導語：如何才能寫好一篇審計動因理論，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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摘要：利用新制度經(jīng)濟學的基本理論來探究審計動因，將從根源上認識審計本質(zhì)、審計假設(shè)等審計理論問題，從而有助于構(gòu)建一個完整的審計理論結(jié)構(gòu)體系。因此，分析現(xiàn)代審計動因具有重要的理論意義和實際價值。在評價目前較為流行的幾種審計動因論的基礎(chǔ)上，結(jié)合新制度經(jīng)濟學對現(xiàn)代審計動因作進一步探究，以期對審計理論體系的構(gòu)建有所助益。

關(guān)鍵詞：新制度經(jīng)濟學；審計動因；體系構(gòu)建；產(chǎn)權(quán)動因

1引言

審計是社會發(fā)展到一定階段，經(jīng)濟發(fā)展到一定水平時出現(xiàn)的。審計因何而產(chǎn)生，緣何而發(fā)展，是審計理論中人們關(guān)心的首要問題，即審計動因問題。動因是引起事物發(fā)生的根本性條件，正是這一條件的存在才導致了事物的產(chǎn)生，而這一條件能夠持續(xù)存在才能保證事物的繼續(xù)生存。一旦條件不再存在，事物也就隨之消亡，如果條件發(fā)生變化，事物也隨之發(fā)生變化。審計動因就是指引發(fā)審計的推動力或者驅(qū)動審計發(fā)展的因素。對審計動因進行分析有助于我們認清審計的本質(zhì)，揭示審計的發(fā)展規(guī)律，結(jié)合現(xiàn)實狀況對未來審計的發(fā)展趨勢進行合理的預(yù)測。針對審計產(chǎn)生的動因，審計學界從不同角度進行不同的解釋，目前較為流行的審計動因的主要理論包括委托-理論、信息論、保險論、沖突論等。

2現(xiàn)有的審計動因理論及其評述

2．1委托-理論

委托-關(guān)系是指“一個人或一些人（委托人）委托其他人（人），根據(jù)其他人的利益從事某些活動，并相應(yīng)地授予人某些決策權(quán)的契約關(guān)系”。委托人和人都是最大合理效用的的追求者，但他們各自的利益目標不一致，委托人為了使人朝著自身的方向努力需付出成本。而為了降低成本又能維持這種關(guān)系就需要監(jiān)督，審計就是一種監(jiān)督方式。因此，委托-理論主要觀點是：審計的產(chǎn)生是社會力量選擇的結(jié)果，是委托人和人的共同需求。審計的本質(zhì)在于推動委托人和人的利益最大化。第一，理論較好地解釋了許多公司盡管法規(guī)并未要求卻自愿接受審計這一問題，然而，若審計是財產(chǎn)所有者和經(jīng)營者的共同需求，則審計報告在審計前后就不該有太大差別。但對美國1975-1988年度接受審計的1562家公司的調(diào)查表明，獨立審計人員經(jīng)常發(fā)現(xiàn)公司高報資產(chǎn)和收益。這不禁令人提出質(zhì)疑，管理人員真的都自愿聘請外部審計人員來審查自己的報告嗎？第二，理論是基于完全競爭市場的假設(shè)來解釋審計起源的，在現(xiàn)實當中，市場或多或少都受到政府管制，審計并非根據(jù)市場的需求而是法律的規(guī)定提供鑒證服務(wù)的，因此理論的解釋與現(xiàn)實并不完全一致。

2．2信息論

信息論認為，之所以存在審計，是由于企業(yè)管理當局和投資者之間存在著潛在的信息不對稱。審計財務(wù)信息可以潛在地降低信息不對稱，并使市場更具效率。審計的本質(zhì)在于增進財務(wù)信息的價值，提高財務(wù)信息對投資者決策的正確程度，降低信息不對稱的成本和可能性。信息論也不足以說明審計產(chǎn)生的根本動因和本質(zhì)。實際上，審計并不會減少會計信息的不對稱，會計信息的不對稱由企業(yè)管理層對會計信息本身的披露來解決，審計不會增加新的會計信息，只是增進了會計信息的可信性。審計也會增加新的經(jīng)濟信息，但這種信息并不是會計信息，這種信息的價值在于以審計報告意見這種簡約的形式提供了會計信息是否可信的憑證信號，引導著社會的資源配置。因此，從降低會計信息不對稱的角度出發(fā)并不能說明審計產(chǎn)生的真正原因。

2．3保險論

在保險論里，審計費用被視為財務(wù)信息的使用人為了防止信息提供者舞弊而支付的分擔風險的保險費用，審計費用的發(fā)生純粹是貫徹風險分享的原則。保險論認為審計是降低風險的活動，即審計是一個把財務(wù)報表使用者的信息風險降低到社會可接受的風險水平之下的過程。審計的本質(zhì)在于分擔風險；審計被看成是一種風險轉(zhuǎn)移機制，所有者愿意支付額外審計費用的原因在于審計人對財務(wù)報表重大錯報風險造成的損失做出了賠償?shù)某兄Z，可減輕投資者的壓力。在審計動因保險觀下，審計風險被分為系統(tǒng)風險與非系統(tǒng)風險，這為政府、審計人、經(jīng)營者劃分各自的權(quán)責提供了理論依據(jù)。

保險論雖然可以較好地解釋目前審計風險越來越高的現(xiàn)象，但它同樣存在缺陷：無法解釋風險和責任并不完全由注冊會計師承擔的事實；無法解釋潛在投資者對審計后信息的利用并未支付“保險費”，卻成為“受益人”這一現(xiàn)象；同樣無法解釋法定審計的問題；無法解釋保險市場存在的“逆向選擇”本應(yīng)使審計不復存在，但審計活動卻仍在發(fā)展這一事實；保險論無法合理解釋內(nèi)部審計的主要職能是提高經(jīng)營的效率和有效性。

2．4沖突論

沖突論認為，第一，會計報表的提供者和使用者之間的利益并不一致，他們之間存在實際或潛在的利害沖突。因此，會計報表使用者期望外部獨立專家對會計報表實施獨立、客觀、公正的鑒證并發(fā)表意見，以合理地保證會計報表不受利害沖突的影響；第二，會計報表的使用者之間也可能存在利害沖突。比如，公司股東可能期望得到豐厚的現(xiàn)金股利，而債權(quán)人則更傾向于不發(fā)放股息。為使會計報表為每一個預(yù)期使用者所信賴，會計報表必須保持中立，即不能以犧牲一方利益為代價而使他方受益?；谶@一考慮，也要求有獨立于利害關(guān)系各方的審計人員對財務(wù)資料予以簽證，以維護各個利益集團的利益。因此利害沖突論認為，審計之所以存在，就是因為存在利害沖突這個事實，會計報表存在不實報道的可能性，這是社會需要審計的最基本原因。

因此，沖突論很好地解釋了審計獨立性的問題，而獨立性正是審計最本質(zhì)的屬性。但沖突論同樣也不能很充分地解釋審計的產(chǎn)生。因為審計不是解決沖突的唯一辦法。也就是說、審計的產(chǎn)生可以說是因為存在利害沖突，但存在利害沖突卻不一定產(chǎn)生審計。

3衡量審計動因理論的標準體系

衡量一種理論是否能更好地解釋審計動因，并指導審計工作、完善審計服務(wù)，應(yīng)當結(jié)合審計理論結(jié)構(gòu)，運用系統(tǒng)、全面的觀點加以剖析。為此，在對現(xiàn)代審計動因進行考察時有必要建立一定的客觀標準。

3.1由動因理論能回答審計源于并滿足了何種社會需求以及審計發(fā)展的推動力

審計動因理論應(yīng)該不僅僅能解釋某一種類型、某一個特殊群體的需求，還應(yīng)該能解釋任何類型的審計及其滿足任何群體對審計需求的發(fā)展動因。

3.2由動因理論應(yīng)能導出審計本質(zhì)及審計職能的目的

審計動因理論是審計理論體系的基礎(chǔ)理論，通過審計動因理論的確立應(yīng)能導出審計本質(zhì)以及審計職能、審計社會作用的發(fā)展原因。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，審計行業(yè)也在不斷地發(fā)展變化著。這就要求一種合理的審計動因理論應(yīng)該能夠準確、全面地解釋審計職能地發(fā)展以及審計的社會作用。

3.3由動因理論能解釋對審計動因進行管制的合理性

無論從橫向來看當今國際上審計業(yè)務(wù)，還是縱向來看審計的發(fā)展歷史，審計一直是一個法定的工作。各國政府都對各種類型的審計進行著不同程度的要求和監(jiān)管。審計導因理論應(yīng)該能夠解釋審計作為一種經(jīng)濟活動，為什么行業(yè)自身發(fā)展要受到外部制約。

3.4由動因理論能夠解釋審計為什么需要保持獨立性

獨立性是審計最本質(zhì)的屬性，是審計得以存在的根本。審計動因理論應(yīng)該能夠?qū)徲嫷莫毩⑿赃@一根本特性作出合理解釋，并應(yīng)該能夠解釋審計活動中誰需要獨立、為什么需要獨立、獨立于誰和如何獨立等相關(guān)問題。

4新制度經(jīng)濟學視角下現(xiàn)代審計動因考察——產(chǎn)權(quán)動因論

4．1產(chǎn)權(quán)動因論的基本觀點

新制度經(jīng)濟學主要通過研究制度問題來解釋經(jīng)濟現(xiàn)象，產(chǎn)權(quán)是新制度經(jīng)濟學的核心概念。它是以財產(chǎn)所有權(quán)為基礎(chǔ)，反映不同主體對某一財產(chǎn)的占有、支配、使用和收益的權(quán)利、義務(wù)和責任，其實質(zhì)是圍繞財產(chǎn)而建立和發(fā)生的一種排他性的經(jīng)濟關(guān)系。完整的產(chǎn)權(quán)包括財產(chǎn)所有者對財產(chǎn)的終極所有權(quán)及派生的占有權(quán)、使用權(quán)、處置權(quán)和收益權(quán)。不同權(quán)利相互形成不同的關(guān)系，即產(chǎn)權(quán)關(guān)系、經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離便形成不同的關(guān)系。作為理性經(jīng)濟人，每個產(chǎn)權(quán)主體都在謀求自身最大利益，這難免發(fā)生沖突。為了避免沖突，各個產(chǎn)權(quán)主體會簽訂契約來明確各自的產(chǎn)權(quán)利益。

縱觀世界審計的產(chǎn)生，誘發(fā)審計的條件是經(jīng)濟資源所有權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)的分離，所有者將自己的經(jīng)濟資源交予管理者進行經(jīng)營管理，管理者承擔經(jīng)濟資源保值和增值的責任，在所有者和管理者之間形成受托經(jīng)濟責任關(guān)系。所有者不直接參與管理者的經(jīng)營管理活動，為了了解經(jīng)營管理的現(xiàn)狀和結(jié)果，特委托具有專業(yè)知識的第三者（審計者）對管理者進行審計，以便解除管理者的受托責任。兩權(quán)分離引發(fā)了社會經(jīng)濟生活對審計的需求。沒有兩權(quán)分離，就沒有審計的產(chǎn)生。受托責任產(chǎn)生于一定的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，審計受托的對象是各產(chǎn)權(quán)主體。審計是受產(chǎn)權(quán)主體之托而存在的。若非產(chǎn)權(quán)主體的托付，就不存在審計鑒證、評價職能意義上的受托責任。同時，審計又要對產(chǎn)權(quán)主體進行監(jiān)督、鑒證和評價，沒有對產(chǎn)權(quán)主體的監(jiān)督和審查，就不存在審計的生存基礎(chǔ)。因而可見，審計師對信息的審計實際上帶有界定和維護投資的產(chǎn)權(quán)的性質(zhì)。

4．2產(chǎn)權(quán)動因論的邏輯與價值

獨立審計的委托人之所以要聘請審計師證實人提供的財務(wù)報表的合法性、公允性，說到底就是為了保護自己的產(chǎn)權(quán)不受人的侵害。“產(chǎn)權(quán)動因論”能很好地解釋獨立審計產(chǎn)生、發(fā)展的動因和作用，能更好地指導獨立審計管理制度的設(shè)計與改進。產(chǎn)權(quán)動因論旨在通過研究審計產(chǎn)生的基礎(chǔ)直至最終出現(xiàn)的過程來分析審計產(chǎn)生的動因，而不限于某一個角度或某一個層面。較之其他理論，筆者認為，產(chǎn)權(quán)動因論具有如下優(yōu)越性：

（1）能更全面地解釋審計的產(chǎn)生和發(fā)展。由于契約關(guān)系各方產(chǎn)權(quán)利益普遍存在差異性，在委托關(guān)系存在的條件下，潛在或既有的利害沖突使得審計產(chǎn)生并普遍存在，并在不同領(lǐng)域具有不同形式，如國家審計、民間審計、內(nèi)部審計等。

（2）可以更好地解釋審計獨立性的本質(zhì)。不同的產(chǎn)權(quán)主體處在不同的地位，審計的作用就在于對不同產(chǎn)權(quán)主體之間的經(jīng)濟利益進行界定，對不同的產(chǎn)權(quán)主體的相互經(jīng)濟關(guān)系進行協(xié)調(diào)，因而委托受托關(guān)系存在于審計人員與多元產(chǎn)權(quán)主體之間而非單元產(chǎn)權(quán)主體之間，對委托產(chǎn)權(quán)主體沒有依附關(guān)系。也就是說協(xié)調(diào)契約各方的利害沖突，需要協(xié)調(diào)者處在與當事人均無利益關(guān)系的第三方立場上，協(xié)調(diào)方式是獨立、公正的。

（3）將產(chǎn)權(quán)理論引入審計領(lǐng)域可拓展審計的發(fā)展空間，給審計注入新的生機和活力。產(chǎn)權(quán)理論既認可物質(zhì)資本產(chǎn)權(quán)，又認可人力資本產(chǎn)權(quán)，并將產(chǎn)權(quán)博弈引入審計領(lǐng)域，認為審計領(lǐng)域的目的在于實現(xiàn)各相關(guān)產(chǎn)權(quán)主體的一種均衡狀態(tài)，即納什均衡。將審計界定為維護各產(chǎn)權(quán)利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)利益，為日后審計的發(fā)展留下了更大的發(fā)展空間。資本市場的形成和完善，逐漸淡化了投資者與經(jīng)營者之間的經(jīng)濟責任關(guān)系，但并沒有淡化相互之間的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，知識產(chǎn)權(quán)關(guān)系的形式發(fā)生了變化。投資者產(chǎn)權(quán)的形式由原始產(chǎn)權(quán)演變?yōu)楣蓹?quán)和債權(quán)，產(chǎn)權(quán)利益的方式由原來的紅利方式轉(zhuǎn)化為證券市場上的資本利得方式，而公司財務(wù)報表的傳遞的信息與公司的證券的市場價格成正相關(guān)性，仍牽涉利益相關(guān)者的利益。因而盡管委托的形式發(fā)生了變化，受托責任關(guān)系淡化，審計履行的仍是維護產(chǎn)權(quán)的責任。

5結(jié)語

由于契約關(guān)系各方產(chǎn)權(quán)利益普遍存在差異，在委托-關(guān)系存在的條件下，潛在或既有的產(chǎn)權(quán)沖突使得審計產(chǎn)生并普遍存在，并在不同領(lǐng)域具有不同的形式。同時，審計產(chǎn)生又是產(chǎn)權(quán)動因推動的結(jié)果，這要求審計要協(xié)調(diào)契約各方產(chǎn)權(quán)利益的差異性，以提高產(chǎn)權(quán)交易的效率和優(yōu)化資源配置。

參考文獻

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4費娟英．關(guān)于獨立審計產(chǎn)生的社會學思考——基于信任變遷的角度［J］．內(nèi)蒙古財經(jīng)學院學報，2004（2）

篇2

關(guān)鍵詞：民間審計；動因；受托責任

1民間審計產(chǎn)生動因的不同理論

1.1人理論

(1）人理論的基本觀點。

人理論認為，由于經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)的分離，經(jīng)理與股東，債權(quán)人的的利益不一致時就會產(chǎn)生成本，經(jīng)理往往為了自己的利益而做出損害股東或債權(quán)人的利益的行為。審計的出現(xiàn)，就是為了抑制經(jīng)理的不良動機和行為。此外，審計的動力也并不完全在于約束管理者，正直誠實的經(jīng)理也希望通過審計來證實財務(wù)報告的真實性，以示他們良好的經(jīng)營成果。

(2）對人理論的簡要評價。

由于人理論認為審計的本質(zhì)在于促進股東和債權(quán)人利益最大化，是為了解決由于經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)的分離而產(chǎn)生的經(jīng)理為了自己的利益而損害股東和債權(quán)人利益的問題，而經(jīng)理和股東與債權(quán)人的利益沖突問題只是經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離而導致的眾多問題中的一個，因此，這種觀點雖然有一定的道理，但看問題角度單一，無法解釋企業(yè)接受審計需要強制進行這一事實。

1.2產(chǎn)權(quán)動因論

(1）產(chǎn)權(quán)動因論的基本觀點。

產(chǎn)權(quán)動因論認為，產(chǎn)權(quán)所有者擁有對財務(wù)信息的產(chǎn)權(quán)。由于投資者與經(jīng)營者之間信息的不對稱性，投資者聘請審計師對財務(wù)進行審計的目的在于維護自己對相關(guān)信息的知情權(quán)，從而維護自己的產(chǎn)權(quán)利益。

(2）對產(chǎn)權(quán)動因論的簡要評價。

產(chǎn)權(quán)動因論指出了民間審計是為了維護財產(chǎn)所有者的利益，具有監(jiān)督的職能，有一定的合理性。但此種理論將委托人僅限于產(chǎn)權(quán)所有者，忽視了債權(quán)人、消費者等與企業(yè)的利害關(guān)系。因而作為解釋民間審計產(chǎn)生動因的理論，產(chǎn)權(quán)動因論尚存在不足。

1.3信息論

1.3.1信息論的基本觀點

信息論認為，信息的非對稱性是民間審計產(chǎn)生和發(fā)展的根本動因。審計的本質(zhì)在于提高財務(wù)信息的使用價值，推動資本高效活動。審計財務(wù)信息可以降低潛在信息非對稱性。同時，該理論還指出，委托關(guān)系的存在而產(chǎn)正的信息非對稱性會導致道德風險問題，而用經(jīng)濟學道德風險模型能夠解釋審計具有監(jiān)督職能以及為審計人員需要獨立的特征。

1.3.2對信息論的簡要評價

信息論看到了信息的非對稱性對民間審計產(chǎn)生的影響，有一定的可取性。但該理論忽視了信息的非對稱性是由于受托責任關(guān)系的存在而產(chǎn)生的。如果說受托責任是內(nèi)在本質(zhì)的話，信息的非對稱性只是這種本質(zhì)的一種外在表現(xiàn)形式。因此，認為信息的非對稱性是審計產(chǎn)生和發(fā)展的根本動因是不恰當?shù)?。?/p>

1.4查錯揭弊論

1.4.1查錯揭弊論的基本觀點

這種觀點認為，無論是內(nèi)部審計、政府審計、還是民間審計，都是為了防止企業(yè)出現(xiàn)舞弊，或者說要隊舞弊進行審查，就需要對與舞弊有關(guān)的被審單位或被審查人員進行審計。同時，這種觀點還認為，監(jiān)督與舞弊應(yīng)在檢查或?qū)徲嬛?，監(jiān)督與審計之間沒有直接關(guān)系，僅有間接關(guān)系，更沒有因果關(guān)系。只有舞弊和審計才有密切的和直接的關(guān)系。只要有舞弊，就會有舞弊審計，舞弊是審計產(chǎn)生的直接原因。

1.4.2對查錯揭弊論的簡要評價

持這種觀點的學者習慣于從民間審計產(chǎn)生的發(fā)端——英國南海公司破產(chǎn)事件來論證自己的觀點，試圖說明審計的產(chǎn)生是因為所有者認為經(jīng)營者會舞弊，而非基于監(jiān)督的需要。

此外，這種觀點與保險理論(深口袋理論)盡管在內(nèi)容上有很大的不同，本質(zhì)上有一點卻頗有異曲同工之妙，那就是這兩種觀點都沒有將審計作為一種積極地防止出現(xiàn)舞弊，以避免企業(yè)出現(xiàn)巨大損失的措施，而是將其作為一種在假設(shè)由于管理者舞弊而使企業(yè)發(fā)生重大損失后的消極應(yīng)對措施，是從現(xiàn)象上而非本質(zhì)上來探討審計產(chǎn)生的動因。

1.5受托責任論

1.5.1受托責任論的基本觀點

受托責任論認為，受托責任關(guān)系是資源占有人實現(xiàn)對資源有效管理與使用的必要手段和保證機制。當受托經(jīng)濟責任關(guān)系確立后，客觀上就存在于委托者對受托者實行經(jīng)濟監(jiān)督的需要。而審計恰好獨立于受托責任關(guān)系雙方的當事人，且具備相應(yīng)的專業(yè)技能，于是審計便成為受托責任關(guān)系能夠?qū)崿F(xiàn)的必要手段和保護機制，從而得出受托經(jīng)濟責任關(guān)系是審計產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)和根本動因的結(jié)論。

1.5.2對受托責任論的簡要評價

受托責任論一直是我國審計理論界的主流理論。它透過查弊的現(xiàn)象，指出了受托責任關(guān)系的存在和發(fā)展是民間審計產(chǎn)生的動因。人理論，產(chǎn)權(quán)動因論，信息論，查錯揭弊論等雖然研究的角度有所不同，但本質(zhì)上都是基于由兩權(quán)分離所產(chǎn)生的受托責任的存在，甚至可以將這些理論看作是從不同的角度對受托責任論進行的解釋。但隨著經(jīng)濟的發(fā)展，這一理論也受到有力地挑戰(zhàn)，其中最突出的就是責任論。



1.6責任論

1.6.1責任論的基本觀點

在責任理論中，責任關(guān)系的形成或產(chǎn)生主要基于兩個原則：一是“權(quán)利委托原則”；二是“有害影響原則”“權(quán)利委托原則”與委托人事先擁有的權(quán)利或所有權(quán)有關(guān)。根據(jù)這一原則，投資者把資金交給企業(yè)，投資者與企業(yè)之間就形成了一種責任關(guān)系，投資者是問責人，擁有問責人的權(quán)利，企業(yè)是責任人具有責任人的義務(wù)。

1.6.2對責任論的簡要評價

對受托責任論提出最大挑戰(zhàn)的莫過于責任論。根據(jù)“責任論”，審計是對一般責任履行情況的檢查和評價。此理論把審計建立在一般責任關(guān)系的基礎(chǔ)之上，拓寬了審計動因論的理論基礎(chǔ)。

1.7其他理論

關(guān)于民間審計產(chǎn)生的動因，除上述的幾種理論外，還有契約論、職業(yè)化需求論等觀點。在解釋審計的產(chǎn)生與發(fā)展的動因時，這些理論存在著不同程度的不足。如，基本精神與人理論一致的契約理論，其最大的不足就是不能解釋為什么企業(yè)審計需要強制進行；而職業(yè)化需求論認為審計產(chǎn)生于作為謀生手段的職業(yè)化需求，是一種顛倒了因果關(guān)系的觀點。

綜上所述，關(guān)于民間審計產(chǎn)生的動因，理論界是見仁見智。那么，上述哪一種觀點更為準確？本文認為，要解決這個問題，有必要結(jié)合審計的定義，回顧一下民間審計產(chǎn)生、發(fā)展的歷程。

2民間審計的產(chǎn)生與發(fā)展

2.1英國式審計階段——產(chǎn)生于英國

英國工業(yè)革命時期，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離的股份公司開始出現(xiàn)。股份公司的組織形式實際上是一種以經(jīng)濟責任為紐帶的委托經(jīng)營，這種委托經(jīng)營必然要求有來自外部的控制手段，這種獨立的外部控制就是民間審計。在股份公司出現(xiàn)早期，其發(fā)展遭受了一次又一次的波折：1720年南海公司倒閉；1836年、1847年、1857年相繼出現(xiàn)了經(jīng)濟危機。缺少外部控制即民間審計是股份公司發(fā)展受挫的重要原因之一，然而民間審計正是在這一次次的波折中一步步地向前邁進：南海公司倒閉成為民間審計產(chǎn)生的導火索；1836年的經(jīng)濟危機導致1844年和1845年的公司法的出臺；1847年的經(jīng)濟危機導致了855年和856年公司法的頒布；1857年的經(jīng)濟危機導致了1862年公司法的推出。H.W.羅賓遜曾在《愛爾蘭會計史》中指出，英國民間審計“是由破產(chǎn)催生、由差錯和舞弊孕育、與清算共同成長，最后才確立起來的。”此階段民間審計的目的是差錯防弊。

2.2信用審計階段——發(fā)展于美國

1748年，本杰明.富蘭克林委托詹姆斯.帕克對富蘭克林——哈爾公司的設(shè)備與原材料進行盤存與評價，之后，詹姆斯.帕克向富蘭克林提出了一份名為“您與哈爾氏賬目一覽表”。這件事是美國民間審計發(fā)展的起點。美國民間審計師在19世紀中葉之前，主要業(yè)務(wù)是幫助委托人建帳、結(jié)帳、轉(zhuǎn)帳和記賬，到19世紀七、八十年代以后，開始編制審計報告，美國民間審計師事業(yè)開始確立。19世紀末，隨著美國工業(yè)化的快速推進和個人企業(yè)向股份公司的轉(zhuǎn)變，英國審計師大量涌入美國，帶來了民間審計制度的基本框架和詳細審計技術(shù)并培養(yǎng)了大量的會計師，從而為美國近代民間審計的發(fā)展打下了基礎(chǔ)。

2.3財務(wù)報表審計階段——民間審計在美國的進一步發(fā)展

20世紀早期的美國，隨著工業(yè)的發(fā)展，股份公司的規(guī)模不斷發(fā)展和擴大，審計師日益認識到詳細審計得不償失，因而對重要帳戶進行分析審計的資產(chǎn)負債表審計逐漸取代了傳統(tǒng)的交易事項的詳細審計。這就為現(xiàn)代民間審計的發(fā)展帶來了新思想、新方法、新范圍和新理論，使美國民間審計的發(fā)展取得了新成就。但那時美國審計結(jié)構(gòu)依然不健全，如缺乏強制性規(guī)則要求對公司披露的財務(wù)信息的真實性進行審查。1929年的經(jīng)濟蕭條時這些問題明顯化。

在20世紀20年代末和30年代初的經(jīng)濟大蕭條時期，兩大變化的出現(xiàn)對美國民間審計的發(fā)展產(chǎn)生了深遠的影響：一是企業(yè)管理者受托經(jīng)濟責任的范圍擴大，即企業(yè)管理的責任性不再僅僅表象在股東和債權(quán)人的關(guān)系上，而且表現(xiàn)在與其他許多利害關(guān)系者的直接關(guān)系上；二是企業(yè)日益傾向于從證券市場上籌集資金，而非傾向于從銀行獲取短期貸款，從而導致最重要的會計信息從短期財務(wù)狀況轉(zhuǎn)向盈利能力。為了保護投資者，美國政府于1933年和1934年先后頒布了《證劵法》和《證劵交易法》，使民間審計具有了強制性。至此，作為法定審計的財務(wù)報表審計就應(yīng)運而生了。隨之，美國民間審計的重點也從以保護債權(quán)人為目的的資產(chǎn)負責表審計，轉(zhuǎn)向以保護投資者為目的的損益表審計。

從民間審計的發(fā)展歷程可以看到，無論是在民間審計產(chǎn)生的過程中，還是在其發(fā)展的歷程中，因所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離而產(chǎn)生的受托責任關(guān)系都起到了不可替代的作用。民間審計因受托關(guān)系的存在而產(chǎn)生，又隨受托責任關(guān)系的發(fā)展而發(fā)展。所以，受托責任關(guān)系是民間審計的產(chǎn)生與發(fā)展的根本動因。

3對受托責任論的再思考

作為我國審計理論界的主流理論，受托責任論很好地解釋了民間審計的產(chǎn)生與發(fā)展。如前所述，審計理論界許多關(guān)于民間審計產(chǎn)生的動因的理論，如人理論，產(chǎn)權(quán)動因論，查錯揭弊論等本質(zhì)上都是基于由兩權(quán)分離所產(chǎn)生的受托責任關(guān)系的存在，甚至可以將這些理論看作是從不同的角度對受托責任論進行的解釋。正所謂“大浪淘沙”，受托責任論之所以長期以來為審計理論界的多數(shù)學者認同，就是因為它能準確全面地解釋民間審計產(chǎn)生的動因問題。

需要指出的是，我們說民間審計因受托關(guān)系的存在而產(chǎn)生，并不是說只要存在受托關(guān)系，民間審計就會產(chǎn)生；只有當受托關(guān)系中的委托人授權(quán)或委托獨立的第三方即審計人對種種責任關(guān)系進行檢查和評價時，民間審計才得以產(chǎn)生。另外，盡管受托責任論能很好地解釋民間審計的產(chǎn)生與發(fā)展，但任何一種理論都不可能窮盡真理。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的社會責任問題將越來越受到重視。在這些變化的影響下，民間審計會不會從會計報表審計階段發(fā)展到一個新的階段？關(guān)于民間審計產(chǎn)生的動因的主流理論會不會從受托責任論演變?yōu)樨熑握?？這些，或許將成為今后審計理論界所關(guān)注的話題。

參考文獻

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［3］李若山.八十年代的西方審計理論觀［J］.審計理論與實踐,1990，4.

篇3

（一）我國上市公司中期財務(wù)報告自愿審計的動因研究

國內(nèi)上市公司中期財務(wù)報告自愿審計的動因研究可分為理論分析和實證研究兩種。理論分析的研究數(shù)量很少，目前較有代表性的周莉（2010）對國際上主流的審計需求理論進行了闡述，并結(jié)合我國的制度背景進行了理論分析。她認為我國上市公司的自愿審計動機與審計需求的信號假說相符，但也提出自愿審計需求并不一定是對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求，上市公司傳遞虛假信號的動機可能導致對低質(zhì)量審計服務(wù)的需求。我國對上市公司中期財務(wù)報告自愿審計的實證研究大多基于審計需求假說，從公司內(nèi)部因素展開分析。杜興強等（2007）一方面基于審計需求動因認為資產(chǎn)負債率和資產(chǎn)收益率顯著影響是否自愿接受中期財務(wù)報告的審計；另一方面基于持股角度則發(fā)現(xiàn)第一大股東持股比例和資產(chǎn)負債率同自愿接受中期審計顯著正相關(guān)，管理當局持股比例同自愿接受中期審計顯著負相關(guān)，獨立董事的作用則并未得到充分的發(fā)揮。劉斌等（2008）的研究證實了股東與債權(quán)人之間的沖突假說和信號傳遞假說，其研究顯示債務(wù)成本越高、盈利越好的公司越愿意進行自愿中報審計。簡建輝等（2012）的研究發(fā)現(xiàn)公司中期財務(wù)報表自愿審計與公司的成長性和公司規(guī)模顯著相關(guān)，且公司的財務(wù)狀況和股權(quán)性質(zhì)對公司的自愿審計有一定影響。周莉（2010）和杜興強等（2007）均認為目前我國上市公司沒有來自于中期報告保險需求的自愿審計動機。

（二）我國上市公司中期財務(wù)報告自愿審計的經(jīng)濟后果

研究我國學者一般從宏觀和微觀這兩個層次展開資自愿審計經(jīng)濟后果的實證研究。張?zhí)焓娴龋?010）認為上市公司自愿審計行為降低了盈余管理水平，有助于提高其盈利反應(yīng)系數(shù)。梁麗珍等（2012）發(fā)現(xiàn)進行中報自愿審計的上市公司平均績效高于其他組合，且這些上市公司當年的績效較前一年有明顯增長，但在未來有下降的趨勢。上述研究均表明中期財務(wù)報告自愿審計提供了更高質(zhì)量的會計信息，有積極的經(jīng)濟后果。然而，更多研究對中期財務(wù)報告自愿審計的經(jīng)濟后果不持樂觀態(tài)度。汪曉林（2013）以滬市A股市場上2001年、2005年、2007年、2009年為樣本，分析發(fā)現(xiàn)證券市場對中報審計公司的反應(yīng)并不明顯，這可能是許多公司不愿進行中報審計的原因之一。劉斌等（2008）認為由于審計合謀的存在，自愿審計公司的會計信息質(zhì)量低于未審計公司，且由于無法識別自愿審計后會計信息質(zhì)量的高低，投資者只能根據(jù)公司管理層傳遞的信號做出積極的市場反應(yīng)。陳欣等（2008）的結(jié)論表明自愿中報審計的公司有比未審計公司更低的非正常性應(yīng)計利潤，并非因為自愿審計降低了公司中報的盈余管理水平，而是因為高盈余質(zhì)量公司更傾向于進行中報審計。吳水澎等（2009）的研究也表明，在考慮了上市公司自選擇因素之后，自愿審計并沒有降低上市公司的盈余管理程度；簡建輝等（2012）發(fā)現(xiàn)市場對上市公司中期財務(wù)報告自愿審計行為有一定的正面反應(yīng)，但這種反應(yīng)效力不足，且持續(xù)力較低。綜上所述，現(xiàn)有的中期財務(wù)報告自愿審計的研究結(jié)論顯示其經(jīng)濟后果大多數(shù)為不太顯著。

二、我國上市公司中期財務(wù)報告自愿審計的研究總結(jié)與展望

國內(nèi)上市公司中期財務(wù)報告自愿審計目前的研究成果可從以下幾方面總結(jié)：從發(fā)表刊物上看，發(fā)表在核心刊物上的較少，能稱之為嚴謹可靠的學術(shù)成果還屈指可數(shù)；從成果數(shù)量上看，相對于其他領(lǐng)域還比較少；從研究方式來看，規(guī)范研究很少而實證研究較多，這其中事件研究法又占了多數(shù)。未來相關(guān)研究可以從以下幾方面展開。

（一）拓展理論基礎(chǔ)

現(xiàn)有研究基于有效市場理論和現(xiàn)代企業(yè)理論視角下的審計需求理論展開。從檢驗結(jié)果看，一些公司治理因素被證明是上市公司中期財務(wù)報告自愿審計的動因，這支持了成本沖突假說和信號傳遞這兩個假說。鑒于我國的保險市場和相關(guān)法律訴訟制度還不完善，現(xiàn)有研究并未對保險假說進行檢驗。隨著我國審計制度的健全，完善審計需求理論的驗證可成為一個研究方向。另外，可以考慮將新興的行為經(jīng)濟學理論引入現(xiàn)有研究，因為基于行為學視角的非理性因素也會影響上市公司中期財務(wù)報告的自愿審計行為。通過考慮上市公司中期報告審計的行為傾向，排除中報審計的內(nèi)生性因素再分析其經(jīng)濟后果，也可以成為一個研究課題。

（二）擴展研究方法

目前對我國上市公司中期財務(wù)報告自愿審計的研究多為實證研究。在動因研究中多數(shù)學者采用了回歸分析法，少數(shù)學者還考慮了上市公司的自選擇因素，采用二階段回歸分析法；在經(jīng)濟后果研究中，多數(shù)學者參照經(jīng)典會計信息經(jīng)濟后果的事件研究法，分析上市公司中期財務(wù)報告審計的市場反應(yīng)。但目前國內(nèi)以統(tǒng)計模型為基礎(chǔ)進行的有關(guān)實證研究成果存在不少問題。譬如，有關(guān)上市公司盈余管理等問題的實證研究成果較為陳舊，形成實證成果的數(shù)據(jù)來源可能不足并缺乏可靠度?？傊?，現(xiàn)階段對我國上市公司中期財務(wù)報告自愿審計的規(guī)范研究還相當缺乏，但實證研究成果也能對規(guī)范研究的起步提供一定參考價值。

（三）探索研究背景

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【關(guān)鍵詞】新業(yè)務(wù)；多元化；文獻回顧

一、國外研究現(xiàn)狀及其評述

（一）非審計業(yè)務(wù)對審計業(yè)務(wù)的影響

1.對獨立性的影響

（1）具有負面影響

獨立性是CPA行業(yè)保持權(quán)威公信力的保障。因此，CPA行業(yè)拓展非審計服務(wù)是否會對獨立性造成不利影響一直是學術(shù)界爭論的焦點。POB從利益沖突視角指出：CPA為客戶提供非審計服務(wù)時，就意味著會計師事務(wù)所將服務(wù)于一個公司的兩個不同利益集團。當發(fā)生利益沖突時，CPA對雙方均保持忠誠，顯然不太現(xiàn)實。Palmrose（1986）認為，當審計師既提供審計服務(wù)又提供非審計服務(wù)時，會有意或無意地向客戶妥協(xié)，進而降低獨立性。

兩位學者分別從利益沖突視角、妥協(xié)行為視角分析，均表明CPA行業(yè)同時提供審計與非審計服務(wù)會對獨立性造成不利影響。相關(guān)實證研究也驗證了他們的觀點。

Parkas和Venable（1993）以委托理論為基礎(chǔ)，針對非審計服務(wù)對審計獨立性影響進行了檢驗，發(fā)現(xiàn)成本越高的企業(yè)，向CPA購買非審計服務(wù)的可能性越少，因為企業(yè)管理層相信，提供非審計服務(wù)對審計人員的獨立性會產(chǎn)生影響。Firth（2002）利用英國上市公司的數(shù)據(jù)對非審計業(yè)務(wù)與審計意見的關(guān)聯(lián)作了實證分析，發(fā)現(xiàn)非審計業(yè)務(wù)費用越高，CPA出具非標準意見的可能性越低，也驗證了審計獨立性受影響這個觀點。

（2）不影響?yīng)毩⑿?/p>

雖然主張非審計業(yè)務(wù)對獨立性具有不利影響的專家學者給出的理由較充分，但是也有學者通過研究發(fā)現(xiàn)，非審計業(yè)務(wù)的開展并不會影響CPA獨立性。ICAI（1998）認為，由于CPA提供非審計業(yè)務(wù)范圍已經(jīng)被限定，決策主觀性較小，因此對審計獨立性沒有影響。Davis等（2008）通過實證研究發(fā)現(xiàn)，相同的非審計費用對資本市場和投資者的影響不同，投資者對審計獨立性的判斷與市場反應(yīng)不具有相關(guān)關(guān)系。兩位學者從不同視角進行研究，均表明非審計服務(wù)并不影響審計獨立性。

（3）具有正面效應(yīng)

學術(shù)界對非審計服務(wù)影響?yīng)毩⑿缘难芯?，除了認為有負面影響以及沒有相關(guān)關(guān)系主張外，也出現(xiàn)了非審計業(yè)務(wù)的開展有利于獨立性的增強的觀點。Goldman和Barlev（1974）從博弈論視角分析，認為被審單位購買更多的非審計業(yè)務(wù)可以受益更多，進而對CPA的依賴性更強，在博弈過程中CPA就更容易掌握主動性，進而增強獨立性。Cohen Commission（1978）的研究報告指出：為審計客戶提供管理咨詢服務(wù)有助于CPA加深對客戶的了解，可以提高審計效率，同時降低客戶尋找咨詢師的成本，實現(xiàn)會計師事務(wù)所與客戶雙贏效果。綜合幾位學者的研究可以發(fā)現(xiàn)，CPA開展非審計業(yè)務(wù)有利于增強獨立性主要得益于執(zhí)業(yè)過程中產(chǎn)生的知識溢出效應(yīng)與博弈過程中增強的主動性。

2.對審計質(zhì)量的影響

非審計業(yè)務(wù)的開展對審計質(zhì)量的影響，也是學術(shù)界的一個關(guān)注點。Pitt和Birenbaum（1997）主張非審計服務(wù)可以促進會計師事務(wù)所對聲譽資本的投資，有助于提高審計服務(wù)質(zhì)量，從而使客戶和公眾投資者受益。Elizabeth等（2003）認為，非審計服務(wù)可以增強CPA對客戶的了解，提高發(fā)現(xiàn)問題的能力，從而降低交易成本，提高審計質(zhì)量。針對非審計服務(wù)對審計質(zhì)量影響，幾位學者給出了正面回應(yīng)，他們均主張得審計服務(wù)的開展不但不會降低審計質(zhì)量，反而會使得審計質(zhì)量有所提高。

3.對審計風險的影響

對于非審計服務(wù)影響的另一焦點就是審計風險。Hillison和Kennelley（1988）認為，在審計邊際利潤下降的背景下，提供非審計業(yè)務(wù)有助于會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入增加及業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)與人才結(jié)構(gòu)優(yōu)化，進而降低對單一客戶、單一業(yè)務(wù)、單一審計人才的依賴性，從而分散審計風險。

綜上，學者從規(guī)范研究和實證研究兩個方面驗證了非審計業(yè)務(wù)的開展是否會影響?yīng)毩⑿?，然而研究結(jié)果表明，學術(shù)界并沒有達成一致意見。有的主張有正面影響，有的主張有負面影響，有的主張沒有相關(guān)性。這也成為我國實施“新業(yè)務(wù)拓展”戰(zhàn)略應(yīng)當考慮的一個重要因素。對于審計質(zhì)量與審計風險的研究相對于獨立性而言較少，且都得出了正面結(jié)論，然而這些觀點對于我國CPA行業(yè)是否仍然適用還值得商榷，這也成為后續(xù)研究的一個關(guān)注點。

（二）業(yè)務(wù)拓展原則方面的研究

在研究非審計業(yè)務(wù)對獨立性、審計質(zhì)量、審計風險的基礎(chǔ)上，學者們對業(yè)務(wù)拓展中應(yīng)遵循的原則也提出了自己的看法。A·C·Littleton（1985）主張保持獨立性是CPA開展業(yè)務(wù)的前提。2003年美國證監(jiān)會對拓展以咨詢業(yè)務(wù)為代表的新興業(yè)務(wù)與審計質(zhì)量的關(guān)系進行了研究后，主張對獨立性影響大的業(yè)務(wù)不能開展。歐盟于2011年11月30日對審計師監(jiān)管重大改革的最終草案，其改革第一條就是審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)要分開，以免利益沖突產(chǎn)生風險。1986年AAA在《未來的會計教育：為日益擴展的職業(yè)做準備》中提倡會計教育應(yīng)強調(diào)專業(yè)勝任能力教育，以提高CPA專業(yè)勝任能力，進而保質(zhì)量地拓展新業(yè)務(wù)。

綜上，對于開展非審計業(yè)務(wù)應(yīng)當遵循的原則，政府監(jiān)管機構(gòu)與學者們都非常關(guān)注拓展非審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量及其風險。但對于風險管理的途徑，有的主張應(yīng)當考慮獨立性制約因素，有的主張通過提高專業(yè)勝任能力來保證質(zhì)量和防范風險。

（三）業(yè)務(wù)拓展方向方面的研究

在堅持原則和保證質(zhì)量的情況下，CPA行業(yè)拓展新業(yè)務(wù)的方向就成為行業(yè)十分關(guān)注的問題。1993年AICPA就提出CPA服務(wù)范圍的拓展應(yīng)是由審計服務(wù)向鑒證服務(wù)、認證服務(wù)，進而向一部分咨詢服務(wù)拓展，并于1998年指出：“保證服務(wù)將位居未來服務(wù)領(lǐng)域中的第一位，咨詢業(yè)務(wù)也將成為業(yè)務(wù)拓展的另一重要領(lǐng)域。”同時，SEC于2000年頒布的《委員會關(guān)于審計師獨立性要求的修訂》，明確指出對于會損害審計人員的獨立性的服務(wù)應(yīng)予以限制。無獨有偶，美國2002年出臺的《薩班斯一奧克斯利法案》中將專家服務(wù)也列入了限制范圍。

政府與協(xié)會從行業(yè)發(fā)展角度考慮，主要是對一些執(zhí)業(yè)領(lǐng)域進行限制。而學術(shù)界則更多是分別從鑒證服務(wù)和認證服務(wù)兩方面探索可進行拓展的領(lǐng)域。大衛(wèi)·N·雷其尤特（1998）提出鑒證服務(wù)拓展內(nèi)容應(yīng)包括商定程序、審閱財務(wù)報表，認證服務(wù)可向財務(wù)計劃、精算服務(wù)以及稅務(wù)服務(wù)等領(lǐng)域拓展。雷·惠廷頓等（2003）主張鑒證服應(yīng)當向網(wǎng)絡(luò)鑒證、系統(tǒng)鑒證等領(lǐng)域延伸，認證服務(wù)則應(yīng)將養(yǎng)老認證服務(wù)以及一些新型服務(wù)納入服務(wù)范圍。從兩位位學者研究可以看出，新業(yè)務(wù)拓展與經(jīng)濟社會環(huán)境變化分不開，如倡導網(wǎng)域鑒證、系統(tǒng)評價業(yè)務(wù)與當時信息技術(shù)發(fā)展以及電子商務(wù)的興起是分不開的。這也是我國CPA行業(yè)拓展新業(yè)務(wù)中樹立市場理念值得借鑒的地方。

二、國內(nèi)研究現(xiàn)狀及其評述

（一）CPA行業(yè)業(yè)務(wù)現(xiàn)狀及其原因的研究

“新業(yè)務(wù)拓展”戰(zhàn)略上升為行業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，與之前我國學者對我國CPA行業(yè)業(yè)務(wù)現(xiàn)狀研究是分不開的。陳琳琳（2007）運用福利經(jīng)濟學的理論對我國CPA行業(yè)發(fā)展歷程及其業(yè)務(wù)拓展過程進行研究發(fā)現(xiàn)：我國事務(wù)所的業(yè)務(wù)呈現(xiàn)非審計服務(wù)種類較少，非審計服務(wù)收入占總收入的比例較小，開展非審計服務(wù)的大型及特大型事務(wù)所比較少等三大特點。李書玲（2011）則基于對國際四大與我國前十強事務(wù)所業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)對比發(fā)現(xiàn)，國際四大除普華永道審計業(yè)務(wù)比重為54%，超過50%以外，其他三家均低于50%，而我國則普遍在80%以上，反映出我國事務(wù)所單一業(yè)務(wù)肥大的現(xiàn)狀。兩位學者，從不同視角對我國CPA行業(yè)不同時期情況進行分析，均發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)單一，過度依賴傳統(tǒng)鑒證業(yè)務(wù)。

我國學者對省域范圍CPA行業(yè)以及單個事務(wù)所進行的研究，同樣印證了上述兩位學者對我國CPA行業(yè)業(yè)務(wù)現(xiàn)狀分析的結(jié)論。唐慶維（2006）研究發(fā)現(xiàn)湖南省會計師事務(wù)所存在過分依賴于傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，拓展能力有限的現(xiàn)狀。無獨有偶，張順建（2009）的調(diào)查研究也表明安徽省三大傳統(tǒng)業(yè)務(wù)收入占到總收入的94%，業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)單一、執(zhí)業(yè)范圍狹窄。陳紅平（2010）則基于對GZLN事務(wù)所的分析發(fā)現(xiàn)其收入來源主要是審計收入，而其他新興咨詢服務(wù)收入比重較低。

綜合上述研究可以看出：雖然學者們的分析視角不同，或全行業(yè)，或某個省份甚至某一事務(wù)所，但得出的結(jié)論基本一致，即我國CPA行業(yè)業(yè)務(wù)收入結(jié)果單一、執(zhí)業(yè)范圍狹窄，事務(wù)所風險也偏高。因此CPA行業(yè)改變現(xiàn)狀，拓展新業(yè)務(wù)的動因也比較強。

（二）新業(yè)務(wù)拓展動因的研究

對于新業(yè)務(wù)拓展動因，我國學者研究時間較早。王廣明等（2002）基于對事務(wù)所內(nèi)外環(huán)境的分析，認為拓展新業(yè)務(wù)的動因主要有：市場需求的擴大，分散經(jīng)營風險，以及獲取規(guī)模報酬等。唐慶維（2006）則認為拓展新業(yè)務(wù)是為了適應(yīng)科學技術(shù)發(fā)展、平衡淡旺季、共享專業(yè)知識等方面的需要。郭軍（2010）認為CPA行業(yè)拓展非審計業(yè)務(wù)的動力源于市場供需兩方面。

幾位學者都認為市場需求的變化和審計市場競爭激烈及風險防范是CPA行業(yè)拓展新業(yè)務(wù)的動因。然而每位學者又有自己特有的觀察點，王廣明等認為獲取規(guī)模報酬是重要動因。唐慶維從科學技術(shù)發(fā)展、人才資源共享方面分析，認為應(yīng)拓展新業(yè)務(wù)。他們對新業(yè)務(wù)拓展動因做了全面分析，但對于市場需求具體表現(xiàn)分析不夠充分，而具體到某一新業(yè)務(wù)又有其具體動因。

李凌云（2008）認為事務(wù)所拓展管理咨詢業(yè)務(wù)主要是基于咨詢業(yè)務(wù)的發(fā)展前景、規(guī)避審計風險的需要。蔣欣欣（2010）認為企業(yè)為實現(xiàn)成本效益和提高審計質(zhì)量而將內(nèi)部審計外包，事務(wù)所主動提供內(nèi)部審計業(yè)務(wù)主要是基于激烈的市場競爭、尋找新的業(yè)務(wù)增長點、樹立良好品牌等方面考慮，它們分別構(gòu)成了內(nèi)部審計外包的需求和供給動因。

同樣，具體到某一地區(qū)，市場需求又有其具體表現(xiàn)。張順建（2009）認為安徽省CPA行業(yè)審計業(yè)務(wù)競爭非常激烈，利潤率逐年下降，因此積極開發(fā)新業(yè)務(wù)品種成為必然選擇。而會計服務(wù)市場逐步開放與中部崛起戰(zhàn)略實施也給新業(yè)務(wù)拓展帶來了機遇。

以上學者分別從行業(yè)整體層面和具體業(yè)務(wù)兩個層面對新業(yè)務(wù)拓展動因進行了分析。整體分析得全面，具體則細化到某一省份及某一業(yè)務(wù)。但是前述研究主要集中在市場需求動因，而且主要集中在企業(yè)需求方面，很少全面分析CPA行業(yè)供需市場，尤其是在當前“新業(yè)務(wù)拓展”戰(zhàn)略上升為行業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的具體背景下既分析企業(yè)和政府兩大市場需求，又同時分析CPA行業(yè)的供給動因和能力，這也成為后續(xù)研究的突破點。

（三）業(yè)務(wù)多元化的影響的研究

雖然“新業(yè)務(wù)拓展”戰(zhàn)略實施成為必然，但是對于業(yè)務(wù)多元化產(chǎn)生的影響爭論一直沒有停止過。王彥超（2006）認為事務(wù)所將管理咨詢與審計業(yè)務(wù)結(jié)合，會因為性質(zhì)不同導致獨立性受影響。同時他又認為審計業(yè)務(wù)和管理咨詢服務(wù)本質(zhì)上相同，因此有效結(jié)合是事務(wù)所雙重屬性的相互作用，構(gòu)建事務(wù)所競爭優(yōu)勢要以雙重屬性為基礎(chǔ)。無獨有偶，李書玲（2008）也認為事務(wù)所從事非審計服務(wù)對審計服務(wù)質(zhì)量的影響具有兩面性。秦怡冰（2010）基于尋租理論對CPA行業(yè)拓展非審計業(yè)務(wù)進行分析，認為會影響?yīng)毩⑿?，但是尋租受到市場機制的約束，同時法律等配套措施完善的情況下，尋租成本會大大增加，獨立性反而會增強。

三位學者都主張“新業(yè)務(wù)拓展”戰(zhàn)略是一把雙刃劍，分清業(yè)務(wù)屬性對于風險防范至關(guān)重要。然而，也有學者強調(diào)影響一面性。李凌云（2008）就主張只有積極的一面，認為拓展非審計業(yè)務(wù)并不會影響審計的獨立性。而戴勇（2008）則主張只有消極的一面，認為事務(wù)所介入司法會計鑒定存在風險，有可能承擔相關(guān)法律責任。

以上學者對CPA行業(yè)業(yè)務(wù)多元化影響做了全面分析，有的主張利大于弊，有的則相反，有的則比較客觀，主張兩面性。然而關(guān)于“拓展新業(yè)務(wù)”對獨立性的影響的爭論一直沒有達成一致意見，即便部分學者有共識，也只是主張開展非審計業(yè)務(wù)應(yīng)當考慮這個制約因素。但是對于在新形勢下，新業(yè)務(wù)拓展中該如何去考慮這個因素，尤其是《新業(yè)務(wù)指導目錄》（2012）中列舉的業(yè)務(wù)哪些可以同時進行，哪些可以通過必要的質(zhì)量控制措施進行，哪些是堅決不能同時開展的業(yè)務(wù)沒有做詳細闡述，這也成為后續(xù)研究的一個重點。

（四）新業(yè)務(wù)拓展對策方面的研究

對于新業(yè)務(wù)拓展對策，學者們從多個視角進行了研究。王彥超（2006）認為事務(wù)所應(yīng)將審計與管理咨詢業(yè)務(wù)有效結(jié)合，強化事務(wù)所企業(yè)特性。李凌云（2008）認為事務(wù)所在業(yè)務(wù)拓展的過程中應(yīng)嘗試將核心審計業(yè)務(wù)之外的一些業(yè)務(wù)外包。陳紅平（2010）認為事務(wù)所在業(yè)務(wù)方面要做到在多元化基礎(chǔ)上專業(yè)化。

幾位學者都一致認為CPA行業(yè)業(yè)務(wù)應(yīng)將審計業(yè)務(wù)與以咨詢業(yè)務(wù)為代表的非審計業(yè)務(wù)相結(jié)合，并且引入了“新業(yè)務(wù)專業(yè)化、特色化”理念。而如何去開展新業(yè)務(wù)的闡述較少。針對這個問題，王瑞星（2007）就主張將CPA業(yè)務(wù)與市場營銷相結(jié)合，將“7PS”營銷理念運用于新業(yè)務(wù)拓展過程中，不斷培養(yǎng)專業(yè)優(yōu)勢、形成服務(wù)特色和核心競爭力。

對于，“新業(yè)務(wù)拓展”這項系統(tǒng)性工程的實施，僅靠事務(wù)所有多元化理念和營銷理念是遠遠不夠的，它的成功更加需要全行業(yè)的共同努力。陳琳琳（2007），從規(guī)范、監(jiān)管及事務(wù)所錯位發(fā)展等幾個方面提出了我國CPA行業(yè)發(fā)展非審計業(yè)務(wù)的對策。李書玲（2008）則在陳琳琳主張基礎(chǔ)上提出了構(gòu)建現(xiàn)場和非現(xiàn)場并舉的監(jiān)管機制。郭軍（2010）則認為事務(wù)所自身實力應(yīng)與法律、政府監(jiān)管、協(xié)會自律三個方面共同構(gòu)成新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略框架。秦怡冰（2010）在前幾位觀點基礎(chǔ)上提出了“加強理論研究，進而為新業(yè)務(wù)拓展提供指導”這一創(chuàng)新點。而李曉慧（2010）則更加強調(diào)培養(yǎng)高素質(zhì)高水平人才和人際關(guān)系的重要性。

學者們對對策做了全面分析，通過研究都主張從法律、協(xié)會自律、事務(wù)所努力及其監(jiān)管幾個方面努力，當然也有的主張人才以及人際關(guān)系網(wǎng)絡(luò)非常重要，也有主張是事務(wù)所應(yīng)錯位發(fā)展新業(yè)務(wù)，也有強調(diào)理論研究重要性的。然而，這幾位學者對錯位發(fā)展具體到某一個省份應(yīng)如何考慮等方面研究較少。

三、總體評價及其啟示

（一）國外文獻評價及啟示

通過對國外文獻的回顧，可以發(fā)現(xiàn)由于國外CPA行業(yè)開展非審計業(yè)務(wù)較早，因此相關(guān)研究也較早，他們的研究成果對于非審計業(yè)務(wù)的有序開展起到了不可忽視的積極作用。國外研究主要集中在非審計業(yè)務(wù)開展對獨立性影響、非審計業(yè)務(wù)開展原則及方向三個方面。對于獨立性問題研究又是其關(guān)注的重點，然而學術(shù)界卻一直沒有達成一致意見，更多的還是片面強調(diào)積極作用或者消極作用，很難站在一個客觀的立場去看待，其中也有學者看到了問題的兩面性，但是對于如何解決這個問題的對策卻涉及很少。因此，后續(xù)研究可以站在一個客觀立場去考慮新業(yè)務(wù)拓展對CPA行業(yè)獨立性的影響，探索在戰(zhàn)略實施過程中應(yīng)如何考慮獨立性問題，為獨立性研究以及我國新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略實施對策研究做一定補充。

（二）國內(nèi)文獻評價及啟示

國內(nèi)學者對CPA行業(yè)業(yè)務(wù)現(xiàn)狀、業(yè)務(wù)拓展動因、其業(yè)務(wù)多元化影響及其業(yè)務(wù)拓展對策等方面進行了研究，其成果對當前我國CPA行業(yè)拓展新業(yè)務(wù)起到了一定的指導作用。但是他們的研究更多集中于我國CPA行業(yè)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀，而當前整個行業(yè)對行業(yè)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)不合理已達成共識，更加關(guān)注的是市場挖掘、自身供給分析以及業(yè)務(wù)開展配套體系建設(shè)等。因此后續(xù)研究可以以“新業(yè)務(wù)拓展”戰(zhàn)略實施為背景，將更多地研究新業(yè)務(wù)市場需求，去探索新業(yè)務(wù)拓展的方向及對策，并將該分析思路用于分析地方的情況，為省域CPA行業(yè)如何結(jié)合地方經(jīng)濟社會環(huán)境拓展新業(yè)務(wù)提供借鑒。這些探索，有利于豐富我國新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略理論，同時又可以作為我國CPA行業(yè)做大做強戰(zhàn)略研究的有力補充。

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作者簡介：

李維軍（1973—），男，重慶人，會計師，律師，四川農(nóng)業(yè)大學都江堰校區(qū)財務(wù)部主任，四川農(nóng)業(yè)大學商學院兼職教師，研究方向：財務(wù)管理與審計理論研究。

林東川（1986—），男，四川鄰水人，助教，四川農(nóng)業(yè)大學商學院財務(wù)管理專業(yè)負責人，研究方向：會計與審計理論研究。

篇5

摘要：上市公司盈余管理嚴重阻礙了資本市場的健康發(fā)展，對其動因及治理對策的研究有著重大現(xiàn)實意義。本文從盈余管理的定義及特征出發(fā)，闡述了盈余管理的動因，分析了盈余管理動因的原因，提出了完善會計準則、改善上市公司治理結(jié)構(gòu)、完善上市公司監(jiān)管制度、提高外部審計效率四方面的措施來防范上市公司盈余管理行為的發(fā)生。

關(guān)鍵詞 ：盈余管理；動因分析；治理對策

我國上市公司存在大量的盈余管理行為，盈余管理的手段方法層出不窮，盈余管理行為降低了公司會計信息的質(zhì)量，誤導了投資者決策，損害了中小股東和債權(quán)人的利益，對股市的健康發(fā)展產(chǎn)生了嚴重影響，相關(guān)部門對盈余管理防范與治理表現(xiàn)出了極大關(guān)注。本文結(jié)合我國上市公司特點，就上市公司盈余管理的動因與治理對策做出了簡要分析。

一、盈余管理的涵義及特點

盈余管理是當前學術(shù)界研究的重要內(nèi)容，關(guān)于盈余管理的定義，主要有以下三種代表性觀點：Schipper(1989)認為：盈余管理是指管理當局為了獲取某種私人利益，有目的的干預(yù)對外財務(wù)報告的過程；Healy &Walden (1999)認為: 盈余管理是指管理者為了誤導相關(guān)利益人的決策，影響以會計報告數(shù)據(jù)為依據(jù)的的契約后果，通過構(gòu)造公司交易、運用職業(yè)判斷變更財務(wù)報告的行為；Scott(2000)認為：盈余管理是指在會計制度允許的范圍內(nèi)，管理當局會選擇使其自身利益或企業(yè)價值最大化的行為?？梢钥闯觯P(guān)于盈余管理行為，理論界側(cè)重于財務(wù)報告過程中盈余管理的研究，強調(diào)管理者的主觀性。通過對相關(guān)理論的分析研究，筆者認為，盈余管理是指管理層為了使自身利益或企業(yè)價值達到最大化，在會計法規(guī)、準則允許的范圍內(nèi)，通過會計政策的選擇，運用會計或非會計的方法，變更財務(wù)報告中盈余信息的行為。盈余管理的基本特征有：

盈余管理的主體是企業(yè)管理當局，主要指企業(yè)董事和經(jīng)理人，對會計政策的選擇、會計方法的運用、交易事項發(fā)生時點的控制權(quán)力，主要集中在企業(yè)董事和經(jīng)理人手中，一般主要是企業(yè)董事、經(jīng)理人為了獲取自身利益最大化，實施盈余管理行為。

盈余管理的目的是為了獲利，我國上市公司盈余管理中的獲益者主要是企業(yè)的控股股東，使自身利益達到最大，最終可能損害中小股東及債權(quán)人的利益。

盈余管理的方法包括會計方法和非會計方法，會計方法主要指會計政策的選擇、交易時點的控制，非會計方法指對交易事項的構(gòu)造。

盈余管理不改變企業(yè)的實際盈余，只改變盈余在會計期間的分布，盈余管理是管理層在會計法規(guī)、準則允許范圍內(nèi)，通過會計政策、會計方法的選擇，改變報告期的會計數(shù)據(jù)，但從企業(yè)整個壽命周期來看，不會改變企業(yè)的實際盈余。

二、上市公司盈余管理的動因

經(jīng)濟利益支配人們的經(jīng)濟行為，信息相關(guān)者經(jīng)濟利益不一致是盈余管理產(chǎn)生的直接動因，通過分析盈余管理動因相關(guān)理論，本文認為我國上市公司進行盈余管理的動機主要有以下幾個方面：

（一）債務(wù)契約動因

債務(wù)契約是指債權(quán)人（金融機構(gòu)）為了保護自身利益，在向上市公司提供貸款時與其簽訂的保護性條款，如：限制發(fā)放過多現(xiàn)金股利、限制舉債規(guī)模、規(guī)定流動比例、凈資產(chǎn)收益率等指標的變動范圍等。一旦上市公司出現(xiàn)違約行為，債權(quán)人就會采取相應(yīng)懲罰措施，上市公司為了避免被懲罰，降低違約成本，就會通過采取會計方法或者會計政策的選擇進行盈余管理。

（二）管理層報酬動因

管理層報酬有顯性的薪資報酬和隱形的的非貨幣報酬（如：聲望、前途、職務(wù)消費機會等），管理層報酬和企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績直接相關(guān)，而會計信息是用來直接反應(yīng)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的指標，在利益報酬的驅(qū)動下，管理層就可能為了獲取超額的薪資報酬或更多隱形非貨幣報酬進行盈余管理。

（三）稅收動因

節(jié)約稅收相當于增加企業(yè)的現(xiàn)金流，在“現(xiàn)金流”日益重要的時代，企業(yè)為改善自身的財務(wù)狀況，會采取相應(yīng)的會計方法，降低應(yīng)納稅額或者遞延應(yīng)納稅額，特別是在我國會計制度與稅法制度不一致的情況下，企業(yè)管理當局更有通過盈余管理節(jié)稅的動機。

（四）資本市場動因

在我國現(xiàn)行資本市場制度下，通過發(fā)行股票籌資的門檻較高，且股票的發(fā)行價格不易確定，而企業(yè)經(jīng)營業(yè)績是獲準發(fā)行股票、影響股價的重要因素，招股說明書中披露的會計信息是獲取企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的重要渠道，因此企業(yè)管理層為了取得發(fā)行股票籌資的資格，或者為了以更高的股價籌集更多的資金，可能通過盈余管理改變企業(yè)的財務(wù)報告，研究資料證明：許多公司在IPO 過程中存在著明顯的盈余管理行為。

配股是大多數(shù)上市公司上市后的最佳融資渠道，但配股應(yīng)具備一定資格，主要以公司的凈資產(chǎn)收益率（ROE）為標準，為了取得配股資格，上市公司可能通過盈余管理調(diào)整凈資產(chǎn)收益率，實證研究顯示：凈資產(chǎn)收益率略高于10%的上市公司通過操縱應(yīng)計利潤進行盈余管理的概率高。

《公司法》規(guī)定，連續(xù)三年虧損的上市公司應(yīng)暫停股票上市。當上市公司經(jīng)營不善時，管理層會通過盈余管理調(diào)整財務(wù)報告，使其連續(xù)三年中任意一年不虧損即可維持上市資格。實證研究發(fā)現(xiàn)，上市公司通過關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)回達到盈余管理目的，維持公司上市資格。

（五）政治成本動因

很多巨型企業(yè)、壟斷企業(yè)為降低政府管制，減少社會壓力，往往利用會計方法、程序選擇降低企業(yè)收益；部分企業(yè)為了取得政府的扶持，有動機通過盈余管理降低企業(yè)盈利；國有企業(yè)中盈余管理動因更為明顯，一方面，管理者為了迎合國家的目標進行盈余管理，另一方面，管理者的前途與企業(yè)經(jīng)營業(yè)績相關(guān)聯(lián)，管理者可能為了自己的前途名譽，進行盈余管理。

三、上市公司盈余管理動因的分析

（一）從會計準則制定角度分析

由于企業(yè)會計業(yè)務(wù)的復雜性和多樣性，會計準則允許企業(yè)在不違反會計基本原則情況下，選擇適合自身經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理方法和程序；我國企業(yè)會計準則逐步與國際會計準則接軌，但仍存在不合理因素；會計準則與會計實務(wù)有一定距離，對會計準則的修訂是不斷完善的過程。這些方面都為企業(yè)盈余管理留有一定的空間。

（二）從上市公司自身治理結(jié)構(gòu)角度分析

我國上市公司“一股獨大”、“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴重，大股東通過盈余管理損害小股東利益；獨立董事不能充分發(fā)揮自身的監(jiān)督作用；公司缺少有效激勵機制。這些都會導致上市公司的盈余管理現(xiàn)象發(fā)生。

（三）從證券監(jiān)管角度分析

我國證券市場起步較晚，關(guān)于IPO、配股、退市的相關(guān)規(guī)定剛性較強，這是導致盈余管理的主要原因；我國證券市場管理方面的法律法規(guī)不完善，導致盈余管理行為不能很好加以防范。

（四）從外部審計角度分析

我國上市公司的外部審計是通過聘任會計師事務(wù)所，由注冊會計師對公司的財務(wù)報告發(fā)表相應(yīng)的審計意見，但是由于我國上市公司“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴重，注冊會計師在審計過程中獨立性受到嚴重影響，很難保證審計意見的客觀、公正。

四、防范上市公司盈余管理的治理對策

（一）完善會計準則

企業(yè)會計準則規(guī)范了會計核算的標準和依據(jù)，適用于不同類型的企業(yè)，客觀真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。會計準則在運用的過程中存在可選擇的空間。為了壓縮盈余管理空間，筆者認為，應(yīng)從根本上完善會計準則，涉及管理者主觀選擇的會計政策，應(yīng)做到更加具體細化，減少可供選擇的會計程序和方法，減少管理層的會計估計和主觀判斷；2006 年企業(yè)會計準則的頒布實施，一定程度上限制了企業(yè)盈余管理行為，但隨著新準則的實施，上市公司又出現(xiàn)了一些新的盈余管理方法。再者，隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，市場中出現(xiàn)了許多新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，為能使這些新業(yè)務(wù)在會計處理時有法可依，防止企業(yè)利用新業(yè)務(wù)進行盈余管理，我們應(yīng)及時對會計準則進行修訂。

（二）改善上市公司治理結(jié)構(gòu)

研究表明：公司治理結(jié)構(gòu)影響企業(yè)的盈余管理，治理結(jié)構(gòu)薄弱的公司盈余管理的可能性較大。完善內(nèi)部監(jiān)控機制，建立長期有效的激勵機制，一定程度上能避免人為操縱會計利潤，提高會計信息的有效運行。

1.加強公司內(nèi)部監(jiān)控機制，完善相關(guān)制度。我國上市公司內(nèi)部監(jiān)控模式一般是股東會、董事會、監(jiān)事會共同監(jiān)管，明確各方的權(quán)力責任，完善股東大會制度、股東代表訴訟制度，保護中小股東的權(quán)益；完善獨立董事制度，規(guī)范獨立董事選聘機制，明確獨立董事權(quán)力和義務(wù)，充分發(fā)揮獨立董事的監(jiān)督作用。研究表明，獨立董事對公司高管有一定制衡作用，能夠減少公司內(nèi)部人控制的現(xiàn)象。

2.建立有效激勵機制，完善管理者業(yè)績評價體系。上市公司管理者的報酬主要是與會計利潤掛鉤，會計指標不能客觀真實反映管理者的經(jīng)營情況，上市公司應(yīng)建立有效的激勵機制（如：股票期權(quán)），使管理者報酬和股價掛鉤，使管理者的目標和股東的目標相一致，最大程度的限制盈余管理行為。我國上市公司對管理的業(yè)績評價主要是以會計指標為基礎(chǔ)，而會計指標的人為操作性較大，指標比較單一，不能客觀反映管理者的經(jīng)營業(yè)績，我們應(yīng)建立一套科學、規(guī)范的指標體系來評價管理的經(jīng)營業(yè)績。

3.大力發(fā)展機構(gòu)投資者。我國上市公司“一股獨大”的現(xiàn)象是導致盈余管理的直接原因，機構(gòu)投資者的引入能有效抑制管理層的盈余管理行為。機構(gòu)投資者一般能長期持有公司股票，有利于優(yōu)化上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，完善上市公司治理結(jié)構(gòu)，促進上市公司穩(wěn)定發(fā)展。

（三）完善上市公司監(jiān)管制度

我國資本市場上，證券監(jiān)管機構(gòu)對公司上市、配股資格、終止上市等規(guī)定，都是以會計盈余為依據(jù)，其衡量標準過于單一，這也是誘發(fā)上市公司盈余管理的重要原因。要弱化上市公司的盈余管理，需要不斷完善上市公司監(jiān)管制度，建立一套完整的指標體系，如：除考慮凈資產(chǎn)收益率指標，還要綜合考慮經(jīng)營活動現(xiàn)金流、主營業(yè)務(wù)利潤占總利潤比率等其他輔指標。

（四）提高外部審計效率

有效的外部審計一定程度上能制約公司管理層的盈余管理，但由于我國審計制度發(fā)展不夠成熟，注冊會計師風險意識較差，導致我國上市公司外部審計效率較低。提高外部審計效率可以采取的措施有：

1.強化注冊會計師審計的獨立性。改變上市公司對會計師事務(wù)所的聘用制度，由獨立的第三方接管上市公司審計服務(wù)的“發(fā)包”權(quán)力，使注冊會計師獨立于上市公司，保持注冊會計師的獨立性，客觀、公正的評價被審單位的會計信息。

2.提高注冊會計師執(zhí)業(yè)能力。注冊會計師應(yīng)不斷學習專業(yè)知識，熟悉上市公司發(fā)生的各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)，識別上市公司的盈余管理方法手段，提高自身執(zhí)業(yè)能力，才能更好的開展審計工作；注冊會計師在審計過程中要嚴格遵守職業(yè)道德規(guī)范，樹立正確的人生觀、價值觀。

3.加大對注冊會計師的懲罰力度。對于注冊會計師因?qū)徲嬑璞谆蛑卮筮^失未發(fā)現(xiàn)上市公司盈余管理，給投資者或債權(quán)人帶來損失的，應(yīng)承擔相應(yīng)的賠償責任，加大懲罰力度，減少注冊會計師的審計舞弊行為，提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

參考文獻：

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[3]魏明海.盈余管理基本理論及其研究述評[J].會計研究，2000.9.

篇6

關(guān)鍵詞：后新公共管理運動；政府績效審計；協(xié)同治理；審計創(chuàng)新；

作者：王會金

一、引言

最高審計機關(guān)國際組織1977年的《利馬宣言》指出，最高審計機關(guān)開展除財務(wù)審計之外，“還有另一種類型的審計，即對政府工作的績效、效果、經(jīng)濟性和效率進行的審計”，即績效審計?，F(xiàn)時期，績效審計已成為世界政府審計的一種潮流和發(fā)展方向(戚振東和吳清華，2008)，也逐漸受到我國政府審計機關(guān)的重視。(1)政府績效審計在我國實踐的豐富多樣，審計范圍涵蓋政府行政運轉(zhuǎn)資金以及環(huán)境污染防治等各類專項資金；審計對象涵蓋行政事業(yè)單位、重大工程建設(shè)項目等；但也存在各地政府績效審計的開展尚不均衡，規(guī)范性有待于提高(傅平南，2013；曹忻，2013)等問題，其難點在于如何確定績效審計的內(nèi)容和發(fā)展模式、設(shè)計績效指標，促進績效審計發(fā)揮作用等方面。

縱觀國內(nèi)文獻，相關(guān)研究集中在績效評價指標、評價方法、發(fā)展模式、國外經(jīng)驗介紹等方面，過多強調(diào)財政財務(wù)收支審計與績效審計的區(qū)別與界限，導致更多地從微觀項目和操作層次理解政府績效審計，甚至機械地以經(jīng)濟性、效率性和效果性評價操作績效審計。究其原因，現(xiàn)有理論未能從公共管理改革的宏觀背景下理解政府績效審計的產(chǎn)生與發(fā)展，從而導致對政府績效審計含義、政府績效審計開展乏力的根本原因等理論以及績效審計如何發(fā)揮作用等操作問題的認識有待于深入，限制了績效審計理論對實踐的指導作用。通過探究政府績效審計的本質(zhì)內(nèi)涵，厘清對政府績效審計的認識誤區(qū)，系統(tǒng)把握政府績效審計的內(nèi)容和發(fā)展創(chuàng)新，以有效地推動績效審計發(fā)展，成為政府績效審計研究的前沿領(lǐng)域。

政府績效審計是由于新公共管理運動引發(fā)對公共部門治理新期望所帶來的審計“風暴”(explosion)的一個組成部分(Power，2000)，是西方國家新公共管理改革的必然發(fā)展趨勢和法定要求(王會金和戚振東，2013)。基于此，本文試圖在國家和社會公共管理運動發(fā)展的宏觀背景下，探討政府績效審計產(chǎn)生和發(fā)展的社會及直接動因，在此基礎(chǔ)上，通過分析當代西方國家公共管理改革的最新進展，探討其對政府績效審計發(fā)展的影響，從而提出我國政府績效審計發(fā)展創(chuàng)新的思考。

二、新公共管理運動與政府績效審計的產(chǎn)生和發(fā)展

20世紀70年代，西方國家發(fā)生的經(jīng)濟危機使得公共財政收入銳減，而政府管理職能擴張帶來龐大的政府規(guī)模，由此導致財政支出擴大、官僚主義和效率低下等矛盾日益突出。同時，企業(yè)管理技術(shù)革新所帶來的管理效率提升，為公共部門解決管理問題帶來示范效應(yīng)。以英國為典型代表的西方福利國家，為改進公共部門和公共管理進行了一系列改革，這些改革政策措施和實踐形式多樣，但都具有同一改革方向，可以歸納為新公共管理運動(Hood，1991、1996；Pollittetal.，1999)。

Hood(1991)認為，新公共管理運動是在公共部門中實行商業(yè)化管理模式，是在職業(yè)化管理思想下產(chǎn)生的一系列管理改革。從其產(chǎn)生的外部環(huán)境來看，包括政府所受到的經(jīng)濟和財政壓力、社會公眾對政府信任態(tài)度的轉(zhuǎn)變和越來越多的批評、里根經(jīng)濟學和撒切爾主義(ReganomicsandThatcherism)對政治的重新審視、私人部門管理經(jīng)驗的傳播、國際財務(wù)組織如世界貨幣組織(IMF)和世界銀行(WorldBank)等的鼓吹和倡導、世界資本市場形成與發(fā)展等迫使大多數(shù)國家重塑(reshape)政府以滿足全球化經(jīng)濟和現(xiàn)代信息技術(shù)發(fā)展的要求。新公共管理主要內(nèi)容包括公共官僚體系內(nèi)部實現(xiàn)分權(quán)化管理，強化預(yù)算管理，提高預(yù)算透明程度；圍繞業(yè)務(wù)流程將傳統(tǒng)正式的、層級森嚴的官僚體系重組為扁平化、柔性的和更為負責任的組織結(jié)構(gòu)；注重引入私人部門經(jīng)營管理的經(jīng)驗，以更加商業(yè)化運營的模式重塑政府的管理、報告、會計等(Pollitt，1993；Greer，1994；DunleavyandHood，1994)。公共事務(wù)管理中實行結(jié)果導向(output-orientation)管理，強調(diào)公共管理或公共服務(wù)的市場化和競爭機制，包括在公共服務(wù)機構(gòu)之間引入市場和準市場(marketandquasi-markettypemechanism)機制，推行競爭，并確信這些能夠促進降低成本和提高責任性。這些措施包括外包(contractingout)、內(nèi)部市場(internalmarkets)、使用購買憑證而非直接公共資金購買服務(wù)(Vouchers)和收費等。

從新公共管理運動發(fā)展內(nèi)在動因看，績效提升是公共管理改革的核心導向性目標。以英國為例。1968年英國富爾頓委員會(FultonCommittee)提交的調(diào)查報告是英國公共管理發(fā)展歷史上的一個標志性事件，報告提出了公共管理中文官結(jié)構(gòu)、招募和管理等改革理念。上世紀70年代，英國政府宣稱改善公共管理和績效，開始實行公共管理革命性變革的績效戰(zhàn)略(MetcalfeandRichards，1992)。這一計劃的主要貢獻包括在環(huán)境部(DepartmentofEnvironment，DoE)引入部長管理信息系統(tǒng)(ManagementInformationSystemsforMinisters，MINIS)和財務(wù)管理法案(FinancialManagementInitiative，F(xiàn)MI)(Flynn，2007)。部長信息系統(tǒng)(MINIS)使得環(huán)境部內(nèi)部能夠建立任務(wù)和目標管理以及管理為完成任務(wù)和目標相關(guān)的成本。財務(wù)管理改革方案(FMI)則主要包括：明確和量化考核指標，改革行政管理體制，分解職能，劃分責任和成本中心等(CabinetOffice，1982)。這些改革措施的制定和實施，強化了部門的經(jīng)濟責任，為英國審計署開展客觀的績效評價和績效審計創(chuàng)造了條件，1983年通過的《國家審計法》，正式授權(quán)英國國家審計署開展政府績效(貨幣價值)審計。因此，經(jīng)驗地看，政府績效審計本身就是新公共管理運動的產(chǎn)物(Pollitt，2003)。

政府績效審計回答如下問題：程序是否被以預(yù)期的經(jīng)濟性、效率性和環(huán)境影響性運行？是否有方法評估程序效果？政府績效審計的內(nèi)容即是新公共管理運動的主要關(guān)注點，這體現(xiàn)在政府績效審計也關(guān)注新公共管理運動所提倡的經(jīng)濟性、效率性和效果性的改革目標。因此，從政府績效審計產(chǎn)生動因來看，西方福利國家所面臨的公共管理困境及由此產(chǎn)生的績效管理需求，是政府績效審計產(chǎn)生的社會動因，而新公共管理運動的績效改革政策及其制度需求則是政府績效審計產(chǎn)生的直接動因。如Olsonetal.(1998)認為，政府績效審計是作為一種新公共管理運動改革的內(nèi)容出現(xiàn)的。隨后，在新公共管理運動的發(fā)展帶動和影響下，政府績效審計在西方國家得到快速發(fā)展(雷達，2004)。

自從其產(chǎn)生之后，英國新公共管理運動的概念被國際社會廣泛接受，許多國家在新公共管理運動的理念下實施了眾多改革(BovairdandLoffler，2003)。然而，新公共管理運動本質(zhì)是一種市場教條主義(marketdoctrine，F(xiàn)rederichson，1996)，強調(diào)通過政府瘦身，采取更為有效率性和效果性的管理程序和措施，較好地提供服務(wù)，以追求公共管理效率。社會個體利益多樣化、公共行政的價值追求、公共部門之間的合作需求、管理主體多元化發(fā)展等都導致新公共管理運動近年來受到越來越多的批評，如Duvleavyetal.(2005)認為新公共管理運動的分權(quán)(disaggregation)、競爭(competition)、激勵(incentivization)等三個核心主題題帶來了政策災(zāi)難。對新公共管理運動的批評還有，認為新公共管理運動從其理論上更加關(guān)注結(jié)果(Hunhes，1998；Stranthern，2000)，沒有關(guān)注公共服務(wù)的提供過程(Thatcher，1995)，忽視了更為廣闊意義上的政府管理、政治、社會文化環(huán)境(OsborneandPlastrik，2000)。理論和實務(wù)界開始關(guān)注新公共管理運動的缺陷，探討可能的改進措施(Lapsley，2009；Duvleavyetal.，2005；DunnandMiller2007；Osborne2006；Stoker，2006)。

三、后新公共管理運動的理論與實踐

進入21世紀初，整體政府、新公共服務(wù)等諸多反思新公共管理的理論紛紛出現(xiàn)，以至于有學者認為新公共管理已逐漸被后新公共管理所取代(唐興霖和尹文嘉，2011)。

(一)后新公共管理運動的理論觀點與實踐

后新公共管理運動主要代表理論與實踐包括數(shù)字時代治理(Digital-EraGovernance，Dunleavyetal.，2005)、公共價值管理(PublicValueManagement，Stoker，2006)、新韋伯主義(Neo-WeberianState，PollittandBouckaert，2004；DunnandMiller，2007)和新公共治理(NewPublicGovernance，Osborne，2006)等。

KlievinkandJanssen(2009)探討了協(xié)同政府的實現(xiàn)。協(xié)同政府(joined-upgovernment)指的是程序、政策或機構(gòu)的組織安排的一致性能夠使得程序、政策和機構(gòu)之間相互合作(Perri6，2004)為了保證協(xié)同政府服務(wù)的提供，政府必須處理憲法、法律和司法系統(tǒng)規(guī)定下的碎片化政府的局限性(SchollandKlishcewski，2007)。

Dunleavyetal.(2005)認為，數(shù)字時代治理是在重塑(Reintegration)、需求為基礎(chǔ)的整體主義(Need-basedHolism)和數(shù)字化發(fā)展(Digitizationchanges)等三個主題下探索的公共管理改革。協(xié)同治理(Joined-upgovernance，JUG)是英國政府重塑的一個重要組成部分，需求為基礎(chǔ)的整體主義更加傾向于以公民為導向、服務(wù)為導向和需求為導向的公共組織(PollittandBouckaert，2011)。數(shù)字時代是與互聯(lián)網(wǎng)、社會媒體、電子郵件以及其他在線公共部門服務(wù)相聯(lián)系，在研究中時常以電子政府為名稱(egovernment)。

Stoker(2006)將后新公共管理運動的實踐稱為公共價值管理，定義為在網(wǎng)絡(luò)治理和核心目標是實現(xiàn)公共價值的網(wǎng)絡(luò)。與新公共管理運動相比，公共價值管理并不局限于政治，而被認為是整個管理調(diào)整。公共價值管理宣稱利益相關(guān)者和政府官員之間存在的相互溝通和交流能夠增加公共服務(wù)的公共價值。公共價值管理將焦點放在顧客和承包商之間的長期關(guān)系而非僅僅關(guān)注契約(AldridgeandStoker，2002)。管理者認識到，只有建立在持續(xù)改進基礎(chǔ)上，才能使得系統(tǒng)有效運轉(zhuǎn)(Moore，2005)。

Osborne(2006)認為，新公共管理是傳統(tǒng)公共管理到新公共治理的過渡階段。新公共治理認為，國家是多元主義的，包括國家治理服務(wù)由多元參與主體提供、政策制定是充滿多樣化的過程，公共治理更多地強調(diào)組織間的相互關(guān)系(inter-organisationalrelationship)，強調(diào)公共服務(wù)的提供過程和社會產(chǎn)出(outcomes)而不是傳統(tǒng)的強調(diào)服務(wù)提供的投入和產(chǎn)出(outputs)。

(二)后新公共管理運動理論與實踐的評述

盡管后新公共管理運動是否為新公共管理運動終結(jié)，是對新公共管理運動的替代還是對新公共管理運動的補充等問題，現(xiàn)時期的理論仍然存有異議(如Vries，2010；Christensen，2012)。從其理論和實踐來看，后新公共管理運動強調(diào)如下核心價值和理念：

1.強調(diào)了中央政府的適度集權(quán)。

新公共管理運動以市場化、責任化為導向的分權(quán)改革，帶來了政府機構(gòu)管理效率提升的同時，也帶來部門分立引起的部門之間協(xié)調(diào)性差、公共組織責任缺失等管理低效率問題。后新公共管理運動主張中央政府的適度集權(quán)，延緩新公共管理改革的分權(quán)化趨勢，通過中央對下屬機構(gòu)的更多控制，統(tǒng)一決策，強化中央政治層的政治處理能力，協(xié)調(diào)公共部門、私人部門、社會等不同組織，實現(xiàn)對公共管理的整體調(diào)度。

2.后新公共管理運動強調(diào)了多元化治理。

后新公共管理運動不同的理論和實踐觀點下，都指出后新公共管理運動關(guān)注公共服務(wù)的價值、重新定位中央政府的職責作用、較多地將公司治理原則應(yīng)用在國家部門管理之中等三個重要的內(nèi)容。

3.后新公共管理運動強調(diào)治理信息共享。

英國國家審計署2001年提交的一個報告中明確指出，協(xié)同政府是指將一些公共和私人組織聯(lián)合起來，實現(xiàn)跨越部門邊界的合作以實現(xiàn)共同目標，信息共享是實現(xiàn)協(xié)同政府的必然前提。后新公共管理改革倡導通過樹立牢固的信息共享理念和創(chuàng)建有效的信息溝通渠道等兩種途徑使信息資源從有限開放到充分共享(曾保根，2010)。

4.后新公共管理運動重視軟實力的作用。

后新公共管理改革更加注重培養(yǎng)牢固而統(tǒng)一的價值觀、團隊建設(shè)、信任、合作等，重視在公共部門重建“公共道德”和凝聚性文化(ChristensenandGreid，2006)。如新公共治理理論強調(diào)設(shè)計和評價穩(wěn)定的組織間關(guān)系，信任和關(guān)系契約(relationalcontracts)被認為是核心的治理機制(Bovaird，2006)。

5.后新公共管理運動強調(diào)了協(xié)同治理。

協(xié)同治理是現(xiàn)時期國家治理的一個重要特征，強調(diào)了作為國家治理重要參與主體的政府在國家治理活動中的整體性和效率(王會金和戚振東，2013)。整體政府中相當重要的一點是強調(diào)打破傳統(tǒng)的組織界限(ChristensenandGreid，2006)，后新公共管理運動某種程度上即是對傳統(tǒng)新公共管理運動下對政府公共管理行為碎片化趨向的一種克服，強調(diào)了整體性和協(xié)調(diào)性。Osborne(2006)認為，新公共治理相對于新公共管理運動是一個更加強調(diào)整體主義的理論，從一個更加綜合的整體的角度來理解公共服務(wù)的提供。

政府審計是國家政治制度的重要安排之一，通過設(shè)立政府審計促進國家治理實現(xiàn)良治。隨著國家治理，特別是公共管理的實踐與理論的發(fā)展，政府審計也不斷發(fā)展。政府績效審計的發(fā)展也必然被打上公共管理運動發(fā)展的烙印，這體現(xiàn)在近年來西方發(fā)達國家政府績效審計的發(fā)展都呈現(xiàn)出對傳統(tǒng)“3E”績效審計的不同揚棄。如美國審計署(GAO)2011年版的政府審計準則指出，績效審計的目標具有廣泛性，包括評估程序效果性、經(jīng)濟性和效率性；內(nèi)部控制、合規(guī)性(Compliance)和預(yù)測(prospectiveanalyses)。后新公共管理運動的理論和實踐也為我國政府績效審計發(fā)展創(chuàng)新研究，提供了理論和實踐基礎(chǔ)。

四、后新公共管理運動視角的我國政府績效審計發(fā)展創(chuàng)新

從國內(nèi)來看，一般認為我國政府績效審計實踐發(fā)展緩慢，理論上存在審計評價指標確定、審計標準選擇、審計評價結(jié)論可靠性等影響和制約績效審計發(fā)展的認識問題，也還存在績效審計對被審計單位績效改善促進作用，特別是對國家治理改善作用的經(jīng)驗證據(jù)尚顯不足的問題，績效審計作用更多地是以“合理化建議被采納”等語言加以描述。理論和實務(wù)界通常的觀點認為，總體來說，我國政府績效審計滯后于西方國家政府績效審計的發(fā)展。如何有效開展政府績效審計，促進審計服務(wù)國家治理成為當前政府審計發(fā)展亟需解決的重要問題之一。

(一)政府績效審計內(nèi)涵的認識創(chuàng)新

政府審計是國家治理的重要組成部分，國家的治理目標和政府審計管理體制的制度安排很大程度上影響了政府審計深度、廣度和力度(尹平和戚振東，2010)。從現(xiàn)實含義上理解，政府審計制度安排、政府審計業(yè)務(wù)類型等某種程度上取決于特定國家的國家治理目標，由此，政府績效審計的產(chǎn)生與發(fā)展也應(yīng)當在特定國家治理背景下加以考察。

上世紀90年代，西方國家公共管理中的政府績效管理理念和理論開始引進我國，各級政府開展了多種多樣的績效管理實踐探索。但是總體來說，我國政府機構(gòu)的績效管理多處于自發(fā)或半自發(fā)狀態(tài)，尚未在國家層面形成統(tǒng)一的政策和規(guī)章制度(陳慧等，2013；蔡立輝等，2013)，公共管理績效理念未深入人心、績效管理實踐發(fā)展基礎(chǔ)薄弱、科學化水平不高。而政府績效審計在其技術(shù)特性上又是獨立地對管理評價，這在客觀上從開展政府績效審計的理念認識、對政府績效審計結(jié)果接受認可程度等多方面制約了政府績效審計發(fā)展。政府績效審計在各地發(fā)展不平衡更為主要的原因，在于對政府績效審計是以“3E”、“4E”或“5E”等評價為內(nèi)容的狹義認識，即績效審計更多地是強調(diào)建立經(jīng)濟性、效率性和效果性評價指標，選擇績效標準進行評價的程式化操作。

實際上，從國外政府審計的實踐來看，政府審計存在三種審計業(yè)務(wù)類型，一種是針對財務(wù)報表的，以鑒證財務(wù)報表的編制是否符合既定基礎(chǔ)的財務(wù)審計，一種是審查有關(guān)活動是否符合法律法規(guī)等的遵循性審計(或稱合規(guī)性審計，complianceaudit)，一種是開展的資源運用績效評價和以促進績效改進為目的的績效審計。而在我國，即便是在財政預(yù)算審計中，政府審計仍然開展的是一種對財政預(yù)算活動或預(yù)算支出活動的真實、合規(guī)性審計，而不是西方國家意義上的財務(wù)(報表)審計(即對財政(務(wù))報表發(fā)表是否符合編制基礎(chǔ)和編制原則的意見)。由此，需要在更廣泛的對象范圍內(nèi)來理解我國政府績效審計的發(fā)展。從根本上說，政府績效審計作為一種審計業(yè)務(wù)類型，其產(chǎn)生與發(fā)展依賴于兩個主要因素，一是通過績效審計改進了公共資金配置使用或公共資源管理使用的價值，另一個是審計機關(guān)在完成前述的職能過程中體現(xiàn)了政府審計的專業(yè)價值或說其他政府機關(guān)不能夠加以替代的價值。對于政府績效審計的認識，應(yīng)當從更高層次的背景下加以理解和認識，并尋求系統(tǒng)改進策略。

從我國國家治理和公共管理發(fā)展實踐，特別是政府審計發(fā)揮職能作用的業(yè)務(wù)實踐來看，政府審計機關(guān)所獨立從事的保證程度較高、不以發(fā)表財務(wù)報表鑒證意見為主、強調(diào)服務(wù)公共管理和公共資源配置決策等的促進國家治理水平提高，促進治理結(jié)構(gòu)優(yōu)化、促進治理環(huán)境改善等的政府審計應(yīng)都屬于政府績效審計范疇，我們把這種相對傳統(tǒng)側(cè)重從微觀項目角度考察是否屬于績效審計的政府績效審計觀稱為大政府績效審計觀。(2)在這種觀點下，政府績效審計更多的表現(xiàn)為政府審計業(yè)務(wù)類型群，包括不同的具體審計業(yè)務(wù)實踐，具有如下三個特征的政府審計業(yè)務(wù)即可以認為是政府績效審計：審計標準具有促進國家治理改善的績效性特征；是在對比分析最佳管理實踐等基礎(chǔ)上，提供改善國家治理，特別是公共管理的建議措施；以國家治理主體、過程、結(jié)果等系統(tǒng)角度考慮審計對象、審計范圍和審計建議等。依據(jù)這種政府績效審計觀，我國政府審計機關(guān)已開展的政府審計諸多實踐都可以歸納為政府績效審計。

首先，采用有別于合規(guī)性事后審計的組織方式進行的審計，如汶川災(zāi)后恢復重建資金的跟蹤審計，其目的是為了提高資金的使用效益，而非針對資金使用的認定與既定財政會計編制基礎(chǔ)進行一致性符合程度判斷，審計標準更多地采用管理實務(wù)效率標準，因此是一種績效審計。

其次，政府審計選擇特定項目，針對權(quán)力運行安全、決策信息等改善國家治理需要的審計也屬于政府績效審計范疇。針對權(quán)力運行安全的審計是指政府審計機關(guān)開展的領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計。領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計中，審計判斷標準來自于權(quán)力運行的安全性、效益性評價等開放性評價或制度或法規(guī)或計劃，會計原則或會計準則作為判斷標準只是占據(jù)很少一部分內(nèi)容，因此屬于政府績效審計。

再次，近年來審計署組織全國審計機關(guān)開展的各類專項審計調(diào)查項目也屬于政府績效審計。專項審計調(diào)查的目的是提供中央政府相對可靠的決策信息。審計機關(guān)在信息收集過程中強調(diào)了信息真實性，因此提供的不僅僅是可靠性信息，也包括經(jīng)過自主加工的評價信息，審計機關(guān)扮演了鑒證評價和自主提供信息兩種角色，因此也是一種廣義上的政府績效審計。

新公共管理運動或后新公共管理運動，更多的是對諸多豐富多樣的公共管理改革理論和實踐的歸納概括，同樣，政府績效審計也更多的是對政府審計業(yè)務(wù)類型的歸納概括。隨著國家治理實踐和理論的發(fā)展，政府績效審計的內(nèi)涵、外延都在不斷地發(fā)生變化和發(fā)展。因此，從我國政府審計業(yè)務(wù)開展來看，除傳統(tǒng)意義上的政府績效審計項目實踐外，我國政府績效審計實踐已有基于組織方式、基于項目選擇和基于審計內(nèi)容的三種績效審計創(chuàng)新，我國未來的政府績效審計發(fā)展重點應(yīng)當是對這些實踐加以理論研究和規(guī)范指導。

(二)政府績效審計的績效評價內(nèi)容創(chuàng)新

國內(nèi)理論研究和實踐，無論是主張延伸性和獨立性政府績效審計模式，多將設(shè)計績效評價指標作為政府審計機關(guān)政府績效審計的一個重要工作內(nèi)容，并多從被審計單位資源運用的經(jīng)濟性、效率性和效果性角度，以“投入-管理-產(chǎn)出”的系統(tǒng)模型為基礎(chǔ)進行設(shè)計，也有主張加入公平性、環(huán)境性等評價內(nèi)容。

從西方國家后新公共管理運動的實踐來看，這種“3E”績效評價的問題在于：“3E”是建立在分權(quán)基礎(chǔ)上的單元化政府公共部門或組織運轉(zhuǎn)要求基礎(chǔ)上，是以單個組織部門為對象的獨立評價。后新公共管理運動認為，這種分權(quán)導致部門之間缺乏有效的協(xié)調(diào)配合，忽視了政府作為一個國家治理參與主體的整體含義。因此，在開展政府績效審計評價中，僅僅從一個部門的經(jīng)濟性、效率性和效果性來進行評價可能會存在許多問題，如如何評價不同公共服務(wù)提供特別是相互之間具有績效矛盾的公共部門之間績效，即一個部門的績效帶來對另外一個部門績效的降低，如審計是以發(fā)現(xiàn)財務(wù)違規(guī)為績效目標，而被審計單位則是以規(guī)范財務(wù)為績效目標，顯然僅僅從單一主體進行績效評價無法滿足整體性政府的績效改進要求。

國家治理涉及很多政府、市場和社會之間的相互協(xié)調(diào)、相互博弈，而在公共管理實踐過程中，更多的是涉及多方利益主體的政策制定、執(zhí)行落實、反饋修正等的持續(xù)過程?，F(xiàn)代國家多元治理以及政府審計的提供信息和糾正行為的本質(zhì)，要求政府審計更應(yīng)當強調(diào)立場的客觀和地位的獨立性。同時，現(xiàn)實社會的復雜性特征、政府績效審計的政治風險、審計人員專業(yè)知識局限性等都要求政府績效評價更多的應(yīng)當以既有的績效評價指標為評價內(nèi)容，而不是主觀設(shè)計績效評價指標；應(yīng)從市場、社會等各個角度選擇指標和標準，多維度地開展評價，如評價其被審計單位從業(yè)人員價值觀、團隊建設(shè)、信任與合作等，而非開展單一的職能管理活動的“投入-管理-產(chǎn)出”評價。從后新公共管理運動的價值理念出發(fā)，政府績效審計的績效評價必須考慮到政府公共產(chǎn)品的供求，集中在服務(wù)的實際水平和對顧客需求的滿足程度上(HealyandPotter，1987)。同時，作為對整體政府績效的評價，應(yīng)當從作為單一治理主體的政府外部角度進行，綜合考慮被審計單位協(xié)同績效。如從需要、替代、經(jīng)濟、質(zhì)量和抵消等角度系統(tǒng)加以評價(戚振東等，2004)。

(三)政府績效審計的協(xié)同審計方式創(chuàng)新

前已述及，與新公共管理運動不同，后新公共管理運動強調(diào)信息共享、多元化治理、協(xié)同治理等，以改善公共資源配置管理和公共管理績效。政府績效審計以審查政府公共資源配置運用的績效為手段，促進政府績效管理持續(xù)改進，提高公共資源運用效率，從而服務(wù)于國家治理。從本質(zhì)上說，政府績效審計是對政府公共權(quán)力運用和公共資源配置使用的監(jiān)督，公共權(quán)力主體和運用對象多樣化，導致政府績效審計面對對象范圍廣、種類繁多，涉及的專業(yè)領(lǐng)域繁雜等問題，與此同時，績效審計信息決策依據(jù)的本質(zhì)特征又要求績效審計信息有較高的及時性。由此，政府績效審計開展績效審計時，應(yīng)當以協(xié)同的思想，整合社會監(jiān)督資源力量，促進政府績效審計順利開展。政府績效審計協(xié)同包括政府績效審計戰(zhàn)略層面、管理層面和操作層面的協(xié)同(王會金和戚振東，2013)。

政府績效審計戰(zhàn)略協(xié)同是政府績效審計發(fā)展戰(zhàn)略與國家治理戰(zhàn)略，與政府審計機關(guān)發(fā)展戰(zhàn)略相互協(xié)調(diào)匹配。政府績效審計戰(zhàn)略規(guī)劃是促進政府績效審計發(fā)展的重要管理舉措。政府績效審計戰(zhàn)略規(guī)劃包括確定長期和近期政府績效審計重點審計事項、審計任務(wù)進度安排、審計資源配置與審計人力資源發(fā)展規(guī)劃等。政府績效審計戰(zhàn)略規(guī)劃的制定要服務(wù)于國家治理戰(zhàn)略目標任務(wù)，要求政府績效審計機關(guān)在制定戰(zhàn)略規(guī)劃時，注重從國家治理戰(zhàn)略目標、階段性任務(wù)、重點工作、發(fā)展趨勢等角度，識別國家治理和公共管理領(lǐng)域中的績效審計需求或重大潛在風險，以防范和控制國家治理和公共管理領(lǐng)域的風險為出發(fā)點，規(guī)劃績效審計項目，設(shè)計績效審計任務(wù)。我國地方政府審計機關(guān)實行的是接受上一級審計機關(guān)領(lǐng)導的管理體制，因此，地方政府審計機關(guān)制定的績效審計規(guī)劃在與地區(qū)經(jīng)濟社會發(fā)展相匹配、滿足地方政府治理需求發(fā)展需要的同時，還應(yīng)當在縱向上與中央審計機關(guān)績效審計戰(zhàn)略規(guī)劃相適應(yīng)，能夠滿足中央審計機關(guān)制定的全國績效審計戰(zhàn)略規(guī)劃發(fā)展要求。

政府績效審計管理協(xié)同是政府審計管理協(xié)同的重要構(gòu)成內(nèi)容。政府績效審計管理協(xié)同是政府績效審計在年度審計計劃、審計項目安排與國家其他監(jiān)督控制系統(tǒng)、與地方政府經(jīng)濟社會發(fā)展的政府治理等協(xié)調(diào)配合。政府績效審計管理層面的協(xié)同包括政府審計機關(guān)績效審計機構(gòu)設(shè)置與審計人員配置協(xié)同、政府績效審計項目開展與經(jīng)濟社會發(fā)展治理需求協(xié)同、政府績效審計信息和結(jié)果與權(quán)力機構(gòu)、決策部門之間的協(xié)同利用等。政府績效審計管理協(xié)同實現(xiàn)依賴于政府審計機關(guān)組織機構(gòu)設(shè)置、管理制度、業(yè)務(wù)流程、人力資源配置、績效管理等方面能夠與績效審計戰(zhàn)略實現(xiàn)、績效審計項目順利實施等相互匹配協(xié)調(diào)，滿足績效審計順利開展的職責權(quán)限、專業(yè)知識技能、決策信息提供等需求。如政府審計機關(guān)通過建立績效審計職能處室、建立聘用外部工程、資源環(huán)境、金融精算等專家制度，乃至項目外包管理制度，促進績效審計項目開展。政府績效審計開展過程中，涉及與司法機關(guān)、監(jiān)管部門、主管單位、績效評估第三方、中介媒體、社會公眾等單位組織協(xié)調(diào)配合。政府審計機關(guān)應(yīng)當建立相應(yīng)的溝通協(xié)調(diào)制度，如建立公共關(guān)系管理制度，維系與社會和媒體的良好關(guān)系，實現(xiàn)政府績效審計的參與治理主體協(xié)同，以充分利用各方資源，促進政府績效審計發(fā)展。政府績效審計管理協(xié)同還要求不同的審計機關(guān)之間能夠通過建立平臺，共享信息等實現(xiàn)協(xié)調(diào)配合，促進績效審計發(fā)展。如政府審計機關(guān)利用AO軟件等技術(shù)平臺，共享審計案例與經(jīng)驗，實現(xiàn)不同審計機關(guān)之間開展績效審計中的協(xié)調(diào)配合。

政府績效審計操作層面協(xié)同是政府審計機關(guān)在執(zhí)行具體績效審計時，能夠在審計取證、審計結(jié)果利用等方面，與權(quán)力機構(gòu)、決策部門相協(xié)調(diào)配合，促進績效審計信息共享、審計資源整合利用，以及審計結(jié)果的協(xié)同開發(fā)利用。如政府審計機關(guān)在開展績效審計時，可以通過協(xié)調(diào)主管部門，獲取行業(yè)部門信息，降低審計取證成本等。再如政府審計機關(guān)與中介媒體協(xié)調(diào)，通過中介媒體績效審計立項計劃，接收反饋信息，從而促進科學有效地制定績效審計項目等。

(四)政府績效審計結(jié)果公開的創(chuàng)新

政府績效審計結(jié)果利用是政府績效審計得以最終發(fā)揮作用的關(guān)鍵影響因素(戚振東和吳清華，2008)?，F(xiàn)時期，政府績效審計結(jié)果公開的研究大都是以委托、信息不對稱等理論展開，即從知情權(quán)、信息激勵等角度主張應(yīng)對政府績效審計結(jié)果進行公開，但同時，對于審計結(jié)果公開后續(xù)應(yīng)用，如審計結(jié)果的公眾交流與溝通重視不夠。從政治學角度的研究結(jié)果則認為，社會公眾參與國家治理必須是有序的?？沙掷m(xù)的民主化更應(yīng)該是內(nèi)生的，由國家治理的現(xiàn)實需要和關(guān)鍵參與者的可行性戰(zhàn)略選擇所推動，并受到經(jīng)濟環(huán)境和現(xiàn)有制度條件的約束(徐湘林，2010)。國家治理實踐經(jīng)驗和理論都說明，在實現(xiàn)政治現(xiàn)代化的同時保持政治穩(wěn)定，就必須保持政治參與水平與政治制度化的均衡發(fā)展，維系較高層次的政治參與度與政治制度化水平(徐海燕，2011)。由此，現(xiàn)有理論強調(diào)了政府績效審計結(jié)果公開的重要性，但同時又強調(diào)了審計結(jié)果公開必須建立在有序的管理控制之下。

西方國家后新公共管理運動的理論和實踐說明，社會公眾參與是國家公共管理改革的必然要求。如信任和關(guān)系契約被認為是公共治理的核心機制。信息透明和公開被認為是培育社會資本的重要途徑。后新公共管理運動的理論實際說明，還可以從社會資本培育的角度理解政府績效審計公開。從社會資本培育的角度理解政府績效審計結(jié)果公開，一方面政府績效審計結(jié)果公開是傳遞政府部門運營管理績效信息、增加透明度的必然要求，另一方面必須重視政府績效審計結(jié)果公開過程中的信息溝通與交流?，F(xiàn)時期一些審計機關(guān)的審計結(jié)果公開往往是通過網(wǎng)絡(luò)等單向向社會公開，很少接受社會反饋信息并據(jù)之加以改進。這顯然不利于審計機關(guān)與社會之間的信任關(guān)系和合作氛圍的培育。同時，現(xiàn)今還應(yīng)當通過建立規(guī)范的政府審計結(jié)果公開制度，強制政府審計結(jié)果的公開、透明，避免政府績效審計結(jié)果公開過程中包括結(jié)果公開和公開內(nèi)容等的隨意性、無法進行公開責任追究等問題。

篇7

從法律關(guān)系的角度論，預(yù)先定價法律關(guān)系是指簽訂預(yù)先定價協(xié)議的納稅人與稅務(wù)主管當局在整個預(yù)先定價安排中形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。預(yù)先定價法律關(guān)系的主體是納稅人與一個或多個具有稅務(wù)管轄權(quán)的國家和地區(qū)。根據(jù)主體數(shù)量的不同，預(yù)先定價可分為單邊預(yù)先定價、雙邊預(yù)先定價和多邊預(yù)先定價。單邊預(yù)先定價是指納稅人與一個具有稅收管轄權(quán)的國家和地區(qū)內(nèi)的稅務(wù)主管當局簽訂預(yù)先定價協(xié)議，而雙（多）邊預(yù)先定價則是納稅人與多個稅務(wù)當局簽訂的預(yù)先定價協(xié)議；單邊預(yù)先定價協(xié)議有可能出現(xiàn)重復征稅問題，雙（多）邊預(yù)先定價協(xié)議則能夠有效解決此問題。

預(yù)先定價之所以在世界范圍內(nèi)受青睞，是有著其深刻的實踐和理論方面的動因的。通過分析，可以從中發(fā)現(xiàn)預(yù)先定價稅制產(chǎn)生的歷史必然性，有利于更好地認識和把握預(yù)先定價稅制相對于傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制的先進性，由此推動預(yù)先定價稅制在中國的實際運行。

預(yù)先定價稅制產(chǎn)生的實踐動因

預(yù)先定價稅制的產(chǎn)生最直接的實踐動因是為了解決傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制面臨的困境。

轉(zhuǎn)讓定價本身是一個中性的概念，有其合理的一面，比如能夠優(yōu)化整個跨國集團內(nèi)部的資源組合，實現(xiàn)集團整體效益最大化，但是與此同時，轉(zhuǎn)讓定價直接影響到利潤乃至稅收利益的轉(zhuǎn)移，尤其是跨國集團國際轉(zhuǎn)讓定價更關(guān)乎國家之間稅收權(quán)益的讓渡，因此，絕大多數(shù)國家都針對此制定專門的轉(zhuǎn)讓定價稅制，以規(guī)制關(guān)聯(lián)方之間以避稅為目的的轉(zhuǎn)讓定價行為。

從總體上說，對轉(zhuǎn)讓定價進行規(guī)制可以分為兩種原則思路，一種是公平交易原則（Arm‘sLengthPrinciple），簡言之，即是獨立企業(yè)之間進行交易的原則；另一種是所謂的“公式法”（FormularyMethod），它是指一個稅收管轄權(quán)之內(nèi)的應(yīng)稅所得總額由綜合管轄權(quán)內(nèi)外關(guān)聯(lián)方所得乘以一參數(shù)，該參數(shù)為管轄權(quán)內(nèi)的薪金總額、財產(chǎn)和銷售額除以整個的薪金總額、財產(chǎn)和銷售額[4].但很多國家認為該方法過于武斷和任意，所以目前絕大多數(shù)國家采用公平交易原則對轉(zhuǎn)讓定價進行稅法上的規(guī)制。

但在實務(wù)中，運用公平交易原則有許多困難。首先，所謂公平的市場價格在現(xiàn)實的經(jīng)濟生活中很難找到，經(jīng)濟主體之間的完全競爭幾乎是不存在的，倒是獨占或寡占的情形相當普遍[5].其次，有些關(guān)聯(lián)方之間的交易在非關(guān)聯(lián)方之間很難找到，比如某些無形資產(chǎn)的交易。第三，對稅企雙方來說，要找到合適的獨立交易方面的信息是很困難的。

公平交易原則的適用本身就有上述困難存在，而傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價稅制在適用公平交易原則時，又是采用事后審計的模式，這種事后的判斷一般要追溯3至5年，長一些要追溯10年甚至無限期。因此，無論是納稅人還是稅務(wù)機關(guān)，在時過境遷之后，要證明當時的交易是否符合當時的公平交易價格都不是件容易的事。轉(zhuǎn)讓定價的事后調(diào)整模式給納稅人和稅務(wù)機關(guān)雙方帶來管理上的沉重負擔，尤其是，這種事后的判斷是對實際交易的經(jīng)濟實質(zhì)進行稅法的解釋和適用，因此很容易造成雙方各執(zhí)一詞的局面；另外，稅務(wù)機關(guān)經(jīng)常困擾于納稅人的不愿意提供資料，因此無法有效地進行轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)查、審計和調(diào)整?；谵D(zhuǎn)讓定價事后調(diào)整模式遭受的困境，與其說轉(zhuǎn)讓定價是科學，不如說它是一門藝術(shù)。

近些年來，為了打擊愈演愈烈的國際避稅，不少國家改變了過去認為轉(zhuǎn)讓定價行為合法，只能對其進行調(diào)整不能進行處罰的看法，紛紛出臺了規(guī)制轉(zhuǎn)讓定價的罰則，罰則中強調(diào)納稅人不按規(guī)定提供資料將受到重罰。從1994年美國率先制定處罰條款以來，截止到2001年已有澳大利亞、加拿大、法國等國跟進，合計共有11國已在本國轉(zhuǎn)讓定價稅制中加入了處罰條款[6].在加大處罰的風潮中，人們對轉(zhuǎn)讓定價稅制的改良又前進了一步，一種新的轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理模式—預(yù)先定價制浮出水面，引領(lǐng)著轉(zhuǎn)讓定價的最新發(fā)展。

由于傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價稅制本身的復雜性，且屬事后調(diào)整模式，缺乏確定性和可預(yù)測性，無利于避免雙重征稅且審計過程繁瑣冗長充斥敵意，預(yù)先定價稅制應(yīng)運而生，它將傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價審計變成了事先的協(xié)議，并配之以相應(yīng)的管理制度，從而使稅收義務(wù)更具有預(yù)測性和確定性，不僅有利于增強跨國納稅人對其商業(yè)活動的合理預(yù)期，更好地保證交易安全；而且能更好地避免或消除對跨國納稅人的雙重征稅，降低征納雙方的稅收成本；對防范跨國納稅人的避稅行為提供了更為有效的監(jiān)控手段和資源。這就是預(yù)先定價稅制產(chǎn)生并流行的實踐層面的直接動因。預(yù)先定價稅制產(chǎn)生的理論動因

從上述實踐層面的分析看，似乎很容易得出這樣一種結(jié)論：預(yù)先定價只是將轉(zhuǎn)讓定價審計從事后搬到了事前，因此有人認為這只是一種時間上（Timing）的不同制度安排而已。筆者認為，預(yù)先定價的產(chǎn)生除了上述實踐層面的動因，更有其深刻的理論動因。

（一）對納稅人的尊重導致傳統(tǒng)轉(zhuǎn)

讓定價稅制向預(yù)先定價轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制中，納稅人是潛在的、先驗的公平交易原則的破壞者的形象，納稅人在其實際交易完成后，須接受稅務(wù)機關(guān)認為其交易不符合公平交易原則的審計。在這種情況下，納稅人很難感受到尊重，且對這種事后戴著有色眼鏡的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查很難懷有好感。在這種氛圍下，稅企雙方的合作較難達成。實踐中經(jīng)常出現(xiàn)納稅人不愿意向稅務(wù)機關(guān)提供轉(zhuǎn)讓定價證明文件的情形，成為困擾稅務(wù)機關(guān)的痼疾。納稅人不合作的原因，除了納稅人有可能的避稅動機之外，很多是出于傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價事后審計的模式缺乏對納稅人的尊重使然。

預(yù)先定價則較好地解決了這個問題。在預(yù)先定價中，納稅人被假定為誠實守信、愿意與稅務(wù)機關(guān)合作的納稅人。在納稅人實際受控交易發(fā)生之前，稅企雙方心平氣和地坐在一起，經(jīng)過協(xié)商，將有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價原則和方法談妥并簽訂協(xié)議，并保證如果納稅人執(zhí)行協(xié)議，則不再對其進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。正是在這種尊重納稅人的基礎(chǔ)上，納稅人才愿意交出過去不愿意交給稅務(wù)機關(guān)的自家的商業(yè)秘密，稅企雙方才能在這種合作的氣氛下得到一個雙贏的結(jié)果。

預(yù)先定價對納稅人的尊重還體現(xiàn)在納稅人掌握預(yù)先定價的主動權(quán)，納稅人是整個程序的發(fā)動者和啟動者，只要符合條件，納稅人可以申請預(yù)先定價甚至有權(quán)申請雙（多）邊預(yù)先定價。

在預(yù)先定價稅制中，稅務(wù)機關(guān)更多地是充當了服務(wù)者的角色，只要納稅人提出預(yù)先定價申請，稅務(wù)機關(guān)就須與之納稅人甚至和有關(guān)國家稅務(wù)當局進行蹉商、談判并簽訂協(xié)議；并且，預(yù)先定價協(xié)議是一家企業(yè)一份協(xié)議，有多少家企業(yè)提出申請，稅務(wù)機關(guān)就得簽訂多少份協(xié)議，充分體現(xiàn)了稅務(wù)機關(guān)為納稅人服務(wù)的精神。

另外，如果納稅人不是出于自愿，稅務(wù)機關(guān)不能強迫納稅人申請預(yù)先定價。

（二）對稅收效率原則的偏重導致了預(yù)先定價的產(chǎn)生稅收制度的設(shè)計經(jīng)常在稅收效率與公平原則之間取舍，選擇稅收公平，可能會影響效率，反之則影響公平。傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價稅制似更傾向于稅收公平原則，對不按公平交易原則進行的轉(zhuǎn)讓定價進行調(diào)整重在一個事后的合理判斷，尤其是這種調(diào)整涉及到國家間稅收利益的調(diào)整，更要力求公平，因此轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的周期相對都比較長，少的一二年，長的可達十年，甚至數(shù)十年，成本高、效率低。預(yù)先定價則加重稅法效率原則的運用。它縮短了傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價審計的時間，一般預(yù)先定價協(xié)議一二年時間即可談成，并降低了納稅人稅收遵從的成本，大大縮減了稅務(wù)機關(guān)事后審計的成本。

（三）稅收法定原則對實質(zhì)課稅原則的影響導致了預(yù)先定價稅制的產(chǎn)生實質(zhì)課稅原則，大陸法系國家又稱之為實質(zhì)課稅法、實質(zhì)課稅主義、經(jīng)濟觀察法、反濫用稅法[7]；英美法系亦有類似的說法，如實質(zhì)重于形式（Substanceoverform）、反偽裝（Sham）、商業(yè)目的條款（BusinessINTERNATIONALTAXATIONINPurpose）[8].日本稅法學者吉良實將實質(zhì)課稅主義定義為：在解釋稅法及認定課稅要件事實之際，在有所謂“法形式或名義、外觀”與“真實、實況、經(jīng)濟性之實質(zhì)等”出現(xiàn)差異時，應(yīng)首重實質(zhì)甚于形式，以此作為課稅基礎(chǔ)之原則[9].實質(zhì)課稅原則是解決稅收規(guī)避、非法收入等稅收難點問題的有效武器。在轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域內(nèi)公平交易原則的運用就是實質(zhì)課稅原則的具體適用。但實質(zhì)課稅原則在轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域的適用，與其在其它領(lǐng)域內(nèi)的適用一樣，容易在使用不當?shù)那闆r下，造成對稅法穩(wěn)定性和可預(yù)測性的沖擊，尤其是容易與稅法最基本原則—稅收法定原則相沖突，這也正是實質(zhì)課稅原則經(jīng)常遭到詬病的重要原因之一。

具體說來，實質(zhì)課稅原則與稅收法定主義兩者的沖突主要表現(xiàn)在，前者側(cè)重追求實質(zhì)正義，后者側(cè)重追求形式正義；稅收法定主義強調(diào)稅法確定性和可預(yù)測性，實質(zhì)課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；再有，稅收法定主義強調(diào)限制征稅主體的權(quán)利，偏重于保護納稅人的權(quán)利，而實質(zhì)課稅原則重在防止納稅人對稅法的濫用，偏重于賦權(quán)與征稅機關(guān)等等。

但在實質(zhì)課稅原則與稅收法定主義發(fā)生矛盾沖突的表面，我們?nèi)匀豢梢钥吹絻烧呔哂猩顚哟蔚慕y(tǒng)一性，如兩者都追求正義，都保護正當權(quán)利的行使并防止權(quán)利的濫用，兩者的最終目的都是為了保障所有納稅人乃至國家的稅收權(quán)益等等。因此實質(zhì)課稅原則與稅收法定主義在一定程度上是可能相互影響的，當然在這種相互影響中，稅收法定主義更占據(jù)主導與統(tǒng)率的作用。這一點，可以從預(yù)先定價對傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制突破和改良上得到證明。首先，預(yù)先定價協(xié)議使稅收法定主義的形式課稅原則得到體現(xiàn)，稅法的確定性和可預(yù)測性得到保證，使得只要納稅人按照預(yù)先定價的協(xié)議進行轉(zhuǎn)讓定價的安排，其納稅義務(wù)就是明確的可預(yù)知的，從而減少其稅收遵從的風險和成本，而這正是稅收法定原則所追求的目標。與此同時，實質(zhì)課稅原則在預(yù)先定價中還保留其“英雄本色”，預(yù)先定價稅制遵循的基本原則仍然是正常交易原則，是實質(zhì)課稅原則在轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域中的實際運用。

結(jié)論

綜上所述，可以得出以下結(jié)論：預(yù)先定價的產(chǎn)生具有實踐和理論層面的雙重動因。在實踐中，它針對傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制的事后審計帶來的低效、稅企雙方合作難等難點問題，以事先協(xié)商的模式予以相當程度的突破和解決。在理論上，預(yù)先定價再現(xiàn)了納稅人權(quán)利的稅法主旨，說明尊重納稅人、強調(diào)稅企合作、突出稅務(wù)機關(guān)對納稅人的服務(wù)意識是解決傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價困境的有效出路；同時在稅法原則的層面上，凸現(xiàn)了稅法效率原則、稅收法定原則的價值，體現(xiàn)了效率與公平、形式正義與實質(zhì)正義的相互影響和在更高層次上的統(tǒng)一。

「注釋

[1]美國當時用的預(yù)先定價一詞英文是AdvancePricingAgreements，意為預(yù)先定價協(xié)議，后來經(jīng)濟合作發(fā)展組織（OECD）將其改良為預(yù)先定價安排（AdvancePricingArrangements），意為預(yù)先定價安排，顯得更為科學合理一些，因為預(yù)先定價還包括協(xié)議之前的蹉商、協(xié)議之后的跟蹤執(zhí)行、監(jiān)管等一系列的制度安排。

[2]盡管將預(yù)先定價作為轉(zhuǎn)讓定價的一種調(diào)整方法在學理上不一定完全說得通，但在當時缺乏立法支援的情況下，能將預(yù)先定價通過“其它合理的調(diào)整方法”引入到我國，實在也是大膽而巧妙的制度設(shè)計，這使我國在引入預(yù)先定價方面起碼提早了5年（從1998年至2003年）。

[3]本文在此用預(yù)先定價而不用預(yù)約定價，理由如下：第一，從英文直譯過來，用預(yù)先比用預(yù)約更符合原意，英文“Advance”一字沒有預(yù)約但有預(yù)先之意，如預(yù)先付款；第二，漢語中預(yù)先與預(yù)約意義不同，預(yù)約是指約定一個確定的時點做某事，預(yù)先是把原先某個確定時點要做的事提前做了；第三，目前《征管法實施細則》用的詞是預(yù)先約定，簡單地縮寫成預(yù)約似不可行，因為預(yù)先與預(yù)約詞義不同。

[4]參見RichardL.Doernberg，“InternationalTaxation”，Inanutshell，4THEd，WestGroup，ST.PAUL，MINN.1999，P227.

[5]參見Dr.BarryBracewell-Milnes等著：《國際租稅之規(guī)避》，（臺）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書》之五，第23、258頁。

[6]資料來源：DavidLewis，ErnstYongtransferpricingspecialist，“reportsontheriseandofadvancepricingagreements”。

[7]參見前引Dr.BarryBracewell-Milnes等著：《國際租稅之規(guī)避》，（臺）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書》之五，第212頁。

[8]同上引，第212頁。

篇8

【關(guān)鍵詞】 管理水平； 管理審計； 博弈分析

一、管理審計的內(nèi)涵及選擇

（一）管理審計的內(nèi)涵

為確保受托責任有效履行而產(chǎn)生的管理審計是一種與財務(wù)審計相對應(yīng)的審計，是基于受托管理責任在財務(wù)審計基礎(chǔ)上發(fā)展起來的新的審計類型；如果說財務(wù)審計以審查基本財務(wù)信息為己任，那么管理審計的中心任務(wù)則是審查管理信息，即對受托管理責任的履行情況進行鑒證（王光遠，2004）。

（二）管理審計的選擇

目前，我國企業(yè)整體管理水平較低，這種狀況與我國社會主義市場經(jīng)濟的快速發(fā)展極不相稱，一定程度上影響了我國經(jīng)濟的快速、持續(xù)健康發(fā)展。特別是近幾年來，我國實體經(jīng)濟發(fā)展持續(xù)低迷，這既有全球經(jīng)濟不景氣大環(huán)境的影響，更有企業(yè)管理水平低下的影響。而管理水平低下的基本原因之一就是信息不對稱導致的道德風險（張定勝，2000），從而產(chǎn)生非配置型低效率現(xiàn)象（楊世峰，2009），而提高管理層經(jīng)營管理水平的關(guān)鍵則是通過對其管理效率的評價以促使其改善經(jīng)營管理。如何評價企業(yè)管理水平的高低，以有效提高企業(yè)經(jīng)營管理的效率、效益和效果，使我國市場經(jīng)濟更加快速地發(fā)展，這是我們不得不面對和解決的現(xiàn)實問題。

根據(jù)委托—理論的觀點，審計是基于受托責任而產(chǎn)生的，目的是鑒證受托責任的履行情況（周莉，2009）。傳統(tǒng)的鑒證主要是通過對管理層提交的財務(wù)報告進行審查，但由于財務(wù)報告僅是企業(yè)管理層經(jīng)營管理活動結(jié)果的反映，不能有效反映出企業(yè)經(jīng)營管理的問題出在何處，即不能反映出企業(yè)經(jīng)營管理的過程所存在的問題，不利于企業(yè)的經(jīng)營管理水平的改善。因此，對管理層管理活動相關(guān)信息（包括管理水平、管理活動過程等）進行鑒證則成為改善企業(yè)經(jīng)營管理水平的關(guān)鍵。

作為理性的經(jīng)濟人來說，其在作出任何決策時都要考慮自身利益的最大化。因此，對于企業(yè)經(jīng)營管理的委托方來說，在考慮是否需要聘請專門人員或機構(gòu)對管理層受托管理責任的履行情況進行鑒證時，會將該鑒證所支出的成本與鑒證所增加的收益進行比較，即考慮成本效益。而對于企業(yè)的經(jīng)營管理者來說，在履行受托管理責任時，也會對經(jīng)營管理過程中獲取的收益與從事經(jīng)營管理所支出的成本①進行比較。此外，委托與受托雙方還會就對方可能的選擇進行考慮，以此來確定自己的選擇?；诖?，本文利用博弈論的相關(guān)知識對企業(yè)管理審計需求的動因進行分析，并根據(jù)分析結(jié)果提出相應(yīng)的建議。

二、管理審計需求的博弈分析

（一）分析的假設(shè)

1.基本理論的假設(shè)

為了便于利用模型進行分析，特作出以下基本理論假設(shè)：

（1）企業(yè)委托經(jīng)營管理的雙方都以追求自身效用的最大化為目標，即都是“理性的經(jīng)濟人”；

（2）假定委托方通過親自評價受托管理者管理水平的成本遠高于聘請專業(yè)機構(gòu)或?qū)徲嬋藛T實施評價所支出的成本；

（3）通過管理審計一定能夠發(fā)現(xiàn)管理層未有效履行受托管理責任的事實，且對于同一企業(yè)管理審計的成本是一定的；

（4）假定受托管理者的管理水平與其努力程度正相關(guān)，受托管理者努力工作就能夠發(fā)揮出較高的管理水平，反之則會體現(xiàn)出較低的管理水平。

2.模型的假設(shè)

根據(jù)以上理論分析，特對企業(yè)經(jīng)營管理的委托方與受托方的博弈模型作出如下假設(shè)：

假定委托方需要聘請專業(yè)機構(gòu)對受托方進行管理審計，則其支出的成本為c：a為受托方不努力情況下給委托方帶來的損失；f為受托方不努力而導致委托方少支付給其的報酬；b為受托方不努力履行受托管理責任而獲取的額外收益（具體包括將一部分精力花在別的工作上而獲得的收益和增加的閑暇等）；r為受托方因管理水平低下被審查發(fā)現(xiàn)而導致其遭受的社會形象損失②。

委托方與受托方之間的博弈，可以用混合戰(zhàn)略博弈矩陣表示，如表1所示（表1中圓括號中的數(shù)字含義：第一個數(shù)字為委托方的收益，第二個數(shù)字為受托方的收益）。

（二）純戰(zhàn)略納什均衡的解

從表1的博弈矩陣可知，該博弈是沒有雙方均能接受的納什均衡策略組合，即不存在一個雙方均不愿意單獨改變自己策略的純策略組合。即：若受托方不努力，則對委托方來說最好的策略是選擇管理審計，這樣可以發(fā)現(xiàn)管理的低效率，以及時改進企業(yè)的管理，提高管理水平；但當委托方選擇管理審計時，受托方最好的策略是選擇努力，以發(fā)揮出較高的管理水平，這樣可以避免損失；既然受托方會努力，當然委托方選擇不需要管理審計合算，這樣可以節(jié)約成本；而委托方不需要管理審計時，受托方不努力可以獲得更多的額外收益，其當然選擇不努力（或者說偷懶），上述這種因果循環(huán)會永不停止，從而在上述假定條件下，委托方與受托方博弈中的純戰(zhàn)略納什均衡是不存在的，接下來我們只需考察該博弈中是否存在混合策略納什均衡即可。

（三）混合策略納什均衡的解

筆者用p表示委托方需要管理審計的概率，p∈[0，1]，其不需要管理審計的概率為1-p；受托方不努力的概率為q，q∈[0，1]，其努力的概率為1-q；對于給定q，委托方需要管理審計（p=1）與不需要管理審計（p=0）的期望收益分別為：

對式（1）和式（2）求解：E（1，q）=E（0，q），得：q*=c/f。即：若受托方不努力的概率qc/f，則委托方的最優(yōu)選擇是需要管理審計；如果受托方不努力的概率q=c/f，則委托方需要管理審計或不需要管理審計，其結(jié)果都是一樣的。

同樣，對于給定p，受托方選擇不努力（q=1）與努力（q=0）的期望收益分別為：

對式（3）和式（4）求解：E（q，1）=E（p，0），得：p*=b/（f+r）。即：若委托方需要管理審計的概率pb/（f+r），則受托方的最優(yōu)選擇是努力；若委托方需要管理審計的概率p=b/（f+r），則受托方隨機的選擇努力或不努力，其結(jié)果沒有差異。

（四）對管理審計需求的混合策略博弈行為的基本解析

1.受托方不努力履行受托管理責任的動機分析

在受托方不努力的概率q*=c/f的博弈中，其不努力的概率主要取決于兩個因素：委托方需要管理審計所支付的成本c和受托方不努力而導致委托方少支付給其的報酬f。若委托方需要管理審計所支付的成本c越高，委托方越缺乏動力聘請專業(yè)機構(gòu)對受托方受托管理責任的履行情況進行管理審計，則受托方選擇不努力的概率q就越大；如果委托方對受托方的報酬支付減少f越大，則受托方不努力的概率就越小，這也說明受托經(jīng)營管理者是否努力是依據(jù)其報酬所受影響大小而進行的相機抉擇。

2.委托方是否需要管理審計的動機分析

在委托方需要管理審計的概率p*=b/（f+r）的博弈中，其需要管理審計的概率取決于三個因素：受托方不努力履行受托管理責任而獲取的額外收益b、因受托方不努力履行受托管理責任而導致委托方少支付給其的報酬f和受托方因管理水平低下被審查發(fā)現(xiàn)而導致其遭受的社會形象損失r。受托方不努力履行受托管理責任而獲取的額外收益b越大，受托方不努力履行受托管理責任的動因越強烈，則委托方需要管理審計的概率p越大。因受托方不努力履行受托管理責任而導致委托方少支付給其的報酬f越大，受托方努力的動因越強烈，委托方需要管理審計的概率p也就越小，從而不對受托方進行管理審計的概率1-p會增大。受托方因管理水平低下被審查發(fā)現(xiàn)而導致其遭受的社會形象損失r越大，則受托方不努力的概率越小，委托方需要管理審計的概率p也就越小。此外，由p*=b/（f+r）和q*=c/f可知，社會形象損失r越大，特別是r遠遠超過b時，則p*越小，而p*越小時，c也越小，最終導致q*越小。這說明受托經(jīng)營管理者越在意其社會形象，則不僅會降低管理審計的成本，也有助于降低受托方不努力履行受托管理責任的概率，從而有助于提高管理水平，增加企業(yè)的效益。

三、管理審計需求的博弈對提高管理水平的啟示

對于處在轉(zhuǎn)型期的中國市場經(jīng)濟而言，由于信息不對稱以及追求額外收益等原因，受托方不必努力履行受托管理責任具有一定的必然性。從理性人角度看，任何受托管理者不努力履行受托管理責任，都是期望能夠獲取更多額外的收益（將一部分精力花在別的工作上而獲得的收益和增加的閑暇等）。特別是在監(jiān)督不力情況下，作為理性“經(jīng)濟人”的受托經(jīng)營管理者，為追求額外收益，總會抱著僥幸的心理，不努力履行受托管理責任。這也是我國企業(yè)（特別是國有企業(yè)）長期以來管理水平低下、經(jīng)濟效益低下的主要原因。因此，委托者從改善企業(yè)經(jīng)營管理水平、提高企業(yè)經(jīng)營管理的效率、保護自身利益出發(fā)，要求對受托人的經(jīng)營管理水平進行有效的監(jiān)督和控制。由此，管理審計便成為改善企業(yè)管理水平、提高企業(yè)經(jīng)濟效益的重要保障。

基于以上分析，筆者提出如下政策建議：

首先，積極探索高效的管理審計方法，切實降低管理審計的成本，以此降低受托經(jīng)營管理者不努力履行受托管理責任的概率。其次，建立科學合理的激勵制度。鑒于信息的嚴重不對稱，委托方應(yīng)當結(jié)合企業(yè)和受托經(jīng)營管理者的實際情況，制定一套切實可行的激勵制度，使受托方?jīng)]有努力而被發(fā)現(xiàn)后其報酬所受影響遠遠超過其不努力而獲取的額外收益，以此降低其不努力的概率。最后，在經(jīng)營管理者的聘請方面，應(yīng)該盡量聘請社會信譽度較高，比較重視自身社會影響的經(jīng)營管理者，同時行業(yè)協(xié)會或政府監(jiān)管機構(gòu)也可考慮針對職業(yè)經(jīng)理人建立相應(yīng)的信用檔案，以增加受托管理者因不努力被發(fā)現(xiàn)后的社會形象損失，從而降低受托管理者不努力的概率。

【參考文獻】

[1] 王光遠.受托管理責任與管理審計[M].北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2004：8.

[2] 張定勝.高級微觀經(jīng)濟學[M].武漢：武漢大學出版社，2000：178-188.

篇9

目前，風險導向?qū)徲嬕言趪獾莫毩徲嫻ぷ髦械玫綉?yīng)用，同時也引起了我國理論界的廣泛探討。許多人認為在我國開展風險導向?qū)徲?，可以達到降低審計風險和提高審計效率的目的。但筆者認為，風險導向?qū)徲嫳旧磉€存在許多缺陷，另外，我國目前的經(jīng)濟法律環(huán)境也使風險導向?qū)徲嬆Ｊ皆谖覈膽?yīng)用出現(xiàn)新的問題。下文將從幾方面分析風險導向?qū)徲嫷膬?nèi)部缺陷及其在我國應(yīng)用存在的問題。

一、我國缺乏風險導向?qū)徲嫯a(chǎn)生的動因

推動審計由系統(tǒng)導向?qū)徲嬒蝻L險導向?qū)徲嫲l(fā)展的一個主要動因就是審計風險，特別是訴訟風險的增大。

在我國，20世紀80年代是注冊會計師行業(yè)的恢復建立時期，由于當時特殊的社會經(jīng)濟環(huán)境，會計師事務(wù)所幾乎沒有訴訟風險。在90年代，注冊會計師行業(yè)的相關(guān)法規(guī)逐步完善，有關(guān)部門也曾對影響社會的幾大會計造假案以及涉及的會計師事務(wù)所進行過處理，但總體來看，我國會計師事務(wù)所面臨的法律風險仍然很小，主要表現(xiàn)在：《證券法》、《注冊會計師法》、《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律規(guī)定對注冊會計師的工作結(jié)果及應(yīng)承擔的法律責任存在矛盾；相關(guān)法律對注冊會計師責任的認定缺乏專業(yè)判斷標準；《獨立審計準則》作為規(guī)范注冊會計師行為的重要技術(shù)標準，缺乏相應(yīng)的法律地位等方面。另外，目前我國正處于經(jīng)濟體制改革時期，公眾投資人的法律意識比較淡薄，證券市場發(fā)展還不夠成熟，這也導致了我國注冊會計師行業(yè)的法律風險偏小。由此可見，由于目前我國立法方面存在的漏洞，導致我國注冊會計師的法律風險偏低，注冊會計師對審計風險不夠重視，事務(wù)所缺乏實施風險導向?qū)徲嫷母緞右颉?/p>

二、風險量化理論與實際應(yīng)用具有差距

從理論上說，風險導向?qū)徲嬍侵敢员粚弳挝坏娘L險評估為基礎(chǔ)，綜合分析評審影響被審單位經(jīng)濟活動的各因素，并根據(jù)量化的風險水平確定實施審計的范圍、重點，從而進行實質(zhì)性審查的一種審計方法。

換句話說，風險導向?qū)徲嬕栽u估審計風險作為規(guī)劃審計工作的起點，通過審計風險控制整個審計過程，并把將審計風險保持在可接受的水平以內(nèi)作為一個重要的目標。首先，注冊會計師在對風險做出正確評估的基礎(chǔ)上確定審計重點，決定審計證據(jù)的質(zhì)量和數(shù)量，分配審計資源，以達到提高審計效率、節(jié)約審計成本、保證審計質(zhì)量、降低審計風險的目的。其次，在取得了一定的實質(zhì)性測試結(jié)果以后，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)實質(zhì)性測試結(jié)果和其他審計證據(jù)對控制風險進行再次評估，并檢查是否與初次評估結(jié)論相一致，如果存在偏差，應(yīng)據(jù)此修改審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。最后，通過上述控制手段，審計工作結(jié)束時，應(yīng)達到控制審計風險，保證審計質(zhì)量的目標?？梢姡瑢徲嬶L險的全面正確估計是風險導向?qū)徲嬆Ｊ降暮诵?，是風險導向?qū)徲嫳认到y(tǒng)導向?qū)徲嬒冗M的地方。

但是，在實務(wù)工作中，風險的正確評估和量化缺乏可操作性。目前在對風險管理的研究和實踐中，發(fā)展了一些利用統(tǒng)計學和數(shù)學的方法建立模型，進行風險量化的方法。但是這些被認為較為先進的方法也存在嚴重的固有缺陷。

一是系統(tǒng)風險評估方面的問題，現(xiàn)有的許多風險量化模型對系統(tǒng)性風險考慮不充分，當嚴重的系統(tǒng)風險發(fā)生時，以市場基本運行為前提的風險量化模型，在這種市場狀況迅速惡化，許多市場變量出現(xiàn)異常值的情況下，對風險評估就顯得無能為力。

二是作為基本風險分析工具的數(shù)理模型，往往以正態(tài)分布和小概率事件為假設(shè)，然而事實上，正態(tài)分布假設(shè)往往不能準確地反映現(xiàn)實情況，能產(chǎn)生嚴重后果的小概率事件的現(xiàn)實發(fā)生概率也偏大。這些缺陷嚴重降低了通過數(shù)理模型進行風險量化的可靠性。

三是風險量化的數(shù)理模型存在對歷史數(shù)據(jù)過度依賴的問題。這種對歷史數(shù)據(jù)過度依賴的參數(shù)估計法往往面臨兩難的情況。一方面，較新的經(jīng)濟變量的歷史數(shù)據(jù)并不多或難以獲得；另一方面，歷史越長的數(shù)據(jù)雖然較易獲得，但也越難以反映現(xiàn)實的情況。因此，這種數(shù)據(jù)方面的因素也制約了風險評估技術(shù)的有效性。此外，任何依賴于歷史數(shù)據(jù)的數(shù)理統(tǒng)計分析方法和量化模型都隱含著“歷史可以在未來復制出其自身”的基本思想前提。然而，這一思想前提經(jīng)常遭到質(zhì)疑，被認為存在固有的缺陷，以歷史預(yù)測未來存在其內(nèi)在的不可靠性。

另外，上述利用統(tǒng)計學和數(shù)學的風險量化方法，在項目管理和金融分析方面的發(fā)展較為成熟，已經(jīng)有了一套完整的理論體系和一定的實踐經(jīng)驗。然而將其作為審計工作中對固有風險和控制風險的評估方法，尚缺乏切實有效的模型公式和應(yīng)用經(jīng)驗。因此，盡管審計人員在計劃中做出了最大的努力，但期望的審計風險、固有風險和控制風險的評價都是非常主觀的。

三、風險導向?qū)徲嫴荒芄?jié)約審計成本

降低審計成本也是風險導向?qū)徲嫯a(chǎn)生的動因之一。一般認為，風險導向?qū)徲嬆軌蚪档蛯徲嫵杀荆和ㄟ^對被審計單位所處經(jīng)營環(huán)境及其內(nèi)部經(jīng)營管理的分析，確定固有風險；同時更為關(guān)注被審計單位已設(shè)置的內(nèi)控制度，識別很可能影響財務(wù)報表的控制風險；通過對風險的更好評估，認定出實質(zhì)性測試的重點和水平，進一步確定審計人員收集何種證據(jù)以及所需證據(jù)的數(shù)量，并把有限的審計力量在審計業(yè)務(wù)之間合理分配，有效利用審計資源。

審計成本包括完成審計工作需花費的資金成本、人力成本和時間成本。通過分析，我們可以看到風險導向?qū)徲嫴⒉荒芄?jié)約審計成本，主要原因如下：

（一）進行固有風險和控制風險的評估量化需要耗費審計人員大量的時間。從搜集資料、整理資料到分析評估，再到建立恰當?shù)臄?shù)學模型進行風險量化，都要花費審計師相當?shù)臅r間，這樣就會增加審計項目的時間成本。

（二）風險導向?qū)徲媽θ肆Y源的要求更高。作為一種適應(yīng)知識經(jīng)濟時代的新的審計模式，風險審計要求審計人員具備管理、數(shù)理統(tǒng)計等多方面的知識，并有搜集、整理、分析資料的能力。因此風險導向?qū)徲嬓枰嘤薪?jīng)驗的合伙人及高級審計人員的參與，并對其提供相關(guān)知識的培訓，這會導致人力成本增加，也會相應(yīng)地增加審計的總成本。另外，為了提高信息搜集、傳輸?shù)男?，實施風險導向?qū)徲嬓枰眯畔⒐芾硐到y(tǒng)，為此需配備一定的通信與計算機方面的硬件設(shè)施，這在一定程度上也增加了審計工作的資金成本。

另外，風險導向?qū)徲嬆Ｊ绞窃谙到y(tǒng)導向?qū)徲嬆Ｊ降幕A(chǔ)上發(fā)展而來的，它并未完全拋棄系統(tǒng)導向?qū)徲嫷姆椒?，仍需要大量運用分析性復核、抽樣審計等傳統(tǒng)審計手段?？梢姡L險導向?qū)徲嫃娘L險控制的角度出發(fā)能夠更合理地分配審計資源，但是并不能從總量上減少審計成本。

四、在我國運用風險導向?qū)徲嬆Ｊ饺狈徲嫓蕜t的支持

目前我國的獨立審計準則是建立在系統(tǒng)導向?qū)徲嬆Ｊ降幕A(chǔ)上的，其中關(guān)于審計風險模型的規(guī)定還局限于僅考慮賬戶與交易余額的風險測試，如果將審計重點放在控制測試和實質(zhì)性程序，不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，注冊會計師就容易忽略會計報表的重大錯漏報。系統(tǒng)導向?qū)徲嬆Ｊ骄哂幸欢ǖ木窒扌?，導致建立在其基礎(chǔ)上的獨立審計準則具有某些局限性，因此我國的獨立審計準則已不適應(yīng)環(huán)境變化的要求，不能為實施風險導向?qū)徲嬏峁┤婕夹g(shù)指導和規(guī)范。反映在審計實踐中，由于缺少獨立審計準則對風險導向?qū)徲嫵绦虻囊?guī)范，會計師事務(wù)所只是探索性的運用風險導向?qū)徲嫹椒ǎ僮鬟^程中有許多不完善之處。

此外，在面臨法律訴訟時，判斷注冊會計師是否應(yīng)承擔法律責任，關(guān)鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為，而判別注冊會計師是否具有過失的關(guān)鍵在于注冊會計師是否遵循專業(yè)標準的要求執(zhí)業(yè)。如果注冊會計師在審計工作中運用了風險導向?qū)徲嫹椒?，那么在遭到法律訴訟時，即使注冊會計師合理使用了風險導向?qū)徲嬆Ｊ降某绦蚝头椒?，卻可能因為這些程序、方法與獨立審計準則的專業(yè)標準不符而需承擔審計責任。換言之，目前我國的獨立審計準則在注冊會計師實施風險導向?qū)徲嬆Ｊ竭M行審計時，不能維護注冊會計師的正當權(quán)益。

五、小結(jié)

雖然風險導向?qū)徲嫶嬖谝恍┕逃腥毕?，在我國實施也還面臨一系列問題。但是，在系統(tǒng)導向?qū)徲嬆Ｊ缴习l(fā)展起來的風險導向?qū)徲嬆Ｊ?，已?jīng)從幾方面完善了系統(tǒng)導向?qū)徲嫷牟蛔?，有其進步性。風險導向?qū)徲嫺淖兞藢徲嬶L險控制重點，從更廣泛的范圍把握被審計單位的固有風險和控制風險，有利于發(fā)現(xiàn)管理層舞弊行為，控制審計風險。由于世界經(jīng)濟環(huán)境的變化和市場經(jīng)濟的發(fā)展，風險導向?qū)徲嬆Ｊ绞菍徲嫲l(fā)展的大方向。在我國，我們應(yīng)該盡量解決阻礙風險導向?qū)徲嬆Ｊ桨l(fā)展出現(xiàn)的問題，繼續(xù)研究、克服風險導向?qū)徲嫷膬?nèi)部缺陷，逐步采用更完善的風險導向?qū)徲嬆Ｊ饺〈到y(tǒng)導向?qū)徲嬆Ｊ剑唧w可作以下幾方面的努力：

（一）繼續(xù)推進經(jīng)濟體制改革，完善國有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，加強資本市場法律監(jiān)管。同時，我國可以在會計師事務(wù)所推廣風險導向?qū)徲嫷乃枷?，使得審計人員在系統(tǒng)審計的基礎(chǔ)上注重從宏觀經(jīng)濟形勢、行業(yè)狀況、企業(yè)戰(zhàn)略等方面分析被審計單位可能存在的風險。

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