大小。從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看盈余管理的根本原因是信息不對(duì)稱(chēng)，即進(jìn)行盈余管理的一方和使用報(bào)表的一方所擁有的信息是不對(duì)稱(chēng)的。

(三)　制度經(jīng)濟(jì)學(xué)從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)出發(fā)，一方面制度決定個(gè)人行為，盈余管理的存在有特定的制度背景和條件，由于法律、成本效益原則及技術(shù)的限制，人們不可能完全解決委托――關(guān)系中的信息不對(duì)稱(chēng)、契約摩擦和溝通摩擦問(wèn)題，因此盈余管理將會(huì)繼續(xù)存在下去，并且不能通過(guò)法律、制度規(guī)則等手段完全消除。另一方面?zhèn)€人行為又引導(dǎo)制度的變遷，對(duì)于制度的制定是反復(fù)博弈的結(jié)果，是一個(gè)不斷修改完善的過(guò)程，任何平衡狀態(tài)都是暫時(shí)的相對(duì)的，因此制度需要在行為的指導(dǎo)下不斷修訂、完善，給管理當(dāng)局留有一定程度的盈余管理，存在一定的盈余管理在某種程度上說(shuō)還是必要的。

二、盈余管理的界定

(一)　適度盈余管理與過(guò)度盈余管理適度的盈余管理行為有利于增強(qiáng)上市公司經(jīng)營(yíng)的穩(wěn)定性，防止股票價(jià)格發(fā)生波動(dòng)，有利于國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展，但是，上市公司的過(guò)度盈余管理行為造成了會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱(chēng)，使得社會(huì)資源分配不均、資本市場(chǎng)失靈。在區(qū)分適度與過(guò)度盈余管理中，提到另外一個(gè)概念：盈余操縱，盈余操縱包括盈余管理和盈余造假，適度盈余管理可以稱(chēng)為非欺詐性的盈余操縱；過(guò)度盈余管理可以稱(chēng)為欺詐性合法的盈余操縱；盈余造假可以稱(chēng)為欺詐性違法的盈余操縱。盈余管理、盈余操縱與盈余造假的關(guān)系具體如圖1所示。

(二)　盈余管理與利潤(rùn)操縱的辨析利潤(rùn)操縱包括合法利潤(rùn)操縱和違法利潤(rùn)操縱，盈余管理包括適度盈余管理和過(guò)度盈余管理，過(guò)度盈余管理可以稱(chēng)為合法性利潤(rùn)操縱。盈余管理與利潤(rùn)操縱的主要區(qū)別在于：

(1)法律限制不同。盈余管理是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍進(jìn)行的，不管是適度的還是過(guò)度的都有合法性；利潤(rùn)操縱有些手段合乎會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)會(huì)計(jì)制度的要求，有些手段突破了一定限度，成為不合法的操縱行為。

(2)行為動(dòng)機(jī)不同。盈余管理作為一種合乎法律規(guī)范的利潤(rùn)調(diào)整，是管理者希望通過(guò)該管理使企業(yè)的盈利能趨于預(yù)定的管理目標(biāo)，其目的是提升企業(yè)形象、規(guī)模和發(fā)展速度，顯示自己的業(yè)績(jī)和穩(wěn)固的職位；而利潤(rùn)操縱是管理當(dāng)局利用信息的不對(duì)稱(chēng)，采取欺詐手段不合法地調(diào)整企業(yè)的盈余，實(shí)現(xiàn)自身收益的最大化。

(3)主體和受益者不同。盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，其運(yùn)用得當(dāng)使全體投資者成為受益者，否則損害全體投資者的利益；利潤(rùn)操縱在很多情況下是個(gè)別高級(jí)管理人員經(jīng)不住利益誘惑蓄意進(jìn)行的欺詐行為，其結(jié)果是少數(shù)股東成為最大的受益者，大多數(shù)股東和其他信息使用者成為受害人。

(4)生命力不同。盈余管理不能通過(guò)法律、法規(guī)的制定而加以徹底杜絕，只能通過(guò)法律、法規(guī)加以規(guī)范、引導(dǎo)，因?yàn)樗呛戏ǖ?，所以將長(zhǎng)期存在；而利潤(rùn)操縱因其是違法的，對(duì)社會(huì)有百害而無(wú)一利，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，應(yīng)嚴(yán)厲打擊。

三、盈余管理“度”的準(zhǔn)則空間

(一)　借款費(fèi)用準(zhǔn)則關(guān)于借款費(fèi)用開(kāi)始資本化的時(shí)點(diǎn)和停止資本化的時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)，資本化范圍擴(kuò)大由原來(lái)僅限于“為購(gòu)建固定資產(chǎn)的專(zhuān)門(mén)借款所發(fā)生的借款費(fèi)用”擴(kuò)大到“為需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)等的專(zhuān)門(mén)借款和一般借款的借款費(fèi)用”。由于企業(yè)的借入資金借人后是混合使用的，企業(yè)上述符合資本化條件的資產(chǎn)到底占用了多少一般借款，為符合資本化條件的資產(chǎn)而借人的專(zhuān)門(mén)借款到底有多少被用于短期投資性運(yùn)作、產(chǎn)生了多少投資收益，企業(yè)外部人很難準(zhǔn)確了解，因此借款費(fèi)用是費(fèi)用化還是資本化，數(shù)量上如何分配，企業(yè)管理層選擇的空間有所增大。

(二)　無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的研究階段和開(kāi)發(fā)階段的定義進(jìn)行了區(qū)分，但在實(shí)際操作中，由于無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，很難準(zhǔn)確劃分研究和開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段。而企業(yè)對(duì)研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分，決定了研究開(kāi)發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)，因而成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的一種手段。另外，在新《無(wú)形資產(chǎn)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，將無(wú)形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷(xiāo)，使用壽命為有限的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限不再固定，其攤銷(xiāo)方法也不再限于直線攤銷(xiāo)法。因此，企業(yè)可能通過(guò)判定無(wú)形資產(chǎn)使用壽命有限或無(wú)限來(lái)確定無(wú)形資產(chǎn)是否需要攤銷(xiāo)，從而調(diào)整管理費(fèi)用的金額，最終達(dá)到人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。企業(yè)還可能通過(guò)調(diào)節(jié)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限或攤銷(xiāo)方法來(lái)進(jìn)行盈余管理，通過(guò)減少攤銷(xiāo)年限和加速攤銷(xiāo)方法來(lái)提高企業(yè)的利潤(rùn)，或者以相反的手法來(lái)降低企業(yè)利潤(rùn)。從而達(dá)到操縱企業(yè)利潤(rùn)的目的。

(三)　公允價(jià)值相關(guān)準(zhǔn)則具體包括：

(1)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益。在舊準(zhǔn)則中，房地產(chǎn)屬于固定資

產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，并要按期計(jì)提折舊或者攤銷(xiāo)；新準(zhǔn)則按公允價(jià)值計(jì)價(jià)時(shí)，不計(jì)提折舊或者攤銷(xiāo)，這樣就降低費(fèi)用增加利潤(rùn)；另外，按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量所產(chǎn)生的差額計(jì)人當(dāng)期損益，上市公司可以通過(guò)從關(guān)聯(lián)企業(yè)低價(jià)或高價(jià)購(gòu)入土地使用權(quán)等投資性房地產(chǎn)，然后利用價(jià)值營(yíng)估增減值的方式進(jìn)行盈余管理，達(dá)到增加或減少利潤(rùn)。

(2)債務(wù)重組與非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則。新《債務(wù)重組》準(zhǔn)則規(guī)定：由于債權(quán)人讓步，債務(wù)人獲得的利益將直接計(jì)入當(dāng)期收益，進(jìn)入利潤(rùn)表，并且引入公允價(jià)值，以實(shí)物抵債的，將以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。新《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則規(guī)定：交易中以公允價(jià)值確認(rèn)換入資產(chǎn)的價(jià)值，并確認(rèn)置換收益。因此，企業(yè)很可能會(huì)在公司出現(xiàn)虧損的情況下，或者出于維持公司業(yè)績(jī)的需要，以通過(guò)債務(wù)重組確認(rèn)重組收益的方式或者與其他企業(yè)以?xún)?yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換的方式，來(lái)改變企業(yè)的當(dāng)期損益。此外，在這兩種業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理中，由于涉及到公允價(jià)值，因此，企業(yè)還可以將公允價(jià)值的確認(rèn)作為一個(gè)操縱點(diǎn)，來(lái)調(diào)節(jié)企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)。

(3)非同一控制下企業(yè)合并。新準(zhǔn)則規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)人當(dāng)期損益。這意味著企業(yè)可將付出的資產(chǎn)視同銷(xiāo)售，確認(rèn)損益，從而影響企業(yè)利潤(rùn)；而舊準(zhǔn)則是按照賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，不會(huì)產(chǎn)生損益。另外，執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)非同一控制下的企業(yè)合并由于資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，很可能產(chǎn)生商譽(yù)。負(fù)商譽(yù)復(fù)核后直接計(jì)入當(dāng)期損益，對(duì)正商譽(yù)應(yīng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，期末進(jìn)行減值測(cè)試，不允許攤銷(xiāo)。這樣執(zhí)行新準(zhǔn)則后將使資產(chǎn)增加。

(4)金融工具準(zhǔn)則。原準(zhǔn)則規(guī)定，短期投資按成本與市價(jià)孰低計(jì)量；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益。此外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，符合條件的衍生金融工具不再僅在表外列示，而是進(jìn)入表內(nèi)計(jì)量。這兩條規(guī)定都會(huì)對(duì)公司利潤(rùn)形成一定影響。

(四)　政府補(bǔ)助準(zhǔn)則新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。對(duì)于資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。但是按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，直接計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)接受政府補(bǔ)助，特別是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí)，確認(rèn)為遞延收益并最終轉(zhuǎn)入收益，相對(duì)于原來(lái)增加資本公積而言，直接增加了企業(yè)的利潤(rùn)。政府補(bǔ)助是企業(yè)非經(jīng)常性損益的主要來(lái)源，也是企業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成之一。這種損益的波動(dòng)性和隨機(jī)性，為其縱提供了可能，新準(zhǔn)則的規(guī)定擴(kuò)大了企業(yè)盈余管理的空間。

四、盈余管理“度”的應(yīng)用問(wèn)題研究

適度的盈余管理可以為企業(yè)贏得理財(cái)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的彈性空間，樹(shù)立良好的企業(yè)形象，增強(qiáng)投資者對(duì)企業(yè)的信心。但是過(guò)度盈余管理會(huì)產(chǎn)生消極影響，不僅造成嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真，影響市場(chǎng)的資源優(yōu)化配置，還對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展不利。因此有必要建立財(cái)務(wù)預(yù)警體系，分析這些手段可能對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)造成的影響，以對(duì)整體證券市場(chǎng)進(jìn)行監(jiān)測(cè)。

篇7

一、盈余管理的識(shí)別

注冊(cè)會(huì)計(jì)師要有效地實(shí)施盈余管理審計(jì)，必須對(duì)盈余管理有深入的了解，對(duì)盈余管理存在的可能性進(jìn)行識(shí)別，對(duì)事項(xiàng)是不是盈余管理進(jìn)行判斷。

1、盈余管理的概念判斷。盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局為了誤導(dǎo)利益關(guān)系人(包括現(xiàn)實(shí)的和潛在的債權(quán)和股權(quán)資本提供者、勞務(wù)提供者、財(cái)務(wù)中介機(jī)構(gòu)、供應(yīng)商和顧客)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的理解或影響那些基于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的契約的結(jié)果，在編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告和“構(gòu)造”交易事項(xiàng)以改變財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)作出職業(yè)判斷的過(guò)程。因此盈余管理只發(fā)生在管理當(dāng)局運(yùn)用職業(yè)判斷以誤導(dǎo)那些以公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)的利益關(guān)系人(或某類(lèi)利益關(guān)系人)決策的情形。管理當(dāng)局運(yùn)用職業(yè)判斷使得財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)用戶(hù)具有更多的信息含量則不應(yīng)視為盈余管理。

2、盈余管理動(dòng)機(jī)的考察。盈余管理動(dòng)機(jī)對(duì)盈余管理的產(chǎn)生起著決定性的作用。沒(méi)有特定的動(dòng)機(jī)，管理當(dāng)局就會(huì)本著公允反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的原則進(jìn)行職業(yè)判斷。管理層盈余管理的動(dòng)機(jī)主要有以下三種：

(1)契約動(dòng)機(jī)。如果公司和其它利益關(guān)系人依賴(lài)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)決定他們之間的交易，盈余管理的契約動(dòng)機(jī)就會(huì)產(chǎn)生。契約動(dòng)機(jī)主要有債務(wù)契約動(dòng)機(jī)和管理報(bào)酬契約動(dòng)機(jī)。

債務(wù)契約。企業(yè)經(jīng)營(yíng)所需資金在很大程度上依賴(lài)于金融機(jī)構(gòu)的信貸資金，金融機(jī)構(gòu)在貸款時(shí)一般會(huì)設(shè)置一些保護(hù)性條款，對(duì)一些會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和其衍生數(shù)據(jù)(營(yíng)運(yùn)資本，可賺取利息倍數(shù))作出規(guī)定，以防止經(jīng)營(yíng)者損害債權(quán)人利益。當(dāng)企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)臨近契約規(guī)定底線，面臨違背契約風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，管理當(dāng)局就很可能改變會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)以避免違反契約。

管理報(bào)酬契約。典型的管理報(bào)酬契約一般都將管理層的獎(jiǎng)金與公司盈余掛鉤。因此管理層經(jīng)常會(huì)運(yùn)用會(huì)計(jì)判斷來(lái)調(diào)節(jié)盈余以增加他們現(xiàn)在和將來(lái)的報(bào)酬。

(2)、資本市場(chǎng)動(dòng)機(jī)。由于公司報(bào)告的盈余與其市場(chǎng)價(jià)值密切相關(guān)，因此出于資本市場(chǎng)動(dòng)機(jī)來(lái)進(jìn)行的盈余管理就層出不窮。國(guó)外研究表明，首次發(fā)行股票前，管理當(dāng)局存在著嚴(yán)重的高估盈余的行為。因?yàn)槭状喂_(kāi)發(fā)行股票的企業(yè)并沒(méi)有一個(gè)已確定的市場(chǎng)價(jià)格，募股說(shuō)明書(shū)中披露的財(cái)務(wù)信息就成為確定股價(jià)的重要信息來(lái)源。因此一個(gè)即將上市的企業(yè)，其管理層很可能對(duì)募股說(shuō)明書(shū)中的盈余進(jìn)行管理，以使公司股票有一個(gè)理想價(jià)位。在我國(guó)，比較典型的出于市場(chǎng)動(dòng)機(jī)進(jìn)行的盈余管理還發(fā)生在公司為獲得配股資格和維持上市資格時(shí)。由于配股資格的獲得直接影響上市公司后續(xù)資金的注入，投資項(xiàng)目規(guī)模的擴(kuò)張，能否獲得配股資格對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)就非常重要，因此公司存在強(qiáng)烈的盈余管理動(dòng)機(jī)以取得配股資格。我國(guó)學(xué)者的實(shí)證研究的結(jié)果也證明了這一點(diǎn)。同樣，由于企業(yè)的上市能給投資者帶來(lái)極大的利益，上市公司在經(jīng)營(yíng)不力，面臨因連續(xù)三年虧損而摘牌時(shí)，也很可能通過(guò)盈余管理先攤多轉(zhuǎn)費(fèi)用，為第三年“轉(zhuǎn)虧”作準(zhǔn)備，以避免摘牌。

(3)、監(jiān)管動(dòng)機(jī)。如果報(bào)告盈余會(huì)影響監(jiān)管層或政府官員的行為時(shí)，監(jiān)管動(dòng)機(jī)就會(huì)出現(xiàn)。通過(guò)實(shí)施盈余管理，管理層可以促使政府放松管制。例如：受到明顯的政治關(guān)注的企業(yè)，如壟斷企業(yè)會(huì)希望通過(guò)盈余管理使凈收益最小化以降低受關(guān)注的程度；尋求進(jìn)口管制(如提高關(guān)稅，進(jìn)口配額)的公司也可能低報(bào)盈余以夸大國(guó)外產(chǎn)品的進(jìn)入所造成的損失，從而增加得到利好政策的可能性。

二、盈余管理的重要性判斷

在盈余管理進(jìn)行識(shí)別的基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，以職業(yè)所應(yīng)有的謹(jǐn)慎態(tài)度對(duì)涉及盈余管理的事項(xiàng)的重要性進(jìn)行判斷。在我國(guó)，與盈余管理直接相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則主要是中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)《審計(jì)重要性》。該準(zhǔn)則所定義的重要性是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷和決策。重要性具有數(shù)量和質(zhì)量?jī)蓚€(gè)方面的特征。1、在數(shù)量方面，金額大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)一般比金額小的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)更重要；小額錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的累計(jì)，也可能會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。在存在盈余管理動(dòng)機(jī)的前提下，這種錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)很可能是管理當(dāng)局的有意安排，更應(yīng)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意。2、在評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的可能性時(shí)，必須特別重視其質(zhì)量特征，如涉及舞弊和違法行為的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)；影響財(cái)務(wù)報(bào)表趨勢(shì)的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)：迎合財(cái)務(wù)分析師盈余預(yù)測(cè)的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)；影響契約履行的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)以及不期望出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)等。在這些情況下，錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的金額即使很小，從性質(zhì)上考慮仍是很重要的。因此，有意識(shí)地進(jìn)行盈余管理以改變會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的行為，不論其影響金額的大小，都應(yīng)認(rèn)為是重要的。

三、盈余管理審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域

阿瑟.列維特在“數(shù)字游戲”的演講中指出了美國(guó)上市公司進(jìn)行盈余管理的五種常見(jiàn)手法：一次性地在資產(chǎn)負(fù)債表上沖銷(xiāo)“大量的公司重組費(fèi)用”；利用收購(gòu)兼并會(huì)計(jì)的所謂“創(chuàng)新”；濫用重要性原則；根據(jù)不真實(shí)的假定去估計(jì)負(fù)債，形成混雜的秘密準(zhǔn)備；提前確認(rèn)收入。這些現(xiàn)象在我國(guó)也經(jīng)常出現(xiàn)。下面這些方法是盈余管理常用的手段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在盈余管理審計(jì)時(shí)應(yīng)予以特別關(guān)注。1、計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，故意高估預(yù)計(jì)使用年限和殘值，減少當(dāng)期折舊費(fèi)用。2、現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將資產(chǎn)可收回金額和賬面價(jià)值進(jìn)行比較，計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。管理層可能會(huì)通過(guò)高估資產(chǎn)的可收回金額減少減值準(zhǔn)備，上調(diào)當(dāng)前收益。3、企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易，采用高于或低于正常交易的價(jià)格進(jìn)行交易，以增加或減少盈余。4、資產(chǎn)處置所帶來(lái)的收益必須在處置期間確認(rèn)，管理層通過(guò)調(diào)控處置資產(chǎn)的時(shí)間來(lái)調(diào)節(jié)盈余。5、利用資產(chǎn)置換、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、出售資產(chǎn)等方式進(jìn)行資產(chǎn)重組，以粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。61管理層在年末多接訂單，向顧客提供更優(yōu)惠的折扣和信用條件，以增加收入和盈余。7、利用資產(chǎn)評(píng)估來(lái)虛增資產(chǎn)。

四、盈余管理審計(jì)程序

1、審計(jì)計(jì)劃階段，審計(jì)人員必須對(duì)盈余管理保持高度的警惕性和敏感性。審計(jì)小組應(yīng)根據(jù)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)狀況和所屬行業(yè)的特點(diǎn)，與管理當(dāng)局、審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)審人員和企業(yè)職工的交流所獲得的信息、被審計(jì)單位呈報(bào)給有關(guān)管理機(jī)構(gòu)報(bào)告中的信息、以前年度和中期財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見(jiàn)來(lái)確定被審單位是否存在盈余管理動(dòng)機(jī)。需特別指出的是，如果被審計(jì)單位法人治理結(jié)構(gòu)不完善，年底突擊召開(kāi)董事會(huì)或臨時(shí)股東大會(huì)，會(huì)計(jì)利潤(rùn)與現(xiàn)金收益不對(duì)稱(chēng)，財(cái)務(wù)指標(biāo)接近臨界點(diǎn)，關(guān)聯(lián)方交易和非經(jīng)常易所帶來(lái)的利潤(rùn)占較大比重時(shí)，被審計(jì)單位進(jìn)行盈余管理的可能性就更大。

2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的重要估計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)相關(guān)審計(jì)證據(jù)表明的最合理的估計(jì)之間的差異作一個(gè)整體比較。雖然有些個(gè)別估計(jì)差異單個(gè)來(lái)看并不重要，但這些差異的累積結(jié)果很可能超過(guò)重要性水平，綜合起來(lái)很可能對(duì)被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，從而影響對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表所出具的審計(jì)意見(jiàn)。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重新評(píng)價(jià)管理當(dāng)局會(huì)計(jì)估計(jì)的整體合理性。

篇8

盈余管理在國(guó)內(nèi)外的企業(yè)中被廣泛運(yùn)用，其特征主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1、盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局。企業(yè)盈余管理信息的披露都是由董事會(huì)及管理層合力決定的，在盈余管理中有決定權(quán)的一般都是公司的經(jīng)理、部門(mén)經(jīng)理和董事會(huì)。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)方法的選擇、會(huì)計(jì)方法的不正確運(yùn)用、會(huì)計(jì)估計(jì)的變動(dòng)、會(huì)計(jì)方法運(yùn)用選擇的時(shí)點(diǎn)和交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的控制等，最終的決定權(quán)都在他們手中，他們扮演著運(yùn)用盈余管理的主要角色。當(dāng)然，會(huì)計(jì)人員也會(huì)參與其中，但充當(dāng)配角。

2、盈余管理的客體是企業(yè)對(duì)外報(bào)告的盈余信息。盈余管理的客體主要是根據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)外報(bào)告的盈余信息。在運(yùn)用盈余管理時(shí)，必須同時(shí)具有空間和時(shí)間的觀念。一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)等屬于盈余管理的空間因素；會(huì)計(jì)方法運(yùn)用和交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的選擇則可看作是盈余管理的時(shí)間因素，但盈余管理最終的對(duì)象還是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)本身，也就是說(shuō)，盈余管理的最終結(jié)果體現(xiàn)在會(huì)計(jì)收益的數(shù)據(jù)上。

3、盈余管理不會(huì)增減社會(huì)的實(shí)際盈余。會(huì)計(jì)方法的選擇，會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用和會(huì)計(jì)估計(jì)的變動(dòng)，會(huì)計(jì)方法運(yùn)用的時(shí)點(diǎn)和交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的控制，都是典型的盈余管理手段。從一個(gè)足夠長(zhǎng)的時(shí)段來(lái)看，盈余管理并不增加或減少社會(huì)的實(shí)際盈余，但會(huì)改變實(shí)際盈余在企業(yè)的不同會(huì)計(jì)期間或不同企業(yè)的分布。換句話說(shuō)，盈余管理只會(huì)影響到企業(yè)某期或不同企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)告盈余，而不會(huì)增加或減少全社會(huì)中的實(shí)際盈余。

4、盈余管理的目的既明確又復(fù)雜。盈余管理明確的目的，是為了獲得私人利益或局部利益，但與公眾利益、中立性原則則是相矛盾的。盈余管理的目的非常復(fù)雜，特別是在誰(shuí)是盈余管理的受益者這一點(diǎn)上。盈余管理考慮的主要是企業(yè)管理層的利益，如經(jīng)理的分紅、認(rèn)購(gòu)股權(quán)、局部利益以及晉升機(jī)會(huì)等。有時(shí)，盈余管理的受益者又包括了部分關(guān)聯(lián)股東，甚至政府官員。

二、盈余管理形成的原因

盈余管理不是一個(gè)單純的會(huì)計(jì)問(wèn)題，它與公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和外部監(jiān)管中存在的制度性缺陷緊密相關(guān)。當(dāng)然，究其根源還是公司內(nèi)部不合理的權(quán)力安排的結(jié)果。通過(guò)對(duì)盈余管理研究，可以識(shí)別公司治理結(jié)構(gòu)中存在的制度性缺陷，找到盈余管理行為產(chǎn)生的根源。這樣，既可以為相關(guān)的法律法規(guī)建設(shè)提供理論依據(jù)，也可以為投資者或其他利益相關(guān)者評(píng)價(jià)公司治理水平提供理論指導(dǎo)。下面，我們分析盈余管理形成的具體原因。

原因一：委托——關(guān)系下的道德背離?，F(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為，企業(yè)是一系列不完全契約的有機(jī)組合，是人們之間交易產(chǎn)權(quán)的一種方式。在一系列契約組合中，股東與經(jīng)營(yíng)管理者通常采用“委托——”的關(guān)系，而委托人和人之間的利益取向往往不一致，存在責(zé)、權(quán)、利等諸方面的矛盾。首先，委托人的目標(biāo)取向是投資收益或利潤(rùn)最大化，而人一般追求自身效用最大化，并非致力于增加企業(yè)的價(jià)值。經(jīng)理人為了避免企業(yè)在高速發(fā)展后出現(xiàn)停滯不前而危及自身地位和利益的情況下，對(duì)企業(yè)往往采取持續(xù)緩慢的發(fā)展策略以穩(wěn)定自己的地位和業(yè)績(jī)。也就是說(shuō)，只有當(dāng)利潤(rùn)最大化的目標(biāo)與經(jīng)營(yíng)者利益不相抵觸時(shí)，他們才會(huì)追求投資收益或利潤(rùn)最大化；否則，將各取其利。因此，委托——制度下，經(jīng)營(yíng)管理者容易產(chǎn)生道德的背離，為盈余管理提供可能。

原因二：各契約關(guān)系人之間存在信息不對(duì)稱(chēng)。在現(xiàn)代企業(yè)中，委托人和人之間常常信息不對(duì)稱(chēng)。人壟斷許多經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的信息，委托人要獲得這些信息，就往往要付出很高的代價(jià)，有時(shí)甚至不可能得到這些信息。這就使委托關(guān)系中的激勵(lì)與約束機(jī)制不相容，者可以籍此獲得某種信息的租金，這對(duì)委托人而言就是成本。同樣，會(huì)計(jì)信息的外部使用者也很難獲得企業(yè)獨(dú)占的內(nèi)部信息。由于者(企業(yè)管理者)掌握著信息的制造與權(quán)，出于自身利益的原因，會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行隱瞞或夸張。因此，對(duì)委托人來(lái)說(shuō)也就不可能對(duì)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性及充分性進(jìn)行評(píng)判，使得現(xiàn)代企業(yè)的盈余管理成為可能。

原因三：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度自身存在的缺陷。會(huì)計(jì)固有的局限性為管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理提供了操作空間。不同企業(yè)的情況千差萬(wàn)別，經(jīng)濟(jì)環(huán)境錯(cuò)綜復(fù)雜，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度不可能制定得盡善盡美，必然存在一定的會(huì)計(jì)選擇。如會(huì)計(jì)上要求的權(quán)責(zé)發(fā)生制、穩(wěn)健性原則，在會(huì)計(jì)確認(rèn)過(guò)程中就會(huì)不可避免地滲入職業(yè)判斷等許多主觀人為的因素，管理當(dāng)局也就可能通過(guò)操縱應(yīng)計(jì)項(xiàng)目、或有損失來(lái)確認(rèn)虛擬業(yè)績(jī)或“儲(chǔ)存利潤(rùn)”。因?yàn)檎荒芫鸵话阈缘臅?huì)計(jì)規(guī)范即通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出規(guī)定，而那些會(huì)計(jì)政策沒(méi)有規(guī)定的特殊狀況，就為企業(yè)提供了會(huì)計(jì)選擇的空間，成為上市公司盈余管理的土壤。

三、盈余管理的作用

國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)盈余管理的看法主要有兩種：一種認(rèn)為盈余管理是一種欺詐行為，等同于利潤(rùn)操縱和財(cái)務(wù)舞弊，它是上市公司為特定目的而對(duì)盈余進(jìn)行操縱的行為，并非限制在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或會(huì)計(jì)方法內(nèi)；另一種則認(rèn)為盈余管理并不是一種欺詐行為，由它產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)告雖然缺乏真實(shí)性但也不是欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告。盈余管理只是破壞了盈余數(shù)據(jù)的公允性，沒(méi)有破壞它的事實(shí)性，因?yàn)樗氖马?xiàng)與交易是實(shí)際發(fā)生的，不是捏造的。同時(shí)，盈余管理并不像財(cái)務(wù)舞弊那樣對(duì)相關(guān)利益方只有害而無(wú)利，它雖然降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性，但在降低契約成本、稅收籌劃、合理配置社會(huì)資源等方面存在著一定的積極作用。

就盈余管理的積極作用而言，一是有助于企業(yè)度過(guò)暫時(shí)的財(cái)務(wù)危機(jī)。當(dāng)企業(yè)處于經(jīng)營(yíng)困難，又急需投資資金時(shí)，往往采用利潤(rùn)前推措施。此時(shí)，企業(yè)一般來(lái)說(shuō)財(cái)務(wù)狀況不佳，凈資產(chǎn)收益率不能達(dá)到配股籌資條件；資產(chǎn)負(fù)債率過(guò)高，潛在債權(quán)人不愿意提供信貸支持。企業(yè)若提前確認(rèn)后期的利潤(rùn)，如，將直線法用加速折舊，降低壞賬損失的提取比例，推遲計(jì)提長(zhǎng)期投資的減值準(zhǔn)備等，那么，當(dāng)期利潤(rùn)定當(dāng)?shù)靡蕴岣?，從而使凈資產(chǎn)收益率達(dá)到配股要求。同時(shí)，這些做法也提高了股東權(quán)益率，企業(yè)更容易通過(guò)舉債方式籌集資金。這樣，可以幫助企業(yè)度過(guò)財(cái)務(wù)難關(guān)，使企業(yè)能有充裕的資金進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

二是有助于企業(yè)減少契約成本。持契約觀(EfficientContractingPerspective)的學(xué)者指出，盈余管理可以降低契約成本。他們認(rèn)為，會(huì)計(jì)方法的選擇同企業(yè)的組織形式和契約訂立形式一樣，可以減少企業(yè)各方之間的契約成本，促進(jìn)企業(yè)價(jià)值最大化?？紤]到契約的不完備性，需要給經(jīng)營(yíng)者一定的會(huì)計(jì)選擇和處理上的靈活性，以便應(yīng)對(duì)企業(yè)環(huán)境的變化和其他無(wú)法預(yù)見(jiàn)的事件。特別是在環(huán)境變化影響到企業(yè)契約的參考指標(biāo)時(shí)，企業(yè)管理當(dāng)局能夠通過(guò)適當(dāng)?shù)挠嗾{(diào)整影響契約指標(biāo)，從而有效地避免再次談判的成本或技術(shù)性違約成本，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。管理者有一定的盈余管理能力，對(duì)于維護(hù)有效合同也是必要的。但是，這種盈余管理必須以管理者不進(jìn)行過(guò)度的機(jī)會(huì)主義行為，不刻意損害相關(guān)利益集團(tuán)的利益為前提。也就是說(shuō)，盈余管理運(yùn)用得好，是有利于企業(yè)發(fā)展的。

三是有助于企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。對(duì)于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況不穩(wěn)定的企業(yè)，實(shí)施利潤(rùn)平滑手段，可以向外界傳遞出一種生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)穩(wěn)定的信息，增強(qiáng)投資者對(duì)企業(yè)的信心，穩(wěn)定股價(jià)，也有助于股東達(dá)到財(cái)富最大化目標(biāo)。采取利潤(rùn)逐年后移措施，使企業(yè)業(yè)績(jī)表現(xiàn)出逐年“增長(zhǎng)”的趨勢(shì)，有利于樹(shù)立企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)穩(wěn)步增長(zhǎng)的良好形象，以吸引更多的投資者。企業(yè)若能抓住有利時(shí)機(jī)，調(diào)整生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理，提高市場(chǎng)占有率，轉(zhuǎn)“虛增長(zhǎng)”為“實(shí)增長(zhǎng)”，有利于樹(shù)立企業(yè)形象，實(shí)現(xiàn)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的目標(biāo)。

四是有助于稅收籌劃目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。適度的盈余管理可以幫助企業(yè)合理、合法避稅，進(jìn)行稅收籌劃。它能在不違背國(guó)家稅收政策的前提下，既減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)又符合稅法所蘊(yùn)涵的政策導(dǎo)向。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，這是一個(gè)有益的選擇。

就盈余管理的消極作用而言，盡管盈余管理在國(guó)內(nèi)外企業(yè)均被廣泛采用，但是，當(dāng)盈余管理超過(guò)一個(gè)合理的度時(shí)，就會(huì)使會(huì)計(jì)信息失去公允性、可靠性和可比性，從而誤導(dǎo)信息的使用者，影響市場(chǎng)資源優(yōu)化配置的功能，破壞社會(huì)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。過(guò)度盈余管理的弊端主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

1、降低了財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠性。當(dāng)盈余管理超過(guò)合理的限度時(shí)，就很容易轉(zhuǎn)變?yōu)槔麧?rùn)操縱，使會(huì)計(jì)信息失去相關(guān)性和可靠性。而相關(guān)性和可靠性是會(huì)計(jì)信息的兩個(gè)根本質(zhì)量特征。其中，可靠性是基礎(chǔ)，離開(kāi)了可靠性，會(huì)計(jì)便失去了生命力。盈利信息是最重要的會(huì)計(jì)信息，它被投資者、債權(quán)人等外部信息用戶(hù)用來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)的優(yōu)劣有著重大意義。過(guò)度盈余管理使報(bào)表上的盈利信息成為數(shù)字游戲，將嚴(yán)重降低會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，失去財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠性。

2、對(duì)企業(yè)的發(fā)展具有一定的風(fēng)險(xiǎn)性。盈余管理雖然能夠在一定程度上維護(hù)經(jīng)營(yíng)者甚至企業(yè)的利益，但是也存在較大風(fēng)險(xiǎn)。事實(shí)上，許多企業(yè)盈余管理的動(dòng)機(jī)并未充分考慮到企業(yè)的未來(lái)發(fā)展，而只是作為眼前的權(quán)宜之計(jì)。公司通過(guò)盈余管理增加當(dāng)期利潤(rùn)后，將使預(yù)期目標(biāo)利潤(rùn)變得越來(lái)越大。如果沒(méi)有同時(shí)改善企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，下一年度若達(dá)不到預(yù)期目標(biāo)，為了維護(hù)企業(yè)形象和公司管理者的利益，只有更加變本加厲地進(jìn)行盈余管理，甚至進(jìn)行不合法的利潤(rùn)操縱和會(huì)計(jì)欺詐，最終將破壞投資者對(duì)收益質(zhì)量的信心，導(dǎo)致企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值下降?！渡虾ＷC券報(bào)》對(duì)投資者所做的一項(xiàng)調(diào)查表明，利潤(rùn)在盈余管理以后的轉(zhuǎn)回將使投資者失望。公司業(yè)績(jī)不佳，將導(dǎo)致股票價(jià)值下滑等負(fù)面影響。

3、局部利益損害全局利益。由于企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)濟(jì)利益與投資者、債權(quán)人及國(guó)家的利益存在不一致性，一般情況下，盈余管理會(huì)促使企業(yè)管理水平的提高，但是，不能忽略管理當(dāng)局為了維護(hù)自身的經(jīng)濟(jì)利益而損害投資者、債權(quán)人和國(guó)家的經(jīng)濟(jì)利益的事實(shí)。過(guò)度的運(yùn)用盈余管理，會(huì)因?yàn)榫植坷鎿p害全局利益。當(dāng)前，美國(guó)次貸危機(jī)的出現(xiàn)，中國(guó)金融市場(chǎng)的不穩(wěn)定，細(xì)究起來(lái)，與各企業(yè)過(guò)分運(yùn)用盈余管理手段也有一定關(guān)系。如果因?yàn)槊恳粋€(gè)企業(yè)為了自身的利益，不加控制地進(jìn)行盈余管理，那么，站在全社會(huì)的角度來(lái)看，其后果是不堪設(shè)想的。

4、對(duì)整個(gè)社會(huì)資源配置和協(xié)調(diào)發(fā)展不利。從博弈的角度來(lái)看，如果競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手采取了過(guò)度的盈余管理，那么其他企業(yè)要保持良好的操守就很難，最終將導(dǎo)致惡性循環(huán)和不正常的盈余管理競(jìng)爭(zhēng)，使得會(huì)計(jì)信息失去可比性，投資者將無(wú)法區(qū)分各個(gè)不同企業(yè)的好壞，不利于資本市場(chǎng)的快速發(fā)展，同時(shí)，也使資源(包括人力資源和物質(zhì)資源)的分配和使用失去效率。上市公司過(guò)度操縱盈余，確實(shí)會(huì)損害證券市場(chǎng)優(yōu)化資源配置的功能。因?yàn)樵谧C券市場(chǎng)上，大部分的投資者主要依賴(lài)于會(huì)計(jì)信息來(lái)決定是否對(duì)某一個(gè)企業(yè)進(jìn)行投資。如果管理層過(guò)度運(yùn)用盈余管理手段，提供不實(shí)的會(huì)計(jì)信息，將會(huì)造成資源不合理的配置，使投資者把大量的資源投向經(jīng)營(yíng)管理不善的企業(yè)。最后，受傷害的便是廣大的投資者甚至國(guó)家。全球500家大公司中排名第七的安然公司，在事先幾乎沒(méi)有任何征兆的情況下，突然宣布破產(chǎn)，以資產(chǎn)總額498億美元?jiǎng)?chuàng)下了美國(guó)歷史上最大一宗公司破產(chǎn)案記錄，再一次引起了世界的注意。2005年3月19日，托普集團(tuán)董事長(zhǎng)宋如華通過(guò)公司公告宣布，以2元錢(qián)將價(jià)值以千萬(wàn)元計(jì)的股權(quán)和托普軟件(000583.SZ)、托普科技(HK.8135)等兩家上市公司的控制權(quán)拱手送人，創(chuàng)下了國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)的一個(gè)奇談。這些造假案例的共同特點(diǎn)是，利用會(huì)計(jì)隱瞞對(duì)本公司不利的信息，的是對(duì)本公司有利的虛假信息，在一定時(shí)期得以維持公司及其相關(guān)利益者的利益，最終不僅會(huì)自食其果，而且會(huì)破壞整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的平衡。

綜上所述，靠盈余管理來(lái)披露虛假會(huì)計(jì)信息并不能改變公司本身的不良狀況。安然公司問(wèn)題的敗露說(shuō)明虛假信息是一把雙刃劍，既可以使企業(yè)獲得暫時(shí)的成功，也可以使企業(yè)永久身敗名裂。真可謂“成也會(huì)計(jì)，敗也會(huì)計(jì)”。過(guò)度運(yùn)用盈余管理，最后就會(huì)發(fā)展到造假，其后果不堪設(shè)想。那么，依靠盈余管理來(lái)發(fā)展企業(yè)無(wú)異于“飲鴆止渴”，這是企業(yè)管理層者應(yīng)該謹(jǐn)記的。只要我們合理有度地利用盈余管理的手段，才能保證經(jīng)濟(jì)往更健康的方向發(fā)展。因此，我們對(duì)盈余管理既不能談虎色變，也不能肆無(wú)忌憚地濫用；掌握好一個(gè)度，是我們用好盈余管理的關(guān)鍵所在。

篇9

一、應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)

眾所周知，會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告都要有一定的??計(jì)基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)一般分為權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制（即“應(yīng)計(jì)制”與 “現(xiàn)金制”）。應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)要求，凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論是否收到或支出貨款，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入或費(fèi)用計(jì)入損益表當(dāng)中，凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)的收付發(fā)生在當(dāng)期，也不作為當(dāng)期的收入或費(fèi)用處理?，F(xiàn)金制則是只要在當(dāng)期收到款項(xiàng)或者支付費(fèi)用，即使權(quán)利和義務(wù)的發(fā)生不歸屬于當(dāng)期也在當(dāng)期計(jì)入損益表中。所謂應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)主要是以權(quán)利和責(zé)任是否實(shí)際發(fā)生作為確認(rèn)和計(jì)量的依據(jù)，而現(xiàn)金制則是以款項(xiàng)的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。

目前，我國(guó)行政單位采取現(xiàn)金制，事業(yè)單位除經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)采用應(yīng)計(jì)制以外，其他業(yè)務(wù)均采用現(xiàn)金制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告?，F(xiàn)行的公司會(huì)計(jì)盈余是在應(yīng)計(jì)制的基礎(chǔ)上計(jì)算得出的，才產(chǎn)生了企業(yè)的會(huì)計(jì)盈余管理現(xiàn)象。應(yīng)計(jì)制下，會(huì)計(jì)盈余分為應(yīng)計(jì)和現(xiàn)金流兩部分，可能存在企業(yè)交易或事項(xiàng)的發(fā)生時(shí)間同款項(xiàng)收付不一致的情況，如企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)了一項(xiàng)銷(xiāo)售活動(dòng)，已進(jìn)行收入的確認(rèn)，但并未實(shí)際收到該筆款項(xiàng)，但是應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)要求將其作為收入進(jìn)行報(bào)告，便形成當(dāng)期會(huì)計(jì)盈余，即從收入中扣減掉成本與費(fèi)用后的剩余。

二、應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)和企業(yè)盈余管理的關(guān)系

上面講到，在實(shí)務(wù)中經(jīng)常會(huì)存在會(huì)計(jì)盈余同現(xiàn)金流不一致的問(wèn)題，這也是應(yīng)計(jì)制與現(xiàn)金制之間的計(jì)量差異造成的，如固定資產(chǎn)按一定的折舊計(jì)提方法分期計(jì)入費(fèi)用，而非在購(gòu)入時(shí)將大量的現(xiàn)金支出計(jì)入成本，或者企業(yè)的銷(xiāo)售行為一經(jīng)確定就全部在當(dāng)期確認(rèn)為收入，但實(shí)際并未收到全部貨款等。我們都知道會(huì)計(jì)四大基本假設(shè)中的持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期假設(shè)，假設(shè)企業(yè)能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)，正是由于會(huì)計(jì)分期將持續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)劃分為連續(xù)相等的期間來(lái)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和現(xiàn)金流量等，才有了當(dāng)期和以后期間的差別，才有了權(quán)責(zé)發(fā)生制，否則，若時(shí)間足夠長(zhǎng)，應(yīng)計(jì)制同現(xiàn)金制之間的差異將不復(fù)存在。正是由于以會(huì)計(jì)分期為假設(shè)的會(huì)計(jì)報(bào)表呈現(xiàn)的并非無(wú)限期間，才有了兩者的不一致。

因?yàn)榇嬖谏鲜霾灰恢?，所以企業(yè)就會(huì)采用應(yīng)計(jì)、攤銷(xiāo)和遞延等會(huì)計(jì)程序來(lái)調(diào)整盈余和現(xiàn)金流量之間的差異，以期如實(shí)報(bào)告企業(yè)各期間的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果，然而出于業(yè)績(jī)考核和避稅等目的，應(yīng)計(jì)制也成為許多管理層和會(huì)計(jì)人員進(jìn)行盈余管理的工具。因?yàn)閼?yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)中要運(yùn)用預(yù)提、攤銷(xiāo)和很多會(huì)計(jì)職業(yè)判斷來(lái)報(bào)告盈余信息，所以讓管理層和會(huì)計(jì)人員有了很大的操作空間，由于應(yīng)計(jì)制下的很多項(xiàng)目涉及到會(huì)計(jì)人員主觀判斷和預(yù)測(cè)，而會(huì)計(jì)估計(jì)和現(xiàn)實(shí)狀況之間難免存在差異，也就產(chǎn)生了盈余質(zhì)量問(wèn)題。更多地，管理層會(huì)企圖操縱應(yīng)計(jì)項(xiàng)目粉飾盈余來(lái)達(dá)到自身目的。

盈余管理本是一個(gè)辯證的概念，在應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)下，管理當(dāng)局可以通過(guò)合理的職業(yè)判斷來(lái)控制會(huì)計(jì)盈余信息，將財(cái)務(wù)報(bào)表傳達(dá)到資本市場(chǎng)，傳遞公司良好的經(jīng)營(yíng)狀況和盈利能力等吸引投資者，可見(jiàn)，通過(guò)盈余管理，企業(yè)可以將公司內(nèi)部的信息傳遞給社會(huì)公眾進(jìn)行資源的合理配置，而若管理者過(guò)度操縱盈余，就會(huì)歪曲企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果與盈利能力，引導(dǎo)投資者做出錯(cuò)誤決策，引發(fā)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量危機(jī)和財(cái)務(wù)舞弊案件等。

所以，應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)和企業(yè)盈余管理本就是密切相連的概念，權(quán)責(zé)發(fā)生制的計(jì)量基礎(chǔ)以及會(huì)計(jì)分期的基本假設(shè)為應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的估計(jì)偏差提供了更多的可能，也為管理層操縱會(huì)計(jì)盈余提供了機(jī)會(huì)，應(yīng)計(jì)制下，合理的職業(yè)判斷可達(dá)到資源優(yōu)化配置，過(guò)度利用職業(yè)判斷會(huì)損害會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，我們應(yīng)更多的利用合理的職業(yè)判斷增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，使之更好的為決策服務(wù)。如何把握好職業(yè)判斷的度，我們要做的還有很多。

三、結(jié)論和建議

應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)下衍生了管理層和會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，影響會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的因素有多，主觀層面如會(huì)計(jì)人員自身的能力和素質(zhì)等，客觀層面如會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則、職業(yè)道德規(guī)范等，所以要想利用合理的職業(yè)判斷進(jìn)行盈余管理，我們需要從主觀和客觀兩個(gè)方面著手為應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的實(shí)施營(yíng)造良好的氛圍。

1.加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員道德修養(yǎng)

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中相關(guān)業(yè)務(wù)的不確定性對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平提出了更大的要求，會(huì)計(jì)人員只有不斷學(xué)習(xí)理論知識(shí)，提升自身業(yè)務(wù)素質(zhì)，不斷在實(shí)務(wù)中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)才能提高自身的職業(yè)判斷能力。同時(shí)還要注重加強(qiáng)自身道德修養(yǎng)，才不會(huì)在執(zhí)業(yè)過(guò)程中為利益所誘惑，才能在管理層壓力等因素的影響下盡可能保持中立，預(yù)防和降低盈余操縱的可能性。

2.鞏固會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則建設(shè)

我國(guó)應(yīng)進(jìn)一步完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)，細(xì)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和增強(qiáng)其操作性。對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的計(jì)量方法和信息披露等提供相應(yīng)的指南，建立完整有效會(huì)計(jì)監(jiān)督體系，針對(duì)具體業(yè)務(wù)發(fā)展?fàn)顩r和變化情況，及時(shí)出臺(tái)相關(guān)政策規(guī)定，并根據(jù)情況適時(shí)制定操作性的指引等，只有如此，才能更好更快地同國(guó)際接軌，提高我國(guó)整體職業(yè)判斷水平。

篇10

關(guān)鍵詞：盈余管理 客觀性 會(huì)計(jì)學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)

20多年來(lái)，盈余管理一直是國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)學(xué)家和會(huì)計(jì)學(xué)家廣泛研究的主要課題，是現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究的一個(gè)重要領(lǐng)域。隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展、效率的提高，會(huì)計(jì)盈余已成為影響股價(jià)的一個(gè)重要依據(jù)。與此同時(shí)，越來(lái)越多的契約、政策法規(guī)以會(huì)計(jì)盈余作為考核依據(jù)，這使會(huì)計(jì)盈余的重要性日益突出，也使盈余管理在中國(guó)的大地迅速蔓延。這一現(xiàn)象引起了中國(guó)學(xué)者的廣泛關(guān)注，并在這一領(lǐng)域進(jìn)行了深入的研究。關(guān)于盈余管理的概念，至今尚無(wú)定論，國(guó)外普遍認(rèn)可的是Healy和Wahlen于1999年對(duì)盈余管理所做出的解釋?zhuān)航?jīng)理人員通過(guò)構(gòu)造交易及運(yùn)用會(huì)計(jì)中的主觀判斷事項(xiàng)來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行修飾，從而誤導(dǎo)一些相關(guān)利益者對(duì)公司業(yè)績(jī)的判斷，或者影響那些有賴(lài)于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的合同的執(zhí)行結(jié)果。國(guó)內(nèi)很多學(xué)者也從不同角度對(duì)盈余管理給出過(guò)定義，中國(guó)會(huì)計(jì)年鑒描述為：盈余管理是指企業(yè)有選擇會(huì)計(jì)政策和變更會(huì)計(jì)估計(jì)的自由時(shí)，選擇其自身效用最大化的一種行為，盈余管理不同于會(huì)計(jì)造假，它是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的一種長(zhǎng)期行為。

從中可以看出：盈余管理是一個(gè)會(huì)計(jì)學(xué)的問(wèn)題，會(huì)計(jì)給予了盈余管理者選擇會(huì)計(jì)政策和變更會(huì)計(jì)估計(jì)的自由，它是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度允許的范圍內(nèi)進(jìn)行操作的。盈余管理又是一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)的問(wèn)題，盈余管理的目的是自身利益最大化或企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值最大化，這又是理性經(jīng)濟(jì)人出于自利原則的一種博弈行為。

盈余管理在會(huì)計(jì)學(xué)上的客觀性

會(huì)計(jì)政策的選擇經(jīng)歷了一段從無(wú)到有，不斷調(diào)整的過(guò)程。而今企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的范圍顯現(xiàn)出擴(kuò)大的趨勢(shì)，伴隨它的是企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策的選擇進(jìn)行盈余管理甚至利潤(rùn)操縱的可能性大大加強(qiáng)。對(duì)此，如何正確認(rèn)識(shí)企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇顯得至關(guān)重要。

會(huì)計(jì)政策的選擇是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展尤其是股份制企業(yè)的出現(xiàn)，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，從“受托責(zé)任觀”的角度要求會(huì)計(jì)信息能盡可能“可靠”地反映企業(yè)的客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其經(jīng)營(yíng)成果。這樣就出現(xiàn)了基于權(quán)責(zé)發(fā)生制、持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期的系統(tǒng)會(huì)計(jì)方法，這一會(huì)計(jì)方法能較為公正、準(zhǔn)確地計(jì)算每一個(gè)會(huì)計(jì)期間的盈利，從而能用于評(píng)估不同時(shí)期的企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，較為可靠地反映企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)資源營(yíng)運(yùn)的受托責(zé)任，而這是投資者共同關(guān)心的；權(quán)責(zé)發(fā)生制的記錄不是在（或不一定在）伴隨交易的現(xiàn)金的實(shí)際收入或付出之時(shí)，而是在具有現(xiàn)金后果或財(cái)務(wù)影響的交易發(fā)生之時(shí)，因而產(chǎn)生了收入和費(fèi)用的跨期攤配問(wèn)題，會(huì)計(jì)報(bào)表中有了各種應(yīng)計(jì)項(xiàng)目，尤其通過(guò)應(yīng)收款項(xiàng)、應(yīng)付款項(xiàng)等賬戶(hù)的記錄能更好地預(yù)測(cè)預(yù)期的現(xiàn)金流入的變化。因此從預(yù)測(cè)一個(gè)企業(yè)的未來(lái)現(xiàn)金流量的作用看，權(quán)責(zé)發(fā)生制比收付實(shí)現(xiàn)制更為有利。而此方法同時(shí)也引出了收入和費(fèi)用確認(rèn)的時(shí)間不同問(wèn)題，費(fèi)用的估計(jì)問(wèn)題，那些要靠未來(lái)事項(xiàng)來(lái)證實(shí)的應(yīng)計(jì)、應(yīng)收的確定性問(wèn)題，就是會(huì)計(jì)政策的選擇。

隨著社會(huì)的進(jìn)一步發(fā)展，資本市場(chǎng)成為企業(yè)籌資的主要方式以后，由于資本市場(chǎng)強(qiáng)調(diào)預(yù)期，總是希望公司提供的會(huì)計(jì)信息有助于估計(jì)未來(lái)的業(yè)績(jī)狀況。為了滿(mǎn)足投資者的預(yù)期需要，公司越來(lái)越偏向于更早更快地披露會(huì)計(jì)信息，甚至于公布盈利預(yù)測(cè)。為了使會(huì)計(jì)信息更相關(guān)，公司也開(kāi)始偏向于更早地確認(rèn)會(huì)計(jì)事項(xiàng)。從而“相關(guān)性”占據(jù)主導(dǎo)地位?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)體系是建立在過(guò)去交易基礎(chǔ)之上的，其可靠性是依賴(lài)于對(duì)過(guò)去事項(xiàng)的“確定性”來(lái)保證的，現(xiàn)在要用“確定性”的方法來(lái)處理“不確定性”的事項(xiàng)顯然有些為難，解決的唯一辦法只能是更多地利用會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)判斷，而會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷的增加又一次加大了會(huì)計(jì)政策選擇的空間范圍。從中可以看出隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)信息對(duì)相關(guān)性的要求將會(huì)愈來(lái)愈高，同時(shí)也出現(xiàn)了更多的會(huì)計(jì)政策的選擇。

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的多樣性、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完全和滯后性要求會(huì)計(jì)選擇的存在

無(wú)論是從“受托責(zé)任觀”角度要求會(huì)計(jì)信息質(zhì)量偏向于可靠性，還是按照“決策有用觀”要求會(huì)計(jì)信息能為使用者提供更相關(guān)的信息出發(fā)，要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的高質(zhì)量，企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇就應(yīng)該根據(jù)企業(yè)的具體情況包括所處的環(huán)境、所具有的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和經(jīng)營(yíng)狀況等，恰當(dāng)?shù)胤从称湄?cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。于是不同的行業(yè)可在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的統(tǒng)一的前提下選擇適合自己的會(huì)計(jì)政策，同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也可能采用不同的會(huì)計(jì)政策。

由于各企業(yè)的具體情形不一，甚至差別很大，準(zhǔn)則不可能制定得面面俱到。無(wú)論國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、還是我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，都給予了會(huì)計(jì)人員較多的選擇空間。再加上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定往往難以趕上由于新情況、新領(lǐng)域、新行業(yè)的不斷涌現(xiàn)而出現(xiàn)的新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，使得其中部分交易的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露并未在相關(guān)準(zhǔn)則中作出相應(yīng)的規(guī)定。這種實(shí)踐中常出現(xiàn)的企業(yè)會(huì)計(jì)處理“無(wú)法可依”的現(xiàn)象更為企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策提供了更大的空間。

盈余管理在經(jīng)濟(jì)學(xué)上的客觀性

中外學(xué)者的研究和大量的歷史事實(shí)表明，人是理性的經(jīng)濟(jì)人，他們?cè)陬A(yù)見(jiàn)未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)最小的前提下，會(huì)盡可能最大化自身的利益。企業(yè)管理當(dāng)局（理性經(jīng)濟(jì)主體）在經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中也是以其私人利益最大化或企業(yè)價(jià)值最大化為目標(biāo)的。國(guó)家是宏觀經(jīng)濟(jì)管理的主體，當(dāng)然也應(yīng)是理性主體，必定以整個(gè)國(guó)家的利益最大化為宏觀調(diào)控的目標(biāo)。

從會(huì)計(jì)制度方面看盈余管理的客觀性

從理論上看，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能對(duì)盈余管理形成有效的約束。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，組織中的個(gè)體有各自自身的利益，每個(gè)個(gè)體都尋求自身利益的最大化，但是個(gè)體不可能無(wú)限地?cái)U(kuò)大自身利益，因?yàn)閭€(gè)體利益最大化的前提是組織中的其它個(gè)體行為不受到傷害。因此，個(gè)體在追求自身利益最大化時(shí)，必須對(duì)組織中的其它個(gè)體的影響最小，這種由于不同個(gè)體尋求自身利益最大化導(dǎo)致產(chǎn)生的最優(yōu)解的集合就是規(guī)則，規(guī)則的集合形成制度，可見(jiàn)制度的實(shí)質(zhì)就是一個(gè)“契約”，它的形成是經(jīng)過(guò)多方博弈的結(jié)果。我們可以將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的參與者劃分為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者、執(zhí)行者和監(jiān)督者三部分：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者主要指政府部門(mén)，其對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求體現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定要具有邏輯性、一貫性，符合國(guó)家政策；企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者和企業(yè)會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行者，處于對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被動(dòng)接受的地位，更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息對(duì)投資決策的影響，致力于反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的最佳狀況，以獲得更多的自身利益；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)督者即審計(jì)師，他們希望在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中，職業(yè)判斷相對(duì)少，使其承擔(dān)更少的社會(huì)責(zé)任。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者與執(zhí)行者及監(jiān)督者之間的利益是不一致的，有時(shí)甚至是相互對(duì)立和沖突的。但是通過(guò)重復(fù)博弈，他們的行動(dòng)最終會(huì)演化成一個(gè)穩(wěn)定結(jié)果（行動(dòng)組合），我們稱(chēng)這種狀態(tài)為納什均衡。即只要參與者對(duì)別人行動(dòng)規(guī)則的信念是可維持的，偏離自己形成的行動(dòng)規(guī)則就不合算，違背這一信念只會(huì)使自己的利益受損。這一穩(wěn)定的行動(dòng)組合最終形成為會(huì)計(jì)制度。理想的會(huì)計(jì)制度要能充分兼顧各方利益，成為各個(gè)經(jīng)濟(jì)主體在自身利益最大化的博弈過(guò)程中自愿執(zhí)行的有約束力的社會(huì)契約，任何人若想通過(guò)違反制度得到什么好處，則必將從別的方面受到更大懲罰得不償失，從而制度成為從們普遍接受的社會(huì)規(guī)則。而我國(guó)的會(huì)計(jì)制度無(wú)論是從制定的時(shí)間上，還是程序上看，都沒(méi)有經(jīng)歷過(guò)一個(gè)充分博弈的過(guò)程，也就是沒(méi)有達(dá)到納什均衡，此時(shí)可能存在破壞“契約”的收益大于遵守“契約”的收益的情況，那么理性經(jīng)濟(jì)主體在計(jì)算遵守或破壞“契約”的收益后，會(huì)做出破壞“契約”的選擇。盈余管理的出現(xiàn)也就不足為怪了。

轉(zhuǎn)貼于 　從事實(shí)上看，我國(guó)目前盈余管理的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于成本，企業(yè)管理當(dāng)局有很強(qiáng)的盈余管理的動(dòng)機(jī)。遵守“契約”除了能提高企業(yè)自身商譽(yù)，沒(méi)有任何好處，而商譽(yù)在資本市場(chǎng)上是不好量化評(píng)估的，得不到任何政策上的優(yōu)惠，也不能在短期取得投資者的信任；而破壞“契約”的收益往往是很高的，如獲得配股、增發(fā)資格、避免暫停上市乃至退市，增加公司管理者的報(bào)酬等；從遵守或破壞“契約”的成本來(lái)看，由于當(dāng)前我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)造假的危害處罰力度偏小，刑事處罰較少、較低，更缺少完善的民事賠償制度。因此，企業(yè)盈余管理的收益是遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于成本的。在這種情況下企業(yè)作為理性主體當(dāng)然會(huì)有破壞“契約”的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)，而信息不對(duì)稱(chēng)和會(huì)計(jì)政策的可選擇性正好為這一動(dòng)機(jī)得以實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了條件。

從產(chǎn)權(quán)制度方面看盈余管理的客觀性

在兩權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)制度下，資產(chǎn)所有者將資產(chǎn)委托經(jīng)營(yíng)者管理獲取所有者收益，資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者受托經(jīng)營(yíng)所有者資產(chǎn)獲取經(jīng)營(yíng)者收益從而形成委托關(guān)系。在履行這一契約的過(guò)程中，由于委托雙方的利益目標(biāo)不一致以及信息的不對(duì)稱(chēng)，人往往會(huì)產(chǎn)生“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”的機(jī)會(huì)主義傾向，致使委托人利益受損。為解決這一問(wèn)題，經(jīng)營(yíng)者激勵(lì)機(jī)制應(yīng)運(yùn)而生。完善的激勵(lì)機(jī)制不僅能對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行有效激勵(lì)而且能對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行嚴(yán)格的約束，引導(dǎo)經(jīng)營(yíng)者通過(guò)實(shí)現(xiàn)所有者利益的最大化來(lái)實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化。然而，由于現(xiàn)行激勵(lì)機(jī)制并不能使委托雙方的利益目標(biāo)最大程度趨于一致，從而導(dǎo)致激勵(lì)盜用的發(fā)揮呈現(xiàn)出雙重性：一方面激勵(lì)機(jī)制激發(fā)了經(jīng)營(yíng)者的積極性，促進(jìn)了企業(yè)發(fā)展；另一方面，現(xiàn)行激勵(lì)機(jī)制本身存在的缺陷弱化了激勵(lì)的效果，在一定條件下甚至?xí)l(fā)財(cái)務(wù)欺詐行為。如果凈利潤(rùn)低于獎(jiǎng)金方案的下限，管理者就會(huì)有進(jìn)一步降低凈利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，即所謂的“洗澡”。這樣，下一年度得到獎(jiǎng)金的概率就會(huì)增加。相反，如果凈利潤(rùn)高于獎(jiǎng)金方案的上限，管理者在計(jì)算報(bào)告利潤(rùn)時(shí)就會(huì)盡量去除超過(guò)上限的部分，因?yàn)檫@部分利潤(rùn)得不到獎(jiǎng)金。只有當(dāng)凈利潤(rùn)在獎(jiǎng)金方案的上限和下限之間時(shí)，管理這才會(huì)有增加報(bào)告利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)。此外，管理者在卸任之前通常會(huì)選擇有利的會(huì)計(jì)政策調(diào)增報(bào)告利潤(rùn)，以獲取最后一次高額獎(jiǎng)金。同樣，業(yè)績(jī)較差的企業(yè)管理者在任期將到時(shí)，為防止或推遲被解雇，也會(huì)利用盈余管理來(lái)粉飾真實(shí)業(yè)績(jī)。但是，一旦管理者的變動(dòng)得到確定，管理者可能會(huì)采用“洗澡”的方式降低當(dāng)期利潤(rùn)，以增加未來(lái)盈利的可能性。在實(shí)行承包制的企業(yè)中，管理者更是具有強(qiáng)烈的盈余管理動(dòng)機(jī)，主要是為了個(gè)人財(cái)富的最大化。通常是通過(guò)減少開(kāi)支、將個(gè)人消費(fèi)轉(zhuǎn)移到企業(yè)以及想盡一切辦法減少稅負(fù)等方式，在實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)盡可能保守的狀況下，達(dá)到企業(yè)財(cái)富的相對(duì)意義的最大化。

綜上所述，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，盈余管理的存在有其客觀性的一面，我們無(wú)法透過(guò)法律、規(guī)則和人力去消除盈余管理問(wèn)題，那么我們就應(yīng)當(dāng)對(duì)盈余管理的客觀存在有一個(gè)科學(xué)的觀念和正確的認(rèn)識(shí)，用平靜的心態(tài)對(duì)待它，既不能讓它放任自流，也不可能找到一個(gè)捷徑將它完全杜絕。社會(huì)要達(dá)成這種共識(shí)，政府、投資者等委托人以及會(huì)計(jì)信息的其他使用者也要有這種認(rèn)識(shí)。

參考文獻(xiàn)

1.夏冬林.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可靠性及其特征.會(huì)計(jì)研究，2004(4)