導(dǎo)語：如何才能寫好一篇財(cái)產(chǎn)獨(dú)立審計(jì)報(bào)告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、《若干規(guī)定》的立法創(chuàng)新

(一)明確“第三人”的法律責(zé)任是侵權(quán)責(zé)任　《若干規(guī)定》第5條明確審計(jì)業(yè)務(wù)的法律責(zé)任性質(zhì)是侵權(quán)責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的是補(bǔ)充責(zé)任，當(dāng)獨(dú)立審計(jì)存在與被審計(jì)單位惡意串通和推定有惡意審計(jì)的情形下承擔(dān)連帶責(zé)任是例外?！度舾梢?guī)定》第6條確定過失構(gòu)成侵權(quán)，應(yīng)承擔(dān)不實(shí)范圍內(nèi)的有限補(bǔ)充責(zé)任，對(duì)獨(dú)立審計(jì)以補(bǔ)充責(zé)任的法理依據(jù)在于以下兩點(diǎn)：其一，被審計(jì)單位是信息源的控制人，最了解影響投資人投資決定或證券價(jià)格的信息。其二，提供不實(shí)的審計(jì)報(bào)告與被審計(jì)單位等其他責(zé)任主體并無聯(lián)絡(luò)，不構(gòu)成共同侵權(quán)，可能成立“數(shù)個(gè)侵權(quán)行為偶然競(jìng)合”而產(chǎn)生的補(bǔ)充責(zé)任。

(二)承認(rèn)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則部門規(guī)章的法律地位　《若干規(guī)定》第2條規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反法律法規(guī)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依法擬定并經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門批準(zhǔn)后施行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則以及誠(chéng)信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的審計(jì)業(yè)務(wù)報(bào)告，應(yīng)認(rèn)定為不實(shí)報(bào)告，并且在第6條中明確其為獨(dú)立審計(jì)是否過失的法律依據(jù)之一?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》第21條第1款“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告”，第2款“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具報(bào)告時(shí)，不得有下列行為……”，第3款“對(duì)委托人有前款所列行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，適用前款規(guī)定”。以及第42條的“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”等規(guī)定中可看出，判定會(huì)計(jì)師事務(wù)所過錯(cuò)的依據(jù)就是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。因此，《若干規(guī)定》中明確了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則部門規(guī)章的法律地位。

(三)獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)案件的歸責(zé)原則統(tǒng)一適用過錯(cuò)推定原則，強(qiáng)調(diào)過失比例責(zé)任和責(zé)任順位　我國(guó)現(xiàn)行法律均將注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任視為侵權(quán)責(zé)任，但沒有明確歸責(zé)原則是無過錯(cuò)責(zé)任原則、過錯(cuò)責(zé)任原則還是公平責(zé)任原則?！度舾梢?guī)定》將獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則適用過錯(cuò)責(zé)任原則。首先遵循了獨(dú)立審計(jì)的規(guī)律性特征。由于審計(jì)本身固有的局限性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不能保證已審財(cái)務(wù)報(bào)表不存在任何錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。而根據(jù)審計(jì)的成本效益原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于已審會(huì)計(jì)報(bào)表也只能承擔(dān)合理的保證責(zé)任。其次，過錯(cuò)推定原則為各國(guó)之通例。從各國(guó)實(shí)踐來看，獨(dú)立審計(jì)制度發(fā)展至今，尚未有國(guó)家適用無過錯(cuò)責(zé)任原則。

(四)獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)案件的舉證責(zé)任分配采用倒置模式　在舉證責(zé)任的分擔(dān)上，《若干規(guī)定》明確了會(huì)計(jì)師事務(wù)所因在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中對(duì)外出具不實(shí)報(bào)告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，但能夠證明自己沒有過錯(cuò)的除外。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在證明自己沒有過錯(cuò)時(shí)，可以向人民法院提交與該案件相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則以及審計(jì)工作底稿等。最高人民法院制定的《關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》第4條詳細(xì)列舉了舉證責(zé)任倒置的八種具體情況，是對(duì)《最高人民法院關(guān)于適用(中華人民共和國(guó)民事訴訟法)若干問題的意見》第74條6項(xiàng)規(guī)定的進(jìn)一步完善。而《若干規(guī)定》又是對(duì)《關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》的進(jìn)一步完善。

從經(jīng)濟(jì)學(xué)上看，舉證責(zé)任倒置包含一個(gè)“非對(duì)稱信息(asym－mettic information)”理論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與第三人(公眾投資者)相比，在信息披露中處于相對(duì)主動(dòng)的專業(yè)技術(shù)優(yōu)勢(shì)地位，公眾投資者只是被動(dòng)地了解、接納公開信息，會(huì)計(jì)師是否有過錯(cuò)難以充分舉證。所以，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取舉證責(zé)任倒置的過錯(cuò)原則符合訴訟中的舉證距離原理，也有利于保護(hù)公眾投資者――尤其是中小股東的合法權(quán)益。從法學(xué)意義上看，舉證責(zé)任倒置是平衡特殊侵權(quán)方式下雙方當(dāng)事人利益的需要，是相對(duì)于民事訴訟“誰主張，誰舉證”的原則而設(shè)立的，這是基于現(xiàn)代法制的正義和公平對(duì)傳統(tǒng)舉證規(guī)則的補(bǔ)充、更正。正確適用舉證責(zé)任倒置有利于保護(hù)弱勢(shì)群體，體現(xiàn)司法的公正與效率。

二、《若干規(guī)定》的謹(jǐn)慎理解

(一)獨(dú)立審計(jì)民事責(zé)任順位及責(zé)任有限性　《若干規(guī)定》第10條確定了被審計(jì)單位、出資人及會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任順位。一是應(yīng)先由被審計(jì)單位賠償利害關(guān)系人的損失；二是若被審計(jì)單位的出資人虛假出資、不實(shí)出資或者抽逃出資，事后未補(bǔ)足，且依法強(qiáng)制執(zhí)行被審計(jì)單位財(cái)產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人應(yīng)在虛假出資、不實(shí)出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關(guān)系人承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任；三是對(duì)被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足賠償損失的，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其不實(shí)審計(jì)金額范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。在存在多個(gè)利害關(guān)系人且損失總額大于不實(shí)審計(jì)金額時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行賠償責(zé)任應(yīng)采取參與分配制度，《民訴意見》及《執(zhí)行規(guī)定》對(duì)參與分配提出申請(qǐng)的依據(jù)規(guī)定不同。

(二)過錯(cuò)推定原則：和舉證責(zé)任倒置的相對(duì)性　過錯(cuò)推定原則和舉證責(zé)任倒置相對(duì)性的產(chǎn)生原因是獨(dú)立審計(jì)民事訴訟依然應(yīng)當(dāng)遵循誰主張誰舉證的一般訴訟規(guī)則，舉證責(zé)任倒置是特殊的規(guī)則，并不是在所有的證據(jù)環(huán)節(jié)中都能適用。獨(dú)立審計(jì)民事訴訟的舉證責(zé)任倒置具體有以下四方面內(nèi)容：第一，實(shí)行過錯(cuò)推定的相關(guān)審計(jì)行為。由已知審計(jì)報(bào)告、審計(jì)行為和因合理信賴或者使用該報(bào)告，與被審計(jì)單位進(jìn)行交易或者從事與被審計(jì)單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動(dòng)而遭受損失的因果關(guān)系來推定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過錯(cuò)，不要求原告來證明，這一事實(shí)的舉證責(zé)任由被告來承擔(dān)，被告主張會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)證明自己的審計(jì)行為遵循了相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則并無過錯(cuò)，有審計(jì)工作底稿等為證。第二，審計(jì)報(bào)告真實(shí)性由被告會(huì)計(jì)師事務(wù)所舉證，審計(jì)報(bào)告真實(shí)的含義是必要審計(jì)程序正確充分，這樣高度專業(yè)的舉證同實(shí)行過錯(cuò)推定的相關(guān)審計(jì)行為同樣應(yīng)由被告會(huì)計(jì)師事務(wù)所舉證。第三，關(guān)于因果關(guān)系推定的事實(shí)。由獨(dú)立審計(jì)引起的損害賠償訴訟中，因?qū)徲?jì)行為與損害事實(shí)之間的因果關(guān)系具有特殊的性質(zhì)，需要高度專業(yè)知識(shí)加以判斷。因此，原告只要證明報(bào)告是被告會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的，損害事實(shí)客觀存在即可。第四，適用過錯(cuò)推定責(zé)任時(shí)，受害人故意或重大過失引起損害的事實(shí)。是被告的免責(zé)減輕責(zé)任的條件。如果被告主張損害是由受害人的故意或重大過失引起的，應(yīng)由被告舉證證明原告的故意或重大過失的事實(shí)，實(shí)行舉證責(zé)任倒置。證明成立則免其責(zé)，證明不能或證明不足，由其承擔(dān)責(zé)任。

(三)不實(shí)報(bào)告認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的謹(jǐn)慎性　《若干規(guī)定》明確了審計(jì)報(bào)告真實(shí)性標(biāo)準(zhǔn)是《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》下的程序真實(shí)。一方面，“合理的保證責(zé)任”產(chǎn)生程序真實(shí)。根據(jù)審計(jì)成本效益理論，在委托關(guān)系中，由委托人支付，最終由社會(huì)公眾承擔(dān)的合理的審計(jì)費(fèi)，是降低委托風(fēng)險(xiǎn)的最經(jīng)濟(jì)的控制機(jī)制。“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”

的程序規(guī)定既是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的生命線，也是會(huì)計(jì)界和審計(jì)界防范職業(yè)法律風(fēng)險(xiǎn)的重要手段。另一方面，程序真實(shí)的審計(jì)報(bào)告的“真實(shí)性”只能是相對(duì)的，而不是絕對(duì)的。其一，被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)的相對(duì)性。其二，現(xiàn)代審計(jì)理論和方法的固有局限性決定了審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性只能是相對(duì)的。

(四)利害關(guān)系人范圍考量的科學(xué)性　關(guān)于利害關(guān)系人(即第三人)的范圍問題，在學(xué)界存在較大分歧，爭(zhēng)論焦點(diǎn)主要集中在是否包括所有第三人，由此形成“已知第三人”和“可預(yù)見第三人”兩種學(xué)說。若采取“可預(yù)見第三人標(biāo)準(zhǔn)”，則意味著以公眾投資人的保護(hù)和會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為質(zhì)量的改進(jìn)為主要政策考量，容易忽視第三人采取自我保護(hù)措施的差別以及第三人范圍的擴(kuò)大化導(dǎo)致的訴訟急劇增加的后果。確定第三人的范圍，用公平原則來分擔(dān)損失需要考量三個(gè)重要因素：其一，利害關(guān)系人損失產(chǎn)生的真正原因是被審計(jì)單位內(nèi)部存在的錯(cuò)弊或欺詐或經(jīng)營(yíng)失敗。其二，事務(wù)所的執(zhí)業(yè)過錯(cuò)在于其在進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)時(shí)，沒有及時(shí)發(fā)現(xiàn)或者披露這些錯(cuò)弊或欺詐或失敗等問題。其三，利害關(guān)系人的過錯(cuò)問題是利害關(guān)系人明知或在損失的造成方面存在重大過失，那么應(yīng)免除或者相應(yīng)地減輕事務(wù)所的責(zé)任份額。

三、《若干規(guī)定》的疑惑與不足

(一)否定審計(jì)報(bào)告用途合理限制的正當(dāng)性　《若干規(guī)定》第2條解釋利害關(guān)系人時(shí)強(qiáng)調(diào)利害關(guān)系人對(duì)審計(jì)報(bào)告信賴或者使用的合理性，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)應(yīng)合理預(yù)見可能的報(bào)告使用人及報(bào)告用途。報(bào)告用途決定審計(jì)目的與目標(biāo)，決定所實(shí)施的必要審計(jì)程序，進(jìn)而決定審計(jì)報(bào)告真實(shí)性。企業(yè)申請(qǐng)銀行貸款的報(bào)表審計(jì)主要審計(jì)企業(yè)的長(zhǎng)期或短期的償債能力。從報(bào)告用途與報(bào)告真實(shí)的相關(guān)性出發(fā)，審視《若干規(guī)定》第9條，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)若在報(bào)告中注明“本報(bào)告僅供年檢使用”、“本報(bào)告僅供工商登記使用”，但《若干規(guī)定》加進(jìn)“等類似內(nèi)容”，作了擴(kuò)大而絕對(duì)性解釋。事實(shí)上，審計(jì)報(bào)告存在客觀上的合理使用需要，不同報(bào)告的合理使用的具體范圍具有差異性，司法解釋基于審計(jì)報(bào)告用途合理限制的正當(dāng)性，應(yīng)允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)報(bào)告做合理限制，引導(dǎo)利害關(guān)系人對(duì)審計(jì)報(bào)告合理信賴或者科學(xué)使用，保證會(huì)計(jì)市場(chǎng)的健康發(fā)展。

(二)未明確界定審計(jì)業(yè)務(wù)范疇　2006年財(cái)政部頒布的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系也稱新審計(jì)準(zhǔn)則體系。它取代了1995年所制定的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)分為鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)兩大類，并分別針對(duì)兩類業(yè)務(wù)制定不同的業(yè)務(wù)規(guī)范，鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則又包含審計(jì)、審閱與其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，審計(jì)有廣義和狹義兩種指代，廣義審計(jì)泛指所有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)，鑒證是審計(jì)的下位概念；狹義審計(jì)僅限于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，鑒證是審計(jì)的上位概念。審閱業(yè)務(wù)準(zhǔn)則目前僅限于財(cái)務(wù)報(bào)表審閱，通過實(shí)施審閱程序，包括詢問公司有關(guān)人員和對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序，提供有限的信息保證，這種審閱沒有實(shí)施審計(jì)程序，因而不發(fā)表審計(jì)意見。其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則目前僅限于預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的審核，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)對(duì)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的結(jié)果能否實(shí)現(xiàn)發(fā)表意見。當(dāng)對(duì)管理層采用的假設(shè)的合理性發(fā)表意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅提供有限保證而非合理保證。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是傳統(tǒng)意義上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)，新審計(jì)準(zhǔn)則體系使用了鑒證概念，而鑒證包含審計(jì)、審閱和審核等極易混淆的業(yè)務(wù)，遵循的準(zhǔn)則不同，實(shí)施的程序不同，保證程度不同。要求《若干規(guī)定》在解釋初應(yīng)限定審計(jì)業(yè)務(wù)的范圍為財(cái)務(wù)報(bào)表的狹義審計(jì)。排除審閱和審核的法律責(zé)任的適用，避免司法中法律適用的歧義。

篇2

審計(jì)，按其主體不同可以分為政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)與獨(dú)立審計(jì)。三者相互獨(dú)立，各司其職。分別在不同的領(lǐng)域?qū)嵤徲?jì)，共同構(gòu)成一個(gè)完整的審計(jì)監(jiān)督體系。獨(dú)立審計(jì)作為一種術(shù)語，經(jīng)歷了“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)”、“民間審計(jì)”、“社會(huì)審計(jì)”直到“獨(dú)立審計(jì)”。相對(duì)而言，“獨(dú)立審計(jì)”比“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)”、“民間審計(jì)”和“社會(huì)審計(jì)”更能深刻地揭示這種主體審計(jì)具有高度獨(dú)立性的本質(zhì)特征。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)條件下，營(yíng)利性的性質(zhì)決定了權(quán)衡審計(jì)成本與審計(jì)收益、努力追求自身的經(jīng)濟(jì)效益最大化是獨(dú)立審計(jì)的最終目標(biāo)。但是，如果自身的經(jīng)濟(jì)效益與法律責(zé)任發(fā)生沖突，與社會(huì)效益不一致時(shí)，獨(dú)立審計(jì)如何取舍？筆者認(rèn)為：

一、獨(dú)立審計(jì)的成本

獨(dú)立審計(jì)的成本包括兩個(gè)方面：一方面是執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)過程中的成本。主要是指：審計(jì)人員的報(bào)酬，審計(jì)人員自身的時(shí)間和精力，審計(jì)過程中所耗費(fèi)的資財(cái)?shù)?。?zhí)行獨(dú)立審計(jì)過程中所發(fā)生的成本主要與審計(jì)方法、審計(jì)時(shí)間、所需審計(jì)證據(jù)的多少以及被審單位的內(nèi)部控制強(qiáng)弱等因素相關(guān)。另一方面是非執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)過程中的成本。主要包括：對(duì)審計(jì)人員的培訓(xùn)費(fèi)用，審計(jì)失敗所導(dǎo)致的訴訟費(fèi)用和尋求新客戶的費(fèi)用等。非執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)過程中的成本與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系最為密切。

二、獨(dú)立審計(jì)的效益

獨(dú)立審計(jì)的效益也可分為兩類：一類是獨(dú)立審計(jì)的經(jīng)濟(jì)效益。對(duì)獨(dú)立審計(jì)的事務(wù)所和審計(jì)師而言，其直接的經(jīng)濟(jì)效益表現(xiàn)為審計(jì)當(dāng)期獲得、以后多期獲得的一定金額的審計(jì)費(fèi)用。另一類是獨(dú)立審計(jì)的社會(huì)效益。從產(chǎn)權(quán)保護(hù)的角度理解，現(xiàn)代獨(dú)立審計(jì)是保護(hù)企業(yè)相關(guān)利益者產(chǎn)權(quán)不可缺少的社會(huì)監(jiān)督機(jī)制，這里的相關(guān)利益者不僅包括企業(yè)股東、債權(quán)人還包括有經(jīng)營(yíng)成就的企業(yè)管理當(dāng)局和辛勤工作的一般員工。從獨(dú)立審計(jì)的目的來看，其目的在于監(jiān)督人的報(bào)告責(zé)任，它在現(xiàn)代公司制下具有不可替代的作用；通過嚴(yán)格的審計(jì)程序，可以查實(shí)管理當(dāng)局是否存在舞弊及公司的財(cái)務(wù)報(bào)表公允性如何，從而監(jiān)督人報(bào)告責(zé)任的履行情況；委托人可以有效地辨別人的能力，評(píng)價(jià)人的行為和報(bào)告責(zé)任的履行情況，進(jìn)而增加市場(chǎng)機(jī)制和契約機(jī)制的效率，使人按照委托人的利益進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理并得到相應(yīng)的報(bào)酬和激勵(lì)；財(cái)務(wù)報(bào)告人員的無意錯(cuò)誤所導(dǎo)致的信息失真有所減少，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的決策有用性，從整體上提高了委托―雙方的效用，優(yōu)化整體社會(huì)資源的配置。

三、獨(dú)立審計(jì)的法律責(zé)任

（一）獨(dú)立審計(jì)的法律責(zé)任及成因

獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生的根源，在于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，審計(jì)法律責(zé)任的產(chǎn)生主要有社會(huì)因素、技術(shù)因素、經(jīng)濟(jì)因素、道德因素及風(fēng)險(xiǎn)因素。

1.社會(huì)因素：經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)頻繁和內(nèi)容的日益豐富，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)、審計(jì)人員的期望越來越高，而審計(jì)人員很難做到，二者之間的期望差異產(chǎn)生了責(zé)任，而且迫于社會(huì)的壓力，許多國(guó)家的法院判決逐漸傾向于注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面的法律責(zé)任。

2.技術(shù)因素：在審計(jì)中采用抽樣審計(jì)，以樣本結(jié)果推算總體。統(tǒng)計(jì)抽樣要用到高等數(shù)學(xué)中概率等的相關(guān)知識(shí)，從我國(guó)財(cái)經(jīng)院校來看，學(xué)生的數(shù)學(xué)成績(jī)普遍較差，推廣該法較難，審計(jì)人員執(zhí)行不力。實(shí)際工作中多采用任意抽樣和判斷抽樣，抽樣本身就存在一些誤差，加之部分被審企業(yè)內(nèi)控有限或內(nèi)控失效，這些形成了獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任的技術(shù)因素。

3.經(jīng)濟(jì)因素：國(guó)家制定的審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)通常只考慮審計(jì)的時(shí)間和審計(jì)的范圍而不考慮審計(jì)的難度，由于受到成本―效益的制約，作為營(yíng)利性組織的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不可能，有時(shí)也沒有必要查實(shí)管理當(dāng)局的所有舞弊。

4.道德因素：有些獨(dú)立審計(jì)人員執(zhí)業(yè)素質(zhì)低下的狀況在短期內(nèi)還不會(huì)消除，通過競(jìng)爭(zhēng)報(bào)酬定價(jià)方式爭(zhēng)取客戶，相機(jī)收費(fèi)、不顧審計(jì)質(zhì)量而采用“薄利多銷”策略搶占市場(chǎng)份額，或通過長(zhǎng)期與客戶打交道建立起親密關(guān)系，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行的審計(jì)難以保持獨(dú)立性，喪失原則地出具審計(jì)報(bào)告也就在所難免。

5.風(fēng)險(xiǎn)因素：風(fēng)險(xiǎn)即出現(xiàn)差錯(cuò)的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)質(zhì)量有著緊密的關(guān)系，高質(zhì)量的審計(jì)將大大降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，低質(zhì)量的審計(jì)將大大提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，二者互為消長(zhǎng)。風(fēng)險(xiǎn)無處不在、無時(shí)不在，審計(jì)質(zhì)量的高低存在于審計(jì)項(xiàng)目的計(jì)劃、準(zhǔn)備、實(shí)施和報(bào)告各個(gè)階段，由審計(jì)質(zhì)量問題產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也貫穿于審計(jì)的全過程。

（二）獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任的表現(xiàn)形式

不同的國(guó)家有不同的法律責(zé)任表現(xiàn)形式，在我國(guó)因注冊(cè)會(huì)計(jì)師違約、過失或欺詐給被審計(jì)單位造成損失的，按照有關(guān)法律的規(guī)定，應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任包括民事責(zé)任、刑事責(zé)任或行政責(zé)任。這些在《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《中華人民共和國(guó)證券法》、《中華人民共和國(guó)公司法》、《關(guān)于懲治違反公司法的犯罪決定》和《中華人民共和國(guó)刑法》中做出了相關(guān)的規(guī)定。

四、獨(dú)立審計(jì)的成本、效益與法律責(zé)任協(xié)調(diào)的必要性

現(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為，企業(yè)是一系列契約的集合，其中最重要的是所有權(quán)人（委托人）與經(jīng)營(yíng)管理者（人）之間的委托―關(guān)系?！皶?huì)計(jì)和審計(jì)都是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物，是為監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的”（R.Watts and J.Zimmerman）?？梢姫?dú)立審計(jì)的產(chǎn)生源于委托關(guān)系，目的是為了維護(hù)企業(yè)相關(guān)利益者的財(cái)產(chǎn)和權(quán)力。獨(dú)立性是其立身的根本。在獨(dú)立審計(jì)履行職責(zé)的過程中，如前所述，存在多種多樣產(chǎn)生法律責(zé)任的因素，而且就司法方面來講，存在逐漸擴(kuò)大審計(jì)責(zé)任的趨勢(shì)。

縱觀獨(dú)立審計(jì)的發(fā)展史，獨(dú)立審計(jì)的法律責(zé)任一直是國(guó)內(nèi)外審計(jì)界與法律界難以徹底解決的熱門話題。從美國(guó)的“四大”財(cái)務(wù)造假案到我國(guó)的“銀廣廈”舞弊案等接連不斷的大案要案中可以看出，獨(dú)立審計(jì)的法律責(zé)任不僅對(duì)承擔(dān)責(zé)任的事務(wù)所帶來毀滅性的打擊，同時(shí)也對(duì)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)產(chǎn)生了嚴(yán)重的威脅。為了獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的存在和職業(yè)優(yōu)勢(shì)的發(fā)揮，理論界和實(shí)務(wù)界正在不懈的努力。要不要避免法律責(zé)任？如何避免法律責(zé)任？如何最大限度地避免法律責(zé)任？已也成為獨(dú)立審計(jì)不得不首先考慮的問題。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為依法承辦獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)，不管是西方國(guó)家采用的獨(dú)資、普通合伙制、股份責(zé)任公司制或有限責(zé)任合伙制的形式，還是國(guó)內(nèi)規(guī)定的有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所和合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的種類，這些事務(wù)所都是自收自支、自負(fù)盈虧的營(yíng)利性的組織。營(yíng)利性的組織性質(zhì)決定了權(quán)衡審計(jì)成本與審計(jì)收益、努力追求自身的經(jīng)濟(jì)效益最大化是獨(dú)立審計(jì)的最終目標(biāo)。但是，如果自身的經(jīng)濟(jì)效益與法律責(zé)任發(fā)生沖突時(shí)，如果自身的經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益不一致，獨(dú)立審計(jì)如何取舍？

從獨(dú)立審計(jì)的整個(gè)發(fā)展歷程來看，獨(dú)立審計(jì)不僅要保持其獨(dú)立地履行其職責(zé)，還要維護(hù)自身的經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)要避免法律上的責(zé)任。只有這樣，獨(dú)立審計(jì)才能存續(xù)下去，才能更好地發(fā)揮其功能，這就要求獨(dú)立審計(jì)一定要做好成本、效益與法律責(zé)任的協(xié)調(diào)。

五、如何做好獨(dú)立審計(jì)的成本、效益與法律責(zé)任的協(xié)調(diào)

（一）堅(jiān)持原則，維護(hù)獨(dú)立性

獨(dú)立審計(jì)的職業(yè)性質(zhì)，決定了它是一個(gè)容易遭法律的行業(yè)，法律責(zé)任一直是困繞著獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的一大難題。如何避免法律訴訟？法律訴訟一旦發(fā)生，如何最大限度地減輕會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任？堅(jiān)持原則，維護(hù)審計(jì)的獨(dú)立性應(yīng)該是唯一最佳選擇。要堅(jiān)持原則，維護(hù)審計(jì)的獨(dú)立性，以下條件是必不可少的：

1.要有一個(gè)良好的審計(jì)法律環(huán)境

良好審計(jì)法律環(huán)境的形成需要政府、法律界、企業(yè)界和社會(huì)公眾的共同努力，通過加強(qiáng)理論與實(shí)務(wù)的研究，盡快制定、修改與完善和獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)的各種法規(guī)制度，確定《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》在注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任判定中的主體地位，保持法律法規(guī)的公允性、可操作性與權(quán)威性。良好的法律環(huán)境為獨(dú)立審計(jì)堅(jiān)持原則、維護(hù)獨(dú)立性提供了法律支持。

2.要加強(qiáng)行業(yè)管理和執(zhí)業(yè)監(jiān)督

當(dāng)前，獨(dú)立審計(jì)行業(yè)存在的主要問題在于獨(dú)立性的不足。市場(chǎng)缺少對(duì)獨(dú)立審計(jì)的自愿需求。事務(wù)所規(guī)模小，抗風(fēng)險(xiǎn)能力差，全國(guó)性的信譽(yù)好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所幾乎沒有；事務(wù)所自身制度不健全，收入分配不合理等嚴(yán)重制約了獨(dú)立審計(jì)的發(fā)展。因此當(dāng)前對(duì)事務(wù)所行業(yè)管理的重點(diǎn)應(yīng)放在對(duì)事務(wù)所的改制，建立合理的運(yùn)營(yíng)機(jī)制、人事及收入分配制度，讓事務(wù)所合并上規(guī)模，扶持創(chuàng)建一批優(yōu)秀的事務(wù)所等。

從一系列發(fā)生的審計(jì)案件來看，事務(wù)所有時(shí)會(huì)因一個(gè)人或一個(gè)部門的原因致使整個(gè)事務(wù)所遭受滅亡的厄運(yùn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)把科學(xué)嚴(yán)密的質(zhì)量控制制度執(zhí)行到每一個(gè)人、每一部門和每一項(xiàng)業(yè)務(wù)，嚴(yán)格執(zhí)業(yè)監(jiān)督。這樣可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范要求，去執(zhí)行業(yè)務(wù)并出具合理的審計(jì)報(bào)告；加強(qiáng)行業(yè)管理和執(zhí)業(yè)監(jiān)督為獨(dú)立審計(jì)堅(jiān)持原則、維護(hù)獨(dú)立性提供保障。

3.加強(qiáng)后續(xù)學(xué)習(xí)培訓(xùn)，提升堅(jiān)持原則、維護(hù)獨(dú)立性能力

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德是具有審計(jì)職業(yè)特征的道德準(zhǔn)則和行為規(guī)范，它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任的總稱。系統(tǒng)的、正規(guī)的、制度化的職業(yè)后續(xù)教育，能保持和提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力，使其以良好的職業(yè)道德意識(shí)，運(yùn)用新的知識(shí)、技能來處理不斷更新的審計(jì)業(yè)務(wù)。后續(xù)的學(xué)習(xí)培訓(xùn)使獨(dú)立審計(jì)堅(jiān)持原則、維護(hù)獨(dú)立性能力不斷提高。

（二）在堅(jiān)持原則的前提下，效益優(yōu)先兼顧其他

在獨(dú)立審計(jì)中，堅(jiān)持原則永遠(yuǎn)是第一位的，只有堅(jiān)持原則，維護(hù)了審計(jì)的獨(dú)立性，才有最大可能地遠(yuǎn)離法律責(zé)任，才有可能放心大膽地追求自身經(jīng)濟(jì)效益，在實(shí)現(xiàn)自身經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，也實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益。獨(dú)立審計(jì)的事務(wù)所和審計(jì)師自身的經(jīng)濟(jì)利益有時(shí)會(huì)與社會(huì)效益、審計(jì)成本產(chǎn)生矛盾。如何協(xié)調(diào)這些矛盾，如何進(jìn)行取舍，也是至關(guān)重要的。

一般情況下，只有在獨(dú)立審計(jì)的經(jīng)濟(jì)效益大于獨(dú)立審計(jì)的成本時(shí)，獨(dú)立審計(jì)才有可能進(jìn)行。但有時(shí)也有例外，比如說，在對(duì)客戶進(jìn)行第一次審計(jì)時(shí)，為了嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序、保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、出具更合理的審計(jì)報(bào)告、留住信譽(yù)較好的客戶時(shí)，在不違背規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)的前提下，可能出現(xiàn)第一年的審計(jì)成本大于審計(jì)的經(jīng)濟(jì)效益。這種把短期成本收益與長(zhǎng)期成本收益結(jié)合起來考慮做出的選擇反映了一個(gè)事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)策略。

篇3

1．注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位不明確。從1995年度開始，我國(guó)財(cái)政部陸續(xù)和修訂了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。法律界和一些公眾人士認(rèn)為：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則是一種行業(yè)規(guī)范，不能將其作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)避法律責(zé)任的依據(jù)，判斷審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性，不能依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則。

2．注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的前提條件不夠清晰。從法律角度上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的四個(gè)法律要件為：第一，違法行為的主體為注冊(cè)會(huì)計(jì)師及注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所：第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在主觀上有故意或過失的心態(tài)；第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客觀上實(shí)施了違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法律法規(guī)的行為，行為結(jié)果侵犯了利害關(guān)系人的合法權(quán)益，造成了實(shí)質(zhì)性的損害；第四，損害事實(shí)與違法行為之間存在因果關(guān)系。審計(jì)報(bào)告作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的一種結(jié)果，評(píng)價(jià)其真實(shí)性、探究其偏頗的原因。是一個(gè)專業(yè)性極強(qiáng)的問題，決不能簡(jiǎn)單地以出具“虛假的審計(jì)報(bào)告”這樣的標(biāo)準(zhǔn)來判別注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。

3．注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的類型“重行輕民”。目前，我國(guó)頒布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《刑法》、《證券法》中涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政責(zé)任、刑事責(zé)任的條款較多，關(guān)于民事責(zé)任的條款則較少。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)環(huán)境的不斷改變．在對(duì)會(huì)計(jì)信息的不同認(rèn)識(shí)而產(chǎn)生的法律沖突中，有關(guān)民事糾紛的問題最多。可是這方面的規(guī)定恰恰最不完善。實(shí)際當(dāng)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任類型大多都是行政責(zé)任，很少有民事責(zé)任。不承擔(dān)民事責(zé)任，那么受害投資者的經(jīng)濟(jì)損失也就得不到彌補(bǔ)，也就不能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師起到應(yīng)有的警示作用。同時(shí)我國(guó)相關(guān)的法律也只是規(guī)定了事務(wù)所應(yīng)進(jìn)行民事賠償，而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的處罰沒有做出規(guī)定，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的約束力就大打折扣。西方等發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是合伙制的，承擔(dān)無限責(zé)任，這樣，一旦發(fā)生重大違規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人就有可能由于承擔(dān)民事賠償責(zé)任而傾家蕩產(chǎn)。所以，出于對(duì)自身利益的考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也就會(huì)盡可能遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

4．法律條文不明晰，彈性大，法律用語模糊?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅就自身的“重大過失”和“故意”行為對(duì)第三者承擔(dān)法律責(zé)任，《刑法》中也明確提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師要為“故意”和“重大過失”承擔(dān)刑事責(zé)任。但是目前卻無如何區(qū)分“普通過失”和“重大過失”和“故意”等的專業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)。另外最高人民檢察院等機(jī)關(guān)，關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任追訴規(guī)定僅有損失數(shù)額的絕對(duì)數(shù)，沒有損失的相對(duì)百分?jǐn)?shù)，這就沒有考慮到相同的損失數(shù)額在不同的經(jīng)營(yíng)規(guī)模的公司中所占的重要性是不同的．這不利于在刑事判決中保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)益。

5．不同法律規(guī)定之間、法律與司法解釋之間存在矛盾。《公司法》、《證券法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》強(qiáng)調(diào)的工作程序與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的因果關(guān)系，然而《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律法規(guī)中強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的聯(lián)系。按《證券法》與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定要求，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作程序符合有關(guān)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，即使其工作結(jié)果與實(shí)際情況不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不一定要承擔(dān)法律責(zé)任。其他法律則是按工作的實(shí)際結(jié)果與實(shí)際情況來判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否要承擔(dān)法律責(zé)任。這些法律的不同規(guī)定．而相關(guān)的司法解釋又不一致，使實(shí)際司法判決不一?，F(xiàn)實(shí)當(dāng)中，法院往往只從審計(jì)報(bào)告與客觀事實(shí)是否相違來判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，而忽略甚至無視審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)——被審計(jì)單位會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。

二、完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任規(guī)定的思路

1．明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位與作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行操作的，為提高《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的法律地位，可在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等更高一級(jí)法律中明確提出獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的概念、會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任、絕對(duì)擔(dān)保與合理擔(dān)保的區(qū)分，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的，則不承擔(dān)賠償責(zé)任。同時(shí)，會(huì)計(jì)師職業(yè)界還應(yīng)完善執(zhí)業(yè)規(guī)范，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境和自身能力，對(duì)各項(xiàng)審計(jì)規(guī)范要準(zhǔn)確定位，正確界定哪些必須執(zhí)行而作為行為準(zhǔn)則，哪些參照?qǐng)?zhí)行而作為指南，以界定責(zé)任。

2．正確界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法行為。會(huì)計(jì)師行為的違法性主要應(yīng)表現(xiàn)為：第一，違反我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十條之規(guī)定，出具了該條所列三種情形不應(yīng)該出具的報(bào)告。第二，違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條的規(guī)定．在所出具的報(bào)告中沒有指明該條所列四種應(yīng)予指明的情況。第三，違反《證券法》第161條之規(guī)定．在為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告中，沒有按照?qǐng)?zhí)行規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報(bào)告，對(duì)其所出具報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性沒有進(jìn)行核查和驗(yàn)證．導(dǎo)致出具虛假或不實(shí)報(bào)告的。

3．正確界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過錯(cuò)問題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過錯(cuò)包括故意和過失兩種。故意，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中已經(jīng)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表中存在錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，并且認(rèn)識(shí)到該錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)足以影響會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、公允性，卻不在審計(jì)報(bào)告中披露：或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)了被審計(jì)單位的重大違法行為。卻不披露或不向有關(guān)方面匯報(bào)。過失，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中，缺少應(yīng)具有的合理的謹(jǐn)慎。評(píng)價(jià)審計(jì)人員的過失，是以其他合格審計(jì)人員在相同條件下可能做到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的故意行為。毋庸置疑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須承擔(dān)法律責(zé)任。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過失行為的責(zé)任承擔(dān)問題，國(guó)際上的做法一般是：對(duì)于審計(jì)客戶，審計(jì)人員的責(zé)任建立在兩者直接的“契約關(guān)系”基礎(chǔ)上。按照民事侵權(quán)法，審計(jì)人員要對(duì)客戶承擔(dān)一般過失責(zé)任。(一般過失，是指沒有給予應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，對(duì)審計(jì)人員而言，應(yīng)有的關(guān)注實(shí)際上意味著遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則)。顯然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重大過失和欺詐行為更需要對(duì)客戶負(fù)有責(zé)任。而對(duì)于日益增多的有第三者提出的訴訟，審計(jì)人員一般對(duì)自己所知道的可能依賴審計(jì)意見的人(審計(jì)工作主要受益人)以及任何自己可以想象到依賴審計(jì)意見的人(可以預(yù)見的第三者)承擔(dān)一般過失責(zé)任。重大過失和欺詐責(zé)任擴(kuò)大到所有第三者，包括“可以預(yù)見的第三者”。

4．正確界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“損害結(jié)果”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)委托人的民事責(zé)任是違約責(zé)任，違反合同約定產(chǎn)生的損害事實(shí)應(yīng)為財(cái)產(chǎn)損害，它可以表現(xiàn)為委托人現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)的減少和損失，也可以表現(xiàn)為未來收益的喪失。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于有利益關(guān)系的第三者（如報(bào)表使用人)，也會(huì)對(duì)其財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生不利影響，如證券購(gòu)買者因?yàn)樽鳛橹匾獏⒖夹畔⒌慕?jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)告不實(shí)帶來的價(jià)格下跌的危害；貸款商由于以不實(shí)審計(jì)報(bào)告為依據(jù)，失誤地貸出款項(xiàng)帶來的壞賬損失等等。確定損害事實(shí)的存在，還關(guān)系到賠償額的確定問題。目前針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案的索賠金額愈來愈大。有些甚至達(dá)到令人瞠目的天文數(shù)字。賠償金額應(yīng)該根據(jù)受害一方的財(cái)產(chǎn)損失確定，由于經(jīng)過審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)告是資本市場(chǎng)上重要的信息來源，因此目前發(fā)生的許多涉及資本市場(chǎng)的訴訟案例，往往牽連著廣大股民，牽涉的索賠金額也往往成為巨額數(shù)字。但是有不實(shí)陳述的審計(jì)報(bào)告決不是股民產(chǎn)生損失的唯一原因。

所以適當(dāng)確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賠償比例與股民的財(cái)產(chǎn)損失數(shù)額的關(guān)系十分重要。否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因一時(shí)工作不慎，就可能引來導(dǎo)致事務(wù)所破產(chǎn)的“滅頂之災(zāi)”，將會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)過于巨大，將會(huì)阻止人們從事這一對(duì)社會(huì)有重要意義的職業(yè)。

篇4

【關(guān)鍵詞】 高等學(xué)校；　注冊(cè)會(huì)計(jì)師；　審計(jì)

一、財(cái)務(wù)報(bào)告是高校財(cái)務(wù)受托責(zé)任的載體

高校作為非營(yíng)利性質(zhì)的公共部門，從政府取得各種教育資源，承擔(dān)著教學(xué)、科研和社會(huì)服務(wù)的責(zé)任。要保證資源被恰當(dāng)?shù)氖褂?，如?shí)反映管理者的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念第4號(hào)公告》提出的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)中指出，“非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)向當(dāng)前和潛在的資源提供者和其他報(bào)告使用者提供信息”，以“評(píng)價(jià)非企業(yè)組織的管理者履行經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任的成績(jī)以及其他業(yè)績(jī)的表現(xiàn)”。因此，為公正評(píng)價(jià)高校管理的受托責(zé)任，借鑒《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念第4號(hào)公告》的內(nèi)容，高校應(yīng)當(dāng)定期編制反映管理者受托責(zé)任履行情況的財(cái)務(wù)報(bào)告，真實(shí)地披露部門預(yù)算的執(zhí)行、財(cái)務(wù)資源的有效運(yùn)用、資產(chǎn)的保值與增值等責(zé)任的履行情況。

當(dāng)然，高校管理的責(zé)任與企業(yè)經(jīng)營(yíng)的受托責(zé)任履行過程中環(huán)環(huán)相扣的利益驅(qū)動(dòng)相比，具有履行和實(shí)現(xiàn)機(jī)制的復(fù)雜性，無法用一些關(guān)鍵性的財(cái)務(wù)指標(biāo)（如每股收益率、資本收益增長(zhǎng)率等）來衡量和評(píng)價(jià)高校履行受托責(zé)任和受托業(yè)績(jī)的實(shí)現(xiàn)程度，從而解除高校的受托責(zé)任。因此，按照新公共管理的思路，為評(píng)估高校受托責(zé)任的實(shí)際履行情況，必須借助財(cái)務(wù)報(bào)告的披露，提供相應(yīng)的財(cái)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)狀況，反映高校法定預(yù)算的遵從、業(yè)績(jī)的實(shí)現(xiàn)等信息，并通過專家獨(dú)立的職業(yè)判斷，以證明籌集及使用資源的目的是合理有效，并幫助社會(huì)了解和評(píng)價(jià)高校受托責(zé)任的履行情況。

二、受托責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的基礎(chǔ)

基于對(duì)受托責(zé)任的鑒證是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)制度的基本內(nèi)容，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的一種新形式。隨著社會(huì)對(duì)公共經(jīng)濟(jì)責(zé)任要求的提高，高校作為教育資源的經(jīng)營(yíng)和管理者，其運(yùn)行節(jié)約、效率、效果如何，越來越為社會(huì)大眾所關(guān)注，但出于現(xiàn)實(shí)考慮，公眾和政府自然不可能親自對(duì)高校的運(yùn)行和管理進(jìn)行監(jiān)督和考察，因此，美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）在《公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則》公告中要求“為保證非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)披露的材料均給予了真實(shí)的反映，該報(bào)表后還要附有一名獨(dú)立審計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告”。而我國(guó)2009年10月頒布實(shí)施的《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見》（［2009］56號(hào)）所提出的“將醫(yī)院等醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、大中專院校以及基金會(huì)等非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)報(bào)表納入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍”，正是順應(yīng)了社會(huì)對(duì)高校受托責(zé)任履行情況進(jìn)行客觀、公正評(píng)價(jià)的要求，通過賦予獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)來達(dá)到對(duì)高校使用資源情況的最終控制。

三、實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)存在的問題及障礙

雖然《若干意見》已出臺(tái)近兩年時(shí)間，福建、山西等省的財(cái)政主管部門也制定了有關(guān)實(shí)施辦法，但從目前實(shí)施的情況看，高等院校年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的實(shí)行還存在不少問題和障礙。

（一）缺少實(shí)施高校年度財(cái)務(wù)報(bào)告須注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律依據(jù)

一是《教育法》及其他法律法規(guī)中無“高等學(xué)校會(huì)計(jì)報(bào)表須經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)”的相應(yīng)規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)高校年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行年度審計(jì)無相關(guān)具體法律依據(jù)和實(shí)施細(xì)則；二是目前高校每年必須接受財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、物價(jià)等部門的年度審計(jì)或?qū)ｍ?xiàng)檢查以及教育主管部門的財(cái)務(wù)管理規(guī)范化檢查，政府部門對(duì)高校的財(cái)務(wù)監(jiān)督檢查形式和層次已經(jīng)較多，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)高校財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可能更是流于形式；三是高校（特別是公辦高校）作為辦學(xué)單位，財(cái)務(wù)管理的重點(diǎn)是考慮如何將資金用于辦學(xué)最需要的地方，充分發(fā)揮資金的使用效益，基本不存在成本核算和利潤(rùn)調(diào)整問題，也不存在投資者的利益平衡問題，中介機(jī)構(gòu)對(duì)報(bào)表的審計(jì)意義和作用無法體現(xiàn)。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所由誰聘任的問題

由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，以及目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員的職業(yè)道德和專業(yè)水平參差不齊，如果是由高校自行聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性可能受到影響，審計(jì)結(jié)論的可信度將受到質(zhì)疑。

（三）審計(jì)收費(fèi)問題

如年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的相關(guān)費(fèi)用由高校自行負(fù)擔(dān)，那么，實(shí)行高等學(xué)校注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度將給高校帶來較大的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。以廣州地區(qū)為例，根據(jù)《關(guān)于印發(fā)廣州注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)業(yè)務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的通知》（穗注協(xié)［2006］7號(hào)）文件精神，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)的依據(jù)為資產(chǎn)總額與業(yè)務(wù)收入總額（孰高），在此原則基礎(chǔ)上，按照一定的額度收取服務(wù)費(fèi)。資產(chǎn)總額與業(yè)務(wù)收入總額（孰高）在5 000—10 000萬元之間的，收取30 000元服務(wù)費(fèi)；在10 000萬元以上的，收取40 000元以上（0.04%）服務(wù)費(fèi)。對(duì)于資產(chǎn)規(guī)模大的高校，像廣東省重點(diǎn)本科高等院校總資產(chǎn)多在10億元至30多億元之間，審計(jì)費(fèi)將達(dá)到一兩百萬元，給高校帶來很大的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

（四）年度財(cái)務(wù)報(bào)告的時(shí)間問題

目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)領(lǐng)域涉及最廣的是企業(yè)單位，尤其是上市公司。對(duì)企業(yè)單位（上市公司）而言，只有經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表（或稅務(wù)報(bào)表）才能報(bào)出，報(bào)出時(shí)間一般是每年4月份之前。高等學(xué)校年度財(cái)務(wù)報(bào)表同樣以12月31日為決算日，但財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)出時(shí)間要求離決算日非常短。決算日后，高校財(cái)務(wù)部門需根據(jù)財(cái)政部門和主管部門的決算編審工作要求，對(duì)各項(xiàng)收支賬目、往來賬目、貨幣資金和財(cái)產(chǎn)物資進(jìn)行全面清理，在此基礎(chǔ)上辦理年度結(jié)賬，編報(bào)決算。每年財(cái)政部門要求高校上報(bào)決算的時(shí)間是春節(jié)前，其中還需根據(jù)財(cái)政部門的意見進(jìn)行數(shù)據(jù)調(diào)整，工作量大，時(shí)間安排已相當(dāng)緊張，若請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)后再行報(bào)送決算報(bào)表，會(huì)導(dǎo)致部門財(cái)務(wù)報(bào)告的上報(bào)時(shí)間滯后，影響財(cái)政報(bào)表的匯總與上報(bào)。

篇5

關(guān)鍵詞：小規(guī)模企業(yè)；內(nèi)控制度；審計(jì)；影響

我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第七號(hào)———審計(jì)報(bào)告》規(guī)定了四種審計(jì)意見類型。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告必須實(shí)施必要的審計(jì)程序，在充分的審計(jì)證據(jù)支持下發(fā)表審計(jì)意見，審計(jì)意見的對(duì)象是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表。而根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》的要求，企業(yè)提供的會(huì)計(jì)資料要做到真實(shí)、完整，所謂真實(shí)就是會(huì)計(jì)報(bào)表反映的真實(shí)，會(huì)計(jì)處理符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的會(huì)計(jì)制度規(guī)定；完整就是企業(yè)所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)必須納入會(huì)計(jì)報(bào)表體系，而完整的前提條件是企業(yè)必須有健全的內(nèi)部控制制度并得到良好執(zhí)行。由此可見，企業(yè)內(nèi)控制度建立及執(zhí)行情況對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師正確發(fā)表審計(jì)意見具有舉足輕重的作用。尤其在小規(guī)模企業(yè)普遍存在內(nèi)控制度不健全，有的根本沒有內(nèi)控制度的情況下，更要重視內(nèi)控制度對(duì)審計(jì)意見的影響，以規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中采用回避方式，不對(duì)內(nèi)控制度作深入地與評(píng)價(jià)，只是做一些形式上的工作底稿，以應(yīng)付復(fù)核和檢查，在對(duì)企業(yè)內(nèi)控制度根本沒有實(shí)質(zhì)測(cè)試的前提下發(fā)表審計(jì)意見，意見類型主要是無保留意見及保留意見，很少有否定意見和無法表示意見。本文就此提出一些看法。

一、建立健全內(nèi)控制度并得到良好執(zhí)行是提供真實(shí)完整的會(huì)計(jì)報(bào)表的前提條件

一般認(rèn)為構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)告公允、準(zhǔn)確呈報(bào)的三道重要防線分別為：公司內(nèi)部控制制度、公司治理結(jié)構(gòu)和獨(dú)立審計(jì)師的審計(jì)。其中內(nèi)部控制是一組程序，受到公司董事會(huì)、管理層以及其他人員的影響，合理保證了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和合規(guī)性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。有效的內(nèi)控制度能防止舞弊形為的發(fā)生，保證資產(chǎn)安全和完整。內(nèi)控制度是企業(yè)董事會(huì)和經(jīng)理階層為確保企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全和完整、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)而建立和實(shí)施的一系列具有控制職能的措施和程序。內(nèi)控制度是企業(yè)內(nèi)部管理的事，因此，往往不作具體的規(guī)定，而只是原則性的規(guī)定企業(yè)必須建立健全內(nèi)部控制制度，建立內(nèi)部控制制度并保障其順利運(yùn)行是管理當(dāng)局的責(zé)任，對(duì)于具體的控制方式和程序只制定相應(yīng)的規(guī)范。內(nèi)控制度的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)，根本作用在于衡量和糾正下屬人員的活動(dòng)，以保證事態(tài)的符合計(jì)劃的要求，它要求按照目標(biāo)和計(jì)劃對(duì)工作人員的業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)，找出消極偏差，采取措施得以改進(jìn)，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，防止資產(chǎn)的損失，保證企業(yè)預(yù)定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

有效的內(nèi)控制度可以規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整，堵塞漏洞，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤和舞弊行為，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。

雖然《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》有明確要求：各單位應(yīng)建立內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度。企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)為追求利益最大化，從這點(diǎn)上看，健全內(nèi)控制度必然是企業(yè)的內(nèi)在要求。但不同的企業(yè)的價(jià)值取向或?qū)崿F(xiàn)方式存在較大差異，國(guó)有企業(yè)及其他大中型企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)企業(yè)價(jià)值實(shí)現(xiàn)方式的理解不局限于經(jīng)濟(jì)效益的增長(zhǎng)，較多地考慮國(guó)家法律、法規(guī)及企業(yè)未來的發(fā)展，所以，對(duì)企業(yè)內(nèi)控制度的建立健全相對(duì)重視。而小規(guī)模企業(yè)的管理當(dāng)局對(duì)企業(yè)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)方式的理解更多地局限于經(jīng)濟(jì)效益的增長(zhǎng)，甚至個(gè)人財(cái)富的擴(kuò)大，偏重于納稅影響，有的甚至認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表的編制僅為納稅而異，從而對(duì)內(nèi)控制度的建立缺少內(nèi)在動(dòng)力，有的甚至沒有基本的內(nèi)控制度，把一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不納入會(huì)計(jì)報(bào)表體系。因此，在沒有內(nèi)控制度這個(gè)前提條件下提供的會(huì)計(jì)報(bào)表完整性是得不到保證的。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在小規(guī)模企業(yè)審計(jì)中遇到的企業(yè)內(nèi)控制度的主要問題

1.內(nèi)部控制環(huán)境弱化，控制體系不完善，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)控制度的信任度大打折扣

我國(guó)很大一部分小規(guī)模企業(yè)不重視內(nèi)控制度的建立，習(xí)慣于行政指揮、家長(zhǎng)制管理的現(xiàn)象還普遍存在。企業(yè)普遍存在沒有成文的內(nèi)控制度，即使有制度也是為了應(yīng)付有關(guān)部門的檢查，具體的內(nèi)部控制更無從談起。相關(guān)的內(nèi)控關(guān)鍵點(diǎn)失控，不履行相應(yīng)的書面手續(xù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集內(nèi)部控制的證據(jù)猶如大海撈針、費(fèi)時(shí)費(fèi)力，難以保證審計(jì)效率和執(zhí)業(yè)質(zhì)量基本目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，還有很多小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控制度尚未建立，更談不上內(nèi)控制度的履行。具體表現(xiàn)形式如：一是貨幣資金收付沒有履行相關(guān)手續(xù)，無專職出納管理現(xiàn)金，以致出現(xiàn)賬面現(xiàn)金結(jié)存不符實(shí)際，同時(shí)有的企業(yè)銀行賬和企業(yè)賬長(zhǎng)期不符；二是材料收發(fā)沒有相關(guān)手續(xù)，帶來成本核算不實(shí)；三是銷售結(jié)算環(huán)節(jié)失控，形成賬外收入等等。

2.會(huì)計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)未考慮內(nèi)控制度，會(huì)計(jì)憑證依賴的原始憑證履行形式上的手續(xù)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以把握內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)

近年來，財(cái)政部對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的信息提供和披露都制定出具體的準(zhǔn)則和制度，對(duì)內(nèi)控制度的建立已出臺(tái)相應(yīng)的規(guī)范，但對(duì)不建立內(nèi)控制度的企業(yè)缺少相應(yīng)的制約措施和處罰力度。具體到每一單位的會(huì)計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)形成了五花八門的局面，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)控制度的評(píng)價(jià)難以形成一般性認(rèn)識(shí)。

由于會(huì)計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)承襲了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的陋習(xí)，會(huì)計(jì)憑證依賴的原始憑證過于簡(jiǎn)化，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師從會(huì)計(jì)資料中往往找不出內(nèi)控制度運(yùn)行的有效證據(jù)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中，只重視會(huì)計(jì)報(bào)表的提供，忽視財(cái)務(wù)情況和會(huì)計(jì)報(bào)表附注編制，只研究如何滿足有關(guān)行政管理部門的需要，少研究利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息加強(qiáng)內(nèi)部管理。

3.小規(guī)模普遍缺乏成文的內(nèi)控制度，對(duì)同一被審計(jì)單位，不同注冊(cè)師所作的評(píng)價(jià)有時(shí)大相徑庭

不同的單位應(yīng)具有不同的內(nèi)部控制模式。大中型企業(yè)人員分工較為細(xì)致，內(nèi)部控制程序也嚴(yán)密，而小規(guī)模企業(yè)為了有效利用人力資源，內(nèi)控制度顯得粗略一些?！丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第九號(hào)———內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)審查企業(yè)的內(nèi)部控制情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)不同的經(jīng)濟(jì)單位，如果企業(yè)沒有建成內(nèi)控制度，就缺乏評(píng)價(jià)的具體標(biāo)準(zhǔn)和尺度，就不能進(jìn)行量化處理，僅憑抽象的專業(yè)性判斷難以使人信服，一旦判斷失誤，將導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告失真。

三、相關(guān)、法規(guī)對(duì)企業(yè)內(nèi)控制度的建立及審計(jì)的要求

首先，《會(huì)計(jì)法》第27條規(guī)定：“各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度”，《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》明確要求各單位應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部牽制制度，這是對(duì)單位建立內(nèi)控制度提出的原則性要求。財(cái)政部于2001年6月至今相繼出臺(tái)了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范和具體規(guī)范，這些規(guī)范的出臺(tái)，為企業(yè)提出了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的一般標(biāo)準(zhǔn)，使企業(yè)具備了建立適合本單位特點(diǎn)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的條件。

另外，《內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則》《審計(jì)重要性準(zhǔn)則》《錯(cuò)誤與舞弊準(zhǔn)則》《管理建議書準(zhǔn)則》《小規(guī)模企業(yè)審計(jì)特殊考慮實(shí)務(wù)公告》等都對(duì)內(nèi)部控制的測(cè)試、評(píng)價(jià)和報(bào)告做出了規(guī)定。在財(cái)政部《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》不久，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽定內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)約定書、制定審核計(jì)劃、履行審核程序、出具審核報(bào)告等做出了詳細(xì)規(guī)定，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展內(nèi)部控制評(píng)審提供了依據(jù)和準(zhǔn)則。

因此，企業(yè)內(nèi)控制度特別是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的建立，測(cè)試評(píng)價(jià)制度體系已基本形成，要得到良好的貫徹執(zhí)行，并實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的操作性，關(guān)鍵在于企業(yè)管理當(dāng)局的自我意識(shí)以及相關(guān)行政部門的監(jiān)管。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中要嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)控制度的審計(jì)程序，切忌走形式，只有對(duì)企業(yè)內(nèi)控制度的建立、健全情況有正確的評(píng)價(jià)，才能為發(fā)表正確審計(jì)意見打下基礎(chǔ)。

四、小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控制度評(píng)價(jià)結(jié)果對(duì)審計(jì)報(bào)告意見類型具有決定性

小規(guī)模企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)通常很高，因其業(yè)務(wù)比較簡(jiǎn)單，審計(jì)收費(fèi)低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)的外勤時(shí)間往往較短，實(shí)施審計(jì)的程序可適當(dāng)簡(jiǎn)化，對(duì)賬面情況的審計(jì)難度不大。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有把握對(duì)企業(yè)內(nèi)控制度的正確評(píng)價(jià)，將導(dǎo)致審計(jì)意見錯(cuò)誤，使審計(jì)報(bào)告失真，帶來致命的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第七號(hào)—審計(jì)報(bào)告》規(guī)定了四種審計(jì)意見類型。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)控制度進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，確認(rèn)企業(yè)的內(nèi)控制度有效性后，才具備會(huì)計(jì)報(bào)表反映的經(jīng)濟(jì)達(dá)到完整性這一些要求。會(huì)計(jì)資料具備了完整性，所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容都納入了會(huì)計(jì)報(bào)表體系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求，發(fā)表相應(yīng)的審計(jì)意見。實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控制度的評(píng)價(jià)多流于形式，在沒有作深入細(xì)致的測(cè)試的情況下，簡(jiǎn)單信賴，僅根據(jù)賬面審計(jì)的情況發(fā)表無保留意見和保留意見，很少出具否定意見和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

篇6

關(guān)鍵詞　獨(dú)立性　審計(jì)質(zhì)量　因素　措施

1 審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的委托關(guān)系中，上是公司的財(cái)產(chǎn)所有者委托審計(jì)師審計(jì)，但實(shí)際上是公司的經(jīng)理人在控制審計(jì)師的選擇，是經(jīng)理人在委托審計(jì)師審計(jì)，從而影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立客觀的發(fā)表意見。在這種委托關(guān)系的制度安排中，最核心的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須獨(dú)立于被審計(jì)對(duì)象及其他利益關(guān)系人。

獨(dú)立性就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)或其他鑒定業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立性，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審查或個(gè)人沒有任何特殊的利益關(guān)系，如不得擁有被審查企業(yè)股權(quán)或承擔(dān)其高級(jí)職務(wù)，不能是企業(yè)的主要貸款人，資產(chǎn)受托人或與管理當(dāng)局有親屬關(guān)系等等。否則，就會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師公正的執(zhí)行業(yè)務(wù)。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性也稱精神上的獨(dú)立或事實(shí)上的獨(dú)立，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)不受個(gè)人或外界因素的約束、影響和干擾，保持客觀且無私的精神態(tài)度。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在實(shí)質(zhì)上和形式上沒有任何被認(rèn)為有影響?yīng)毩?、客觀、公正的利益。

2 對(duì)于獨(dú)立性的理解

對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的理解，主要有以下幾個(gè)方面：獨(dú)立的主體：審計(jì)獨(dú)立不僅指審計(jì)人員的獨(dú)立，還應(yīng)包括審計(jì)組織的獨(dú)立。在現(xiàn)代中無論是國(guó)家審計(jì)、民間審計(jì)還是內(nèi)部審計(jì)，基本上是以審計(jì)組織的方式存在。因此，如果審計(jì)組織不能獨(dú)立于被審計(jì)組織之外，審計(jì)人員就無獨(dú)立性可言。反過來，即使審計(jì)組織獨(dú)立于被審計(jì)組織之外，而審計(jì)人員則可能與被審計(jì)組織有著正式和非正式的各種聯(lián)系。這種聯(lián)系也會(huì)妨礙審計(jì)組織的獨(dú)立性。審計(jì)機(jī)構(gòu)成員個(gè)人的客觀性也決定審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。所以，審計(jì)組織和審計(jì)人員是彼此密切相關(guān)的兩個(gè)審計(jì)主體層次；相對(duì)于誰獨(dú)立：“服務(wù)于公眾”是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)責(zé)任，盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師是受托執(zhí)行業(yè)務(wù)，并向受托單位收取費(fèi)用，但他所承擔(dān)的卻是對(duì)整個(gè)社會(huì)公眾的責(zé)任，缺乏對(duì)公眾的責(zé)任，失信于公眾，就會(huì)給整個(gè)行業(yè)帶來極大的危機(jī)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)不僅要獨(dú)立于委托人，還要與其相關(guān)團(tuán)體保持超然獨(dú)立，以實(shí)現(xiàn)其對(duì)公眾的責(zé)任。

3 影響審計(jì)獨(dú)立性的諸多因素

（1）利益驅(qū)動(dòng)是制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性最深刻的社會(huì)根源。馬克思早就深刻指出：“人們奮斗所爭(zhēng)取的一切，都同他們的利益有關(guān)。”會(huì)計(jì)師事務(wù)所也不例外。他們接受客戶委托，執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，收取費(fèi)用，謀取利益。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的卻是對(duì)整個(gè)社會(huì)公眾的責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不是一般意義上的贏利企業(yè)，這就決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該超然于客戶和外部其它機(jī)構(gòu)和組織，獨(dú)立行使自己的職責(zé)。對(duì)客戶而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的價(jià)值在于發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中的錯(cuò)誤或系統(tǒng)性缺陷的能力，并頂住客戶壓力對(duì)這種錯(cuò)誤和缺陷加以披露。最理想的情況是發(fā)現(xiàn)一個(gè)錯(cuò)誤就對(duì)外報(bào)告一個(gè)。但現(xiàn)實(shí)情況是，審計(jì)人員是由客戶選聘并支付費(fèi)用的，如果客戶終止聘約，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將遭受上的損失。一旦會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的經(jīng)濟(jì)利益與審計(jì)獨(dú)立性發(fā)生矛盾和沖突，就很難要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自身利益視而不見，或放棄自身利益，去報(bào)告他所發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)，去維護(hù)審計(jì)的獨(dú)立性和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。大量事實(shí)證明，無論是上市公司管理當(dāng)局，還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，它們?cè)谛畔⑴哆^程中的違規(guī)行為，都是受巨大的利益所驅(qū)動(dòng)，并且都有主觀上的故意性。

（2）市場(chǎng)監(jiān)督體系薄弱。我國(guó)市場(chǎng)監(jiān)督體系不健全，股東更多關(guān)注于股票的價(jià)格，而不關(guān)心上市公司的經(jīng)營(yíng)狀況，上市公司財(cái)務(wù)信息造假被發(fā)現(xiàn)的概率很小。在資本市場(chǎng)上，由于流通股比例小，股東在資本市場(chǎng)上“用腳投票”的功能難以發(fā)揮，致使上市公司財(cái)務(wù)造假被發(fā)現(xiàn)后，資本市場(chǎng)帶來的懲罰力度也較弱。相反，上市公司在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的幫助下，虛構(gòu)業(yè)績(jī)可以騙取上市融資、促進(jìn)市值增長(zhǎng)等好處。銀廣夏1999年和2000年通過虛構(gòu)7.45億元利潤(rùn)創(chuàng)造“第一藍(lán)籌股”的神話，其停牌時(shí)的流通市值比1998年末增長(zhǎng)了70億元?？梢姡?cái)務(wù)造假能夠?yàn)楣緞?chuàng)造巨大的收益，上市公司及注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能為財(cái)務(wù)造假所付出的代價(jià)相比較之下可以說是微不足道。在這種風(fēng)險(xiǎn)大大低于預(yù)期收益的情況下，又會(huì)有誰不為之所動(dòng)呢?

（3）“掛靠體制”對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性的不良影響。我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師事務(wù)所是在掛靠體制下起來的，雖然已經(jīng)完成脫鉤改制工作，大多數(shù)事務(wù)所采用了有限責(zé)任公司組織形式，但掛靠體制對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性造成的損害和影響還沒有完全消除。但事實(shí)上，仍有相當(dāng)一部分事務(wù)所只是形式上脫鉤，部分演變?yōu)槭聞?wù)所和原掛靠單位成為互相利用、共同創(chuàng)收、收益共享的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。不少事務(wù)所仍依仗原掛靠單位手中的權(quán)力大搞地區(qū)割據(jù)、部門壟斷。這種事務(wù)所根本不顧職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，而單純謀求經(jīng)濟(jì)利益。這樣，掛靠體制下形成的專業(yè)能力低、職業(yè)道德差的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就仍有生存空間。

（4）審計(jì)市場(chǎng)缺乏對(duì)高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的需求。根據(jù)上市公司章程規(guī)定，聘請(qǐng)師事務(wù)所審計(jì)的決定權(quán)在股東大會(huì)，董事會(huì)只有提案的權(quán)力。，中小投資者無法通過行使表決權(quán)參與對(duì)公司的控制，股東大會(huì)流于形式，公眾股東的利益很難得到保障。在這種情況下，大股東和公司經(jīng)營(yíng)者實(shí)際上行使著選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)力，選擇的標(biāo)準(zhǔn)很可能是視其“配合”的程度而定，越是堅(jiān)持獨(dú)立審計(jì)原則和職業(yè)道德的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，可能越容易失去客戶。在一定條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)期未來從某一客戶獲取的收入越高，如果客戶不聘或終止聘約，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭受的損失越大。這樣一來，在審計(jì)過程中報(bào)告已發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的可能性則越小。這種與審計(jì)的獨(dú)立性相背離的審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境，往往使注冊(cè)會(huì)計(jì)師以犧牲審計(jì)獨(dú)立性為代價(jià)換取客戶，換取審計(jì)市場(chǎng)，換取其未來的收益。

4 提高審計(jì)獨(dú)立性的措施

（1）完善上市公司法人治理結(jié)構(gòu)，凈化審計(jì)市場(chǎng)，提高財(cái)務(wù)信息的披露標(biāo)準(zhǔn)，從根本上改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境。通過改善上市公司法人治理結(jié)構(gòu)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立執(zhí)業(yè)創(chuàng)造制度基礎(chǔ)。另外，要大力推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的重組和改造，改變目前我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)市場(chǎng)僧多粥少的局面，以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)成為我國(guó)證券市場(chǎng)的基石，從而捍衛(wèi)廣大投資者等社會(huì)公眾的利益。

（2）嚴(yán)格遵守職業(yè)道德操守。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德操守是對(duì)其執(zhí)業(yè)過程中內(nèi)在道德素質(zhì)和修養(yǎng)的要求，它能增加其獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德操守的因素很多，主觀性很強(qiáng)，需要整個(gè)社會(huì)、整個(gè)行業(yè)及其本人共同努力，致力于形成一種良好的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德氛圍。健全審計(jì)法規(guī)制度，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管。及時(shí)修訂我國(guó)現(xiàn)行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等經(jīng)濟(jì)鑒證類中介機(jī)構(gòu)的治理和規(guī)范。建立起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償機(jī)制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因串通舞弊或重大過失而不能發(fā)現(xiàn)上市公司重大造假，致使廣大投資者蒙受損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任，充分利用經(jīng)濟(jì)杠桿迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高執(zhí)業(yè)水平。

（3）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的準(zhǔn)入門檻。在當(dāng)前審計(jì)市場(chǎng)有效需求不足的情況下，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師增量過多，必然引起惡性競(jìng)爭(zhēng)，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)規(guī)模化經(jīng)營(yíng)。不同的審計(jì)意見給客戶管理當(dāng)局的壓力是不一樣的，一般（有的）客戶管理當(dāng)局并不喜歡事務(wù)所根據(jù)的實(shí)際情況來出具非標(biāo)準(zhǔn)無意見的審計(jì)報(bào)告。客戶管理當(dāng)局為了他們自己的利益，往往要求事務(wù)所出具他們期望的審計(jì)報(bào)告，如果事務(wù)所不同意，他們便動(dòng)輒以更換事務(wù)所相要挾，這實(shí)際上是在提出“購(gòu)買”他們滿意的審計(jì)報(bào)告。此時(shí)，事務(wù)所面臨兩難選擇：是保持公正和獨(dú)立，喪失客戶，還是為獲取“準(zhǔn)租金”而順從客戶管理當(dāng)局。當(dāng)規(guī)模化經(jīng)營(yíng)的事務(wù)所遇到上述兩難選擇時(shí)，它必定為了自己的聲譽(yù)和發(fā)展而堅(jiān)持公正和獨(dú)立。因?yàn)?，事?wù)所規(guī)模化經(jīng)營(yíng)的時(shí)候，一方面，它不配合某一個(gè)審計(jì)委托人而產(chǎn)生的租金損失將不足以對(duì)事務(wù)所構(gòu)成威脅；另一方面，它順從客戶管理當(dāng)局反而會(huì)因小失大，聲譽(yù)和誠(chéng)信的受損會(huì)使事務(wù)所得不償失。

（4）審計(jì)過程中實(shí)行“疑錯(cuò)從有”原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，實(shí)務(wù)中判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任主要從兩個(gè)方面判斷：一是錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是否重大；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。美國(guó)法庭對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的指控和我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)－－錯(cuò)誤與舞弊》規(guī)定均表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中，一方面要充分關(guān)注各種重大錯(cuò)報(bào)的信號(hào)；另一方面，一旦發(fā)現(xiàn)重大的錯(cuò)報(bào)信號(hào)，就要證明或排除，如果既不能證明也不能排除，則要考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。例如，對(duì)銀廣夏進(jìn)行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果無法證實(shí)或排除銀廣夏財(cái)務(wù)報(bào)告是虛假的，則可能存在兩種情況：一是如果因?yàn)閷徲?jì)范圍受到被審計(jì)單位的限制，則應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留或無法表示意見；二是如果審計(jì)范圍受到被審計(jì)單位以外其他條件的的限制，則應(yīng)當(dāng)考慮其他條件限制對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響，并出具合理的審計(jì)報(bào)告或者考慮退出審計(jì)（審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)太大時(shí)）。

（5）同業(yè)復(fù)核。同業(yè)復(fù)核是由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施，包括兩個(gè)方面：其一是對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制系統(tǒng)做出評(píng)價(jià)，其二是對(duì)其審計(jì)雇用的獨(dú)立性進(jìn)行復(fù)核，與前者相類似，同業(yè)復(fù)核亦可在兩方面降低獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。在上述過程中，如果發(fā)現(xiàn)相關(guān)的規(guī)定被違反或是沒有得到執(zhí)行，那么就需要采取后續(xù)措施，例如，實(shí)施處罰措施以及對(duì)違反獨(dú)立性要求的審計(jì)人員進(jìn)行后續(xù)等。

1 劉明輝.獨(dú)立審計(jì)住準(zhǔn)則[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社， 1997

2 李若山. 西方審計(jì)學(xué)[M]. 廈門：廈門大學(xué)出版社，1998

3 胡春元. 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1997

篇7

【關(guān)鍵詞】經(jīng)濟(jì)利益 審計(jì)獨(dú)立性 影響 對(duì)策

近年來,國(guó)內(nèi)外相繼出現(xiàn)的一系列因缺乏審計(jì)獨(dú)立性造成的審計(jì)失敗案件,導(dǎo)致人們對(duì)審計(jì)的“獨(dú)立性”提出了質(zhì)疑。造成審計(jì)缺乏獨(dú)立性的因素眾多。審計(jì)的本質(zhì)特征就在于它的獨(dú)立性,獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)被譽(yù)為最超脫、獨(dú)立性最強(qiáng)的審計(jì),因?yàn)槁殬I(yè)規(guī)范要求它在形式上和實(shí)質(zhì)上都獨(dú)立于審計(jì)委托人和被審計(jì)人,但在現(xiàn)實(shí)中卻難以做到完全獨(dú)立于這兩方。

審計(jì)機(jī)構(gòu)是自主經(jīng)營(yíng),自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)實(shí)體,在執(zhí)業(yè)中追求利益最大化,按照成本收益原則所表現(xiàn)出來的信用程度是權(quán)衡得失的結(jié)果。審計(jì)人員除了自身的道德修養(yǎng)外,很大程度上還受到所處的執(zhí)業(yè)環(huán)境及監(jiān)督機(jī)制的制約。對(duì)于經(jīng)濟(jì)利益這一影響審計(jì)獨(dú)立性的重要因素,本文將分析它對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生的影響,以及審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)各界的應(yīng)對(duì)策略,從而使審計(jì)業(yè)的獨(dú)立性得到提高。

1 審計(jì)獨(dú)立性的含義

審計(jì)獨(dú)立性這一概念最早出現(xiàn)于1961年羅伯特.k.莫茨和侯賽因.a .夏拉夫出版的《審計(jì)哲學(xué)》,其對(duì)獨(dú)立性的討論包含了兩個(gè)方面:執(zhí)業(yè)者的獨(dú)立性和職業(yè)的獨(dú)立性。前者包括審計(jì)計(jì)劃的獨(dú)立性、審計(jì)過程的獨(dú)立性和審計(jì)報(bào)告的獨(dú)立性。后者則是指社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的一種印象。曾任美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)道德委員會(huì)主席的托馬斯·g·希金斯對(duì)此概念作了進(jìn)一步的提升與概括:“注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須擁有的獨(dú)立性,實(shí)際上有兩種,實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性[1]?！?/p>

審計(jì)獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立與形式上的獨(dú)立兩個(gè)方面。

(1)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立:也稱為“精神”或“事實(shí)上”的獨(dú)立性,是要求審計(jì)機(jī)構(gòu)與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無利害關(guān)系,保持獨(dú)立的精神態(tài)度和意志。

(2)形式上的獨(dú)立性:又稱為“外在獨(dú)立性”或“表面獨(dú)立性”,是對(duì)第三者而言的,即審計(jì)機(jī)構(gòu)必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托單位的身份。如果審計(jì)人員具備了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立,但是報(bào)表使用者卻認(rèn)為他們是客戶的辯護(hù)人,那么審計(jì)的作用就會(huì)大大降低。因此,報(bào)表使用者對(duì)這種實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性的信任也很重要。這種信任使得審計(jì)機(jī)構(gòu)必須具備形式上的獨(dú)立性。

2 我國(guó)審計(jì)獨(dú)立性現(xiàn)狀

我國(guó)獨(dú)立審計(jì)制度于1980年恢復(fù),大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都在20世紀(jì)90年代后期成立,從這個(gè)意義上講,我國(guó)獨(dú)立審計(jì)真正發(fā)展只經(jīng)歷了十多年的時(shí)間,到目前為止,不僅在實(shí)務(wù)上業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)積累較少,而且理論也處于正在完善之中,面對(duì)國(guó)際獨(dú)立審計(jì)受創(chuàng),世界各國(guó)急待提高審計(jì)獨(dú)立性的大環(huán)境,我國(guó)獨(dú)立審計(jì)也受此影響。

20世紀(jì)90年代后期,伴隨著經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌出現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息失真的問題嚴(yán)重?cái)_亂了社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序,國(guó)家出臺(tái)了一系列法律法規(guī),如1996年頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》,1998年通過的《中華人民共和國(guó)證券法》對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任做出了規(guī)定。但是近年來,經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展速度急劇加快,這些法規(guī)、制度很多地方明顯落后于所需,不能有效地解決違規(guī)問題,一定程度上影響了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的正常運(yùn)行。

3 經(jīng)濟(jì)利益因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

3.1 審計(jì)業(yè)務(wù)的委托關(guān)系

根據(jù)“委托理論”,獨(dú)立審計(jì)是由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的委托人需要了解人對(duì)其委托的財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況的需要而產(chǎn)生的。審計(jì)業(yè)務(wù)包括三方關(guān)系人:委托方、被審計(jì)方、審計(jì)機(jī)構(gòu)。

如圖1所示,委托方是審計(jì)信息的使用者,一方面獲得審計(jì)方提供的反映會(huì)計(jì)信息的審計(jì)報(bào)告,另一方面需向?qū)徲?jì)方支付審計(jì)費(fèi)用。被審計(jì)方與委托方之間存在經(jīng)濟(jì)關(guān)系,而獨(dú)立審計(jì)起到維護(hù)雙方利益的作用;審計(jì)方從委托方收取審計(jì)費(fèi)用,為委托方提供公允審計(jì)報(bào)告,與被審計(jì)方不存在利益關(guān)系。由此看來,審計(jì)獨(dú)立性是能夠保持的。

但在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中,由于公司治理結(jié)構(gòu)的不完善,審計(jì)信息使用者的多元化,審計(jì)機(jī)構(gòu)不知有多少人是審計(jì)信息的使用者,無法向其收取審計(jì)費(fèi)用。因此,被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)管理層就代行委托人的職責(zé),委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)自己進(jìn)行審計(jì),同時(shí)支付審計(jì)費(fèi)用,這就使得審計(jì)方與被審計(jì)方建立起密切的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。原審計(jì)中存在的三者之間的委托關(guān)系實(shí)質(zhì)上就簡(jiǎn)化為二者關(guān)系。

如圖2所示,審計(jì)業(yè)務(wù)委托關(guān)系發(fā)生變化后,對(duì)原來的三方關(guān)系人都產(chǎn)生了影響。

從被審計(jì)方來看,由于支付了審計(jì)費(fèi)用成為審計(jì)委托人,對(duì)審計(jì)方形成了經(jīng)濟(jì)約束力。如果審計(jì)方的工作不符合被審計(jì)方的利益時(shí),被審計(jì)方就會(huì)減少審計(jì)費(fèi)用或撤換審計(jì)方,這就對(duì)審計(jì)方的獨(dú)立性構(gòu)成了威脅。從審計(jì)信息使用者來看,不再向?qū)徲?jì)方支付審計(jì)費(fèi)用,二者之間切斷了經(jīng)濟(jì)聯(lián)系,對(duì)審計(jì)方所提供的審計(jì)報(bào)告的公允性不再有嚴(yán)格的制約力。從審計(jì)方來看,一方面對(duì)審計(jì)信息使用者的審計(jì)資料獨(dú)立性不再有經(jīng)濟(jì)約束,另一方面對(duì)于審查的被審計(jì)方產(chǎn)生了強(qiáng)烈的經(jīng)濟(jì)依附。

在新的二者委托關(guān)系中,審計(jì)方原本正常委托關(guān)系中的角色完全倒置。如果被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生壓力或造成威脅時(shí),審計(jì)人員迫于壓力,往往會(huì)造成審計(jì)獨(dú)立性的缺乏或喪失。

3.2 直接經(jīng)濟(jì)利益的影響

通過對(duì)審計(jì)委托關(guān)系的分析,我們已經(jīng)清楚地看出審計(jì)方與被審計(jì)方存在經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系,經(jīng)濟(jì)利益直接或間接地對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響。首先來分析直接經(jīng)濟(jì)利益對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生的影響。

直接經(jīng)濟(jì)利益主要是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所從委托人那里獲取的審計(jì)公費(fèi)。現(xiàn)行的收費(fèi)制度可區(qū)分為以下三種情況:收費(fèi)管制或市場(chǎng)自有定價(jià);不依成果收取或有公費(fèi);直接向被審計(jì)客戶收費(fèi)或者向第三者收費(fèi)。由于缺乏統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),高低不同的審計(jì)費(fèi)用也會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的程度造成不同影響,以下三種審計(jì)收費(fèi)情況就可能影響?yīng)毩⑿浴?/p>

(1)未支付的審計(jì)費(fèi)用

當(dāng)審計(jì)機(jī)構(gòu)為被審計(jì)單位連續(xù)幾年提供審計(jì)服務(wù),若開始新一期的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),以前年度的審計(jì)費(fèi)用長(zhǎng)期未支付,該年度的審計(jì)結(jié)果就可能與被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)之間存在利益關(guān)系,審計(jì)的獨(dú)立性也可能受到影響,至少形式上的獨(dú)立性會(huì)受到質(zhì)疑。

(2)過低的審計(jì)費(fèi)用

不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了招攬業(yè)務(wù),不計(jì)成本地降低審計(jì)收費(fèi),期望以此吸引客戶進(jìn)行長(zhǎng)期合作,從而使審計(jì)成本得以彌補(bǔ)。與審計(jì)成本不相匹配的審計(jì)費(fèi)用,很可能影響審計(jì)的取證范圍和證據(jù)質(zhì)量,由于缺乏費(fèi)用,審計(jì)人員就可能為節(jié)省審計(jì)成本,直接利用被審計(jì)單位提供的財(cái)務(wù)資料得出最終審計(jì)結(jié)果,這樣,審計(jì)的獨(dú)立性自然會(huì)受到影響。

(3)相機(jī)收費(fèi)

相機(jī)收費(fèi)是指審計(jì)人員報(bào)酬不是按其投入的工作時(shí)數(shù)而定,而是根據(jù)他們提供服務(wù)以后是否讓客戶得到了特定的結(jié)果而定。這種收費(fèi)方式很明顯地表現(xiàn)出審計(jì)人員與客戶之間存在共同的利益,將嚴(yán)重影響審計(jì)的獨(dú)立性。

3.3 間接經(jīng)濟(jì)利益的影響

間接經(jīng)濟(jì)利益中最顯著的表現(xiàn)是審計(jì)機(jī)構(gòu)所提供的審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)之間的矛盾沖突。從20世紀(jì)90年代展開的龐大的“專家”咨詢業(yè)務(wù),從信息技術(shù)系統(tǒng)到法律援助,從納稅計(jì)劃到人力資源招聘方案,拓展咨詢業(yè)務(wù)越來越廣?！秶?guó)際會(huì)計(jì)簡(jiǎn)報(bào)》統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn),對(duì)比1993年整個(gè)會(huì)計(jì)業(yè)有31%的收入來自非審計(jì)的咨詢業(yè)務(wù),1999年普華永道只有40%的業(yè)務(wù)收入來自審計(jì)業(yè)務(wù),到了2001年安然事件之前,審計(jì)業(yè)務(wù)在德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所只占33%,“五大”的平均占有份額僅為46.2%,尚不足總業(yè)務(wù)量的一半,其余收入大多源自管理咨詢、稅務(wù)咨詢等咨詢業(yè)務(wù)。由此可見,大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所日益依賴非審計(jì)業(yè)務(wù)收入已經(jīng)成為一個(gè)普遍現(xiàn)象。值得一提的是,部分被審計(jì)單位支付審計(jì)費(fèi)用時(shí)采取了一種隱性補(bǔ)貼方式,即所支付的審計(jì)費(fèi)用金額較少,而在其他審計(jì)費(fèi)用上予以補(bǔ)償,這部分隱藏的審計(jì)費(fèi)用在監(jiān)管部門調(diào)查時(shí)就不易被查出。越來越復(fù)雜的非審計(jì)服務(wù)項(xiàng)目的高額費(fèi)用很大程度上影響著審計(jì)獨(dú)立性。

4 改善審計(jì)獨(dú)立性的相應(yīng)措施

4.1 提高審計(jì)機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)獨(dú)立性

經(jīng)濟(jì)利益因素是影響審計(jì)缺乏獨(dú)立性的關(guān)鍵所在,因此,要尋求解決措施首先從經(jīng)濟(jì)利益角度出發(fā)。將審計(jì)委托人與被審計(jì)單位相分離,切斷審計(jì)者與被審計(jì)者之間不正常的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系,使審計(jì)方在經(jīng)濟(jì)上完全獨(dú)立于被審計(jì)方,重新建立起審計(jì)委托雙方有效的經(jīng)濟(jì)約束。

4.2 規(guī)范審計(jì)方與被審計(jì)方的關(guān)系

審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位既是審計(jì)與被審計(jì),又是客戶與商家的雙重關(guān)系,這就直接導(dǎo)致了經(jīng)濟(jì)聯(lián)系,極大地約束著審計(jì)的獨(dú)立性。解除二者之間不正常的經(jīng)濟(jì)關(guān)系是根本所在。

4.3 規(guī)范審計(jì)費(fèi)用

現(xiàn)階段存在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模不一,業(yè)務(wù)量不等,這種不均衡分布的格局可能導(dǎo)致業(yè)內(nèi)價(jià)格壟斷或開展價(jià)格戰(zhàn),造成收費(fèi)降低或亂收費(fèi)現(xiàn)象。規(guī)范審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),需要社會(huì)各機(jī)構(gòu)的共同努力。

從監(jiān)管部門來講,為了防止審計(jì)收費(fèi)混亂的問題,可以要求上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表(或費(fèi)用明細(xì)表)中單獨(dú)列示審計(jì)收費(fèi),可以明確規(guī)定以壓低收費(fèi)爭(zhēng)取客戶給予的經(jīng)濟(jì)處罰,并嚴(yán)格限定審計(jì)人的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),防止審計(jì)收費(fèi)之外被審計(jì)人給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他利益的現(xiàn)象發(fā)生。

從會(huì)計(jì)師事務(wù)所來講,當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從一個(gè)客戶或一個(gè)相關(guān)客戶集團(tuán)的收費(fèi)超過(或近似)業(yè)務(wù)總收入的15%時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮客戶集中度風(fēng)險(xiǎn)對(duì)獨(dú)立性的影響,并記錄在案。事務(wù)所不能過分依賴某一客戶帶來的收益,長(zhǎng)此以往,二者之間就有可能發(fā)生復(fù)雜的利害關(guān)系,審計(jì)人員若出于感情或利益考慮滿足一些客戶不正當(dāng)?shù)男枨?將會(huì)影響到審計(jì)的獨(dú)立性。

從被審計(jì)單位的上市公司來講,上市公司應(yīng)當(dāng)在年報(bào)中分別披露支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的財(cái)務(wù)審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)以外的其他費(fèi)用,其目的是為了保證審計(jì)的獨(dú)立性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所除了審計(jì)業(yè)務(wù),更多的是為客戶提供戰(zhàn)略咨詢服務(wù),這也是其收入中最大的一塊。為了拉到咨詢等業(yè)務(wù),有些事務(wù)所不惜降低審計(jì)收費(fèi)甚至對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行掩飾,從而影響了財(cái)務(wù)審計(jì)的獨(dú)立性。因此,分別披露兩項(xiàng)費(fèi)用能夠有效保證審計(jì)報(bào)告的獨(dú)立性和真實(shí)性。

4.4 限制非審計(jì)業(yè)務(wù)

監(jiān)管部門應(yīng)做出明確規(guī)定以限制非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性造成的影響,如我國(guó)證監(jiān)會(huì)規(guī)定為上市公司擔(dān)任財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果同時(shí)提供了其他收費(fèi)服務(wù)(如咨詢服務(wù)),上市公司董事會(huì)應(yīng)當(dāng)在披露支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬后,同時(shí)披露董事會(huì)關(guān)于其他服務(wù)收費(fèi)是否影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的意見。

我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所正憑借擴(kuò)大業(yè)務(wù)規(guī)模、開展增值,以期形成業(yè)務(wù)多元化格局。在這一轉(zhuǎn)化過程中,審計(jì)與咨詢導(dǎo)致的獨(dú)立性沖突應(yīng)當(dāng)引起我們足夠的警醒,當(dāng)咨詢業(yè)務(wù)收入占業(yè)務(wù)總收入的比例超過50%時(shí),就要及時(shí)考慮將咨詢機(jī)構(gòu)分立[4]。

4.5 完善審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境

為提高審計(jì)人員的獨(dú)立性和執(zhí)業(yè)質(zhì)量,更有效地發(fā)揮其鑒證作用,保護(hù)社會(huì)公眾利益,為我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和證券市場(chǎng)的健康發(fā)展服務(wù),針對(duì)我國(guó)審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)環(huán)境存在的問題,分別從審計(jì)方、被審計(jì)單位、監(jiān)管部門及社會(huì)各界提出以下改善對(duì)策。

(1)完善審計(jì)制度

審計(jì)獨(dú)立性的喪失,責(zé)任重在自身,審計(jì)制度的不完善是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性喪失的重要原因。個(gè)人行為是由制度所決定的,注冊(cè)會(huì)計(jì)師失信的行為,其本身也反映出制度的不健全。

(2)完善公司治理結(jié)構(gòu)

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,完善現(xiàn)代企業(yè)制度,強(qiáng)化公司法人治理結(jié)構(gòu)顯得越來越迫切。以國(guó)有性質(zhì)為主的上市公司的股東大會(huì)、董事會(huì)要真正起到對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)管理層應(yīng)有的控制作用,在委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)方面,要明確由監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)審計(jì)人員的聘任、協(xié)調(diào)與解聘,并對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé),保證監(jiān)事會(huì)獨(dú)立行使監(jiān)督職責(zé),避免所有者缺位而形成的“內(nèi)部人控制”,保證審計(jì)人員客觀、公正執(zhí)業(yè),提高審計(jì)質(zhì)量。

應(yīng)對(duì)控制客戶管理當(dāng)局權(quán)力進(jìn)行有效控制。在我國(guó),已有限制管理當(dāng)局權(quán)利的規(guī)定:解聘或者不再續(xù)聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所,由股東大會(huì)作出決定,并在有關(guān)的報(bào)刊上予以披露,必要時(shí)說明更換原因,并在中國(guó)證監(jiān)會(huì)和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)備案。這種規(guī)定可以防止管理當(dāng)局任意更換審計(jì)人員,在某種程度上提高了審計(jì)人員的獨(dú)立性。

(3)強(qiáng)化政府機(jī)構(gòu)監(jiān)管

在審計(jì)監(jiān)管過程中,要明確財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)各自的職責(zé),并加強(qiáng)溝通與協(xié)調(diào)機(jī)制,形成監(jiān)督的合力,以增強(qiáng)監(jiān)管的力度,提高發(fā)現(xiàn)問題的概率。各級(jí)政府要嚴(yán)格按照法定權(quán)限和程序行使權(quán)力、履行職責(zé),而不能超越權(quán)限,嚴(yán)厲打擊濫用執(zhí)法權(quán)力干擾市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的行為。

(4)加強(qiáng)法律處罰力度

基于法律法規(guī)存在的不足,應(yīng)完善有關(guān)法律法規(guī),補(bǔ)充相關(guān)內(nèi)容,使其對(duì)法律責(zé)任及處罰措施的規(guī)定更加明確和具體,增強(qiáng)對(duì)違規(guī)行為承擔(dān)的法律責(zé)任和處罰力度。《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及其他有關(guān)法律法規(guī)要進(jìn)一步明確審計(jì)人員法律責(zé)任,使限制性條款與責(zé)任性條款對(duì)等,以利于法規(guī)的貫徹執(zhí)行,增強(qiáng)法規(guī)的約束力。

(5)建立崗位輪換制度

當(dāng)同一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)多年審計(jì)同一個(gè)客戶時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師就很可能和客戶的管理當(dāng)局建立起一種過于親密的關(guān)系而對(duì)管理層產(chǎn)生過分依賴,從而影響到審計(jì)的獨(dú)立性。如果審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員的收益長(zhǎng)期過分依賴于某一個(gè)客戶,兩者之間則有可能發(fā)生復(fù)雜的利害關(guān)系,審計(jì)人員會(huì)滿足一些客戶不正當(dāng)?shù)囊?甚至協(xié)助造假。

如果建立對(duì)審計(jì)人員的定期輪換制度,使審計(jì)業(yè)務(wù)連任時(shí)間有一定的限制,就能在一定程度上避免審計(jì)師與客戶的關(guān)系過密問題,從而提高審計(jì)獨(dú)立性。

參考文獻(xiàn)

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[2] 朱榮恩.審計(jì)學(xué)[m].北京:高等教育出版社,2000.

篇8

所謂誠(chéng)信，是以己之誠(chéng)換他人之信。誠(chéng)信是做人之本，尤其是對(duì)于會(huì)計(jì)師行業(yè)這類處于中介地位的個(gè)人、機(jī)構(gòu)而言。會(huì)計(jì)師行業(yè)的存在與發(fā)展取決于公眾對(duì)會(huì)計(jì)師在保護(hù)公眾利益方面的信心，這種信心源自于公眾對(duì)會(huì)計(jì)師技術(shù)勝任能力和職業(yè)責(zé)任感的認(rèn)可。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的首要目標(biāo)不應(yīng)是追求自身經(jīng)濟(jì)利益，而是為公眾服務(wù)，保護(hù)公眾利益。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師為謀取私利而與被審計(jì)單位串通出具了不實(shí)的審計(jì)報(bào)告，則會(huì)降低整個(gè)審計(jì)行業(yè)的信譽(yù)。而信譽(yù)降低的必然結(jié)果是公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師整個(gè)行業(yè)的質(zhì)疑。

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所失信的原因分析

(1)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的企業(yè)組織，它的收入來源于所服務(wù)的對(duì)象。如今全國(guó)共有近5000家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而上市公司僅1000多家，僧多粥少，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下和激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)下，事務(wù)所往往需要一個(gè)較為固定的客戶圈，為了維護(hù)與客戶的關(guān)系，必然會(huì)屈從于壓力，不顧自己的信譽(yù)犧牲誠(chéng)信遷就公司甚至與其共謀舞弊。有學(xué)者曾對(duì)323位中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了一項(xiàng)問卷調(diào)查，其中竟有181位對(duì)有時(shí)難免違心地出具了帶有虛假成分的審計(jì)報(bào)告的目的回答是要搞好與客戶的關(guān)系，占被調(diào)查，人總數(shù)的54.68％，可見會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)為了與客戶搞好關(guān)系而失信。另外我國(guó)事務(wù)所數(shù)量偏多而且規(guī)模偏小，不具有規(guī)模較大的事務(wù)所的成本優(yōu)勢(shì)，因而只能提供以犧牲質(zhì)量為前提的低收費(fèi)的審計(jì)服務(wù)。

(2)我國(guó)目前大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所是有限責(zé)任制形式，會(huì)計(jì)師事務(wù)所只承擔(dān)有限責(zé)任，由于該行業(yè)的特點(diǎn)，注冊(cè)資本僅為30萬元，作為有資格審計(jì)上市公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，法律規(guī)定的注冊(cè)資本最低限額也只有200萬元，這與其收入及相關(guān)責(zé)任很不相稱。并且我國(guó)目前對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰形式以行政法律責(zé)任居多，很少涉及實(shí)際的民事賠償責(zé)任，即使有，相對(duì)于廣大投資者所遭受的損失而言。亦是杯水車薪，起不到應(yīng)有的懲戒作用。而且在具體的處罰執(zhí)行中過于寬松，往往以“體制問題”、“初級(jí)階段”為借口而網(wǎng)開一面處以“輕罰”。很明顯，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失信行為的法律懲罰力度不夠。

二、從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析cpa審計(jì)失信的原因

(一)角度一：委托理論

(1)現(xiàn)代企業(yè)的一個(gè)突出特點(diǎn)就是所本文由收集整理有者與經(jīng)營(yíng)者相分離。在兩權(quán)分離的企業(yè)制度安排下，為了減輕和消除所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的信息不對(duì)稱，以達(dá)到降低人成本的目的，獨(dú)立審計(jì)便成為這一制度安排下的一個(gè)重要選擇。所有者為委托人，經(jīng)營(yíng)者為人，在上市公司審計(jì)中，經(jīng)營(yíng)者為了謀求所有者的信任，通常隱瞞重大信息不予披露，控制信息公開的時(shí)機(jī)甚至編造虛假信息等。經(jīng)濟(jì)學(xué)家jense、meck，ling以及huson等研究認(rèn)為，“管理者股權(quán)越少，管理者道德背離的逆向選擇可能性就越大”。因?yàn)楣芾碚吖蓹?quán)越多，逆向選擇對(duì)自己股權(quán)既得利益的違背成本越高。但如果經(jīng)營(yíng)者單獨(dú)造假，則其隱性“制度購(gòu)買成本”太高，因此需要cpa的合作。而在實(shí)際中，由于投資者分散且遠(yuǎn)離企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境，通常不直接付費(fèi)給cpa，只能委托經(jīng)營(yíng)者代為執(zhí)行。于是，上市公司經(jīng)營(yíng)者實(shí)際上掌握了聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)利，公司經(jīng)營(yíng)者作為授權(quán)者，直接影響著cpa的行為選擇，加之我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)處于買方市場(chǎng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于被動(dòng)地位，因此利益上的共同性使他們利用信息上的優(yōu)勢(shì)聯(lián)合起來欺騙委托人。

(2)由于我國(guó)大部分上市公司是由原來的國(guó)有企業(yè)改制而成，企業(yè)所有者缺位現(xiàn)象十分嚴(yán)重。公司法人治理結(jié)構(gòu)極不完善。這就造成了企業(yè)實(shí)際管理者(而非所有者)自己聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)自己的現(xiàn)象。

(二)角度二：理性經(jīng)濟(jì)人

經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為：人們的行為決定于個(gè)人利益的動(dòng)因。人們都是理性的經(jīng)濟(jì)人，那么cpa作為理性經(jīng)濟(jì)人，他們也必然會(huì)以利己為動(dòng)機(jī)，力圖以最小的經(jīng)濟(jì)代價(jià)去追逐和獲得自身最大的經(jīng)濟(jì)利益。也就是說，cpa在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中毫無例外地遵循自利原則，體現(xiàn)在對(duì)審計(jì)收費(fèi)和客戶數(shù)量的追求上。由于受理性經(jīng)濟(jì)人觀念的支配，加之注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為規(guī)范制度不完善和目前我國(guó)民事訴訟程序法規(guī)尚不健全，行業(yè)的訴訟風(fēng)險(xiǎn)比較低，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師背離誠(chéng)信之風(fēng)得以盛行。又由于耳前不少企業(yè)管理層進(jìn)行盈余操縱、出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的動(dòng)機(jī)很強(qiáng)烈，可供管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師分享的“租金”很大，更促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于自利動(dòng)機(jī)提供虛假的審計(jì)報(bào)告，以獲取較高的收益。

(三)角度三：失信成本與收益的博弈分析

在經(jīng)濟(jì)視角下，審計(jì)誠(chéng)信的缺失在很大程度上與成本和收益失衡有關(guān)。

1、審計(jì)失信的成本分析

“失信”行為的成本是指由于沒有實(shí)行誠(chéng)信行為而應(yīng)該承受的責(zé)任的總和，包括受法律懲罰的成本、受輿論批評(píng)和受良心譴責(zé)的成本，還應(yīng)包括造假的成本。

我國(guó)目前對(duì)cpa的處理，大部分只停留在行政處罰上，主要體現(xiàn)為吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照；小部分為行政處罰，很少涉及實(shí)際的民事賠償，即使有，處罰的金額也很少。另外。由于產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明確，使得懲罰對(duì)象不明確，處罰成本未能“分?jǐn)?rdquo;到具體對(duì)象，即使對(duì)具體責(zé)任人進(jìn)行懲罰，但真正埋單的卻是組織。所以，對(duì)于造假者來說，處罰不到位，起不到應(yīng)有的懲戒作用；對(duì)于投資者來說，無法得到實(shí)際的賠償。

目前，我國(guó)對(duì)于造假賬的輿論譴責(zé)已經(jīng)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師和企業(yè)造成一定的壓力，但這種譴責(zé)多數(shù)是學(xué)術(shù)性、政策性的而非實(shí)用性的。我國(guó)還缺乏評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師信用質(zhì)量的環(huán)境、社會(huì)力量和動(dòng)力機(jī)制。由于造假的普遍性，“物質(zhì)至上”的不良風(fēng)氣使許多人的良知已經(jīng)麻痹，非誠(chéng)信行為的背后有著巨大的經(jīng)濟(jì)利益作動(dòng)力。所以說，只要造假的預(yù)期成本收益大大低手造假的預(yù)期收益，造假者就有“博弈”的理論和沖動(dòng)。

事實(shí)上，造假的成本與合規(guī)操作的成本是相同的。

2、審計(jì)失信的收益分析

失信的收益包括貨幣的與非貨幣的收益、當(dāng)前的與將來的收益、有形的與無形的收益。

會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為是一種商業(yè)行為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)會(huì)收取一筆不菲的費(fèi)用。在目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于上市公司的情況下，必然會(huì)造成事務(wù)所之間為搶奪客戶而惡性競(jìng)爭(zhēng)，而且一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)者往往比10個(gè)監(jiān)督員的力量都要大。于是會(huì)計(jì)師事務(wù)所常常會(huì)滿足客戶一些不合理的要求，對(duì)客戶財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見喪失真實(shí)性、公正性。否則由于“劣幣”驅(qū)逐“良幣”效應(yīng)，自己就會(huì)失掉客戶，丟掉自己的競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，面臨著失業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。

在會(huì)計(jì)人員出具帶有水分的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不僅不會(huì)失掉

轉(zhuǎn)貼于

客戶，還會(huì)得到一筆額外的報(bào)酬，由于檢查覆蓋范圍小，被查到的幾率低，又因?yàn)槟壳皶?huì)計(jì)人員正常收入并不能完全滿足其物質(zhì)利益需求，會(huì)計(jì)人員在低風(fēng)險(xiǎn)、高報(bào)酬的誘惑下就很難做到誠(chéng)信了。

綜上，非誠(chéng)信行為的收益高而成本低、風(fēng)險(xiǎn)小，在這樣的情況下。在非誠(chéng)信行為的收益超過成本時(shí)，非誠(chéng)信行為就會(huì)增加；兩者的差距越大，社會(huì)平均的誠(chéng)信水平越低。

三、針對(duì)目前cpa失信的原因提出相關(guān)措施

(1)完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，解決好委托關(guān)系?？刹扇簳r(shí)終止由公司自行聘任cpa的做法，改由權(quán)威的中介部門(如由監(jiān)管部門或證券交易所設(shè)立的上市公司委員會(huì))采取招標(biāo)的辦法聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所和cpa，同時(shí)確定審計(jì)費(fèi)用，這樣就從根本上消除了cpa(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)和顧客(如上市公司)之間內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系，從而實(shí)現(xiàn)真正的獨(dú)立審計(jì)。鑒于我國(guó)目前獨(dú)立審計(jì)制度不完善，特別是上市公司聘任的獨(dú)立董事多由董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)提名，其自身的“獨(dú)立性”令人懷疑，有部分學(xué)者建議建立諸如“獨(dú)立董事事務(wù)所”一類的法人機(jī)構(gòu)，由其對(duì)獨(dú)立董事的行為加以約束，保證在管理層的決策有損子公眾利益時(shí)，獨(dú)立董事會(huì)提出否定意見，真正做到“名副其實(shí)”，這對(duì)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見的獨(dú)立性不失為一種好的制度建設(shè)。

(2)建設(shè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所企業(yè)文化：①作為為社會(huì)大眾提供專業(yè)經(jīng)濟(jì)鑒證服務(wù)的中介機(jī)構(gòu)，必須突出其地位的“中介”性和獨(dú)立、客觀、公正的立場(chǎng)；②由cpa投資組建、自主經(jīng)營(yíng)、自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、自我發(fā)展的企業(yè)，應(yīng)該把向社會(huì)提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)與企業(yè)價(jià)值最大化統(tǒng)一起來，既要講經(jīng)濟(jì)效益，又要講社會(huì)效益；既要講有償服務(wù)，又要講無私奉獻(xiàn)；③誠(chéng)信是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)，也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所企業(yè)文化的靈魂，必須大力提倡說實(shí)話、辦實(shí)事、求實(shí)效、以誠(chéng)信為本、操守自重、堅(jiān)持原則、全心全意為社會(huì)公眾服務(wù)。特別是要開展誠(chéng)信案例教育，使cpa樹立良好的職業(yè)道德觀。通過教育與宣傳。形成誠(chéng)信者受尊重，不誠(chéng)信者遭鄙視，人人講誠(chéng)信的行業(yè)良好氛圍，真正做到“誠(chéng)信為本，操守為重”。

(3)構(gòu)建有限責(zé)任合伙制事務(wù)所。目前。我國(guó)事務(wù)所多數(shù)為有限責(zé)任制，這種組織形式使cpa面臨的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)較小，與cpa應(yīng)受到的社會(huì)責(zé)任約束以及社會(huì)對(duì)cpa的信賴程度不相稱。而合伙制是一種合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任的一種組織，那么該組織形式無疑對(duì)遏制cpa造假最具有威懾力，違規(guī)一旦被發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要以其全部財(cái)產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任，如果不足以賠償，作為合伙人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要以其自家財(cái)產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任。但由于我國(guó)相應(yīng)制度尚未建立或者不健全，特別是個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度尚未建立，在很大程度上制約了這種形式的發(fā)展。這時(shí)有限責(zé)任合伙制應(yīng)運(yùn)而生。在這種制度下，事務(wù)所其總資產(chǎn)負(fù)有限責(zé)任，當(dāng)事的合伙人負(fù)無限責(zé)任，而其他合伙人則無須對(duì)當(dāng)事合伙人的瀆職行為負(fù)責(zé)。相比之下，有限責(zé)任合伙制更合乎我國(guó)的實(shí)際情況。而對(duì)于由于客觀原因一時(shí)難以構(gòu)建有限責(zé)任合伙制的有限責(zé)任制事務(wù)所，應(yīng)重新審定注冊(cè)資本，并較大幅度地提高注冊(cè)資本置，加大造假成本。

篇9

造成獨(dú)立審計(jì)失敗，除審計(jì)信息不對(duì)稱、對(duì)獨(dú)立審計(jì)監(jiān)管力度不夠、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德有待提高之外，現(xiàn)行審計(jì)委托模式的弊端也不容忽視。現(xiàn)行審計(jì)委托模式由于管理層越位、公司治理結(jié)構(gòu)缺陷和審計(jì)市場(chǎng)過度競(jìng)爭(zhēng)等原因，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司管理層之間存在著利益關(guān)聯(lián)，損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)起源于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，在兩權(quán)分離的情況下，財(cái)產(chǎn)所有者為了解和考核經(jīng)營(yíng)者的管理責(zé)任，委托獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行審查，受托的注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審查結(jié)果報(bào)告給委托人，委托人支付相應(yīng)的報(bào)酬，這就是獨(dú)立審計(jì)的基本委托關(guān)系。我國(guó)現(xiàn)行的審計(jì)委托模式也是基于上述原理設(shè)計(jì)的，具體而言，上市公司的所有者——全體股東組成的股東大會(huì)（委托人）聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的合法公允性進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)的內(nèi)容是反映經(jīng)營(yíng)者履行受托責(zé)任和公司實(shí)際財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果的財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)資料，完成審計(jì)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)報(bào)告送交委托人，并由其支付審計(jì)報(bào)酬。在這種審計(jì)委托模式中，最核心的問題是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須獨(dú)立于委托者和被審計(jì)者，即上市公司所有者（股東大會(huì)）和經(jīng)營(yíng)者（管理層）。而在實(shí)際操作中，恰恰就難以保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司管理層的真正獨(dú)立，造成“獨(dú)立審計(jì)不獨(dú)立”的尷尬局面。

（一）管理層越位，成為實(shí)際上的委托人。從理論上講，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是由公司的所有者委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行審計(jì)，而在實(shí)際操作中，卻具體化為上市公司的管理層在委托、雇傭注冊(cè)會(huì)計(jì)師。盡管形式上要經(jīng)過股東大會(huì)投票決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘請(qǐng)和報(bào)酬，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師是由管理層事先推薦，股東們是不大可能親自去尋找注冊(cè)會(huì)計(jì)師的，這也是現(xiàn)代公司制度的固有限制，因而委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的決策權(quán)實(shí)際上是被公司管理層掌握著。管理層不僅決定著財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘請(qǐng)、審計(jì)報(bào)酬的多少及其支付，而且還決定著注冊(cè)會(huì)計(jì)師為上市公司提供的其他審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)（如驗(yàn)資、盈利預(yù)測(cè)等）。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司的管理層之間存在著實(shí)質(zhì)上的利益關(guān)系，上市公司的管理層才是注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正的“衣食父母”，二者之間并不獨(dú)立。

（二）公司治理結(jié)構(gòu)不完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅聽命于大股東。我國(guó)證券市場(chǎng)中，國(guó)有企業(yè)改制上市的公司占相當(dāng)大的比例。“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象很多，這些公司的大股東在股東大會(huì)、董事會(huì)和管理層都擁有不可置疑的絕對(duì)權(quán)威。我國(guó)上市公司董事長(zhǎng)與總經(jīng)理“兩職合一”的比例高達(dá)60%以上。而中小股東由于股份份額、參與程度等原因在公司的決策機(jī)構(gòu)和管理機(jī)構(gòu)中聲音很小，甚至沒有發(fā)言權(quán)。在這種情況下，大股東取代全體股東，成為既是所有者又是經(jīng)營(yíng)者的上市公司真正的主人。就大股東而言，所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的委托關(guān)系已不存在了，對(duì)中小股東而言，在大股東“一言堂”的情況下，要么聽命于大股東，要么“用腳投票”，整個(gè)上市公司實(shí)際上是在大股東的一方領(lǐng)導(dǎo)下運(yùn)營(yíng)，權(quán)利的監(jiān)督制衡機(jī)制流于形式。在這種不完善的公司治理結(jié)構(gòu)下，只要審計(jì)委托權(quán)還由上市公司行使，就等于完全由大股東決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘請(qǐng)、審計(jì)報(bào)酬及支付情況，而由于大股東既是所有者（委托人）又是經(jīng)營(yíng)者（被審人），就形成了大股東花錢請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來審計(jì)自己的局面。雖然這種審計(jì)受法律約束必須進(jìn)行，但具體請(qǐng)誰來審計(jì)，支付多少和如何支付審計(jì)報(bào)酬卻由大股東決定。這樣，接受委托的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)下，當(dāng)然得看大股東的臉色行事了，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性自然就受到了極大的破壞。

（三）引進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，改革現(xiàn)行審計(jì)委托模式?，F(xiàn)行審計(jì)委托模式的缺陷動(dòng)搖了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獨(dú)立審計(jì)關(guān)系中應(yīng)有的獨(dú)立性，成為影響審計(jì)意見客觀性的根本原因之一。解決這個(gè)問題的關(guān)鍵就在于割裂上市公司管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的直接聯(lián)系，尋找一個(gè)獨(dú)立的第四方（相對(duì)于委托人、受托的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)的管理層），由其來行使審計(jì)委托權(quán)，并由其直接支付注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)酬。

篇10

（一）社會(huì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念社會(huì)審計(jì)（注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、民間審計(jì)或者獨(dú)立審計(jì)）是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受被審計(jì)單位委托，獨(dú)立有償?shù)臑樯鐣?huì)各界單位提供專業(yè)化審計(jì)服務(wù)的活動(dòng)。據(jù)國(guó)家公司法規(guī)定，我國(guó)上千萬家上市公司和中小型企業(yè)的年度及中期財(cái)務(wù)報(bào)表都需要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)后予以公布。由于社會(huì)審計(jì)的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與管理權(quán)分離，使得社會(huì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率不斷提高。而目前，關(guān)于社會(huì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義國(guó)內(nèi)外審計(jì)行業(yè)及國(guó)家機(jī)構(gòu)都還沒有形成一致的意見。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則》中將社會(huì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)解釋為：“是會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性”。國(guó)外的《柯勒會(huì)計(jì)辭典》則將社會(huì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)歸納的更為詳細(xì)分為兩點(diǎn)：已鑒證的財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)際上未能按公認(rèn)會(huì)計(jì)原則公允地反映被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的可能性；在被審計(jì)單位或?qū)徲?jì)范圍內(nèi)存在重要錯(cuò)誤，而未被審計(jì)覺察的可能性。國(guó)外社會(huì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義比國(guó)內(nèi)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義更為嚴(yán)苛，我國(guó)國(guó)內(nèi)側(cè)重于審計(jì)報(bào)告的恰當(dāng)性存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而國(guó)外則側(cè)重于被審計(jì)單位內(nèi)部財(cái)務(wù)狀況是否存在錯(cuò)誤的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，后者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)要求更為嚴(yán)格極易出現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）社會(huì)審計(jì)的意義在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)體制中政府職能具有重要地位，為了進(jìn)一步規(guī)范和完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)行為，就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)的合法性、合規(guī)性和公允性進(jìn)行檢查，從而有利于維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和保護(hù)社會(huì)公共利益。社會(huì)審計(jì)能夠協(xié)助政府進(jìn)行職能轉(zhuǎn)變，由依靠政府手段進(jìn)行經(jīng)濟(jì)管理轉(zhuǎn)變?yōu)橐劳惺袌?chǎng)環(huán)境（法律、法規(guī)、政策和審計(jì)）來進(jìn)行間接管理。政府可以通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)審計(jì)報(bào)告來了解企業(yè)的財(cái)務(wù)情況及經(jīng)營(yíng)結(jié)果，從而間接對(duì)國(guó)家財(cái)經(jīng)法規(guī)、法律和政策進(jìn)行一定的宏觀調(diào)控?，F(xiàn)代資本市場(chǎng)的發(fā)展中企業(yè)財(cái)會(huì)信息越發(fā)重要，不管是為了維護(hù)投資者、債權(quán)者還是領(lǐng)導(dǎo)者都需要加強(qiáng)社會(huì)審計(jì)，才能不斷完善現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部制度管理、財(cái)會(huì)基礎(chǔ)工作管理、稅務(wù)管理以及咨詢各項(xiàng)專業(yè)管理。

二、形成社會(huì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因分析

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)對(duì)外公布的審計(jì)報(bào)告頻頻出現(xiàn)問題，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所面臨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于社會(huì)審計(jì)是以第三方身份對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性比國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)更高?？梢?，對(duì)造成社會(huì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因進(jìn)行深入分析不僅能夠提高社會(huì)審計(jì)的審計(jì)效益，還能了解應(yīng)該從哪些方面著手能夠更快的改善高社會(huì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的狀況。

（一）審計(jì)環(huán)境不嚴(yán)謹(jǐn)，易造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)我國(guó)審計(jì)環(huán)境是包括法律環(huán)境、規(guī)章制度環(huán)境、社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和審計(jì)行業(yè)自身等四個(gè)方面。法律中關(guān)于社會(huì)審計(jì)及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面的內(nèi)容過于粗泛，不夠具體化、實(shí)際化，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其審計(jì)人員失去法律判斷標(biāo)準(zhǔn)，從而也就增加了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)性。我國(guó)目前《審計(jì)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》都有明確規(guī)定何種行為追究審計(jì)人員、審計(jì)雙方、被審計(jì)單位等的刑事責(zé)任、民事責(zé)任和行政責(zé)任，但是該法律體系不夠完善和其他法律的銜接性。對(duì)于規(guī)章制度環(huán)境方面，也就是我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身存在漏洞，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所的先決條件（以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)）已經(jīng)喪失，那么也就加劇了社會(huì)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。被審計(jì)單位依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的問題進(jìn)行不可行的財(cái)務(wù)操作手段，這樣條件下勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致社會(huì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增大。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境多元化、多變動(dòng)、靈活性高等特點(diǎn)，使得被審計(jì)單位行為不穩(wěn)定性、可靠性不高，那么極易造成審計(jì)人員無法對(duì)其財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行全面性反映和評(píng)價(jià)，從而提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。CPA行業(yè)環(huán)境中對(duì)事務(wù)所的管理體制不完善和事務(wù)所間不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的現(xiàn)象都嚴(yán)重影響到其審計(jì)質(zhì)量，也就直接加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在這種惡劣審計(jì)環(huán)境下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理和控制都難以得到實(shí)現(xiàn)。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所人員審計(jì)道德水平與專業(yè)能力參差不齊注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)道德水平與專業(yè)能力是作為審計(jì)行業(yè)自身環(huán)境中的一個(gè)關(guān)鍵、重要環(huán)節(jié)。隨著社會(huì)審計(jì)的不斷高速發(fā)展，使得事務(wù)所也呈現(xiàn)過于快的速度在發(fā)展，過快的速度使得事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)、會(huì)計(jì)等人員的專業(yè)能力和道德水平參差不齊。國(guó)內(nèi)事務(wù)所間相互競(jìng)爭(zhēng)追求業(yè)務(wù)而相互壓價(jià)，使得事務(wù)所及其會(huì)計(jì)師喪失審計(jì)獨(dú)立性，甚至出具虛假審計(jì)報(bào)告危害資本市場(chǎng)投資環(huán)境，也就從而加劇了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)是具有高度專業(yè)性、技術(shù)性的活動(dòng)，對(duì)于審計(jì)人員的要求非常高，而事務(wù)所些許審計(jì)人員業(yè)務(wù)水平和專業(yè)能力不夠，對(duì)于被審計(jì)單位的審計(jì)工作不夠深度和廣度必然會(huì)產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）被審計(jì)單位舞弊行為，審計(jì)方法本身存在問題被審計(jì)單位為了得到投資者或者金融企業(yè)的資金支持，而千方百計(jì)對(duì)本單位的財(cái)會(huì)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行變動(dòng)甚至出現(xiàn)舞弊行為，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所審計(jì)過程中無法發(fā)現(xiàn)其故意、虛假行為，而出具不真實(shí)、不準(zhǔn)確的審計(jì)報(bào)告。被審計(jì)單位可能采取的舞弊手段為以假亂真的偽造記錄或憑證、隱瞞或刪除不利交易、記錄虛假有利交易和有目的性的使用不適合的會(huì)計(jì)政策等，甚至有的單位采取與注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者事務(wù)所進(jìn)行私下交易為其出具想要得到的審計(jì)報(bào)告，而使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所面臨不同程度的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和承擔(dān)不同程度的法律責(zé)任。在對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)過程中，會(huì)計(jì)師采取的審計(jì)方法可能存在本身缺陷，不適宜用于該被審計(jì)單位，這種會(huì)計(jì)師根據(jù)主觀臆斷性進(jìn)行判斷審計(jì)方法本身存在風(fēng)險(xiǎn)性，也一定程度上影響審計(jì)程序和審計(jì)計(jì)劃的有效執(zhí)行。

三、防范社會(huì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的措施

（一）謹(jǐn)慎選擇客戶，降低事務(wù)所可能面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所應(yīng)該對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)特征、概況、審計(jì)目的、經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行深入了解，對(duì)于一些不合法、高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)要求應(yīng)該予以拒絕，從而有效的降低或抑制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。事務(wù)所應(yīng)該建立客戶風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，從而謹(jǐn)慎選擇審計(jì)單位，對(duì)于管理較好較規(guī)范、內(nèi)控制度完善、歷史情況良好的這些單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低，那么事務(wù)所就可以予以考慮來降低可能面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。事務(wù)所謹(jǐn)慎選擇客戶能夠促進(jìn)其合理分配審計(jì)資源，對(duì)于具有高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客戶集中較多審計(jì)資源和選擇有效審計(jì)程序，從而有效的降低事務(wù)所可能面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所的相關(guān)審計(jì)環(huán)境我國(guó)有關(guān)獨(dú)立審計(jì)方面的法律法規(guī)應(yīng)該隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展?fàn)顩r進(jìn)行實(shí)時(shí)調(diào)整、變動(dòng)和配套，及時(shí)抑制不良的法律環(huán)境。法律法規(guī)應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的強(qiáng)制規(guī)定，對(duì)于不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為進(jìn)行嚴(yán)厲法律懲戒，杜絕類似壓低審計(jì)價(jià)格和各個(gè)事務(wù)所間不良競(jìng)爭(zhēng)的行為，從而明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所、企業(yè)單位審計(jì)公允性和真實(shí)性方面的法律責(zé)任。根據(jù)各方審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)將會(huì)計(jì)規(guī)章制度環(huán)境中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度方面存在的缺陷進(jìn)行完善，從而能夠加強(qiáng)企業(yè)或者單位的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，為審計(jì)環(huán)境和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境奠定良好的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所行業(yè)應(yīng)該配合法律、政府部門進(jìn)行制定具體相關(guān)規(guī)范來完善行業(yè)協(xié)會(huì)審計(jì)環(huán)境，從根本上和源頭來盡量降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)能力、專業(yè)能力和職業(yè)道德水平審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制和預(yù)測(cè)情況直接決定審計(jì)質(zhì)量高低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所全體人員都應(yīng)該對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)能力具有系統(tǒng)性的訓(xùn)練，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所建立職業(yè)道德考核制度。行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)該對(duì)全體審計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)能力、審計(jì)技能和道德培訓(xùn)并考核，嚴(yán)格和嚴(yán)肅行業(yè)審計(jì)紀(jì)律，對(duì)其審計(jì)能力和審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)責(zé)任進(jìn)行結(jié)合，才能將審計(jì)人員培養(yǎng)成審計(jì)人才，也能從另一方面控制住審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、總結(jié)