導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫好一篇公司內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關(guān)鍵詞：浙江省上市公司 內(nèi)部控制審計(jì) 審計(jì)報(bào)告

一、制度背景

根據(jù)中國(guó)證監(jiān)督管理委員會(huì)頒布的《關(guān)于做好上市公司內(nèi)部控制規(guī)范試點(diǎn)有關(guān)工作的通知》和《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，自2011年起，境內(nèi)外同時(shí)上市的公司和納入試點(diǎn)范圍的上市公司應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；自2012年起，國(guó)有控股的主板上市公司應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；自2013年起，非國(guó)有控股且總市值和凈利潤(rùn)達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)以上的主板上市公司，應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；自2014年起，所有主板上市公司均應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

根據(jù)《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》，中小企業(yè)板上市公司應(yīng)當(dāng)至少每?jī)赡昱兑淮蝺?nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。根據(jù)《深圳證券交易所創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》，創(chuàng)業(yè)板上市公司應(yīng)當(dāng)至少每?jī)赡昱兑淮蝺?nèi)部控制鑒證報(bào)告。

隨著內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)制度的頒布，對(duì)審計(jì)報(bào)告的研究就顯得尤為重要。本文以浙江省上市公司披露的2011-2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告為研究對(duì)象，對(duì)報(bào)告的總體特征進(jìn)行分析，指出了其存在的主要問題，并提出相關(guān)建議，以期為內(nèi)部控制審計(jì)工作的全面推進(jìn)、內(nèi)部控制審計(jì)制度的不斷完善提供參考。

二、浙江省上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的總體披露情況

（一）上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的數(shù)量逐年增加

根據(jù)上市公司公告信息統(tǒng)計(jì)（見表1），2011年，浙江主板上市公司共89家，披露2011年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司為15家，占主板上市公司總數(shù)量的17%；2012年，浙江主板上市公司共93家，披露2012年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司為41家，占主板上市公司總數(shù)量的44%；2013年，浙江主板上市公司仍為93家，披露2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司為56家，占主板上市公司總數(shù)量的60%。浙江主板上市公司中披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量2013年較2011年增加41家，占總數(shù)量的比例增加了43%。

浙江中小企業(yè)板上市公司中披露2011-2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量：2011年度最多，達(dá)到78家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的66%；2012年度出現(xiàn)下降，只有51家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的43%；2013年度有所上升，為73家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的61%。三年中，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的浙江中小企業(yè)板上市公司數(shù)量出現(xiàn)增減波動(dòng)的原因是：《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》要求中小企業(yè)板上市公司至少每?jī)赡陮?shí)施一次內(nèi)部控制審計(jì)，所以，2011年度實(shí)施過內(nèi)部控制審計(jì)的部分上市公司2012年度就不再實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，導(dǎo)致2012年度披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量有所減少。經(jīng)進(jìn)一步研究分析，2011-2013年，所有119家浙江中小企業(yè)板上市公司均至少披露了一次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，因此“中小企業(yè)板上市公司至少每?jī)赡陮?shí)施一次內(nèi)部控制審計(jì)”的要求達(dá)成率為100%。

浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司中披露2011-2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量：2011年為11家，占浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司總數(shù)量的41%；2012年為13家，占總數(shù)量的36%；2013年為22家，占總數(shù)量的61%。披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司數(shù)量逐年遞增。深圳證券交易所要求創(chuàng)業(yè)板上市公司至少每?jī)赡昱兑淮蝺?nèi)部控制鑒證報(bào)告。經(jīng)進(jìn)一步深入研究分析，2011-2013年，36家浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司中有33家公司至少披露了一次內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，有3家公司（南方泵業(yè)、開山股份、溫州宏豐）三年間未披露一次內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。

（二）標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告在審計(jì)意見類型中占絕對(duì)多數(shù)

浙江省上市公司披露的2011年度和2012年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見類型均為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，占報(bào)告總量的100%；2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告共計(jì)151份，除2份報(bào)告的意見類型為非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見外，其余149份報(bào)告均為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，占報(bào)告總量的98%，詳見表2。由此可見，隨著企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系在上市公司范圍內(nèi)分類分批實(shí)施，公司愈來愈意識(shí)到建立并實(shí)施有效的內(nèi)控是本公司的重要責(zé)任，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的有效性做出標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告占絕對(duì)多數(shù)。

（三）同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)同一上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

將出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行對(duì)比分析，我們發(fā)現(xiàn)，2011-2013年度，所有披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的浙江省上市公司，其聘請(qǐng)的實(shí)施內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就是為其提供年報(bào)審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，整合審計(jì)比例為100%。

進(jìn)一步研究，我們還發(fā)現(xiàn)，2011-2013年度，浙江省上市公司中變更了實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的共有2家，分別是中恒電氣、艾迪西。為中恒電氣實(shí)施2013年度內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，相應(yīng)為中恒電氣實(shí)施2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也由天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所。為艾迪西實(shí)施2013年度內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，相應(yīng)為該公司實(shí)施2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也由中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由此可見，即使上市公司由于種種原因變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，從成本效益角度出發(fā)，上市公司仍會(huì)聘請(qǐng)變更后的同一家會(huì)計(jì)師為其實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，整合審計(jì)是一個(gè)主趨勢(shì)。

三、存在的問題

（一）中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的規(guī)范性低于主板上市公司

財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)聯(lián)合的《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，對(duì)不同類型的主板上市公司何時(shí)實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》做出了明確規(guī)定。這樣，審計(jì)人員對(duì)主板上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)有據(jù)可依。2013年度，浙江省主板上市公司披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告共56份，其中54份為依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》出具的審計(jì)報(bào)告，2份為依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3 101號(hào)》的規(guī)定出具的鑒證報(bào)告。披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的2家公司分別為三江購(gòu)物和臥龍地產(chǎn)，這兩家公司由于未在證監(jiān)會(huì)要求2013年強(qiáng)制披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的主板上市公司范圍內(nèi)，所以僅披露了內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。根據(jù)三江購(gòu)物和臥龍地產(chǎn)的2013年報(bào)顯示，兩家公司都定于2014年起出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。因此，主板上市公司遵循了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的相關(guān)規(guī)定，較為規(guī)范。

浙江省創(chuàng)業(yè)板上市公司2013年度披露的22份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3 101號(hào)》的規(guī)定出具的鑒證報(bào)告21份，占95%，與創(chuàng)業(yè)板上市公司應(yīng)披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的規(guī)定基本相符。

但是，浙江省中小企業(yè)板上市公司披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中卻出現(xiàn)了報(bào)告標(biāo)題多樣、審計(jì)依據(jù)多樣、名為審計(jì)報(bào)告實(shí)為鑒證報(bào)告等情況。2013年度，浙江省中小企業(yè)板上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告共73份，其中審計(jì)報(bào)告標(biāo)題為“內(nèi)部控制專項(xiàng)報(bào)告”1份；標(biāo)題為“內(nèi)部控制審核報(bào)告”1份，標(biāo)題為“內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”23份，標(biāo)題為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”48份。進(jìn)一步分析，48份標(biāo)題為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”的報(bào)告中，真正依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》實(shí)施審計(jì)的僅1份，其余47份均是依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3 101號(hào)》出具的，審計(jì)范圍也只是對(duì)公司編制的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告發(fā)表意見，報(bào)告格式與其他標(biāo)題為“內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”的報(bào)告一致，所以48份題為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”的報(bào)告中47份屬于“名為審計(jì)報(bào)告實(shí)為鑒證報(bào)告”。 中小企業(yè)板上市公司披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之所以會(huì)出現(xiàn)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的情況，是因?yàn)樽C券交易所雖然頒布文件要求中小企業(yè)板上市公司至少每?jī)赡昱兑淮蝺?nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，但對(duì)中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)具體如何開展以及報(bào)告的格式均未作出明確規(guī)定。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中對(duì)“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷”描述段鮮有提及

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第四條，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)過程中如果注意到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，應(yīng)在報(bào)告中增加對(duì)該事項(xiàng)的描述。

2013年度，浙江省上市公司披露的依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告共計(jì)55份（主板54份，中小企業(yè)板1份），其中僅有1份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露了“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷”，其余54份均未在報(bào)告中提及是否注意到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷。披露了“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷”的上市公司為主板上市公司錢江摩托。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)“錢江摩托之子公司在外銷業(yè)務(wù)中對(duì)終端客戶所在國(guó)的政治經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)缺乏系統(tǒng)的評(píng)價(jià)體系以應(yīng)對(duì)相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)”認(rèn)定為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，但錢江摩托公司出具的《2013年度內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》，僅認(rèn)為“公司非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有一定的不足之處”，并沒有明確說是否是重大缺陷。上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中有關(guān)對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中的認(rèn)定并不完全一致。

四、相關(guān)的建議

（一）盡快出臺(tái)中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的具體實(shí)施辦法

從前面的數(shù)據(jù)分析，我們看到中小企業(yè)板雖然披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量較多，但報(bào)告的規(guī)范性、信息披露的質(zhì)量遠(yuǎn)不及主板上市公司。其主要原因是一方面政府相關(guān)部門尚未要求中小企業(yè)板上市公司實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，另一方面證券交易所又規(guī)定中小企業(yè)板上市公司需要披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。因此政府職能部門應(yīng)相互協(xié)調(diào)，盡快出臺(tái)中小企業(yè)板上市公司實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范體系的時(shí)間表，或者對(duì)中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)制定具體實(shí)施指南，規(guī)范中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的基本格式，提高中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和可比性。

（二）不斷健全內(nèi)部控制缺陷披露制度

內(nèi)部控制缺陷是反映上市公司內(nèi)控是否有效的負(fù)向指標(biāo)。上市公司對(duì)內(nèi)部控制缺陷披露模糊，不利于監(jiān)管單位、投資者判斷上市公司內(nèi)部控制的有效性，影響其做出恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)管決策和投資決定。此外《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及實(shí)施意見中均沒有對(duì)“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷”如何界定給出具體解釋，因此在實(shí)務(wù)操作中存在“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷”描述段空缺等現(xiàn)象。因此，建議政府職能部門不斷完善內(nèi)部控制缺陷披露制度，明確內(nèi)部控制各類缺陷的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

（三）加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)人才的培養(yǎng)

內(nèi)部控制審計(jì)不僅涉及公司的財(cái)務(wù)領(lǐng)域，還涉及戰(zhàn)略管理、人力資源管理、采購(gòu)、市場(chǎng)營(yíng)銷等眾多領(lǐng)域，需要審計(jì)人員具備多方面的知識(shí)，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在招聘審計(jì)人員時(shí)，應(yīng)注意人才的廣泛性，形成一個(gè)多專業(yè)的人才團(tuán)隊(duì)，為內(nèi)部控制審計(jì)培養(yǎng)后備力量。同時(shí)，審計(jì)人員自身也應(yīng)加強(qiáng)學(xué)習(xí)，拓寬知識(shí)面，提高專業(yè)勝任能力。J

參考文獻(xiàn)：

1.吳壽元.我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)狀及相關(guān)建議[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2013，（10）：90-96.

篇2

2011年我國(guó)開始對(duì)部分上市公司實(shí)施內(nèi)控審計(jì)，其中大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都對(duì)上市公司出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。強(qiáng)制審計(jì)后，披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的上市公司數(shù)量逐漸增多，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見的審計(jì)報(bào)告數(shù)量也逐漸增多，越來越多的上市公司內(nèi)部控制缺陷被暴露出來。大部分無保留意見加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露上市公司的內(nèi)控缺陷問題、持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題，但未披露其對(duì)內(nèi)部控制的影響。個(gè)別內(nèi)控審計(jì)報(bào)告存在混淆內(nèi)控缺陷分類情況，存在規(guī)避出具否定意見的嫌疑。目前內(nèi)控審計(jì)報(bào)告還存在內(nèi)控缺陷的性質(zhì)及影響披露不夠充分、準(zhǔn)確的問題。同時(shí)，內(nèi)控審計(jì)報(bào)告還存在結(jié)論或相關(guān)信息披露與內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告不一致，但雙方并未給予相關(guān)說明的問題。我國(guó)上市公司內(nèi)控審計(jì)工作剛剛起步，仍存在很多問題需要完善。

二、披露現(xiàn)狀

強(qiáng)制審計(jì)后，我國(guó)上市公司內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露情況逐步得到改善，2012年60%以上的上市公司披露了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，而2013年則有70%以上的上市公司披露了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的上市公司數(shù)量呈上升趨勢(shì)，報(bào)告質(zhì)量在逐步提高。

1.披露總體情況分析

本文分析了2012年和2013年我國(guó)滬深主板上市公司的內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告以及內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，并根據(jù)國(guó)泰安中國(guó)上市公司內(nèi)控研究數(shù)據(jù)庫(kù)中的數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總，匯總結(jié)果如下：

2012年我國(guó)2492家上市公司中有981家未披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，占總體比例為39.37%，60.63%的上市公司披露了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，其中有1486家上市公司的審計(jì)意見類型為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，占總體比例為59.63%，占已披露總數(shù)的比例為98.35%。在1511家披露了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的上市公司中，有20家上市公司被出具了無保留意見加事項(xiàng)段的審計(jì)意見，5家上市公司被出具否定意見加說明段的審計(jì)意見，分別占披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告上市公司總數(shù)的1.32%和0.33%。

2013年我國(guó)共有2355家上市公司，其中有553家未披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，占總體比例為23.48%，有1802家上市公司披露了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，占上市公司總數(shù)的76.52%。在已披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的上市公司中，有1753家上市公司的審計(jì)意見類型為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，占總體比例為74.44%，占已披露總數(shù)的比例為97.28%。在1802家披露了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的上市公司中，有36家上市公司被出具了無保留意見加事項(xiàng)段的審計(jì)意見，有兩家上市公司被出具了保留意見加事項(xiàng)段的審計(jì)意見，11家上市公司被出具否定意見加說明段的審計(jì)意見，分別占披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告上市公司總數(shù)的2%、0.11%和0.61%。

通過對(duì)兩年的披露情況進(jìn)行對(duì)比發(fā)現(xiàn)，2013年未披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的上市公司比2012年下降了43.63%，被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司比2012年上升了17.97%，被出具無保留意見加事項(xiàng)段審計(jì)意見的上市公司比2012年增加了80%，2013年有兩家公司被出具了保留意見加事項(xiàng)段的審計(jì)意見，而2012年沒有上市公司被出具保留意見加事項(xiàng)段的審計(jì)意見，而2013年被出具否定意見加說明段的審計(jì)意見的上市公司比2012年多了6家。通過對(duì)比可以得知，2013年我國(guó)上市公司披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的數(shù)量有所增加，被出具各類審計(jì)報(bào)告類型的上市公司的數(shù)量都有所增長(zhǎng)，由此可看出，2013年各上市公司內(nèi)控審計(jì)力度有所加大，同時(shí)也暴露出了我國(guó)上市公司普遍存在的內(nèi)控問題。

2.內(nèi)部控制缺陷問題分析

2012年和2013年分別有20家和36家上市公司被出具無保留意見加事項(xiàng)段的審計(jì)意見。其中大多數(shù)上市公司存在一般缺陷，少部分上市公司存在重要缺陷或重大缺陷。在被披露的缺陷類型中有很多典型的缺陷內(nèi)容，例如，公司停業(yè)整頓，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力出現(xiàn)重大不確定性，工程方面和關(guān)聯(lián)方交易方面存在缺陷，執(zhí)行管理制度和信息披露相關(guān)制度存在不規(guī)范的情形。還有一些公司內(nèi)審部門尚未配備具有專業(yè)知識(shí)的內(nèi)部審計(jì)人員，不足以對(duì)內(nèi)控制度的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督和檢查，或者公司未能及時(shí)構(gòu)建與新市場(chǎng)開拓風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的內(nèi)控，信息披露及時(shí)性和完整性方面還存在缺陷。

在被出具否定意見的上市公司中，大多數(shù)都存在重要缺陷或重大缺陷。例如，貴糖股份公司蔗渣、原煤等大宗原材料的成本核算基礎(chǔ)薄弱，部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證，影響該等存貨的發(fā)出成本結(jié)轉(zhuǎn)與期末計(jì)價(jià)的正確性，與此相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控運(yùn)行失效，上述重大缺陷導(dǎo)致該公司出現(xiàn)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。有效的內(nèi)部控制能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整提供合理保證，而該公司的重大缺陷使其內(nèi)部控制失去這一功能。

其他內(nèi)控缺陷包括，年報(bào)中存在虛假記載和重大遺漏，虛增營(yíng)業(yè)收入，虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，虛增歸屬上市公司股東凈利潤(rùn)。上市公司未能按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定保持有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控存在的重大缺陷包括上市公司及其子公司管理層逾越管理權(quán)限審批使用資金，未能對(duì)子公司實(shí)施有效控制。非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控存在重大缺陷，主要包括上市公司和部分子公司的公司治理機(jī)制不健全或者未能有效運(yùn)作。與信息披露有關(guān)的內(nèi)控存在缺陷，重大信息內(nèi)部報(bào)告制度未有效執(zhí)行，導(dǎo)致上市公司未及時(shí)識(shí)別出需履行信息披露義務(wù)的事項(xiàng)和及時(shí)履行信息披露義務(wù)。這些內(nèi)控缺陷只是冰山一角，披露內(nèi)控缺陷的數(shù)量較少并不意味內(nèi)控建設(shè)的質(zhì)量高，還有很多缺陷未被披露，報(bào)告的信息和真實(shí)情況仍有較大差距。

這些已被披露的上市公司內(nèi)控缺陷反映出了我國(guó)上市公司存在的內(nèi)控問題，而信息使用者可以通過這些披露的內(nèi)控缺陷了解上市公司的運(yùn)營(yíng)狀況，從而進(jìn)行相關(guān)決策。從已披露的缺陷類型分析，大部分上市公司披露的是一般缺陷，重大缺陷披露的比例較低，并且遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于美國(guó)上市公司內(nèi)控重大缺陷的披露比例，很多公司有可能將重大缺陷歸為重要缺陷和一般缺陷，導(dǎo)致內(nèi)控自我評(píng)價(jià)的失效，致使信息使用者不能完全了解上市公司的實(shí)際情況。因此，我國(guó)上市公司內(nèi)控缺陷以及內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的披露還需要完善與提高，這樣才能為信息使用者提供更有保障的信息，也能促使公司完善內(nèi)部控制的建設(shè)。

三、完善內(nèi)控披露的建議

1.提高管理者對(duì)于內(nèi)控缺陷的重視

公司董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和有效實(shí)施應(yīng)當(dāng)負(fù)有責(zé)任，監(jiān)管層的監(jiān)管是上市公司進(jìn)行內(nèi)控缺陷披露的主要?jiǎng)訖C(jī)，而管理層對(duì)內(nèi)控缺陷的認(rèn)定、評(píng)價(jià)和披露也應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。上市公司管理層沒有充分認(rèn)識(shí)到披露內(nèi)控缺陷信息的必要性以及重要性，缺乏披露內(nèi)控缺陷的積極性以及責(zé)任感，導(dǎo)致上市公司披露的內(nèi)控缺陷存在不真實(shí)的成分，最終造成公司內(nèi)控失效的嚴(yán)重后果。因此應(yīng)該加強(qiáng)公司管理層建設(shè)，提高公司披露內(nèi)控缺陷的積極性和責(zé)任感。

2.完善內(nèi)控的有關(guān)規(guī)定

我國(guó)內(nèi)控的相關(guān)規(guī)定仍需要進(jìn)一步完善，例如，內(nèi)控缺陷定性模糊，每家上市公司的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)會(huì)有所不同，這就造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估缺陷的嚴(yán)重程度時(shí)沒有可依據(jù)的具體目標(biāo)，可能造成審計(jì)意見缺乏說服力。而美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)的審計(jì)準(zhǔn)則第5 號(hào)《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)》可以給我們提供一個(gè)典范，采取目標(biāo)導(dǎo)向的做法進(jìn)行缺陷認(rèn)定。

3.加大對(duì)內(nèi)控信息披露的監(jiān)管力度

提高內(nèi)控信息的披露程度，就需要提高各方的監(jiān)管力度。一方面，政府監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)指導(dǎo)上市公司更好地認(rèn)定和披露內(nèi)控缺陷。另一方面，由于我國(guó)內(nèi)控規(guī)范體系剛起步，上市公司內(nèi)控信息披露的積極性較弱，缺乏對(duì)其內(nèi)控披露行為的有效監(jiān)管。因此政府監(jiān)管部門應(yīng)加大內(nèi)控信息披露的監(jiān)管力度，強(qiáng)化上市公司內(nèi)控信息披露的責(zé)任感和法律意識(shí)，從根本上提高內(nèi)控信息披露的質(zhì)量。

同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)控有效性進(jìn)行審計(jì)，有利于加強(qiáng)對(duì)內(nèi)控信息披露質(zhì)量的外部監(jiān)督，進(jìn)而提高公司內(nèi)控披露信息的質(zhì)量。目前，由于我國(guó)內(nèi)控審計(jì)剛起步，注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展業(yè)務(wù)的能力有待提高，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)的能力。同時(shí)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)控審計(jì)的監(jiān)督，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)控審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，從根本上提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)內(nèi)控審計(jì)的外部治理作用，從而推動(dòng)我國(guó)上市公司內(nèi)控信息的披露，以更好地保護(hù)利益相關(guān)者的權(quán)益。

參考文獻(xiàn)：

[1] 吳壽元. 我國(guó)公司內(nèi)控審計(jì)現(xiàn)狀及相關(guān)建議[J]. 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師， 2013，（10）.

[2] 吳一能. 上市公司內(nèi)控審計(jì)缺陷及對(duì)策[J]. 財(cái)會(huì)月刊， 2013，（07）.

[注]本文系“北方工業(yè)大學(xué)2014年大學(xué)生科技活動(dòng)”與北京高等學(xué)校青年英才計(jì)劃項(xiàng)目（Beijing Higher Education Young Elite Teacher Project）“內(nèi)部控制、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與資源配置效率”（YETP1428）的階段性研究成果。

作者簡(jiǎn)介：

篇3

【關(guān)鍵詞】整合審計(jì)；內(nèi)部控制

2004年3月美國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)審計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)協(xié)同進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》，首次提出整合審計(jì)。2007年5月頒布審計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相結(jié)合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》，進(jìn)一步強(qiáng)化整合審計(jì)的實(shí)施。整合審計(jì)受到各國(guó)關(guān)注。

隨著2010年4月，我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的，內(nèi)控審計(jì)工作正式進(jìn)入我國(guó)法定業(yè)務(wù)范疇。然而內(nèi)控審計(jì)的法定化，使企業(yè)需要聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其進(jìn)行雙重審計(jì)。內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合成為了現(xiàn)實(shí)選擇。因此，建立完整的整合審計(jì)理論體系是理論界與實(shí)務(wù)界急需解決的問題。

截至2012年4月30日，在境內(nèi)外同時(shí)上市的67家己披露企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公司中，具有內(nèi)控缺陷的有49家，達(dá)73.1%。由信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽發(fā)的山東新華制藥股份有限公司（股票代碼：000756，以下簡(jiǎn)稱“新華制藥”）否定意見的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，是這67家中唯一一份否定意見的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，也是我國(guó)首份否定意見的內(nèi)控報(bào)告，采用的是整合審計(jì)。

一、案例情況介紹

新華制藥被信永中和出具否定意見的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，原因是在報(bào)告期內(nèi)，其子公司――“山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司”（下稱“醫(yī)貿(mào)公司”）存在著對(duì)客戶授信額度過大的問題，使得其產(chǎn)生了較大的經(jīng)濟(jì)損失。因此，信用中和認(rèn)為其內(nèi)控制度存在如下重大缺陷。

（一）醫(yī)貿(mào)公司的內(nèi)控制度存在對(duì)多頭授信無明確規(guī)定的情況。在實(shí)際執(zhí)行中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門等3個(gè)部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。

（二）醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)控制度規(guī)定對(duì)客戶授信額度不大于客戶注冊(cè)資本。但醫(yī)貿(mào)公司在實(shí)際執(zhí)行中，對(duì)部分客戶的授信超出了注冊(cè)資本，同時(shí)也存在未授信的發(fā)貨情況。

二、“信永中和”整合審計(jì)原因與實(shí)施分析

（一）原因分析

首先，由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)存在多處聯(lián)系，通過恰當(dāng)?shù)恼?，可以提高工作效率。其次，整合審?jì)可以印證審計(jì)證據(jù)的真實(shí)與可靠性，提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。再次，整合審計(jì)可以有效降低其審計(jì)費(fèi)用及事務(wù)所的審計(jì)成本，實(shí)現(xiàn)雙贏。

（二）實(shí)施分析

一是模式選擇，本案例中，信永中和采用的是“美國(guó)模式”，由其事務(wù)所的一個(gè)項(xiàng)目組成員分工協(xié)作完成整合審計(jì)工作。一方面美國(guó)模式較為靈活，另一方面日本模式對(duì)注會(huì)的專業(yè)能力要求高，而信永中和內(nèi)部人員結(jié)構(gòu)看，具備兩種類型審計(jì)的復(fù)合人才較少。

二是實(shí)施過程與結(jié)果，在對(duì)新華制藥審計(jì)過程中，信永中和發(fā)現(xiàn)該公司對(duì)于“欣康祺醫(yī)藥”形成了巨額應(yīng)收款項(xiàng)，而在以前年度中，期末應(yīng)收款項(xiàng)余額很小，存在很大的不合理性。同時(shí)，醫(yī)貿(mào)公司在2011年的授信業(yè)務(wù)中對(duì)于“欣康祺醫(yī)藥”的賒銷額度過大，并沒有考慮其經(jīng)營(yíng)狀況。

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制指引》的相關(guān)要求，雖然新華制藥是多年A+H股公司，對(duì)于內(nèi)控有著良好基礎(chǔ)，但由于其缺陷對(duì)報(bào)表有著重大影響，所以信永中和對(duì)其出具了否定意見的內(nèi)控報(bào)告。

三、案例小結(jié)

新華制藥在應(yīng)收賬款方面沒有做好賬齡分析工作，導(dǎo)致了國(guó)有資產(chǎn)6000多萬的流失。更值得關(guān)注的是，新華制藥對(duì)欣康祺2011年上半年就出現(xiàn)的資金問題視而不見，下半年還增加了其業(yè)務(wù)量。同時(shí)，濟(jì)南公安局在2011年底就對(duì)欣康祺進(jìn)行立案，而新華制藥卻推遲到2012年3月才對(duì)外披露信息，這也是對(duì)投資者不負(fù)責(zé)任的表現(xiàn)。

信永中和運(yùn)用整合審計(jì)的方法對(duì)新華制藥2011年的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了審計(jì)。通過審計(jì)發(fā)現(xiàn)新華制藥在內(nèi)控方面存在重大缺陷，表明了通過整合審計(jì)，可以提升審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，督促我國(guó)的上市公司改善內(nèi)控和公司治理，保護(hù)投資者和社會(huì)公眾的利益，促進(jìn)我國(guó)內(nèi)控規(guī)范體系的建設(shè)和完善。

四、評(píng)價(jià)與啟示

（一）宏觀層面

我國(guó)近年強(qiáng)制性要求上市公司披露管理層內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)內(nèi)控有效性審計(jì)出具審計(jì)報(bào)告規(guī)范了企業(yè)的信息披露行為，增加了內(nèi)控信息披露的信息含量及可信度。隨著內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展壯大，應(yīng)制定一套切實(shí)可行的、適合我國(guó)國(guó)情的整合審計(jì)，指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為。

（二）公司層面

我國(guó)企業(yè)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)制度剛剛起步，現(xiàn)階段很多企業(yè)對(duì)于內(nèi)控信息披露具有抵觸情緒，披露的有效信息含量很低，缺乏實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。主因是企業(yè)普遍認(rèn)為披露內(nèi)控缺陷是利空消息，會(huì)影響投資者信心。然而，有關(guān)實(shí)證研究顯示，真實(shí)披露重要內(nèi)控缺陷不視為消極信號(hào)，相反，對(duì)于籠統(tǒng)評(píng)價(jià)或不披露任何控制缺陷可能會(huì)造成利益相關(guān)者產(chǎn)生疑慮。因此，企業(yè)要轉(zhuǎn)變態(tài)度，履行評(píng)價(jià)內(nèi)控運(yùn)行有效性的責(zé)任，真實(shí)、準(zhǔn)確的披露企業(yè)內(nèi)控存在的問題，并積極采取應(yīng)對(duì)措施，完善內(nèi)控制度，促進(jìn)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師層面

從目前來看，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所由審計(jì)失敗被提訟案件層出不窮，究其根源，與在審計(jì)過程中忽視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制測(cè)試有關(guān)。這暴露了審計(jì)工作中的一個(gè)通病――重實(shí)質(zhì)性程序，輕控制測(cè)試。考慮到測(cè)試內(nèi)控有效性并不一定減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍，致使忽略對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)控的考察，缺乏對(duì)業(yè)務(wù)流程的深入了解，而僅限于核對(duì)會(huì)計(jì)資料間的勾稽關(guān)系，對(duì)待控制測(cè)試的態(tài)度是可有可無，從而導(dǎo)致對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的低估。

在整合審計(jì)中，利用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序獲取的可能存在的錯(cuò)報(bào)信息，合理懷疑相關(guān)控制點(diǎn)是否有效并進(jìn)行測(cè)試。隨著社會(huì)公眾對(duì)內(nèi)控的重視程度提升，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的內(nèi)控審計(jì)的訴訟風(fēng)險(xiǎn)也加大，因此，執(zhí)行整合審計(jì)或單獨(dú)執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力和職業(yè)懷疑態(tài)度提出了更嚴(yán)厲的要求。

參考文獻(xiàn)：

篇4

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 現(xiàn)狀 存在的問題 解決辦法

一、上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀分析

（一）上市公司內(nèi)部控制建設(shè)情況分析。根據(jù)XBRL數(shù)據(jù)，2012年共有933家公司在年報(bào)“公司治理結(jié)構(gòu)”章節(jié)中填報(bào)了公司內(nèi)部控制建設(shè)的基本情況。其中，披露董事會(huì)內(nèi)控報(bào)告的公司有427家，與2011年相比略有下降，但基本持平。427家上市公司中130家是自愿披露，197家是強(qiáng)制性披露。另一方面，933家上市公司已建立內(nèi)控體系建設(shè)部門的總數(shù)達(dá)到656家，比2011年增長(zhǎng)了20%。內(nèi)控體系建設(shè)部門包括審計(jì)部門、控制部門或其他（如綜合管理部、證券部、財(cái)務(wù)部）。內(nèi)控報(bào)告披露基本保持穩(wěn)定，而且自愿披露內(nèi)控報(bào)告的公司數(shù)量和自愿聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公司內(nèi)控情況進(jìn)行了核實(shí)評(píng)價(jià)的公司數(shù)量也都基本保持穩(wěn)定。上市公司對(duì)內(nèi)控建設(shè)愈發(fā)重視，絕大多數(shù)公司都已建立負(fù)責(zé)內(nèi)控體系的專門部門。同時(shí)，不同公司承擔(dān)內(nèi)控建設(shè)的部門仍差別較大。

（二）內(nèi)部控制披露內(nèi)容分析。2012年，共有2 244家上市公司披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，占滬、深交易所2 492家上市公司的比例為90.05%。在2 244家披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，有8家上市公司披露存在內(nèi)部控制重大缺陷，分別為：佛山照明、西王食品、山東如意、海聯(lián)訊、*ST長(zhǎng)油、長(zhǎng)春經(jīng)開、北大荒、中材國(guó)際，披露比例為0.36%。在2 244家披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，2 241家上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為有效，占比99.87%；3家上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為無效，分別為：北大荒、萬福生科、海聯(lián)訊。2012年，納入實(shí)施范圍的853家上市公司全部披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，其中852家公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為有效，占比99.88%；1家公司（北大荒）的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為無效。2012年，納入實(shí)施范圍的上市公司中，575家披露了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比67.41%；278家未披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比32.59%。納入實(shí)施范圍的上市公司中，245家披露了內(nèi)部控制缺陷，占比28.72%；608家未披露內(nèi)部控制缺陷，占比71.28%。

（三）內(nèi)部控制審核報(bào)告分析。2012年，共有1 532家上市公司披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，占滬、深交易所2 492家上市公司的比例為61.48%。其中，內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司為1 506家，占比98.30%；非標(biāo)意見共26家，其中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見為22家，占比1.44%，否定意見為4家，分別是：北大荒、貴糖股份、天津磁卡、海聯(lián)訊，占比0.26%。

（四）2008-2012年內(nèi)部控制披露的公司數(shù)量分析。從披露數(shù)量來看，2008年至2012年，披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司從1 076家增加至 2 244家，披露比例也從67%增加至90%，披露絕對(duì)數(shù)以及比例均呈較大幅度上升趨勢(shì)。從披露內(nèi)容來看，內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告所包含的信息愈來愈豐富。有些企業(yè)結(jié)合宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展及行業(yè)特點(diǎn)，披露報(bào)告年度企業(yè)重大風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)措施；有些企業(yè)披露內(nèi)控缺陷情況，既按照缺陷等級(jí)區(qū)分一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷，也按照缺陷性質(zhì)區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)控缺陷更為精細(xì)、全面的審視和改進(jìn)；還有些企業(yè)披露了下一年度內(nèi)控工作計(jì)劃及安排，增加了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的可讀性，為報(bào)告使用者提供了更多可供參考的信息。

（五）披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量分析。從披露數(shù)量方面看，2008年至2012年，聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告的上市公司數(shù)量從316家增加至 1 532家，出具報(bào)告比例也從20%增加至62%，披露絕對(duì)數(shù)以及比例均有較大幅度上升。從內(nèi)控審計(jì)結(jié)果方面看，2012年，在853家納入實(shí)施范圍的上市公司中，因存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷而被注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)定公司內(nèi)部控制無效的公司有3家；被注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)定存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷或非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷的公司有8家；被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司有19家。非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告共22份，占比2.58%，較去年非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告占比1.49%有所增加。非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告數(shù)量和比例的提高，以及內(nèi)控審計(jì)報(bào)告意見“差異化”趨勢(shì)在一定程度上反映了當(dāng)前我國(guó)上市公司實(shí)施內(nèi)控規(guī)范的現(xiàn)狀和水平，內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的監(jiān)督效能進(jìn)一步提升。

二、企業(yè)內(nèi)部控制信息披露存在的問題

（一）公司治理結(jié)構(gòu)不完善。公司治理結(jié)構(gòu)不完善最主要體現(xiàn)在股權(quán)高度集中，公司控制權(quán)過度集中必然會(huì)影響內(nèi)部控制信息披露的透明程度，這也為虛假內(nèi)部控制信息的披露提供了機(jī)會(huì)。公司的內(nèi)部控制權(quán)是由股東通過董事會(huì)聘任管理層實(shí)現(xiàn)的。由于股權(quán)高度集中，企業(yè)法人股份比例低，公眾持股分散，董事會(huì)只能處在大股東的控制下這種狀況在一定程度上抑制了中小股東的正當(dāng)權(quán)利，也降低了內(nèi)部控制信息披露的透明度。

（二）在上市公司內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容標(biāo)準(zhǔn)上存在差異。我國(guó)證監(jiān)會(huì)、上海、深圳交易所都有各自的關(guān)于公司內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)與要求。證監(jiān)會(huì)在其出臺(tái)的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)――年度報(bào)告的內(nèi)容和格式》中規(guī)定：公司的年度報(bào)告中公司的監(jiān)事會(huì)必須對(duì)公司決策程序的合法性以及內(nèi)部控制制度是否完善給出說明。上交所的《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》中規(guī)定：如果公司的內(nèi)部控制出現(xiàn)嚴(yán)重風(fēng)險(xiǎn)必須要以臨時(shí)報(bào)告的方式進(jìn)行披露；在公司的年度報(bào)告中也必須對(duì)其在年度內(nèi)的內(nèi)部控制執(zhí)行情況進(jìn)行披露。深交所的《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》中要求：公司的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告應(yīng)作為董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制情況評(píng)估的依據(jù)，并形成內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告，須由監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事對(duì)此發(fā)表意見，所有內(nèi)容應(yīng)在年度報(bào)告中一并披露。由于標(biāo)準(zhǔn)存在著差異，在不同交易所掛牌的公司其內(nèi)部控制信息的披露內(nèi)容存在很大差別，因此缺少可比性。

（三）公司內(nèi)部控制信息披露的格式與形式有待規(guī)范。我國(guó)兩大交易所各自出臺(tái)的《指引》中并未對(duì)公司內(nèi)部控制信息披露的格式與形式做出明確規(guī)定，這就造成了當(dāng)前控制信息披露的形式不規(guī)范。正是由于披露形式?jīng)]有做出強(qiáng)制規(guī)定，我國(guó)上市公司所選的披露格式也不盡相同，有的公司將內(nèi)部控制信息在監(jiān)事會(huì)報(bào)告中披露，有的則在董事會(huì)報(bào)告中披露，還有的在公司重要事項(xiàng)中披露。這就造成了很多上市公司在披露內(nèi)部控制信息時(shí)無所適從。

（四）對(duì)公司內(nèi)部控制信息披露缺乏監(jiān)管，未形成統(tǒng)一的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。在當(dāng)前我國(guó)上市公司公布的年報(bào)中沒有強(qiáng)制性的規(guī)定要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的內(nèi)部控制信息披露給出評(píng)價(jià)意見，因此其可信程度受到質(zhì)疑。這也在一定程度上反映了我國(guó)當(dāng)前對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管不到位、不健全，需要進(jìn)一步提高。正是由于監(jiān)管措施的缺乏，才使得上市公司可以利用這一漏洞避開法律法規(guī)的要求，影響內(nèi)部控制信息披露的真實(shí)性與有效性。對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露監(jiān)管不力會(huì)使證券公司受到?jīng)_擊，也會(huì)阻礙我國(guó)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展。

三、內(nèi)部控制信息披露的完善

（一）進(jìn)一步完善上市公司治理結(jié)構(gòu)。第一，優(yōu)化平衡公司股權(quán)結(jié)構(gòu)。對(duì)上市公司的股權(quán)進(jìn)行優(yōu)化可通過減少大股東持股份額，發(fā)展私人或機(jī)構(gòu)投資者，積極引進(jìn)外資等方式使得不同資本能夠相互制衡，對(duì)大股東操縱內(nèi)部控制信息起到制約作用。第二，在公司內(nèi)部建立三權(quán)分立的制衡機(jī)制，降低管理層操縱內(nèi)部控制信息披露可能性。第三，在公司內(nèi)部完善獨(dú)立董事制度，發(fā)揮董事會(huì)應(yīng)有的作用。第四，在加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)制度建設(shè)的同時(shí)積極引入外部審計(jì)制度。

（二）改進(jìn)公司內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)規(guī)定。第一，從法律角度出發(fā)，對(duì)《公司法》進(jìn)行修訂，強(qiáng)制規(guī)定我國(guó)上市公司必須要對(duì)內(nèi)部控制信息進(jìn)行披露。對(duì)《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》加以修訂和完善。通過證監(jiān)會(huì)來統(tǒng)一制定《中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指引》，由此提高《指引》的權(quán)威性。第二，從操作層面出發(fā)，建立一套完備的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。證監(jiān)會(huì)必須要明確規(guī)定內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容與格式，對(duì)上市公司的披露行為加以規(guī)范，使其的內(nèi)部控制信息報(bào)告更加完善。為了使披露的內(nèi)部控制信息具有真實(shí)性，一方面應(yīng)加強(qiáng)公司的內(nèi)部監(jiān)管，另一方面公司實(shí)行控制自我評(píng)價(jià)制度，使公司的內(nèi)部控制目標(biāo)更好地完成；此外，公司披露的內(nèi)部控制信息應(yīng)請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行驗(yàn)證，并給出相應(yīng)的審核報(bào)告。

（三）鼓勵(lì)企業(yè)管理當(dāng)局自愿披露內(nèi)部控制信息。加強(qiáng)對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管，加大對(duì)信息披露過程中違規(guī)行為的處罰力度，為強(qiáng)化上市公司信息披露創(chuàng)造出一個(gè)良好的外部環(huán)境。此外，還需要相關(guān)管理部門積極鼓勵(lì)企業(yè)管理者自愿披露內(nèi)部控制信息，對(duì)于那些內(nèi)部控制信息披露充分真實(shí)的上市公司，進(jìn)行積極的宣傳，幫助其樹立良好的公司形象，甚至在信貸、稅收等方面給予一定的政策優(yōu)惠，以引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行自愿的信息披露，提高上市公司內(nèi)控信息披露的整體質(zhì)量，形成制度約束外的有益補(bǔ)充。S

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篇5

2013年是財(cái)政部強(qiáng)制企業(yè)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和自我評(píng)價(jià)報(bào)告的第二年，根據(jù)《中國(guó)上市公司2014年內(nèi)控白皮書》中所述，2013年滬深兩市披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，共有四家公司公布的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告意見存在顯著差異。BH公司和天津T公司，其內(nèi)部控制審計(jì)意見為否定意見，但內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告結(jié)論為整體有效；S公司，其內(nèi)部控制審計(jì)意見為保留意見，但內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為整體有效； Q公司，其內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告為無法表示意見，但其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為整體有效。這一差異引起了我的興趣，同時(shí)，雖然2014年內(nèi)控白皮書所披露的是這些上市公司2013年的內(nèi)部控制情況，有些過時(shí)，但由于2014年的相關(guān)報(bào)告和年報(bào)已經(jīng)公布，在有明確后續(xù)處理辦法等資料支撐的情況下，對(duì)2013年這些內(nèi)部控制的問題研究將更加客觀和完善，這也是我選擇2013年這些事項(xiàng)進(jìn)行分析的理由。本文將對(duì)上述差異進(jìn)行分析并找出其中的原因。

二、具體案例情況

根據(jù)迪博公司公布的中國(guó)上市公司2014年內(nèi)部控制白皮書中所披露的信息我們可以知道，2013年BH公司、T公司、S公司和Q公司四家公司所公布的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告意見差異顯著。相關(guān)事項(xiàng)具體如下：（注：下述案例情況主要來自于各公司當(dāng)年的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告以及當(dāng)年年報(bào)）

BH公司在公布年報(bào)的同時(shí)披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為有效，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了非標(biāo)準(zhǔn)意見（否定意見）的審計(jì)報(bào)告。BH公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中表明導(dǎo)致否定意見的事項(xiàng)主要是以下兩個(gè)方面，其一，由于BH公司旗下某子公司沒有對(duì)存貨、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)實(shí)施有效控制，公司賬面上共有近四億的資產(chǎn)未見實(shí)物，其二，公司也沒有定期核對(duì)相關(guān)的往來款項(xiàng)，審計(jì)師認(rèn)為上述兩個(gè)事項(xiàng)構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷導(dǎo)致公司內(nèi)部控制失效。但在同年的年報(bào)中，BH公司解釋為上述導(dǎo)致否定意見的事項(xiàng)正在核查中，對(duì)于公司的影響暫時(shí)無法估計(jì)，所以不能確定對(duì)公司的影響程度，分公司已經(jīng)對(duì)其進(jìn)行核查并會(huì)及時(shí)披露結(jié)果，董事會(huì)認(rèn)為其內(nèi)部控制總體仍是有效的。

T公司在公布年報(bào)的同時(shí)也披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告結(jié)論為整體有效，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)該公司的內(nèi)部控制出具了否定意見的審計(jì)報(bào)告。導(dǎo)致T公司審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)否定意見的事項(xiàng)主要是該公司下屬7家子公司在對(duì)外擔(dān)保方面的授權(quán)與披露均存在嚴(yán)重問題，相關(guān)內(nèi)控失效，該重大缺陷可能導(dǎo)致公司因履行擔(dān)保責(zé)任而承擔(dān)損失的風(fēng)險(xiǎn)。但公司管理層認(rèn)為該缺陷只是一般缺陷，且沒有造成重大經(jīng)濟(jì)損失，因此認(rèn)為其內(nèi)部控制總體仍然是有效的。而S公司與Q公司均是以內(nèi)部控制制度尚未建立完善或者剛開始實(shí)施，缺乏運(yùn)行時(shí)間等為理由解釋其內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告整體有效。

三、案例分析

經(jīng)過對(duì)上述四家公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告結(jié)論之間的差異的分析，我發(fā)現(xiàn)它們之間有一個(gè)共同點(diǎn)，即雖然外部審計(jì)師對(duì)這些公司的內(nèi)部控制所出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告均表明這幾家公司在內(nèi)部控制問題上存在著各種缺陷，但其公司董事會(huì)在對(duì)它們的內(nèi)部控制進(jìn)行自我評(píng)價(jià)時(shí)，得出的都是其公司內(nèi)部控制整體有效的結(jié)論。這就讓我們不得不合理懷疑是否存在某些客觀或主觀原因?qū)е铝诉@些公司對(duì)其內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)過度自信或者是存在公司隱瞞其內(nèi)部控制缺陷的情形。

以BH公司為例，查閱相關(guān)文獻(xiàn)后，我發(fā)現(xiàn)BH公司公司董事會(huì)認(rèn)定其2013年內(nèi)部控制整體有效的可能原因之一在于公司在對(duì)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)本身就存在問題。具體來說分為以下幾個(gè)方面：其一，BH公司公司對(duì)重大缺陷的認(rèn)定一共有四個(gè)財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，分別是財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)金額大于等于利潤(rùn)總額的5%、資產(chǎn)總額1%、經(jīng)營(yíng)收入總額1%、股東權(quán)益總額的1%，但并沒有規(guī)定當(dāng)按照這些指標(biāo)計(jì)算出來的金額出現(xiàn)明顯的差異或者其影響的方面各有不同時(shí)應(yīng)當(dāng)如何運(yùn)用這些指標(biāo)；其二，BH公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷的定性標(biāo)準(zhǔn)描述籠統(tǒng)，且沒有準(zhǔn)確給出重大缺陷、重要缺陷以及一般缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，其給出的籠統(tǒng)的文字描述在對(duì)缺陷進(jìn)行認(rèn)定時(shí)給予了公司極大的可操作空間。例如在判定事件是否表明內(nèi)控存在重大缺陷時(shí)，BH公司公司的描述均是諸如“影響公司聲譽(yù)的重大事項(xiàng)”、“決策程序不科學(xué)導(dǎo)致決策失誤”、“重要業(yè)務(wù)缺乏制度或制度系統(tǒng)性失效”等籠統(tǒng)的語(yǔ)言，對(duì)于所謂的“不科學(xué)”、“公司聲譽(yù)”之類的文字都是沒有定性和定量的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這就使得公司對(duì)重大缺陷的認(rèn)定有了可以“操作”的空間。由此可知，公司對(duì)重大缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在問題，就可能導(dǎo)致公司在對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)時(shí)會(huì)高估公司內(nèi)部控制的有效程度，導(dǎo)致公司認(rèn)為內(nèi)部控制整體有效而外部審計(jì)師認(rèn)為公司內(nèi)部控制存在重大缺陷這種情況。

BH公司在其公布的2013年年報(bào)中對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與評(píng)價(jià)報(bào)告差異的原因解釋為：“披露的事項(xiàng)尚在核查中，影響程度無法估計(jì)為由，認(rèn)為不能確定對(duì)內(nèi)控的影響程度，因此除該事項(xiàng)可能產(chǎn)生的影響外，公司的內(nèi)控是有效的”。我認(rèn)為這種含糊不清的措辭完全不能掩飾公司內(nèi)部控制失效的事實(shí)。按照《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》中的要求，公司董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在報(bào)告基準(zhǔn)日對(duì)公司內(nèi)部控制有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，形成評(píng)價(jià)結(jié)論。以事項(xiàng)正在調(diào)查中等理由來解釋內(nèi)部控制缺陷是完全不成立的。

同理，T公司在年報(bào)中對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與評(píng)價(jià)報(bào)告結(jié)論差異的解釋同樣的措辭含糊且不符合規(guī)定。其解釋的導(dǎo)致否定意見的七筆擔(dān)保事項(xiàng)中的三筆已經(jīng)于2014年初解除擔(dān)保關(guān)系，但2014年解除了擔(dān)保關(guān)系并不表示2013年的這些擔(dān)保沒有發(fā)生，這些擔(dān)保事項(xiàng)確實(shí)沒有按規(guī)定履行相應(yīng)的授權(quán)審批及信息披露程序，擔(dān)保關(guān)系的解除不能掩蓋其內(nèi)部控制失效的事實(shí)，公司在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中認(rèn)為其內(nèi)部控制整體有效是不準(zhǔn)確的。

四、建議

無論是上文進(jìn)行詳細(xì)分析的BH公司和T公司，還是同樣內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告結(jié)論差異顯著的S公司和Q公司，他們導(dǎo)致內(nèi)部控制審計(jì)意見和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論差異顯著的原因無非是以下兩個(gè)方面：1.從公司內(nèi)部問題的角度看，主要是由于公司對(duì)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)存在問題，導(dǎo)致明明按規(guī)定應(yīng)當(dāng)屬于內(nèi)部控制缺陷的問題卻沒有披露或者公司不認(rèn)為其是內(nèi)部控制缺陷；2.從外部壓力的角度看，公司出于財(cái)務(wù)或非財(cái)務(wù)目的刻意隱瞞內(nèi)部控制缺陷，例如BH公司，其2012年和2013年已經(jīng)連續(xù)兩年虧損，即將面臨被ST的風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)于這兩個(gè)可能的原因，我的建議是：首先，從公司角度而言，公司應(yīng)當(dāng)提升其自身素質(zhì)，在制定內(nèi)公司內(nèi)部控制相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)嚴(yán)格按照國(guó)家相關(guān)規(guī)定設(shè)計(jì)，同時(shí)結(jié)合公司實(shí)際情況進(jìn)行完善，并加強(qiáng)公司內(nèi)部對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的監(jiān)管；其次，從政府和市場(chǎng)監(jiān)管的角度而言，隨著資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展，政府對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)執(zhí)行披露進(jìn)行更加嚴(yán)格的規(guī)定和監(jiān)管，提高企業(yè)違規(guī)成本，并從外部監(jiān)管的角度提高企業(yè)完善內(nèi)部控制的動(dòng)力。

篇6

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 結(jié)合

中圖分類號(hào)：F239

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2017）03-130-02

內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的區(qū)別主要表現(xiàn)在：審計(jì)對(duì)象、審計(jì)目標(biāo)、鑒證業(yè)務(wù)類型及標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)師的職業(yè)責(zé)任和審計(jì)報(bào)告類型等方面內(nèi)容不同；在審計(jì)程序、審計(jì)取證方法和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念上又相互關(guān)聯(lián)?；诙咧g的密切聯(lián)系，將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合，對(duì)于降低審計(jì)成本、提高審計(jì)效率和質(zhì)量具有重要意義。

在實(shí)踐中，內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)合起來應(yīng)用會(huì)取得相互促進(jìn)、相得益彰的效果。但如何在實(shí)務(wù)中將內(nèi)部控制審計(jì)與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)盡可能融合，提高審計(jì)工作的效率，是本文試圖解決的問題。

一、內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)存在著多方面聯(lián)系

（一）兩者的最終目的一致

雖然內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)二者各有側(cè)重，但最終目的均為提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的信息。

（二）兩者都采取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，識(shí)別和評(píng)估重大缺陷（或錯(cuò)報(bào)）存在的風(fēng)險(xiǎn)。在此基礎(chǔ)上，有針對(duì)性地采取應(yīng)對(duì)措施，實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。

（三）兩者都要了解和測(cè)試內(nèi)部控制

根據(jù)對(duì)內(nèi)部控制有效性的定義和評(píng)價(jià)方法相同，都可能用到詢問、檢查、觀察、穿行測(cè)試、重新執(zhí)行等方法和程序。

（四）兩者均要識(shí)別重點(diǎn)賬戶、重要交易類別等重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，需要評(píng)價(jià)這些重點(diǎn)賬戶和重要交易類別是否存在重大錯(cuò)報(bào)；在內(nèi)部控制審計(jì)中，需要評(píng)價(jià)這些賬戶和交易是否被內(nèi)部控制所覆蓋。

（五）兩者確定的重要性水平相同

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中確定重要性水平，旨在檢查財(cái)務(wù)報(bào)告中是否存在重大錯(cuò)報(bào)；在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中確定重要性水平，旨在檢查財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷。由于審計(jì)對(duì)象、判斷標(biāo)準(zhǔn)相同，因此二者在審計(jì)中確定的重要性水平亦相同。

二、內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)結(jié)合的優(yōu)點(diǎn)

內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)兩者結(jié)合可降低審計(jì)成本。2008年，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等五部委聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。2010年，五部委再次聯(lián)合了《內(nèi)部控制配套指引》并對(duì)我國(guó)企業(yè)提出具體要求：自2011年開始，上市公司需要逐步M行內(nèi)控審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以進(jìn)行獨(dú)立的內(nèi)控審計(jì)，也可以將內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合。

財(cái)報(bào)審計(jì)在我國(guó)發(fā)展時(shí)間較長(zhǎng)，體系已經(jīng)比較成熟，而內(nèi)控審計(jì)出現(xiàn)較晚，還處于剛剛起步階段。

雖然從審計(jì)范圍、使用方法和審計(jì)流程上來看，財(cái)報(bào)審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)存在很大的不同，但從注冊(cè)會(huì)計(jì)師為兩種審計(jì)所提供的審計(jì)服務(wù)來看，內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)的目標(biāo)都是保證鑒證業(yè)務(wù)的合理性，確保財(cái)務(wù)報(bào)表具有參考價(jià)值。因此，兩種審計(jì)具有很大的相似之處，可以互相借鑒，進(jìn)行有效結(jié)合。

將內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合，可以更加有效地完成審計(jì)工作，降低成本，提高效率，提升審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。

三、內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)在不同階段的“結(jié)合”

內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)一樣，都包括計(jì)劃階段、測(cè)試階段、發(fā)現(xiàn)缺陷階段和報(bào)告階段。在不同的階段，內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合的側(cè)重點(diǎn)也有所不同。

（一）計(jì)劃階段

內(nèi)控審計(jì)工作主要涉及企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理、企業(yè)審計(jì)工作所需時(shí)間等，財(cái)報(bào)審計(jì)工作主要包括制定詳細(xì)的企業(yè)總體審計(jì)策劃等。對(duì)企業(yè)而言，內(nèi)控是否存在巨大風(fēng)險(xiǎn)或者漏洞，是以會(huì)計(jì)報(bào)告是否發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)為依據(jù)的。因此，在內(nèi)控審計(jì)過程中需要對(duì)財(cái)報(bào)審計(jì)予以高度重視，并對(duì)財(cái)報(bào)審計(jì)工作進(jìn)行詳細(xì)了解。而如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過內(nèi)控審計(jì)發(fā)現(xiàn)財(cái)報(bào)方面存在的重大問題，將利于財(cái)報(bào)審計(jì)的下一步進(jìn)行。在審計(jì)計(jì)劃的初期采取內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合的方式，可降低審計(jì)成本，增強(qiáng)審計(jì)的準(zhǔn)確性。

對(duì)審計(jì)進(jìn)行測(cè)試是財(cái)報(bào)審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)的關(guān)鍵步驟。財(cái)報(bào)審計(jì)大多采用實(shí)質(zhì)性測(cè)試的方法，內(nèi)控審計(jì)大多使用控制測(cè)試的方法。實(shí)質(zhì)性測(cè)試可以對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行一定的支持。但是，當(dāng)財(cái)報(bào)審計(jì)認(rèn)為財(cái)報(bào)內(nèi)容可能具有重大風(fēng)險(xiǎn)而財(cái)報(bào)審計(jì)過程中存在程序缺失時(shí)，就需要內(nèi)控審計(jì)控制測(cè)試的配合。

進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)控制測(cè)試的主要目的是獲取更加充足的證據(jù)，以對(duì)內(nèi)控審計(jì)有效性和財(cái)報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析結(jié)果提出佐證。因此，只有內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)的測(cè)試有效進(jìn)行，才能保證內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合的有效性，確保審計(jì)結(jié)果的合理性。任何制度都存在一定的缺陷，內(nèi)控制度也不例外。

內(nèi)控缺陷可以劃分為設(shè)計(jì)上的缺陷和因?yàn)檫\(yùn)行不暢造成的缺陷，而缺陷的嚴(yán)重程度也會(huì)對(duì)內(nèi)控產(chǎn)生重要影響。有些內(nèi)控制度的缺陷會(huì)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生嚴(yán)重的影響，而某些缺陷可能對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)只產(chǎn)生很小的影響。

因此，評(píng)估內(nèi)控缺陷對(duì)于審計(jì)報(bào)告的出具具有重要意義。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)需要了解內(nèi)控缺陷的嚴(yán)重性，并確定缺陷到底會(huì)對(duì)內(nèi)控產(chǎn)生什么影響。內(nèi)控缺陷影響程度可以通過相關(guān)性分析等方式來確定。

（二）報(bào)告階段

注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要綜合分析證據(jù)價(jià)值，對(duì)控制的測(cè)試結(jié)果、財(cái)報(bào)中的風(fēng)險(xiǎn)等問題，不可隨意了事。而根據(jù)我國(guó)內(nèi)控審計(jì)的相關(guān)規(guī)定，將內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合的審計(jì)，需要同時(shí)出具兩份審計(jì)報(bào)告。在出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告和財(cái)報(bào)審計(jì)報(bào)告時(shí)，需要注明該注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)進(jìn)行了內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)，并說明審計(jì)意見類型。

四、內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)結(jié)合的“關(guān)鍵點(diǎn)”

為了將內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)進(jìn)行“完美結(jié)合”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)注意如下幾點(diǎn)：

（一）注重劃分審計(jì)界限

雖然相關(guān)規(guī)定明確可以同時(shí)進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)，但是內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)仍然存在著較為明顯的不同。因此，需要明確劃分內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)的審計(jì)界限，以防內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)獨(dú)立性的缺失，影響審計(jì)報(bào)告結(jié)果的準(zhǔn)確性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)時(shí)不可直接使用財(cái)報(bào)審計(jì)的結(jié)論數(shù)據(jù)，同樣在進(jìn)行財(cái)報(bào)審計(jì)時(shí)也不可以直接引用內(nèi)控審計(jì)的結(jié)果數(shù)據(jù)。

（二）從財(cái)報(bào)審計(jì)中查找內(nèi)控審計(jì)的突破口

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》明確指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要使用自上而下的審計(jì)手段進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)。這種審計(jì)手段最先出現(xiàn)在財(cái)報(bào)審計(jì)領(lǐng)域。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要先對(duì)財(cái)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行整體評(píng)估，之后再逐步深入，把握重要項(xiàng)目的重點(diǎn)問題。而由于財(cái)務(wù)報(bào)表是注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以較快獲得的一手資料，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要快速找到財(cái)報(bào)審計(jì)的關(guān)鍵點(diǎn)。財(cái)報(bào)反映出的問題，在某些時(shí)候也是內(nèi)部控制失效所致。因此，通過財(cái)報(bào)中反映出的問題還可以尋找到內(nèi)控審計(jì)的突破口。

（三）注重財(cái)報(bào)細(xì)節(jié)把控，查找內(nèi)部控制缺陷

在進(jìn)行財(cái)報(bào)審計(jì)分析時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般會(huì)關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的各項(xiàng)內(nèi)容，并對(duì)其中的重點(diǎn)項(xiàng)目進(jìn)行重點(diǎn)分析。只有對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中某些關(guān)鍵細(xì)節(jié)進(jìn)行把握，才能更好地將內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合，減少審計(jì)工作量。同時(shí)，在識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表的重要項(xiàng)目后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要清楚確定財(cái)務(wù)報(bào)表中存在風(fēng)險(xiǎn)的這些項(xiàng)目的可能來源及發(fā)生原因。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表尋根究底的分析態(tài)度，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師快速發(fā)現(xiàn)財(cái)報(bào)中隱含的風(fēng)險(xiǎn)，找到企業(yè)內(nèi)控存在的問題，做出正確的財(cái)報(bào)審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)判斷。

每個(gè)公司的瓤刂貧榷疾皇鞘全十美的，或多或少都存在著一定的缺陷，某些重大的內(nèi)控缺陷將導(dǎo)致企業(yè)面臨極大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。在進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)時(shí)，一旦發(fā)現(xiàn)了內(nèi)控制度的缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要準(zhǔn)確判斷，要通過綜合測(cè)評(píng)等方式全面了解內(nèi)控缺陷的嚴(yán)重性，并確定該內(nèi)控缺陷對(duì)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)控造成了哪些方面的影響。

（四）把握企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)，尋找有效的審計(jì)方式

內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合的方式，可以促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更快速、更準(zhǔn)確地把握企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)，尋找更加有效的審計(jì)方式。同時(shí)，有效的審計(jì)手段將會(huì)減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作量，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)“繞彎”情況的出現(xiàn)。另外，對(duì)企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)的把握有利于審計(jì)的順利進(jìn)行。只有整體把握風(fēng)險(xiǎn)，才能集中力量尋找審計(jì)工作中的關(guān)鍵問題，最終出具合理有效的審計(jì)報(bào)告。

（五）加強(qiáng)學(xué)習(xí)培訓(xùn)，合理配置審計(jì)小組成員

內(nèi)控審計(jì)在我國(guó)起步較晚，審計(jì)模式并沒有完全成熟。這對(duì)于很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言也是一個(gè)全新的領(lǐng)域，需要對(duì)這方面的審計(jì)流程進(jìn)行重新學(xué)習(xí)。而將內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了更高的要求。如果沒有把握內(nèi)控審計(jì)或財(cái)報(bào)審計(jì)中的任何一個(gè)方面，將會(huì)造成整體審計(jì)分析結(jié)果存在偏差，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來較大風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，審計(jì)小組的人員配置將直接影響審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要合理挑選審計(jì)小組成員，并進(jìn)行相應(yīng)的培訓(xùn)，降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的從業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

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一、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的經(jīng)濟(jì)權(quán)威性

判斷單位內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的經(jīng)濟(jì)信息權(quán)威，關(guān)鍵在于內(nèi)部審計(jì)的經(jīng)濟(jì)權(quán)威。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制逐步建立的情況下，高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)由單一性向多樣性方面發(fā)展，經(jīng)濟(jì)實(shí)力有了較快增長(zhǎng)。但是經(jīng)濟(jì)發(fā)展需不需要內(nèi)部審計(jì)，答案是肯定的。現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理告訴我們，內(nèi)部審計(jì)是單位內(nèi)控制度建設(shè)的重要組成部分，是為了內(nèi)控制度需要而設(shè)置的，也是規(guī)避經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的重要監(jiān)督環(huán)節(jié)。因此，如果按照上述認(rèn)識(shí)建立起來的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，其在單位內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)權(quán)威是毫無疑問的。從另一個(gè)角度講，內(nèi)審人員看重的正是內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性，而被審對(duì)象懼怕的也是審計(jì)的權(quán)威性。所以，如果要讓內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的經(jīng)濟(jì)信息具有價(jià)值，首先要規(guī)范我們的審計(jì)機(jī)構(gòu)，提高審計(jì)權(quán)威。否則人微言輕，審計(jì)報(bào)告中的經(jīng)濟(jì)信息價(jià)值就難以得到體現(xiàn)。

二、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的信息質(zhì)量

內(nèi)部審計(jì)報(bào)告和單位財(cái)務(wù)報(bào)告一樣都存在一個(gè)信息質(zhì)量問題。我們知道一個(gè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告的信息真實(shí)與否直接影響到單位的重大經(jīng)濟(jì)決策問題，如果是對(duì)外的財(cái)務(wù)報(bào)告信息有誤還會(huì)導(dǎo)致投資者的損失。與其一樣，審計(jì)報(bào)告中所提供的經(jīng)濟(jì)信息真實(shí)與否，不僅僅是針對(duì)被審計(jì)對(duì)象的，也不僅僅是是否影響審計(jì)權(quán)威的問題，關(guān)鍵是這個(gè)審計(jì)報(bào)告所提供的經(jīng)濟(jì)信息具有多大的價(jià)值，信息質(zhì)量如何。我們可以想象，如果審計(jì)報(bào)告所提供的經(jīng)濟(jì)信息真實(shí)可靠，含金量較高，那么對(duì)經(jīng)濟(jì)管理的推動(dòng)作用是毋庸置疑的，不僅領(lǐng)導(dǎo)會(huì)認(rèn)可采納，也使審計(jì)報(bào)告具有嚴(yán)肅性和威懾力。

當(dāng)然，審計(jì)報(bào)告的信息質(zhì)量高低，除了關(guān)系到審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力外，信息質(zhì)量的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)也相當(dāng)重要。在現(xiàn)實(shí)工作中，同一份審計(jì)報(bào)告，被審對(duì)象和委托者對(duì)于報(bào)告中的經(jīng)濟(jì)信息可能會(huì)有不同的理解，這是因?yàn)樗麄兯幍牡匚徊煌瑳Q定的。但是，對(duì)于任何一方來講，審計(jì)報(bào)告所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息應(yīng)該是清晰、簡(jiǎn)明、易懂，應(yīng)該客觀、公正、真實(shí)，這是最基本的判斷標(biāo)準(zhǔn)，也容易被大家認(rèn)可和接受。

對(duì)于審計(jì)報(bào)告中的經(jīng)濟(jì)信息評(píng)判，審計(jì)報(bào)告的編制質(zhì)量顯得尤為重要。在日常審計(jì)業(yè)務(wù)中，象財(cái)務(wù)收支審計(jì)、任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、重大項(xiàng)目專項(xiàng)審計(jì)和經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)等審計(jì)報(bào)告中都包含了眾多的有用的經(jīng)濟(jì)信息。在審計(jì)實(shí)務(wù)操作過程中，被審對(duì)象所提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料，審計(jì)人員是難以認(rèn)定其真?zhèn)蔚?，這就象上市公司中的造假行為一樣，一時(shí)是難以發(fā)現(xiàn)的。所以，我們希望審計(jì)報(bào)告內(nèi)容真實(shí)，首要前提是假設(shè)被審對(duì)象所提供的會(huì)計(jì)資料和其他被審資料真實(shí)，否則審計(jì)披露的經(jīng)濟(jì)信息就沒有價(jià)值。因此，審計(jì)人員應(yīng)該以自己的專業(yè)判斷能力，認(rèn)真加以識(shí)別被審對(duì)象所提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性，這是寫好審計(jì)報(bào)告的前提。

另外，當(dāng)收集了大量的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)后，還有一個(gè)確認(rèn)和分析過程，審計(jì)人員出于職業(yè)習(xí)慣，總希望把所審計(jì)內(nèi)容，以文字加以說明，或以經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)加以清晰列示，但是這些文字說明和分析確認(rèn)的數(shù)據(jù)，一定是要體現(xiàn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》或《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和行業(yè)分類會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)制度或其他相關(guān)財(cái)經(jīng)制度原則和要求。只要依據(jù)充分，分析嚴(yán)謹(jǐn)，計(jì)算正確，那么所構(gòu)思撰寫的審計(jì)報(bào)告必然會(huì)充分反映審計(jì)內(nèi)容，從而就會(huì)大大提高審計(jì)報(bào)告中經(jīng)濟(jì)信息的質(zhì)量，為被審計(jì)對(duì)象和委托者接受和利用。

三、單位管理者對(duì)審計(jì)報(bào)告的認(rèn)識(shí)有待提高

微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論告訴我們，任何一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都有一個(gè)成本與效益的關(guān)聯(lián)問題，審計(jì)活動(dòng)也不例外。對(duì)于每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)人員幾乎都花費(fèi)了大量的人力物力，其出具的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告體現(xiàn)的是審計(jì)價(jià)值和審計(jì)成果，精明的管理者是會(huì)充分意識(shí)到審計(jì)報(bào)告中的經(jīng)濟(jì)信息價(jià)值的，他們會(huì)聽取和采納審計(jì)人員的意見和建議，從而去改進(jìn)單位的經(jīng)濟(jì)管理工作。但是，確實(shí)也有不少單位的管理者沒有意識(shí)到審計(jì)報(bào)告中的經(jīng)濟(jì)信息價(jià)值，沒有去認(rèn)真研究審計(jì)報(bào)告，更談不上維護(hù)審計(jì)工作的權(quán)威了，如此這樣的局面維持下去，審計(jì)自然成了擺設(shè)。這些單位的主要管理者所以會(huì)在認(rèn)識(shí)上有偏差，是有多方面原因造成的，具體原因有：

1．所有者主體缺位。我們知道高校的校長(zhǎng)或醫(yī)院院長(zhǎng)，并不是單位資產(chǎn)的所有者，公有經(jīng)濟(jì)下的高校和醫(yī)院的資產(chǎn)都是國(guó)有資產(chǎn)，他們只不過是受托經(jīng)營(yíng)者，這樣的運(yùn)行體制導(dǎo)致了管理者沒有內(nèi)在的追求效益的動(dòng)力。就象包裝上市的股份公司一樣，法人治理結(jié)構(gòu)不完善，經(jīng)營(yíng)機(jī)制沒有改變，上市只不過是一種圈錢行為罷了。上市公司暴露出來的眾多問題已經(jīng)說明這種體制下的企業(yè)經(jīng)營(yíng)就是缺乏追求長(zhǎng)期盈利的內(nèi)在動(dòng)力。

2．專家、學(xué)者治理。高校和醫(yī)院都是知識(shí)密集型事業(yè)單位，這些具有高學(xué)歷、專家型的業(yè)務(wù)專家，對(duì)于教育、醫(yī)療、科研的重視和全身心投入遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于經(jīng)濟(jì)管理。這種“差別服務(wù)”導(dǎo)致了他們對(duì)于經(jīng)濟(jì)管理缺乏了解，也缺少資產(chǎn)運(yùn)作能力，他們整天忙于業(yè)務(wù)，哪有時(shí)間坐下來看你寫的審計(jì)報(bào)告，更不會(huì)靜下心來分析審計(jì)報(bào)告中的經(jīng)濟(jì)信息了。這種采取行政任命的主要領(lǐng)導(dǎo)當(dāng)然只能對(duì)上級(jí)負(fù)責(zé)了。

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一、內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)概念的界定

財(cái)政部等五部委于2010年a的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》明確提出內(nèi)部控制審計(jì)的官方定義，指引指出內(nèi)學(xué)術(shù)參考網(wǎng)提供論文寫作和寫作服務(wù)lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)用的有效性進(jìn)行審計(jì)。對(duì)于此定義，可從以下兩個(gè)角度理解。

（一）內(nèi)部控制審計(jì)的執(zhí)行者角度

企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的執(zhí)行者是作為獨(dú)立第三方的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，它在目標(biāo)企業(yè)的委托下，通過實(shí)施審計(jì)工作獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表負(fù)責(zé)任的審計(jì)意見。對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)，企業(yè)可以選擇對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也可以選擇非同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（二）特定基準(zhǔn)日的角度

對(duì)于特定基準(zhǔn)日，是指能夠反映內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況的相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間。它強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)截止至某基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對(duì)企業(yè)整個(gè)會(huì)計(jì)期間的內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見。

二、《內(nèi)部控制審計(jì)指引》實(shí)施后對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)情況分析——以2011年和2012年上市公司執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系情況分析報(bào)告為例

財(cái)政部會(huì)計(jì)司與證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部近兩年持續(xù)關(guān)注我國(guó)上市公司執(zhí)行內(nèi)控規(guī)范體系的情況，并聯(lián)合了我國(guó)上市公司2011年和2012年執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系情況分析報(bào)告（以下簡(jiǎn)稱2011年報(bào)告、2012年報(bào)告），報(bào)告總體揭示了企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系運(yùn)行平穩(wěn)、實(shí)施范圍不斷擴(kuò)大。對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)情況的披露顯示，總體而言，內(nèi)控審計(jì)的實(shí)施現(xiàn)狀有所改善但不容樂觀。

實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的上市公司數(shù)量大幅增加，內(nèi)控披露現(xiàn)狀更加真實(shí)。2011年境內(nèi)外同時(shí)上市公司披露的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中僅新華制藥（000756）一家被出具非標(biāo)意見，盡管在此報(bào)告期內(nèi)存在內(nèi)部控制缺陷的公司占比達(dá)73.1%，卻沒有一家受聘的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提醒利益相關(guān)者關(guān)注被審計(jì)公司的一項(xiàng)或多項(xiàng)重大事項(xiàng)可能帶來的風(fēng)險(xiǎn)。

三、內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施現(xiàn)狀所引發(fā)的理論思考

（一）企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)之間的關(guān)系

受聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)控進(jìn)行審計(jì)的對(duì)象是以企業(yè)內(nèi)控報(bào)告為主體的有關(guān)內(nèi)控有效性的認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)術(shù)參考網(wǎng)提供論文寫作和寫作服務(wù)lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨應(yīng)在保持獨(dú)立性和應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎并具備一定的專業(yè)勝任能力的前提下對(duì)公司內(nèi)控有效性發(fā)表意見，因此二者是鑒證與被鑒證的關(guān)系；同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)控審計(jì)的過程中，可以適當(dāng)考慮是否利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員、內(nèi)控評(píng)價(jià)人員和其他相關(guān)人員的工作以及利用的程度，但前提是應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)工作進(jìn)行合理評(píng)估，特別是對(duì)相關(guān)人員的專業(yè)勝任能力和客觀性進(jìn)行充分的評(píng)價(jià)，因此二者又存在利用與被利用的關(guān)系。

（二）內(nèi)部控制重大缺陷的評(píng)價(jià)與認(rèn)定

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定直接影響對(duì)內(nèi)控是否有效的審計(jì)意見的出具?！秲?nèi)部控制鑒證指引》中明確定將內(nèi)部控制缺陷按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，但對(duì)內(nèi)部控制缺陷程度的判斷仍缺乏統(tǒng)一且可觀察的標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為，在這種現(xiàn)實(shí)狀況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采用明顯跡象與確切定義相結(jié)合的方式去認(rèn)定內(nèi)部控制重大缺陷。

如今，隨著內(nèi)部控制審計(jì)在企業(yè)管理中所發(fā)揮的作用越來越顯得重要，企業(yè)對(duì)內(nèi)部管理也在不斷地提高重視程度。2012年1月1日開始，企業(yè)內(nèi)部控制已經(jīng)進(jìn)入強(qiáng)制性披露階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為內(nèi)部控制審計(jì)的執(zhí)行者，應(yīng)能夠按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，認(rèn)真制訂審計(jì)計(jì)劃，合理確定審計(jì)范圍與重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，嚴(yán)格實(shí)施控制有效性測(cè)試，有效識(shí)別、評(píng)價(jià)內(nèi)控缺陷，形成恰當(dāng)審計(jì)意見，使內(nèi)部控制審計(jì)工作向更為完善和健全的程序方面發(fā)展。

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【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制審計(jì)；授信管理；應(yīng)收賬款

一、案例介紹

新華制藥被信永中和出具否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的原因是其內(nèi)控制度存在重大缺陷。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告顯示，新華制藥子公司山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司（下稱“醫(yī)貿(mào)公司”）內(nèi)部控制制度對(duì)多頭授信無明確規(guī)定，在實(shí)際執(zhí)行中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門三個(gè)部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。此外，醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定對(duì)客戶授信額度不大于客戶注冊(cè)資本。但在實(shí)際執(zhí)行中，醫(yī)貿(mào)公司對(duì)部分客戶超出客戶注冊(cè)資本授信，使得授信額度過大，同時(shí)醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況。上述重大缺陷使得新華制藥對(duì)山東欣康祺醫(yī)藥有限公司及與其存在擔(dān)保關(guān)系方形成大額應(yīng)收款項(xiàng)60731千元。同時(shí)，因欣康祺醫(yī)藥經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)異常，資金鏈斷裂，使新華制藥遭受較大經(jīng)濟(jì)損失。

二、案例分析

由信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的2011年山東新華制藥的 《內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告》可以看出，新華制藥內(nèi)部控制主要存在兩大重大缺陷：一是授信管理及授信額度管理存在重大缺陷，二是對(duì)關(guān)聯(lián)方的應(yīng)收賬款的計(jì)量和分析存在明顯缺陷。（1）授信管理制度的缺陷。在2011年的《內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告》中稱新華制藥下屬子公司山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司（以下簡(jiǎn)稱醫(yī)貿(mào)公司）內(nèi)部控制制度對(duì)多頭授信無明確規(guī)定，且給予客戶授信額度過大，甚至還存在未授信就發(fā)貨的情況。顯然，新華制藥在信息與溝通方面以及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面存在重大缺陷。新華制藥的子公司醫(yī)貿(mào)公司其企業(yè)內(nèi)部顯然沒有進(jìn)行有效、合理、及時(shí)的信息溝通，才會(huì)導(dǎo)致其三個(gè)部門同時(shí)對(duì)一家公司授信，從而導(dǎo)致授信額度過大，進(jìn)而承擔(dān)了較大的風(fēng)險(xiǎn)。此外，醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度對(duì)多頭授信無明確規(guī)定，甚至還存在未授信就發(fā)貨的情況。這在一定程度上說明其授信管理是較為混亂的，存在一定的制度缺失。不僅如此，醫(yī)貿(mào)公司在授信額度上也沒有明確的規(guī)范，導(dǎo)致授予客戶授信額度過大。（2）應(yīng)收賬款管理的缺陷。由于山東欣康祺醫(yī)藥有限公司因涉嫌卷入非法吸收公眾存款案被濟(jì)南市公安局立案?jìng)刹椋揽奠麽t(yī)藥等5家公司欠新華制藥子公司的貨款6073.省略info.省略.

篇10

[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部審計(jì)；有效性；上市公司；提升

[中圖分類號(hào)] F239.45 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2013）12- 0002- 03

內(nèi)部審計(jì)有效性是指內(nèi)部審計(jì)主體為促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，所發(fā)揮其職能作用的程度，國(guó)外無論是理論界還是實(shí)務(wù)界對(duì)此的研究都值得我們?nèi)ソ梃b，當(dāng)前，我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)正步入規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化的階段，因此，在追蹤國(guó)外前沿研究的基礎(chǔ)上，尋求內(nèi)部審計(jì)有效性的提升方法和途徑，對(duì)促使我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量的提高無疑具有較大的現(xiàn)實(shí)意義。

1 國(guó)外內(nèi)部審計(jì)有效性研究綜述

2001年，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）將內(nèi)部審計(jì)重新定義為，“是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)。它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，評(píng)價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”[1]。同年，IIA研究基金會(huì)也指出，客觀性是保持一種不偏不倚的精神狀態(tài)，反映的是內(nèi)部審計(jì)小組和個(gè)體的特征。獨(dú)立性是指環(huán)境中不存在任何破壞客觀性的利益沖突，反映的是審計(jì)小組和個(gè)體所處的環(huán)境[2]。上述內(nèi)部審計(jì)的新定義及其詮釋，彰顯現(xiàn)階段的內(nèi)部審計(jì)有效性必須圍繞增加企業(yè)價(jià)值和改善企業(yè)運(yùn)營(yíng)目標(biāo)加以提升，必須將客觀性與獨(dú)立性作為衡量?jī)?nèi)部審計(jì)有效性的基本準(zhǔn)繩。

1.1 內(nèi)部審計(jì)有效性的意義

追求內(nèi)部審計(jì)有效性是內(nèi)部審計(jì)的根本要求。Roussey（2000）在強(qiáng)調(diào)公司治理重要性的同時(shí)，指出內(nèi)部審計(jì)能夠改善公司治理過程，可幫助公司管理層采用更為恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)系統(tǒng)和內(nèi)部控制制度，進(jìn)而促進(jìn)公司績(jī)效的提高。Felix（2001）對(duì)全球財(cái)富1 000強(qiáng)的70家公司的內(nèi)部審計(jì)主管與外部審計(jì)合伙人進(jìn)行問卷調(diào)查，結(jié)果表明，內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的貢獻(xiàn)有顯著影響，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越高，外部審計(jì)費(fèi)用就越低，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量、固定風(fēng)險(xiǎn)水平、內(nèi)外部審計(jì)師之間的協(xié)調(diào)均對(duì)內(nèi)部審計(jì)的貢獻(xiàn)有顯著的影響[3]。James（2003）也通過問卷調(diào)查認(rèn)為，報(bào)表使用者認(rèn)為向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告的內(nèi)部審計(jì)部門要比向高層管理者匯報(bào)更可能發(fā)現(xiàn)和報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)誤[4]。

1.2 內(nèi)部審計(jì)有效性的基本判斷

運(yùn)用內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性加以評(píng)價(jià)已為學(xué)界所推崇，內(nèi)部審計(jì)有效性是內(nèi)部審計(jì)工作實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的程度，通過內(nèi)部審計(jì)無效的表現(xiàn)可反觀其有效性。一般認(rèn)為，如果內(nèi)部審計(jì)不存在重大缺陷，即可以認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)有效，而只要內(nèi)部審計(jì)存在一個(gè)重大缺陷，就可以認(rèn)定內(nèi)部審計(jì)無效。普華永道（2005）在其所的一份報(bào)告中，指出內(nèi)部審計(jì)無效的典型狀況，包括不能獨(dú)立于管理層、審計(jì)范圍受到限制、信息技術(shù)和資金管理等關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域缺乏技術(shù)能力或經(jīng)驗(yàn)，以及內(nèi)部審計(jì)僅被作為控制職能而非作為對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估的監(jiān)督職能等，并進(jìn)而指出，如果出現(xiàn)上述情形中任何一種，內(nèi)部審計(jì)可被認(rèn)定為無效[5]。

1.3 內(nèi)部審計(jì)有效性的影響因素

Dittenhofer（2001）認(rèn)為，傳統(tǒng)意義上的內(nèi)部審計(jì)有效性的評(píng)價(jià)，應(yīng)當(dāng)按照內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的要求，通過內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性、專業(yè)能力、工作范圍、審計(jì)工作的業(yè)績(jī)以及內(nèi)審部門管理等若干方面進(jìn)行評(píng)價(jià)。應(yīng)考慮通過評(píng)價(jià)被審計(jì)對(duì)象的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況，如經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和控制活動(dòng)是否運(yùn)行有效，來評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)有效性[6]。2003年，IIA與澳大利亞墨爾本皇家理工學(xué)院（RMIT）聯(lián)合的《內(nèi)部審計(jì)在公司治理和管理中的作用》的研究報(bào)告顯示，多數(shù)內(nèi)部審計(jì)人員認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)的有效性取決于董事會(huì)和管理層成員的才干和人品。Mihret和Yismaw（2007）采用案例研究法對(duì)某高校的內(nèi)部審計(jì)部門進(jìn)行了研究，最后認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)有效性是內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量、高管層支持、組織設(shè)置以及被審單位特征這4個(gè)因素相互作用的結(jié)果，其中內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量和高管層支持等對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性的影響最大[7]。Arena和 Azzone（2009）通過對(duì)153家意大利公司調(diào)查結(jié)果也表明審計(jì)隊(duì)伍的規(guī)模、首席審計(jì)執(zhí)行官與國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的關(guān)聯(lián)程度、內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)采用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)的水平，以及審計(jì)委員會(huì)介入內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)中狀況，都將影響內(nèi)部審計(jì)的有效性[8]。

2 我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)有效性探析

2.1 內(nèi)部審計(jì)有效性的影響因素

近年來，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)陸續(xù)了內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)指南，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)工作在法制化、制度化和規(guī)范化的研究中成果頗豐。規(guī)范研究成果中包括內(nèi)部審計(jì)向治理審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)、業(yè)務(wù)全程審計(jì)、價(jià)值增值導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變，內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理和內(nèi)部控制中作用的探討等內(nèi)容，而實(shí)證研究數(shù)據(jù)則側(cè)重于內(nèi)部審計(jì)設(shè)立動(dòng)機(jī)、組織隸屬情況及內(nèi)部審計(jì)制度的執(zhí)行效果等方面的檢驗(yàn)。

2.1.1 內(nèi)部審計(jì)的規(guī)模及其設(shè)立的隸屬情況

劉國(guó)常和郭慧（2008）以我國(guó)中小企業(yè)板塊2006年的30家上市公司為研究樣本，考察了內(nèi)部審計(jì)的特征因素以及內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施效果。研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)規(guī)模與公司子公司數(shù)量顯著正相關(guān)[9]。劉紅梅（2011）對(duì)2009年我國(guó)主板市場(chǎng)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)的909家上市公司內(nèi)部審計(jì)的隸屬關(guān)系進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，發(fā)現(xiàn)隸屬董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)的有663家，隸屬總經(jīng)理的有119家，隸屬監(jiān)事會(huì)的有8家，隸屬財(cái)務(wù)總監(jiān)的有2家，隸屬其他的有34家，未披露的有83家，表明我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)的組織隸屬關(guān)系基本上能為充分發(fā)揮其獨(dú)立性和權(quán)威性提供前提條件[10]。劉斌和石恒貴（2008）以2007年披露內(nèi)部審計(jì)職能的703家公司作為研究樣本進(jìn)行了實(shí)證分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)的有效性是影響內(nèi)部審計(jì)外包程度的主要因素之一，即審計(jì)委員會(huì)未成立或未有效運(yùn)作，公司越可能進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包[11]。王玉蓉 等（2011）運(yùn)用2006年到2008年的數(shù)據(jù)，對(duì)我國(guó)上市公司審計(jì)委員會(huì)有效性進(jìn)行檢驗(yàn)。發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立和審計(jì)報(bào)告質(zhì)量成正比，和盈余管理水平成反比，獨(dú)立董事比例與審計(jì)委員會(huì)有效性成正比，表明我國(guó)上市公司審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和盈余管理行為有顯著的影響[12]。王玉蘭和簡(jiǎn)燕玲（2012）對(duì)滬市2010年870 家上市公司的年報(bào)進(jìn)行分析，以“是否設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行內(nèi)部控制監(jiān)督”為標(biāo)準(zhǔn)加以統(tǒng)計(jì)，發(fā)現(xiàn)其中合規(guī)設(shè)置的公司有756家，不合規(guī)設(shè)置的公司有114 家，從而表明與上市公司未能意識(shí)到內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的作用以及監(jiān)管不力有關(guān)，上市公司內(nèi)部審計(jì)工作涉及傳統(tǒng)審計(jì)的多，而涉及風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理和內(nèi)部控制的少[13]。

以上實(shí)證研究結(jié)果表明，我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)的有效性主要與內(nèi)部審計(jì)的規(guī)模、組織隸屬情況以及審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立有關(guān)，目前我國(guó)對(duì)上市公司審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)立重要性的認(rèn)識(shí)亟待加強(qiáng)。

2.1.2 企業(yè)內(nèi)部控制水平

內(nèi)部控制水平在一定程度上影響內(nèi)部審計(jì)的具體目標(biāo)、工作范圍和服務(wù)內(nèi)容的拓展，也可能限制審計(jì)方法和審計(jì)技術(shù)的應(yīng)用。據(jù)中國(guó)證券報(bào)2012年8月6日?qǐng)?bào)道，自2006年到2011年，滬市上市公司內(nèi)控報(bào)告從34份增加到427份，審計(jì)報(bào)告從34份增加到258份。報(bào)告顯示絕大多數(shù)公司已經(jīng)建立起符合自身特點(diǎn)的內(nèi)控制度，體系建設(shè)取得顯著成效，內(nèi)控報(bào)告的可讀性也有所提高。但多數(shù)公司存在未披露重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體標(biāo)準(zhǔn)，只是機(jī)械地照搬了評(píng)價(jià)指引中關(guān)于缺陷認(rèn)定的原則性規(guī)定的問題，所披露的內(nèi)控報(bào)告仍存在較多的“無用”信息，內(nèi)控報(bào)告中關(guān)于“缺陷”的披露情況亟待改進(jìn)。而從內(nèi)控審計(jì)的基本情況來看，上交所427家披露內(nèi)控報(bào)告的公司中，258家公司披露了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。另?yè)?jù)統(tǒng)計(jì)，2011年滬深交易所上市公司中，共有1 844家上市公司披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，占比78.8%，較2010年上升2%。2011年度，共有941家上市公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，156家上市公司披露其存在內(nèi)部控制缺陷。這表明我國(guó)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露比例呈逐年上升趨勢(shì)[14]?？傮w上看，企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系在2011年執(zhí)行情況良好，但存在對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)仍停留在查漏補(bǔ)缺、應(yīng)對(duì)監(jiān)管的層面，因而在內(nèi)控建設(shè)過程中缺乏動(dòng)力，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)各層級(jí)人員在內(nèi)控建設(shè)中局限于滿足“合規(guī)”要求，此外，內(nèi)控專業(yè)人才缺乏成為制約企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的瓶頸。

2.2 我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施情況

有效的內(nèi)部審計(jì)是公司治理結(jié)構(gòu)中形成權(quán)力制衡機(jī)制并促使其有效運(yùn)行的重要手段，是公司治理過程中不可缺少的組成部分。劉國(guó)常和郭慧（2008）研究發(fā)現(xiàn)，與沒有強(qiáng)制要求設(shè)立內(nèi)審部門的深市主板公司相比，已設(shè)立內(nèi)審部門的中小板上市公司在盈利狀況、信息披露質(zhì)量、審計(jì)報(bào)告意見類型3個(gè)方面均明顯優(yōu)于深市主板上市公司[9]。莊瑩（2009）選擇2007年深滬主板上市公司的數(shù)據(jù)作為研究對(duì)象，通過考察財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量、內(nèi)部控制有效性、外部監(jiān)督機(jī)制3個(gè)方面與內(nèi)部審計(jì)部門的設(shè)立及其隸屬情況的關(guān)系，檢驗(yàn)了上市公司內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督職能的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)部門的設(shè)立及獨(dú)立性與財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和內(nèi)部控制有效性正相關(guān)，表明內(nèi)部審計(jì)有效地發(fā)揮了監(jiān)督作用[15]。陳武朝（2010）結(jié)合美國(guó)《薩班斯—奧克斯利法案》404條款實(shí)施初期內(nèi)部審計(jì)無效案例、對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的關(guān)注點(diǎn)，以及我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的相關(guān)規(guī)定，指出審計(jì)師鑒證內(nèi)部審計(jì)有效性的關(guān)注點(diǎn)包括獨(dú)立性、勝任能力、任務(wù)和職責(zé)等3大內(nèi)容[16]。田曉紅（2010）根據(jù)截至2009年5月所收回的93個(gè)有效樣本進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)職業(yè)品德要素、專業(yè)勝任能力要素與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量具有強(qiáng)的正相關(guān)性，咨詢要素、工作分配要素、督導(dǎo)要素及監(jiān)控要素與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量間接正相關(guān)，而考核與評(píng)價(jià)要素可能與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)[17]。

綜上，我國(guó)上市公司已經(jīng)初步建立起符合自身特點(diǎn)的內(nèi)部控制制度，體系建設(shè)取得顯著成效，但多數(shù)公司的內(nèi)控報(bào)告中關(guān)于“缺陷”的披露情況亟待改進(jìn)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)立及其所發(fā)揮的作用雖在逐步加強(qiáng)，但內(nèi)部審計(jì)有效性尚顯欠缺，亟待提升。

3 加強(qiáng)我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)有效性的建議

內(nèi)部審計(jì)有效性具體表現(xiàn)為審計(jì)程序、審計(jì)證據(jù)和審計(jì)意見的質(zhì)量屬性，即在執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)程序，搜集內(nèi)部審計(jì)證據(jù)與發(fā)表內(nèi)部審計(jì)意見之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性程度，隨著內(nèi)部審計(jì)職能的演進(jìn)，內(nèi)部審計(jì)有效性的評(píng)價(jià)呈動(dòng)態(tài)發(fā)展的趨勢(shì)。因此，當(dāng)前我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)有效性的提升，首先必須從以下幾個(gè)方面入手。

3.1 提升內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和專業(yè)性

要保證內(nèi)部審計(jì)有效性，客觀上要求優(yōu)化審計(jì)資源的配置，微觀層面上則首先要科學(xué)合理地設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，明確內(nèi)部審計(jì)部門的隸屬關(guān)系。而要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)組織的獨(dú)立性和權(quán)威性，就必須有效保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員在組織上與業(yè)務(wù)上保持實(shí)質(zhì)性獨(dú)立，首當(dāng)其沖的是建立符合我國(guó)上市公司實(shí)際情況的審計(jì)委員會(huì)制度體系，對(duì)審計(jì)委員會(huì)的職權(quán)及其相關(guān)操作加以詳細(xì)規(guī)定，并通過法律予以約束。與此同時(shí)，保障審計(jì)委員會(huì)中每一成員的獨(dú)立性至關(guān)重要，在當(dāng)前，通過薪酬制度的改進(jìn)固然可避免審計(jì)委員會(huì)的“依附”和“傀儡”的不良境況發(fā)生，但提升審計(jì)委員會(huì)成員的專業(yè)勝任能力則更能保證該組織的獨(dú)立性，實(shí)踐證明，不具備較強(qiáng)的專業(yè)知識(shí)、業(yè)務(wù)技能和豐富的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，就難以保證審計(jì)委員會(huì)的客觀性和獨(dú)立性。此外，作為檢驗(yàn)和提高審計(jì)委員會(huì)有效性的有力手段，審計(jì)委員會(huì)的工作信息的披露必不可少，借此可以直接反映審計(jì)委員會(huì)的構(gòu)成、監(jiān)管、工作改進(jìn)等方面的成效。

3.2 加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制

隨著我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的出臺(tái)，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量可望得以提高?；趦?nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制這種休戚與共的緊密關(guān)系，加強(qiáng)上市公司內(nèi)部控制的有效性，無疑是其內(nèi)部審計(jì)有效性提升的重要途徑與方法。鑒于今后上市公司內(nèi)部控制與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理聯(lián)系日趨密切，尤其應(yīng)重視將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的防范和管理納入審計(jì)范圍。應(yīng)當(dāng)看到，盡管我國(guó)上市公司內(nèi)控規(guī)范體系在2011年執(zhí)行情況有了明顯的進(jìn)步，但將內(nèi)部控制有效性僅停留在查漏補(bǔ)缺、應(yīng)對(duì)監(jiān)管的層面，對(duì)公司內(nèi)控建設(shè)僅局限于滿足“合規(guī)”要求顯然不夠，當(dāng)務(wù)之急是提高上市公司內(nèi)控人員的專業(yè)能力，包括對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的防范與識(shí)別能力，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的判斷水平等。

3.3 提高內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)和專業(yè)水平

內(nèi)部審計(jì)人員個(gè)人的素質(zhì)和專業(yè)水平直接影響內(nèi)部審計(jì)有效性。如何使上市公司內(nèi)部審計(jì)人員從事中、事后的查錯(cuò)防弊的核心理念向增加公司價(jià)值的服務(wù)理念轉(zhuǎn)變過來，進(jìn)而立足于公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制對(duì)公司提供管理和服務(wù)，則是當(dāng)前提高內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)和專業(yè)水平的關(guān)鍵之舉。選擇具備較高學(xué)歷、具備會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)工作背景的人員固然重要，但隨著信息化對(duì)上市公司各業(yè)務(wù)領(lǐng)域的全面覆蓋，內(nèi)部審計(jì)人員知識(shí)更新和知識(shí)面擴(kuò)展迫在眉睫。①應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)外先進(jìn)或成功的經(jīng)驗(yàn)與做法，并結(jié)合我國(guó)上市公司的實(shí)際情況，制訂內(nèi)部審計(jì)人員操作的規(guī)范體系和業(yè)務(wù)流程；②快速提升信息化條件下的內(nèi)部審計(jì)能力和操作技術(shù)，諸如開發(fā)非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)系統(tǒng)，掌握信息系統(tǒng)審計(jì)、內(nèi)部控制系統(tǒng)審計(jì)和業(yè)務(wù)循環(huán)系統(tǒng)審計(jì)的基本流程和方法等；③開展上市公司內(nèi)部審計(jì)人員的在崗培訓(xùn)，組織內(nèi)部審計(jì)人員定期與不定期的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，不斷更新他們的專業(yè)知識(shí)，讓他們了解國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)等組織的新規(guī)則和新技術(shù)，通過鼓勵(lì)他們積極參加國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師（CIA）、國(guó)際注冊(cè)信息系統(tǒng)審計(jì)師（CISA）的等考試以提高自己的專業(yè)水平。

3.4 加大內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的控制

上市公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)為提升其審計(jì)有效性，應(yīng)當(dāng)通過多種形式對(duì)其內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量加以評(píng)估和控制。從形式上看，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制包括內(nèi)部審計(jì)督導(dǎo)、內(nèi)部自我質(zhì)量控制與外部評(píng)價(jià)3種。這3種形式相輔相成，缺一不可。但在自我質(zhì)量控制方面，如何根據(jù)公司自身內(nèi)部審計(jì)環(huán)境和工作要求，在保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立、客觀的同時(shí)，促使內(nèi)部審計(jì)人員遵守職業(yè)道德規(guī)范，嚴(yán)格按照內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行操作規(guī)程，評(píng)估審計(jì)報(bào)告的使用效果，則是一個(gè)較難把握的問題。而對(duì)其中的內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制，包括指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)計(jì)劃、監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)過程、復(fù)核審計(jì)工作底稿等方面的控制，應(yīng)當(dāng)更多地借助現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)軟件和遠(yuǎn)程審計(jì)軟件輔助加以進(jìn)行，盡可能運(yùn)用測(cè)試數(shù)據(jù)法（TD）、基本案例系統(tǒng)評(píng)估法（BCSE）、追蹤法（Tracing）、綜合測(cè)試工具（ITF）等持續(xù)審計(jì)的方法和技術(shù)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量加以控制。

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