導(dǎo)語：如何才能寫好一篇國際稅收和國內(nèi)稅收的區(qū)別，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

國際稅法（InternationalTaxLaw）是一門年輕的法學(xué)學(xué)科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時期，關(guān)于國際稅法的一系列最基本的理論問題如國際稅法的調(diào)整對象、概念、性質(zhì)、基本原則、體系與地位等等，學(xué)界尚未取得一致觀點。我們本著“百花齊放、百家爭鳴”的態(tài)度，對國際稅法的一系列基本理論問題予以評述與研究，以期能推動中國國際稅法學(xué)基本范疇體系的形成與成熟。

（一）國際稅收的概念

國際稅法是隨著世界經(jīng)濟的發(fā)展而逐漸產(chǎn)生和發(fā)展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現(xiàn)象，其產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)是國際稅收現(xiàn)象的產(chǎn)生與發(fā)展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（InternationalTaxation）的概念入手。

稅收是國家的象征，它是一國憑借政治權(quán)力，參與社會產(chǎn)品分配而取得財政收入的一種方式，它體現(xiàn)的是以國家為主體的特定分配關(guān)系。稅收屬于一國范圍內(nèi)的事，對于他國的人與事無權(quán)行使課稅權(quán)。但隨著國際經(jīng)濟交往的不斷發(fā)展與各國經(jīng)濟聯(lián)系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰(zhàn)以來，隨著國際經(jīng)濟、技術(shù)、貿(mào)易、投資、交通、通訊的迅速發(fā)展，出現(xiàn)了經(jīng)濟全球化與經(jīng)濟一體化，使得稅收關(guān)系也突破一國領(lǐng)域而形成國際稅收關(guān)系。

關(guān)于國際稅收的概念，學(xué)界主要存在兩大分歧。第一個分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點。第一種觀點為狹義說。持這種觀點的學(xué)者認(rèn)為，國際稅收僅指兩個或兩個以上的國家在憑借政治權(quán)力對從事跨國活動的納稅人征稅時所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關(guān)系。該觀點嚴(yán)格區(qū)分國家稅收與國際稅收，認(rèn)為，一個國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對象位于本國境內(nèi)還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發(fā)生的征納關(guān)系，應(yīng)屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點為廣義說。持這種觀點的學(xué)者認(rèn)為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關(guān)系外，還包括一國對涉外納稅人進行征稅而形成的涉外稅收征納關(guān)系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應(yīng)當(dāng)包括一國的涉外稅收。

關(guān)于國際稅收概念的第二個分歧是間接稅是否應(yīng)包在國際稅收的概念之內(nèi)，關(guān)于這一分歧也有兩種觀點。第一種觀點為狹義說，認(rèn)為，國際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財產(chǎn)稅等直接稅，而不包括關(guān)稅、增值稅、營業(yè)稅等間接稅。第二種觀點為廣義說，認(rèn)為國際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財產(chǎn)稅外，還應(yīng)當(dāng)包括關(guān)稅等間接稅稅種。

通過考察國際稅收的產(chǎn)生與發(fā)展，我們可以得出以下幾個結(jié)論：（1）國際稅收產(chǎn)生的基礎(chǔ)是國際經(jīng)濟一體化，或者說是跨國經(jīng)濟活動；（2）各國政府對跨國經(jīng)濟活動的稅收協(xié)調(diào)，其目的不僅僅在于對“稅收利益的分配”，而且在于通過稅收協(xié)調(diào)促進國際經(jīng)濟的發(fā)展并進而促進本國經(jīng)濟的發(fā)展；（3）對商品稅的國際協(xié)調(diào)也是國際協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容；（4）國際稅收協(xié)調(diào)最終是通過一國政府與跨國納稅人之間的征納關(guān)系來實現(xiàn)的。因此，國際稅收的概念理應(yīng)包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨存在，沒有各國的涉外稅收征納關(guān)系，不會出現(xiàn)國家間的稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。[1]

（二）學(xué)界關(guān)于國際稅法概念的分歧

理論界對國際稅法概念的分歧與上述國際稅收概念的分歧是直接對應(yīng)的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點。關(guān)于國際稅法是否調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系，狹義說認(rèn)為，國際稅法僅僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，而廣義說認(rèn)為，國際稅收既調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，也調(diào)整國家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關(guān)系。關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象是否應(yīng)當(dāng)包括間接稅，狹義說認(rèn)為僅僅包括直接稅，廣義說認(rèn)為涉外性質(zhì)的關(guān)稅等間接稅也包括其中。

縱觀目前中國國際稅法學(xué)界的觀點，主張純粹狹義說的學(xué)者已經(jīng)基本沒有了，所謂純粹狹義說，是指既認(rèn)為國際稅法不包括涉外稅法，又認(rèn)為國際稅法不包括商品稅法。絕大多數(shù)學(xué)者都主張國際稅法包括涉外稅法，一部分學(xué)者主張國際稅法包括商品稅法。近年來也有學(xué)者提出一種新的觀點，認(rèn)為國際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，商品稅領(lǐng)域只要存在國際稅收協(xié)調(diào)，同樣屬于國際稅法的調(diào)整對象。[2]

（三）界定國際稅法概念的出發(fā)點

我們這里主張最廣義的國際稅法學(xué)觀點，認(rèn)為國際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國際稅法觀點，是基于以下三點考慮：

（1）從實用主義的觀點出發(fā)，國際稅法學(xué)是研究調(diào)整國際稅收關(guān)系的各種法律規(guī)范的學(xué)科，目的是為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域的問題并推動國際稅法的發(fā)展與完善。而國際稅收領(lǐng)域中的問題并不僅僅局限在各國所簽訂的國際稅收協(xié)定，離開了各國的涉外稅法，國際稅收領(lǐng)域中的問題根本無法解決。同樣，國際稅收領(lǐng)域中的問題也不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，關(guān)稅、增值稅等商品稅領(lǐng)域也存在國際稅收問題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域中的法律問題，我們主張把所有與解決國際稅收領(lǐng)域直接相關(guān)的法律都劃入國際稅法的領(lǐng)域。

（2）從部門法劃分的觀點出發(fā)，一般認(rèn)為，國際稅法屬于國際經(jīng)濟法中的一個子部門法，但從另外一個角度來看，國際稅法也屬于稅法的一個子部門法。而且關(guān)于國際法與國內(nèi)法的劃分，特別是國際經(jīng)濟法與經(jīng)濟法的劃分，其標(biāo)準(zhǔn)很不統(tǒng)一，學(xué)界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國際稅法領(lǐng)域中來看，一方面根本無法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國際稅法自身理論問題的發(fā)展。所以，我們主張在這一問題上暫時不爭論，而是把這些問題留待國際稅法發(fā)展的實踐去解決。為了不束縛國際稅法的發(fā)展，我們認(rèn)為主張最廣義的國際稅法更符合國際稅法發(fā)展的自身利益。

（3）關(guān)于稅法，我們一直主張把稅法視為一個綜合法律領(lǐng)域，[3]同樣，我們也主張將國際稅法視為一個綜合法律領(lǐng)域，而不是把國際稅法視為一個嚴(yán)格的、純而又純的部門法。國際稅法的調(diào)整對象與概念并不是一個首先需要解決的問題，而是一個需要最后解決的問題，即把國際稅法的基本問題都研究清楚以后再來解決的問題，而不是首先就給國際稅法限定一個概念和范圍。應(yīng)當(dāng)是概念符合實踐的需要，而不是用概念來限定實踐的范圍。

（四）國際稅法的定義

關(guān)于國際稅法的定義，學(xué)界比較有代表性的觀點包括以下幾種：（1）國際稅法是調(diào)整國與國之間因跨國納稅人的所得而產(chǎn)生的國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱；[4]（2）國際稅法是對國際稅收關(guān)系的法律調(diào)整，是協(xié)調(diào)國際稅收法律關(guān)系的國際法律原則、規(guī)則、規(guī)范和規(guī)章制度的總和；[5]（3）國際稅法是調(diào)整國際稅收關(guān)系，即各國政府從本國的整體（綜合）利益出發(fā)，為協(xié)調(diào)與國際經(jīng)濟活動有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財產(chǎn)稅而產(chǎn)生的、兩個或兩個以上的國家與跨國納稅人或征稅對象（商品）之間形成的征納關(guān)系的國際法和

國內(nèi)法的各種法律規(guī)范的總和；[6]（4）國際稅法是適用于調(diào)整在跨國征稅對象（即跨國所得和跨國財產(chǎn)）上存在的國際稅收分配關(guān)系的各種法律規(guī)范的總稱；[7]（5）國際稅法是調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系（兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱）的法律規(guī)范的總稱；[8]（6）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和。[9]

根據(jù)我們所主張的廣義國際稅法的概念，國際稅法的定義應(yīng)當(dāng)能夠體現(xiàn)出國際稅法的兩個調(diào)整對象：國際稅收分配關(guān)系與涉外稅收征納關(guān)系；其次，國際稅法的定義應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)國際稅法的調(diào)整對象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關(guān)系，有的沒有體現(xiàn)商品稅關(guān)系。因此，最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義應(yīng)當(dāng)是：國際稅法是調(diào)整在國家與國際社會協(xié)調(diào)相關(guān)稅收的過程中所產(chǎn)生的國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。[10]

（五）國際稅法的調(diào)整對象

國際稅法的調(diào)整對象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系和國家相互之間的稅收分配關(guān)系。從發(fā)展趨勢來看，國際稅法總是同時對涉外稅收征納關(guān)系和稅收分配關(guān)系進行共同調(diào)整的，已經(jīng)很難明顯區(qū)分出國際稅法只調(diào)整其中一種關(guān)系而不調(diào)整另一種關(guān)系。盡管從單個的國際稅收法律規(guī)范來看，其調(diào)整對象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了?！皣覍鐕{稅人具體征收的每一項稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關(guān)系，也涉及國家之間的稅收分配關(guān)系?！盵11]因為無論如何，國際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國家的涉外稅法中體現(xiàn)并依據(jù)這些涉外稅法才得以實施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結(jié)或參加的國際稅收條約和協(xié)定以及有關(guān)的國際稅收慣例，創(chuàng)造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。

國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調(diào)整對象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關(guān)系的形成來看，國家的涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國家間的稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為邏輯前提而導(dǎo)致的必然結(jié)果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關(guān)系放在前面。然而從關(guān)系的本質(zhì)來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內(nèi)稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關(guān)系與國內(nèi)稅收征納關(guān)系并無本質(zhì)不同；而國家間的稅收分配關(guān)系則從根本上促成了國際稅法作為國際經(jīng)濟法的一個獨立法律分支的最終形成，并成為其區(qū)別于國內(nèi)稅法的本質(zhì)特征。

二、國際稅法的性質(zhì)

國際稅法的性質(zhì)，是指國際稅法區(qū)別于其它法律領(lǐng)域的根本屬性。關(guān)于國際稅法的性質(zhì)問題，學(xué)界尚沒有學(xué)者深入研究。我們認(rèn)為國際稅法的性質(zhì)是與國際稅法的調(diào)整對象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問題直接相關(guān)的，國際稅法的性質(zhì)是國際稅法的調(diào)整對象以及法律淵源在法律規(guī)范上的體現(xiàn)。深入研究這一問題，對于研究國際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問題都具有重要意義。事物的性質(zhì)總是在一定的參照系中，在與其他相關(guān)事物的比較中體現(xiàn)出來的，因此，我們研究國際稅法的性質(zhì)也要放在一定的參照系中。根據(jù)學(xué)界討論法律規(guī)范性質(zhì)所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國際法和國內(nèi)法以及實體法和程序法等三個參照系，分別探討國際稅法在這三個參照系中的性質(zhì)。

（一）公法兼私法性質(zhì)

公法與私法是古羅馬法學(xué)家烏爾比安首先提出，后來廣泛流行于大陸法系國家的一種法律分類方法。烏爾比安認(rèn)為：“有關(guān)羅馬國家的法為公法，有關(guān)私人的法為私法?！盵12]當(dāng)時羅馬法學(xué)家并沒有對此問題予以系統(tǒng)闡述，只是企圖把公共團體及其財產(chǎn)關(guān)系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區(qū)別。自古羅馬到中世紀(jì)的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀(jì)以來資本主義的發(fā)展和中央集權(quán)國家的形成，為公法的發(fā)展和公法和私法的劃分奠定了基礎(chǔ)。在當(dāng)代，又出現(xiàn)了公法與私法互相滲透結(jié)合的趨勢，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應(yīng)當(dāng)劃分為公法和私法以及劃分標(biāo)準(zhǔn)如何確定，這些問題爭論頗多，沒有定論。[13]縱觀這些分類標(biāo)準(zhǔn)，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認(rèn)為維護國家利益、社會利益為目的的法為公法，維護私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認(rèn)為規(guī)定法律關(guān)系的主體一方或雙方為代表公共權(quán)力的法為公法，規(guī)定法律關(guān)系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權(quán)力論），認(rèn)為規(guī)定國家與公民、法人之間權(quán)力服從關(guān)系的法為公法，規(guī)定公民、法人之間平等關(guān)系的法為私法。[14]現(xiàn)代法學(xué)理論認(rèn)為，任何一種單一的標(biāo)準(zhǔn)都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標(biāo)準(zhǔn)，即凡涉及到公共權(quán)力、公共關(guān)系、公共利益和上下服從關(guān)系、管理關(guān)系、強制關(guān)系的法，即為公法，凡屬于個人利益、個人權(quán)利、自由選擇、平權(quán)關(guān)系的法即為私法。[15]

國際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學(xué)界尚沒有學(xué)者討論，[16]我們認(rèn)為這與學(xué)界對于國際稅法概念的理解是直接相關(guān)的。如果把國際稅法定位于國際公法的一個分支部門，那么，國際稅法的性質(zhì)就只能是純粹的公法。[17]但如果把國際稅法定位于既包括國際法規(guī)范也包括涉外法規(guī)范的綜合領(lǐng)域，那么，國際稅法就有可能具有私法的性質(zhì)。廣義國際稅法的調(diào)整對象包括兩個方面：國家間的稅收分配關(guān)系和國家的涉外稅收征納關(guān)系。國家間的稅收分配關(guān)系是兩個以上的國家在分配稅收利益的過程中所發(fā)生的社會關(guān)系。雖然涉及的主體是國家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現(xiàn)的平等互利的原則與私法關(guān)系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個人利益，因此，調(diào)整這部分社會關(guān)系的法律規(guī)范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊含有較多的私法色彩。國家的涉外稅收征納關(guān)系純粹屬于國內(nèi)稅法的組成部分，這一問題就轉(zhuǎn)化為稅法屬于公法還是私法的問題，關(guān)于這一問題，國內(nèi)稅法學(xué)界討論的也比較少，但一般認(rèn)為由于稅法在主體上涉及到國家這一公共權(quán)力組織，在保護的利益上涉及到國家利益和社會公共利益，而且具有強烈的權(quán)利服從關(guān)系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現(xiàn)出較多的私法色彩，如課稅依據(jù)私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關(guān)系私法化、稅法制度規(guī)范私化法等等。[18]綜上所述，廣義國際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質(zhì)。

（二）國際法兼國內(nèi)法性質(zhì)

國際法和國內(nèi)法是根據(jù)法律規(guī)范的創(chuàng)制主體和適用主體的不同而對法律規(guī)范所作的分類。國內(nèi)法是指在一個國家內(nèi)，由特定國家法律創(chuàng)制機關(guān)創(chuàng)制的并在本國所及范圍內(nèi)適用的法律；國際法則是由參與國際關(guān)系的國家通過協(xié)議制訂或認(rèn)可的，并適用于國家之間的法律，其形式一般是國際條約和國際協(xié)議等。[19]

關(guān)于國際稅法的國際法與國內(nèi)法性質(zhì)與學(xué)者對國際稅法的界定具有直接的關(guān)系，如果把國際稅法嚴(yán)格界定在國際法的范圍內(nèi)，認(rèn)為國際稅法就是包含財政內(nèi)容的國際公法

，[20]即不包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是純粹的國際法。如果認(rèn)為國際稅法包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是兼具國際法和國內(nèi)法的性質(zhì)。目前，中國國際稅法學(xué)界基本持后一種觀點，即國際稅法包括國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范，國際稅法的國際法規(guī)范源于用以調(diào)整國家間稅收分配關(guān)系的國際稅收協(xié)定；其國內(nèi)法規(guī)范源于各國的涉外稅收法律制度。

（三）程序法兼實體法性質(zhì)

實體法與程序法是按照法律所規(guī)定的內(nèi)容不同為標(biāo)準(zhǔn)對法律所作的分類，一般認(rèn)為，規(guī)定和確認(rèn)權(quán)利和義務(wù)或職權(quán)和職責(zé)的法律為實體法，以保證權(quán)利和義務(wù)得以實現(xiàn)的或職權(quán)職責(zé)得以履行的有關(guān)程序為主的法律為程序法。[21]

關(guān)于國際稅法的程序法與實體法性質(zhì)，一種觀點認(rèn)為國際稅法只能采用間接調(diào)整手段，即國際稅法只包含沖突規(guī)范；另一種觀點認(rèn)為，國家稅法既可以采用間接調(diào)整手段，也可以采用直接調(diào)整手段，即國際稅法既包括沖突規(guī)范也包括實體規(guī)范。[22]目前，后一種觀點為中國國際稅法學(xué)界的通說，即認(rèn)為國際稅法的法律規(guī)范既包括實體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國際稅法的實體法規(guī)范是指在國際稅收法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的規(guī)范；程序法規(guī)范是指國際稅收法律規(guī)范中關(guān)于稅收征收管理機關(guān)及其征收管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國家稅收管轄權(quán)的沖突規(guī)范。國際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國際私法中的沖突規(guī)范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權(quán)劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉(zhuǎn)致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個類別。[23]

「注釋

[1]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[2]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學(xué)研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第1頁。

[5]參見那力：《國際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁。

[6]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[7]參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第9頁。

[8]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[9]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第5頁。

[10]需要強調(diào)的是，這里說的是“最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義”，而并不是強調(diào)最正確或最科學(xué)的國際稅法定義，也不強調(diào)是唯一正確的定義，主張其他國際稅法概念的學(xué)者，也有最適合于他們的定義。

[11]參見余勁松主編：《國際經(jīng)濟法》，高等教育出版社1994年版，第415頁。

[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國檢察出版社1992年版，第183頁。

[13]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第56頁。

[14]參見《中國大百科全書·法學(xué)卷》，中國大百科全書出版社1984年版，第80頁；沈宗靈主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社1994年版，第322頁；程信和：《公法、私法與經(jīng)濟法》，載《中外法學(xué)》1997年第1期。

[15]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁。

[16]嚴(yán)格來講，公法和私法的劃分是不適用于國際法的，但我們所研究的國際稅法并不僅僅包括國際法，而且包括國內(nèi)法，因此，我們對于國際稅法性質(zhì)的討論準(zhǔn)用國內(nèi)法的討論模式，并把國際法在整體上歸入公法，但需要強調(diào)的是，這里的公法不同于國內(nèi)法意義上的公法。

[17]其實，國際法也有私法的性質(zhì)，正如著名法哲學(xué)家凱爾森所言，國際法通常歸入公法領(lǐng)域，但它幾乎毫無例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第231頁。

[18]參見劉劍文、熊偉：《WTO體制下中國稅法發(fā)展的趨勢》，載《中國法學(xué)》2002年第3期。

[19]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁。

[20]參見陳大鋼：《國際稅法理》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第15頁。

[21]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第55頁。

篇2

    1.關(guān)于國際稅法的基本特征

    (1)國際稅法的調(diào)整對象。國際稅法最核心的問題就是其調(diào)整對象,這是該學(xué)科研究的起點。我國學(xué)者對此歷來持廣義說觀點,認(rèn)為國際稅法不僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系,還調(diào)整國家與跨國納稅人間的稅收征納關(guān)系。[1]

    (2)國際稅法的客體。有學(xué)者認(rèn)為,國際稅法的客體包含著具有遞進關(guān)系的兩個層面的內(nèi)容。第一層面是國際稅法中的征稅對象,它不僅包括跨國所得,還包括涉外性的特定財產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2] 第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]

    (3)國際稅法的主體。有學(xué)者認(rèn)為,從其在國際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看,國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體;從主體的表現(xiàn)形式來看,有國家、國際組織、法人和自然人。[4] 有的學(xué)者則認(rèn)為,國際稅法的主體有三方,即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]

    (4)國際稅法的法律規(guī)范。有學(xué)者認(rèn)為,國際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征,既包括國際法規(guī)范,又包括國內(nèi)法規(guī)范;既包括實體法規(guī)范,又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外,國際稅法中實體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]

    (5)國際稅法的基本原則。對涉外稅法的基本原則,學(xué)者們的觀點比較一致,認(rèn)為主要包括三條:①維護國家主權(quán)和經(jīng)濟利益;②堅持平等互利;③參照國際稅收慣例。而關(guān)于國際稅法的基本原則,學(xué)界的意見也較統(tǒng)一,認(rèn)為主要有兩條:①國家稅收管轄權(quán)獨立原則;②公平原則。只是有學(xué)者認(rèn)為,將公平原則總結(jié)為“國際稅收分配關(guān)系中的平等互利原則”[7] ,或僅指“征稅公平原則”[8] 是有失全面的。國際稅法的公平原則應(yīng)包括國際稅收分配關(guān)系中的公平原則(簡稱“分配公平原則”)和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則(簡稱“征納公平原則”)。 [9]

    2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系

    在國際稅法與國內(nèi)稅法、涉外稅法間的關(guān)系上,我國學(xué)者持有不同觀點,歸納起來主要有兩大類:(1)按照稅法的主體和適用范圍不同,將稅法分為國內(nèi)稅法和國際稅法,這是最普遍的觀點。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內(nèi)稅法的一部分,不屬于國際稅法;[10] 同屬此種但又稍有不同的觀點認(rèn)為,國家稅法按其實施范圍可分為國內(nèi)稅法和涉外稅法,涉外稅法是國際稅法產(chǎn)生的基礎(chǔ),但又在法律關(guān)系主體、制定者與實施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國際稅法。[11]這一觀點實際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認(rèn)為涉外稅法既是國內(nèi)稅法的一部分,又是國際稅法的法律淵源之一,大部分國際稅法學(xué)者都持這一觀點,[12]這也是目前的主流觀點。(2)按稅法的適用范圍劃分為國內(nèi)稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等,并認(rèn)為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一,對國內(nèi)稅法和涉外稅法而言,其所劃分的是單個主權(quán)國家的稅法;對國際稅法而言,針對的是兩個或兩個以上彼此間具有國際稅收分配關(guān)系的國家;對外國稅法,又是從單個國家與除其之外的其他所有國家間的關(guān)系來說的。

    我們主張:(1)稅法是指一國所有有關(guān)稅收的法律規(guī)范,從法律淵源看,包括該國國內(nèi)稅法(具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等)和該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定(是國際稅收條約和其他國際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱)以及該國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等,還有相應(yīng)效力等級的其他法律法規(guī)中有關(guān)稅收的條款。(2)涉外稅法是指一國國內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范,包括涉外稅收實體法和涉外稅收程序法等,它與所對應(yīng)的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實體法和稅收程序法,也就是所謂的“相對的涉外稅法”。 [14](3)國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。針對單個國家而言,包括該國的涉外稅法、該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及該國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等。此時,稅法完全包括國際稅法,因為一國國際稅法之正式法律淵源必同時亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對兩個或兩個以上國家而言,包括各國的涉外稅法、各國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及各國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等。此時,國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關(guān)系,其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下,都存在著一國國內(nèi)稅法與國際稅法的劃分,其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。 [16]

    以上是就部門法的角度而言的,從部門法的角度來看,稅法學(xué)應(yīng)完全包括國際稅法學(xué)。而法學(xué)研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容,所以,國際稅法作為一個部門法和國際稅法學(xué)作為一個法學(xué)學(xué)科是不同的,后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。[17]

    (二)WTO與中國涉外稅法

    隨著中國加入世界貿(mào)易組織,與之相關(guān)的法律問題開始引起法學(xué)界的重視。但是由于稅法學(xué)本身的力量不足,目前對“WTO與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對比的是,稅收學(xué)界、特別是國際稅收學(xué)界對此十分重視,并相繼有一批成果面世。鑒于兩個學(xué)科緊密的關(guān)聯(lián)度,我們在本部分評述中的視野已經(jīng)合理地超出了國際稅法的學(xué)科界限。

    中國加入WTO除了對經(jīng)濟體制產(chǎn)生影響外,對于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠(yuǎn)的。世界貿(mào)易組織要求每一個成員保證其法律、規(guī)則和行政程序與WTO協(xié)定及其所附各協(xié)議中的義務(wù)相一致,而中國目前的國內(nèi)相關(guān)立法在不少領(lǐng)域都與其存在差距甚至沖突,因此,修改與WTO規(guī)則相沖突的國內(nèi)立法,盡快制定WTO所要求的相關(guān)法律已是刻不容緩。

    與WTO對上述法律部門全方位的直接沖擊相比,中國加入WTO對稅法的影響除了關(guān)稅法之外相對間接得多。研究如何利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則體系,最大程度地發(fā)揮關(guān)稅在限制進口、保護民族產(chǎn)業(yè)方面的作用,是關(guān)稅法改革面臨的重大議題。

    有的學(xué)者認(rèn)為,關(guān)稅減免既不符合國際經(jīng)貿(mào)慣例,也違背了世界貿(mào)易組織國民待遇原則,且造成了國內(nèi)市場的不公平競爭,因此,應(yīng)逐步取消各種減免優(yōu)惠政策,在此前提下降低關(guān)稅水平,消除名義稅率與關(guān)稅實際征收率之間的差距,同時優(yōu)化關(guān)稅結(jié)構(gòu),以體現(xiàn)我國的產(chǎn)業(yè)政策。另外,應(yīng)當(dāng)改變中國原有單一的關(guān)稅結(jié)構(gòu),建立包括從價稅、從量稅、季節(jié)稅、復(fù)合關(guān)稅、緊急關(guān)稅等在內(nèi)的特殊關(guān)稅制度,建立我國反傾銷、反補貼法律體系,以期達(dá)到對本國產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和國內(nèi)市場適度保護的目的。[18]

    我們認(rèn)為,與普通關(guān)稅法相比,WTO對反傾銷稅法和反補貼稅法關(guān)注的出發(fā)點是不一樣的 .[19]

    學(xué)者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿(mào)組織規(guī)則的積極沖突以及防治對策,比較一致的結(jié)論是,WTO的各項協(xié)議和各項規(guī)則性文件中,同稅收密切關(guān)聯(lián)的是最惠國待遇原則和國民待遇原則,此外還有關(guān)稅減讓原則、反補貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發(fā)展中國家優(yōu)惠原則。我國現(xiàn)行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方,如用稅收支持“以產(chǎn)頂進”和“以出項進”;按出口業(yè)績減免稅;進口產(chǎn)品稅負(fù)高于國產(chǎn)產(chǎn)品;進口項目投資抵免限于國產(chǎn)產(chǎn)品;即征即退限于某些企業(yè)的國產(chǎn)產(chǎn)品等。為此,應(yīng)對現(xiàn)行稅法進行一次全面清理,對明顯屬于違反WTO原則和規(guī)則的規(guī)定區(qū)分不同情況分別處理,有的要立即主動調(diào)整、改革,有的可在過渡期內(nèi)稍加緩沖,還有的如果不造成其他成員國經(jīng)濟損害,而又確需保留的,也可暫時保留,待有關(guān)成員申訴時再做處理。[20]

    另外,我國的涉外稅收優(yōu)惠法律制度也是近年來學(xué)者們援引WTO國民待遇原則經(jīng)常予以關(guān)注和批評的話題,認(rèn)為由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差,外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時也對我國的經(jīng)濟持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來了一些不利的影響,主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別、層次過多,稅收優(yōu)惠方法單一,對產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠等。[21]

    最后,WTO關(guān)于法律的透明度和統(tǒng)一實施要求對中國稅法的建設(shè)無疑提出了更高的標(biāo)準(zhǔn),這會在一定程度上和一段時間內(nèi)與中國稅法發(fā)生摩擦。 [22]

    總體而言,我們認(rèn)為,加入WTO對中國稅法的直接沖擊并不大,除了關(guān)稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務(wù)保持一致外,其余的方面可以根據(jù)形勢通過微調(diào)加以解決。但是,這絕不意味著WTO對中國稅法的影響就此為止,恰恰相反,與加入WTO對中國稅法的制度性影響相比,[23]WTO所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟自由化、一體化及法治化觀念對中國稅法的沖擊更為長遠(yuǎn)和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規(guī)則的一致外,更需高瞻遠(yuǎn)矚地為中國經(jīng)濟的改革開放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢下,繼續(xù)強化為市場經(jīng)濟發(fā)展和對外經(jīng)貿(mào)合作服務(wù),加強稅收法治、促進依法治稅,在努力維護稅收主權(quán)的同時積極與國際接軌,是WTO對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]

    (三)電子商務(wù)與國際稅法

    隨著全球電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展,網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易已經(jīng)成為一種越來越重要的交易形式。由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易與傳統(tǒng)的交易方式大相徑庭,許多活動已經(jīng)從“有形”變成“無形”,從而使稅法上的許多程序性要素,如納稅地點、納稅環(huán)節(jié)等非常難以確認(rèn),同時也很難確定哪個國家當(dāng)然

    享有稅收管轄權(quán),使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰(zhàn)。電子商務(wù)在某些方面與傳統(tǒng)的國際稅法基礎(chǔ)理論發(fā)生了根本性的沖突,也使得世紀(jì)之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]

    1.關(guān)于國際稅收管轄權(quán)的確定標(biāo)準(zhǔn)

    常設(shè)機構(gòu)的確定直接關(guān)系到經(jīng)營所得來源地的確定,以及相關(guān)主體稅收管轄權(quán)的行使。在電子商務(wù)中,人們往往通過網(wǎng)站、服務(wù)器、遠(yuǎn)程通訊設(shè)備直接進行交易,而不一定非要在他國設(shè)立傳統(tǒng)意義上的“常設(shè)機構(gòu)。[26]而對于這類基礎(chǔ)設(shè)施是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu),各國往往根據(jù)本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術(shù)出口強國就持否定態(tài)度,不主張由所得來源地征稅,而一些技術(shù)進口國則堅決主張將這類設(shè)施視為常設(shè)機構(gòu),以保證自己擁有優(yōu)先的屬地稅收管轄權(quán)。這種分歧的存在使得傳統(tǒng)的管轄權(quán)理論無法有效發(fā)揮作用,稅收糾紛自然難以避免。

篇3

1.產(chǎn)生稅收籌劃的內(nèi)部原因

企業(yè)的經(jīng)營目的就在于獲得更高的經(jīng)濟利益，這也是企業(yè)運營者的核心目標(biāo)。而對于人來說，其難免會產(chǎn)生減輕自身稅收壓力的方法來增加企業(yè)收入，這是一種主觀的思想狀態(tài)，符合目前絕大多數(shù)企業(yè)運營者的心理狀態(tài)。因此，在這種心理的影響下，企業(yè)的運營者就會想辦法對稅收進行規(guī)避。而跨國企業(yè)與國內(nèi)企業(yè)存在著較大的區(qū)別，后者只經(jīng)營國內(nèi)業(yè)務(wù)，其所涉及到的稅款較少，稅收項目較為單一。而跨國企業(yè)在運營過程中所要承擔(dān)的稅款額數(shù)遠(yuǎn)超于國內(nèi)企業(yè)，同時由于其需要在兩個或兩個以上的國家進行經(jīng)濟交易，其稅款項目涉及的內(nèi)容也比較復(fù)雜。因此，對于跨國企業(yè)來說稅收籌劃工作是必不可少的，其不僅僅可以幫助企業(yè)減小賦稅所帶來的壓力，同時也可以增加企業(yè)在跨國經(jīng)營中獲得的利潤，而這也就成為了國際稅收籌劃形成的內(nèi)部原因。

2.產(chǎn)生稅收籌劃的外部原因

與內(nèi)部原因相對應(yīng)的，國際稅收籌劃工作的產(chǎn)生也有一定的外部原因，而外部原因主要就是由于跨國公司的經(jīng)營范圍是在兩個或多個國家質(zhì)檢造成的。其主要表現(xiàn)為八個主要方面：

其一，各國的稅收管轄權(quán)的差距。這個權(quán)利主要指的是各國政府在各自稅收領(lǐng)域內(nèi)所形式的法律權(quán)利，其是按照地域和人文特性所制定的，其所規(guī)范的權(quán)利范圍就是該國家的領(lǐng)域范圍。而不同的國家擁有自己不同的稅收管轄權(quán)，是需要在該國家領(lǐng)域內(nèi)經(jīng)營各類業(yè)務(wù)的企業(yè)所必須遵守的。

其二，稅收范圍差距。在不同的國家有著不同的法律要求標(biāo)準(zhǔn)，其稅款征收的范圍也不相同。例如，有一部分國家僅征收企業(yè)的所得稅，對于企業(yè)資產(chǎn)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所產(chǎn)生的稅費則不予征收，而有些國家則征收這部分稅款。另外，就算是不同國家在同一稅收項目上也存在著較大的差異，例如所收稅款數(shù)額不同，稅款起征點不同，進而導(dǎo)致了各國間稅收的差異。

其三，稅率的差距。在稅款的征收工作中，稅率的差別往往成為了各國間稅收差別的主要因素。例如，當(dāng)征收所得稅時，部分國家采用的是按比例的稅率進行征收，如德國、巴西等，還有一部分國家是按照累進稅率進行征收，例如美國等。就算是采用統(tǒng)一稅率模式，其所制定的稅款起征點也具有較大的差異。而最高稅率更是具有較大的差異，例如德國的最大稅率可以達(dá)到45%，而黎巴嫩則僅為10%，相差近4倍。同時由此可見，一般情況下越是經(jīng)濟發(fā)達(dá)的國家其最高稅率越高。

其四，稅基的差距。稅基值得是稅收金額制定的基礎(chǔ)和依據(jù)，根據(jù)各個國家現(xiàn)行稅收政策不同，可以將稅基分為三種類型。其具體包括以純總收入為基礎(chǔ)的稅收政策、以企業(yè)財產(chǎn)價值總量為基礎(chǔ)的稅收政策以及以企業(yè)經(jīng)營商品的流動量和金額作為基礎(chǔ)的稅收政策。通常情況下，當(dāng)稅率相同時，稅基的大小對實際應(yīng)繳納的稅額有著直接的影響。

其五，稅收優(yōu)惠政策的差距。由于發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家經(jīng)濟發(fā)展程度的不同，其對于外資的需求量也不同。對于發(fā)展中國家來說，其急需外資的引入以達(dá)到活化國內(nèi)經(jīng)濟的目的，因此發(fā)展中國家較發(fā)達(dá)國家更愿意接受大量的跨國企業(yè)進入，而且會推出更多，更具實惠性的優(yōu)惠政策，以此吸引跨國企業(yè)的進駐，其中主要包括減免稅收政策、獎勵政策等。而發(fā)達(dá)國家這方面的優(yōu)惠政策較少，這也就使得發(fā)展中國家對跨國企業(yè)的實際收稅額較小，更加受到各跨國企業(yè)的歡迎。

其六，避免雙重征稅方法的差別。雙重征稅現(xiàn)象是指不同國家對同一應(yīng)納稅人的同一稅收款項進行了重疊式的征收，這主要是由于各國家質(zhì)檢稅收管理法規(guī)出現(xiàn)了重疊的情況，這種情況的出現(xiàn)對于跨國企業(yè)的發(fā)展極為不利，嚴(yán)重侵犯了納稅人的權(quán)利，同時也不利于地區(qū)經(jīng)濟的發(fā)展。因此各國都出臺相應(yīng)的政策避免這種情況的發(fā)展，但由于各國政策之間具有一定的差距，使得工作執(zhí)行中會帶來一定的問題，而這時就需要跨過企業(yè)啟動國際稅收籌劃工作。

其七，反避稅制度的差距。各國都會由于自身經(jīng)濟發(fā)展原因，需要出臺一系列反避稅收的方案和制度，但這項制度較為復(fù)雜，所涉及的內(nèi)容較多，因此是一個較大的工程。在各國間存在著比較大的差異，各國對于違法避稅行為的處罰力度也不相同，這也就使得跨國企業(yè)在稅收方面存在著一定的風(fēng)險性。

其八，管理水平的差距。在法律實施的過程中，管理工作是最重要的組成部分，如果管理工作無法落實到位，那么相關(guān)的法律法規(guī)就會成為一紙空文。而各國間對于稅收的管理工作水平差異性較大，發(fā)達(dá)國家對這方面的重視度較高，管理模式較為完善，而發(fā)展中國家由于經(jīng)濟發(fā)展落后，其稅收管理工作模式也存在著一定的滯后性，導(dǎo)致各國之間差異增大。

二、國際稅收籌劃的主要方法

國際稅收籌劃工作對于跨國企業(yè)在進行國際貿(mào)易時有著巨大的影響，其直接影響著跨國企業(yè)的經(jīng)濟利益。因此提高企業(yè)國際稅收籌劃工作的力度有利于企業(yè)穩(wěn)定的發(fā)展，首先應(yīng)該在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立常駐的稅收籌劃部門，制定出相應(yīng)的稅收籌劃方法；其次是對各國的稅收政策進行有效地分析，選擇出有利于自身發(fā)展的國家進行貿(mào)易往來；第三是建立起主公司與分公司之間的聯(lián)系網(wǎng)，以保證各國間分公司的信息交流，實時更新當(dāng)?shù)囟愂照邤?shù)據(jù)。

三、結(jié)語

篇4

[關(guān)鍵詞]國際經(jīng)濟貿(mào)易；稅收籌劃；避稅

中圖分類號：F276.7 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1009-914X（2015）18-0294-01

國際稅收籌劃是基于目前高度發(fā)展的國際經(jīng)濟貿(mào)易背景下所產(chǎn)生的，其主要指的是在跨國經(jīng)營的企業(yè)中，應(yīng)納稅人利用符合跨國企業(yè)所涉及國家的相關(guān)稅法，對其所應(yīng)繳納的稅金進行規(guī)避或減免等行為。

1.國際稅收籌劃的意義

國際經(jīng)濟市場變化很快，涉及的國家也涵蓋了全球所有的國家，而涉及的行業(yè)領(lǐng)域涵蓋目前人類已知的全部經(jīng)濟形式，國際稅收籌劃不僅僅是涉及到了各國家間的稅收環(huán)境，還涉及到了各國家間稅收政策和法律的層面。因此國際經(jīng)濟貿(mào)易體系的運作過程也較復(fù)雜，而該過程所產(chǎn)生的稅收問題也較復(fù)雜，國家稅收籌劃工作便具有極大的復(fù)雜性。在應(yīng)納稅人繳納稅款時，其應(yīng)該遵照東道國的憲法精神，但對納稅行為進行合法規(guī)避是在國際上被認(rèn)為合理的行為，但該行為確實是需要利用法律的漏洞來進行，因此也是違背東道國憲法精神的。在2001年的11月，我國正好加入了世界貿(mào)易組成，正式穩(wěn)固了自己在國際貿(mào)易市場中的地位。由于我國進入國際市場的時間較晚，因此我國目前的跨國企業(yè)規(guī)模比西方發(fā)達(dá)國家各知名企業(yè)的規(guī)模小，在國際市場中的競爭力較為薄弱。因此，為了取得更高的經(jīng)濟利益，各企業(yè)都會盡可能提升自己的市場競爭力，在跨國經(jīng)營過程中，其不僅要進行國際稅收籌劃，還應(yīng)該積極利用企業(yè)業(yè)務(wù)涉及國家的相關(guān)稅法進行稅收規(guī)避。

2.產(chǎn)生稅收籌劃的內(nèi)因和外因分析

2.1 內(nèi)部原因

對于跨國企業(yè)來說稅收籌劃工作是必不可少的，其不僅僅可以幫助企業(yè)減小賦稅所帶來的壓力，同時也可以增加企業(yè)在跨國經(jīng)營中獲得的利潤，而這也就成為了國際稅收籌劃形成的內(nèi)部原因。企業(yè)的經(jīng)營目的就在于獲得更高的經(jīng)濟利益，這也是企業(yè)運營者的核心目標(biāo)。而對于人來說，其難免會產(chǎn)生減輕自身稅收壓力的方法來增加企業(yè)收入的想法，這是一種主觀的思想狀態(tài)，符合目前絕大多數(shù)企業(yè)運營者的心理狀態(tài)。因此，在這種心理的影響下，企業(yè)的運營者就會想辦法對稅收進行規(guī)避。而跨國企業(yè)與國內(nèi)企業(yè)存在著較大的區(qū)別，后者只經(jīng)營國內(nèi)業(yè)務(wù)，其所涉及到的稅款較少，稅收項目較為單一。而跨國企業(yè)在運營過程中所要承擔(dān)的稅款額數(shù)遠(yuǎn)超于國內(nèi)企業(yè)，同時由于其需要在兩個或兩個以上的國家進行經(jīng)濟交易，其稅款項目涉及的內(nèi)容也比較復(fù)雜。

2.2 外部原因

外部原因主要就是由跨國公司的經(jīng)營范圍是在兩個或多個國家質(zhì)檢造成的。其主要表現(xiàn)在稅收范圍、各國的稅收管轄權(quán)、稅基、稅率、稅收優(yōu)惠政策、反避稅制度、避免雙重征稅方法等幾個方面，下面將對這些差距產(chǎn)生的原因進行分析。

2.2.1稅收范圍存在差距

舉例說明這個問題，例如有一部分國家僅征收企業(yè)的所得稅，對于企業(yè)資產(chǎn)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所產(chǎn)生的稅費則不予征收，而有些國家則征收這部分稅款。另外，就算是不同國家在同一稅收項目上也存在著較大的差異，例如所收稅款數(shù)額不同，稅款起征點不同，在不同的國家有著不同的法律要求標(biāo)準(zhǔn)，其稅款征收的范圍也不相同，進而導(dǎo)致了各國間稅收的差異。。

2.2.2各國的稅收管轄權(quán)的差距

不同的國家擁有自己不同的稅收管轄權(quán)，是需要在該國家領(lǐng)域內(nèi)經(jīng)營各類業(yè)務(wù)的企業(yè)所必須遵守的權(quán)利。這個權(quán)利主要指的是各國政府在各自稅收領(lǐng)域內(nèi)所行使的法律權(quán)利，其是按照地域和人文特性所制定的，其所規(guī)范的權(quán)利范圍就是該國家的領(lǐng)域范圍。

2.2.3稅基的差距

稅基值得是稅收金額制定的基礎(chǔ)和依據(jù)，根據(jù)各個國家現(xiàn)行稅收政策不同，可以將稅基分為三種類型。其具體包括以純總收入為基礎(chǔ)的稅收政策、以企業(yè)財產(chǎn)價值總量為基礎(chǔ)的稅收政策以及以企業(yè)經(jīng)營商品的流動量和金額作為基礎(chǔ)的稅收政策。通常情況下，當(dāng)稅率相同時，稅基的大小對實際應(yīng)繳納的稅額有著直接的影響。

2.2.4稅率的差距

一般情況下越是經(jīng)濟發(fā)達(dá)的國家其最高稅率越高。在稅款的征收工作中，稅率的差別往往成為了各國間稅收差別的主要因素。例如，最高稅率具有較大的差異，例如德國的最大稅率可以達(dá)到45%，而黎巴嫩則僅為10%，相差近4倍。當(dāng)征收所得稅時，部分國家采用的是按比例的稅率進行征收，如德國、巴西等，還有一部分國家是按照累進稅率進行征收，例如美國等。就算是采用統(tǒng)一稅率模式，其所制定的稅款起征點也具有較大的差異。

2.2.5稅收優(yōu)惠政策的差距

對于發(fā)展中國家來說，其急需外資的引入以達(dá)到活化國內(nèi)經(jīng)濟的目的，因此發(fā)展中國家較發(fā)達(dá)國家更愿意接受大量的跨國企業(yè)進入，而且會推出更多，更具實惠性的優(yōu)惠政策，以此吸引跨國企業(yè)的進駐，其中主要包括減免稅收政策、獎勵政策等。而發(fā)達(dá)國家這方面的優(yōu)惠政策較少，這也就使得發(fā)展中國家對跨國企業(yè)的實際收稅額較小，更加受到各跨國企業(yè)的歡迎。由于發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家經(jīng)濟發(fā)展程度的不同，其對于外資的需求量也不同。

2.2.6反避稅制度的差距

由于在各國間存在著比較大的差異，各國對于違法避稅行為的處罰力度也不相同，這也就使得跨國企業(yè)在稅收管理方面存在著一定的風(fēng)險性。各國都會由于自身經(jīng)濟發(fā)展原因，需要出臺一系列反避稅的方案和制度，但這項制度較為復(fù)雜，所涉及的內(nèi)容較多，因此是一個較大的工程。

2.2.7避免雙重征稅方法的差距

各國都出臺相應(yīng)的政策避免這種情況的發(fā)展，但由于各國政策之間具有一定的差距，使得工作執(zhí)行中會帶來一定的問題，而這時就需要跨過企業(yè)啟動國際稅收籌劃工作。雙重征稅現(xiàn)象是指不同國家對同一應(yīng)納稅人的同一稅收款項進行了重疊式的征收，這主要是由于各國家質(zhì)檢稅收管理法規(guī)出現(xiàn)了重疊的情況，這種情況的出現(xiàn)對于跨國企業(yè)的發(fā)展極為不利，嚴(yán)重侵犯了納稅人的權(quán)利，同時也不利于地區(qū)經(jīng)濟的發(fā)展。

2.2.8管理水平的差距

各國間對于稅收的管理工作水平差異性較大，發(fā)達(dá)國家對這方面的重視度較高，管理模式較為完善，而發(fā)展中國家由于經(jīng)濟發(fā)展落后，其稅收管理工作模式也存在著一定的滯后性，導(dǎo)致各國之間差異增大。在法律實施的過程中，管理工作是最重要的組成部分，如果管理工作無法落實到位，那么相關(guān)的法律法規(guī)就會成為一紙空文。

3.國際稅收籌劃的主要方法

提高企業(yè)國際稅收籌劃工作的力度有利于企業(yè)穩(wěn)定的發(fā)展，首先應(yīng)該在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立常駐的稅收籌劃部門，制定出相應(yīng)的稅收籌劃方法；其次是對各國的稅收政策進行有效地分析，選擇出有利于自身發(fā)展的國家進行貿(mào)易往來；最后建立起總公司與分公司之間的聯(lián)系網(wǎng)，以保證各國間分公司的信息交流，實時更新當(dāng)?shù)囟愂照邤?shù)據(jù)。國際稅收籌劃工作對于跨國企業(yè)在進行國際貿(mào)易時有著巨大的影響，其直接影響著跨國企業(yè)的經(jīng)濟利益。

4.結(jié)束語

隨著我國國際貿(mào)易的不斷開展，我國跨國企業(yè)的數(shù)目也在不斷增多，這些參與國際經(jīng)濟貿(mào)易企業(yè)的稅收問題便成了相關(guān)部門的研究的重點工作內(nèi)容。國際貿(mào)易中的稅收籌劃工作對企業(yè)的發(fā)展有著巨大的影響，直接影響企業(yè)的經(jīng)濟利益，因此各大跨國公司必須重視該項工作，企業(yè)的管理者應(yīng)認(rèn)真了解各國的稅法差距，建立相關(guān)的國際稅收籌劃部門，詳細(xì)分析制定出一條適合自身公司發(fā)展的道路。

參考文獻

篇5

關(guān)鍵詞：稅收協(xié)定；濫用；防范

一、概念簡介

國際稅收協(xié)定：各國國家之間以協(xié)調(diào)相互間的稅收關(guān)系為目的，其中，各個國家是指兩個或兩個以上，本著對等的原則，通過政府間談判所簽訂的，在國際稅收分配關(guān)系中，具有法律效力的書面協(xié)議或條約，也稱為國際稅收條約。

國際上最有影響的兩個國際稅收協(xié)定范本是《OECD范本》與《UN范本》，各個國在簽訂協(xié)定的時候，都要參考這兩個范本的基本原則和規(guī)定來締結(jié)各自的稅收協(xié)定。

二、濫用稅收協(xié)定的原因與危害

從原因上看，跨國納稅人都想減輕自己的稅負(fù)，獲得更多利潤。許多跨國納稅人以濫用國際稅收協(xié)定作為一種手段，是因為這樣做可以使他們達(dá)到少繳稅，多盈利的目標(biāo)。

國際稅收協(xié)定的濫用，是一種比較新穎、獨特的避稅方法，會造成很多危害：

1、違背了訂立國際稅收協(xié)定的本意，造成稅收損失。國家訂立國際稅收協(xié)定的目的是鼓勵國家之間的經(jīng)濟的往來，促進經(jīng)濟的發(fā)展，這樣一來，凡是簽訂了協(xié)議的每個國家都會得到制約，都在彼此的稅收的權(quán)益上面作出了一定的讓步，然而，這樣的濫用卻使得第三方的居民享受了本來不應(yīng)享受的稅收優(yōu)惠，使得締約國蒙受損失，這有悖于稅收協(xié)定的互惠原則。

2、不利于國際稅收協(xié)定的良性發(fā)展。任何一國的居民都可能濫用稅收協(xié)定來享受不該享受的好處，從而，雙邊稅收協(xié)定較之國內(nèi)稅法區(qū)別就不大了。進一步講，濫用稅收協(xié)定還會使得締約國各遭受更多損失，就不會再去簽訂國際稅收協(xié)定。

三、濫用稅收協(xié)定的途徑

1、建立直接的導(dǎo)管公司

假如有一個交易過程是這樣的，甲乙兩國之間原本簽訂了收稅協(xié)定，該協(xié)定中規(guī)定了這兩個國家之間可以享受低稅率的優(yōu)惠，該稅率是5%。丙國又有個A公司，原本想在加過建立一家分公司，即B公司，然后通過控股這家B公司實現(xiàn)在甲國的運營。但問題來了，丙國沒有與甲國簽訂有關(guān)的稅收協(xié)議，那么B公司在甲國的所得要想轉(zhuǎn)移會丙國A公司，就必須繳納稅率很高的預(yù)留所得稅，該稅率為30%，比簽訂稅收協(xié)議后高出6倍。為了達(dá)到減輕預(yù)留所得稅的目的，A公司可以這樣做，鑒于丙國已與乙國簽訂了稅收協(xié)議，就可以在與甲國簽訂了稅收協(xié)議的乙國建立一個公司，該公司命名為C公司，通過C公司與甲國的B公司進行交易，先通過B公司將所得轉(zhuǎn)移到C公司，在通過C公司將所得轉(zhuǎn)移到S公司，這樣操作的話，就可以享受5%的預(yù)提所得稅優(yōu)惠稅率了。

2、設(shè)立踏腳石導(dǎo)管公司

還有一些國家的稅收協(xié)定有這樣一些特殊規(guī)定，這里有這樣的一個例子，在甲乙兩個簽訂的稅收協(xié)定中，乙國做了一些特殊規(guī)定，即對特定類型的公司實行稅收上的優(yōu)惠。而丙丁兩國也簽訂了稅收協(xié)定，丙國規(guī)定，本國的公司向締約國的公司進行資金轉(zhuǎn)移的時候，可以扣除相關(guān)費用后，再繳稅；與此同時，丁國也規(guī)定，對國內(nèi)獲得的所得可以享受低稅率。這時，如果甲國的A公司既向到丁國投資，又想逃避部分稅負(fù)的話，就可以采取以下方法：在丙丁兩個分別設(shè)立分公司C公司與D公司，將D公司所得轉(zhuǎn)移到C公司，這一行為可以享受丙丁兩國之間的稅收協(xié)議的優(yōu)惠；然后再在乙國設(shè)立分公司B公司，其最大股東是C公司，這樣操作，C公司將利潤轉(zhuǎn)移到B公司又可以享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠條款。最終，B公司又可以以低稅率將利潤轉(zhuǎn)移到甲國的A公司，通過這一系列的運作，甲國A公司就實現(xiàn)了避稅的目的。

3、其他

當(dāng)然，有的時候，稅收協(xié)定中的一些條款還可以被納稅人直接利用來逃避納稅，舉個例子，緬甸與越南已經(jīng)簽訂立了有關(guān)的稅收協(xié)定，給予那些參與股權(quán)的為數(shù)不多的股東稅收上的優(yōu)惠。

四、防范國際稅收協(xié)定濫用的措施

1、回避法

回避法，是指一國應(yīng)盡量避免一些國家簽訂國際稅收協(xié)議，這些國家都是這樣一些國家，實行較低的稅收制度，并容易建立一個管道公司的國家。由于濫用國際稅收協(xié)定往往是建立公司在這些國家或地區(qū)實現(xiàn)逃稅，所以各個國家應(yīng)該盡量不與這些國家簽訂稅收協(xié)定，從而減少對國際稅收協(xié)定的濫用。一些已經(jīng)與避稅地國家簽訂了稅收協(xié)定的國家為了減少或避免自己國家稅收利益遭到侵害或不正常流失，都紛紛要求重新談判，重新簽訂稅收協(xié)定，或終止稅收協(xié)定如美國等國家，在上世紀(jì)80年代，與英屬維爾京群島，開始了談判，在談判中，美國強烈要求加入更嚴(yán)重的反濫用稅收協(xié)定條款。這些條款通常是這樣常規(guī)定的，只有符合下面所列條件的時候，避稅地國家才可以享受協(xié)定中列明優(yōu)惠的條款，條款是這樣規(guī)定的，本公司的股份應(yīng)當(dāng)在締約國認(rèn)可的證券交易所進行公開交易，并由該公司控制。

2、真實交易法

真實法規(guī)定，沒有真正交易的企業(yè)，但只追求納稅人的經(jīng)濟利益，是不能享受優(yōu)惠的稅收條款的，這種做法是確保實際交易是在稅收協(xié)定框架中進行的，和不在稅收協(xié)定框架下進行的其他非商業(yè)活動予以區(qū)分。條款如下：公司的動機，公司的業(yè)務(wù)在該國的交易額，這里的該國是指居住國，公司的股份沒有登記在股票交易所，或者沒有獲得股票交易所關(guān)于申請上市的批準(zhǔn)等。比方說，英國和瑞士締結(jié)的國際稅收協(xié)定是明確規(guī)定的，如果所有權(quán)行為是為了獲得本協(xié)議所提供的稅收的優(yōu)惠，而非實際經(jīng)營理由，則通過該股獲得的股息不可享受協(xié)議中規(guī)定的稅收政策的優(yōu)惠。在實踐中，要想得到這樣的結(jié)果是需要充分配合締約雙方的稅務(wù)機關(guān)，而一般規(guī)定是稅務(wù)機關(guān)有權(quán)力審查的任何一方的真實性，這種真實性是指是否從事生產(chǎn)經(jīng)營。如果雙方稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為該公司不是為了從事生產(chǎn)經(jīng)營二設(shè)立分公司，而是為了獲得締約國一方居民的稅收協(xié)定中規(guī)定的優(yōu)惠政策，締約國就可以通過協(xié)商，取消本公司的獲得優(yōu)惠的資格，并對其處以罰款。

篇6

[關(guān)鍵詞]電子商務(wù) 國際稅法 對策

上世紀(jì)90年代中期以來，電子信息技術(shù)的飛速發(fā)展和國際互聯(lián)網(wǎng)的普及，為企業(yè)提供了一個前景廣闊的全球性的電子虛擬市場．而通過互聯(lián)網(wǎng)進行的商業(yè)交易所具有的直接、快捷和低廉的特點，大大提高了商業(yè)活動的效益，使電子商務(wù)成為互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用的最大熱點。然而，建立在現(xiàn)代化的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)基礎(chǔ)之上的電子商務(wù)的迅速發(fā)展在為人類社會帶來便捷、效率和財富的同時，也對各國長期以來行之有效的調(diào)整傳統(tǒng)的商業(yè)交易關(guān)系的法律制度提出了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。

一、電子商務(wù)對國際稅法的沖擊

1．常設(shè)機構(gòu)概念受到挑戰(zhàn)：常設(shè)機構(gòu)(permanent establishment)是國際稅法的一個基本概念。常設(shè)機構(gòu)這一概念在國際稅法中的重要意義在于，非本國居民公司在收入來源國通過常設(shè)機構(gòu)取得的經(jīng)營所得，收入來源地國可以征稅。如果不是通過設(shè)在本國的常設(shè)機構(gòu)取得的收入，收人來源國則不能征稅。因此，常設(shè)機構(gòu)這一概念的規(guī)定．是實行收入來源地稅收管轄權(quán)的主要依托，而且涉及到收入來源國和居住國雙方稅收利益的劃分。根據(jù)經(jīng)合組織范本和聯(lián)合國稅收范本的定義，在網(wǎng)絡(luò)交易中，由于可以任意在任何一個國家設(shè)立或利用一個服務(wù)器，成立一個商業(yè)網(wǎng)站，常設(shè)機構(gòu)的定義因此受到挑戰(zhàn)。如果網(wǎng)站出售的是數(shù)字化商品，可以通過互聯(lián)網(wǎng)下載到顧客處，使交易完成，網(wǎng)站得到收益，這應(yīng)該是常設(shè)機構(gòu)。如果網(wǎng)站的商品是非數(shù)字化有形商品，顧客可以在網(wǎng)站訂購貨物，網(wǎng)站通過設(shè)在異地的設(shè)施將商品配送或郵寄給顧客，收益由其他設(shè)施獲得而不由網(wǎng)站獲得，這類網(wǎng)站似乎可以不算常設(shè)機構(gòu)。但是，這類網(wǎng)站是否是一個機構(gòu)?這樣的機構(gòu)是否可以歸為常設(shè)機構(gòu)?這里的界限在現(xiàn)有的法律中是非常模糊的，甚至是沒有得到起碼界定的。如果將該網(wǎng)站視作常設(shè)機構(gòu)．由于網(wǎng)站能夠輕易從一國流動到另一國，業(yè)主很可能為了避稅，而將網(wǎng)站遷移至低稅國或其他避稅地，而不影響網(wǎng)站的效率。這些問題是國際上許多國家和國際組織討論的熱點問題，目前對此并沒有取得共識或達(dá)成協(xié)議。

2．所得的性質(zhì)難以界定：大多數(shù)稅收條約和有關(guān)的國內(nèi)稅法對不同類型的所得有不同的征稅規(guī)定。但是目前關(guān)于所得性質(zhì)的國際稅法概念已不能適應(yīng)電子商務(wù)活動。例如，在有稅收協(xié)定的情況下，非居民在來源國有營業(yè)利潤(即出售貨物所得)，該營業(yè)利潤只有通過該非居民設(shè)在來源國的常設(shè)機構(gòu)所取得時，來源國才有權(quán)對此征稅。而對非居民在所得來源國取得的特許權(quán)使用費和勞務(wù)報酬，通常來源國只能對此征收預(yù)提稅。然而在電子商務(wù)時代，隨著傳送方式的變化。上述3種所得的區(qū)別已變得模糊不清。如軟件的銷售就是一個例子。軟件公司以為，他們賣軟件，從理論上說正如賣書一樣，是在銷售貨物。購買者是在買一件供自己使用的產(chǎn)品，只是被禁止復(fù)制和銷售給其他人。因此，這是一種貨物銷售所得。然而從知識產(chǎn)權(quán)法和版權(quán)法的角度看，軟件的銷售一直被當(dāng)成是一種特許權(quán)使用的提供。究竟是屬于產(chǎn)品出售還是屬于特許權(quán)出售?如果屬于前者，應(yīng)由出售它的常設(shè)機構(gòu)所在國征稅，即賣方所在國征稅，如果屬于后者，應(yīng)由買方所在國征稅。顯而易見，這是兩種截然不同的征稅權(quán)，稅收利益的劃分彼此大相徑庭。

3．納稅依從性問題：電子商務(wù)在納稅依從性上所產(chǎn)生的問題，主要包括電子貨幣、電子商務(wù)參加者身份的確認(rèn)、中間人的消失和會計記錄的保存。(1)電子貨幣(Electronic Money，以下簡稱EM)。EM是一種可轉(zhuǎn)換貨幣，它已經(jīng)被數(shù)字化、電子化，可以迅速轉(zhuǎn)移，且交易成本低廉。有兩種EM系統(tǒng)，第一種是賬戶系統(tǒng)，它通常被諸如銀行等第三方所維持。這種系統(tǒng)提供一種審計(查賬)渠道，可追蹤經(jīng)濟活動中的整個現(xiàn)金流向，類似一個查賬員。第二種是非賬戶系統(tǒng)，類似于現(xiàn)金貨幣，不能被追蹤。EM可以迅速將錢轉(zhuǎn)移到國外，并且成本低廉。從稅收的角度看，這種款項轉(zhuǎn)移是不易被監(jiān)督的。由于技術(shù)上的成熟性，EM(特別是非賬戶系統(tǒng)EM)通過因特網(wǎng)進行遠(yuǎn)距離支付，極有可能對稅法的執(zhí)行產(chǎn)生重大的沖擊和不利影響。傳統(tǒng)的現(xiàn)金逃稅是有限的，因為現(xiàn)金交易數(shù)額不可能巨大，然而在EM中由于交易金額巨大，且隱秘、迅速、不易追蹤，因此逃稅的可能性空前增加。(2)身份的確認(rèn)。電子商務(wù)參加者身份的確定，對納稅人和稅務(wù)當(dāng)局同樣提出了挑戰(zhàn)。對于稅務(wù)當(dāng)局來說，這與稅法和有關(guān)稅收條約的執(zhí)行是至關(guān)重要的。例如，確定一個在因特網(wǎng)上進行交易的人的身份是非常困難的，而這將影響到居民或來源地稅收管轄權(quán)的適用。此外，對消費者身份的確認(rèn)也是一個問題。(3)中間人的消失。在電子商務(wù)交易中，產(chǎn)品或服務(wù)的提供者可以直接免去中間人(如人、批發(fā)商、零售商等)，而直接將產(chǎn)品提供給消費者。這在稅收上會導(dǎo)致3方面的結(jié)果：①原來分?jǐn)傇谶@些中間人身上的稅基可能會喪失。從國際角度看，有些國家可能稅基增大，有些則可能減小。②中間人消失的結(jié)果，將會使稅收征管復(fù)雜化。原來可以從少數(shù)人取得巨額的稅收，將變成向廣大的消費者各自征收小額的稅收。③納稅申報和依從性將受到削弱。以前中間人可以提供有關(guān)的信息并代扣預(yù)提稅，國內(nèi)稅務(wù)機關(guān)可以對他們進行審計。中間人的消失，將使許多無經(jīng)驗的納稅人加入到電子商務(wù)中來，這將使稅務(wù)機關(guān)工作量增大。(4)會計記錄的保存?，F(xiàn)有稅制要求納稅人以書面形式保留完整準(zhǔn)確真實的會計記錄以備稅務(wù)部門檢查。然而，在電子交易中，這些交易記錄只是一種電子形式，并且可以輕易地被更改、不留痕跡，使交易無法追蹤，審計失去依據(jù)，征稅沒有基礎(chǔ)。

轉(zhuǎn)貼于

二、我國在跨國電子商務(wù)國際稅收分配問題上的對策建議

在研究和制定關(guān)于跨國電子商務(wù)所得的稅收政策方面，筆者認(rèn)為，首先應(yīng)該從我國的國情實際出發(fā)，考慮到電子商務(wù)目前在國內(nèi)的發(fā)展現(xiàn)狀和未來趨勢，建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟目標(biāo)，以及在這方面達(dá)成國際共識和協(xié)調(diào)一致的必要性等因素，妥善地處理好維護國家在跨國電子商務(wù)活動中的稅收權(quán)益、實現(xiàn)公平競爭的市場經(jīng)濟秩序和扶植鼓勵國內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策關(guān)系。應(yīng)該看到，由于國內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)和技術(shù)基礎(chǔ)相對落后和薄弱，我國目前和今后相當(dāng)長的一個時期內(nèi)仍將實際處于電子商務(wù)凈進口國的地位。因此，在跨國電子商務(wù)所得的國際稅收分配問題上。繼續(xù)堅持強調(diào)電子商務(wù)凈進口國的收入來源地稅收管轄權(quán)，應(yīng)該成為我們政策的基本的出發(fā)點，這也符合廣大的發(fā)展中國家的利益。

同時，建立發(fā)展公平競爭的社會主義市場經(jīng)濟秩序，要求我們在電子商務(wù)的稅收政策上應(yīng)注意貫徹體現(xiàn)稅收中性原則。從企業(yè)經(jīng)營角度講，電子商務(wù)與傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動的差別，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所謂間接的電子商務(wù)(亦稱離線交易off-line)方式，與傳統(tǒng)的交易方式并沒有本質(zhì)的區(qū)別。因此，對電子商務(wù)交易的課稅，既不應(yīng)采取歧視性的稅收政策措施，也不宜寬泛地給予減免稅這樣的直接稅收優(yōu)惠刺激，兩者都會人為地扭曲正常的經(jīng)濟活動。雖然電子商務(wù)在我國的起步較晚，對這種利用現(xiàn)代高科技技術(shù)，能充分發(fā)揮社會資源共享和節(jié)約成本的交易方式，政府應(yīng)當(dāng)予以積極鼓勵扶植。但筆者認(rèn)為采用直接稅收優(yōu)惠的方法并非有效的良策。要認(rèn)識到現(xiàn)階段國內(nèi)電子商務(wù)尚不發(fā)達(dá)的癥結(jié)原因，主要在于網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)薄弱；政府對網(wǎng)絡(luò)通訊的規(guī)劃管理和制度建設(shè)跟不上，尤其是對網(wǎng)上交易中出現(xiàn)的各種侵犯知識產(chǎn)權(quán)現(xiàn)象不能及時準(zhǔn)確地予以制裁；網(wǎng)上交易的安全保密和支付技術(shù)還有待發(fā)展完善等。政府的鼓勵扶植應(yīng)落實在增加網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)投入，加強對電子商務(wù)發(fā)展的宏觀規(guī)劃、協(xié)調(diào)組織，抓緊制定和完善相關(guān)的法律法規(guī)、支付認(rèn)證技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和安全管理制度，采取措施促進企業(yè)的計算機應(yīng)用水平和網(wǎng)絡(luò)意識的提高，這樣才能真正收到實效。

篇7

隨著我國外商投資企業(yè)的迅速發(fā)展，外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓日益普遍。持有境內(nèi)企業(yè)股份的外方非居民企業(yè)，將其相應(yīng)的股權(quán)于境外轉(zhuǎn)讓給其他非居民企業(yè)的數(shù)量亦逐漸增加。在轉(zhuǎn)讓股權(quán)的過程中，越來越多的非居民企業(yè)，基于稅收籌劃，選擇了間接轉(zhuǎn)讓的方式。

一、非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的具體方式

非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的概念與非居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓股權(quán)之概念相對應(yīng)。后者是指，作為中國境內(nèi)企業(yè)股東的非居民企業(yè)直接將其持有的相應(yīng)股份轉(zhuǎn)讓給其他投資者。而非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的操作則相對較為復(fù)雜。

欲將股權(quán)轉(zhuǎn)讓的外方股東在其所在地設(shè)立一個名義公司，然后再在英屬維爾京群島（BVI）設(shè)立一個公司。外方股東100%持有BVI公司的股權(quán)，同時BVI公司100%持有名義公司的股權(quán)，而名義公司則單純持有我國外商投資企業(yè)的外資股權(quán)。如果外方股東要轉(zhuǎn)讓持有的我國外商投資企業(yè)的股權(quán)，操作方式是直接轉(zhuǎn)讓其持有的BVI公司的股權(quán)。

由此，即便事實上外方股東轉(zhuǎn)讓了其在我國境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)，但是該部分股權(quán)的名義股東并沒有發(fā)生改變。易言之，被轉(zhuǎn)讓股份的原始股東系外方所設(shè)立的名義公司，而非外方非居民企業(yè)本身。通常情況下，權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓人所在地或被投資企業(yè)所在地劃分所得來源地。由于中間控股公司（BVI公司）所在地不是中國境內(nèi)，中國政府似乎對該所得無征稅權(quán)。

二、非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得的現(xiàn)有征稅規(guī)則

（一）國際稅收協(xié)定

依據(jù)經(jīng)合組織范本第13條的規(guī)則及中國大陸與其他國家和地區(qū)簽訂的雙邊稅收協(xié)定，當(dāng)非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)滿足一定條件時，如該項股份轉(zhuǎn)讓相當(dāng)于一方居民公司至少25%的股權(quán)，我國對該轉(zhuǎn)讓所得享有征稅權(quán)。但上述規(guī)則均系針對非居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的情形。而國際稅收協(xié)定中，并無對非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得的征稅規(guī)則。

（二）國內(nèi)法規(guī)定

國家稅務(wù)總局于2009年12月15日，了國稅函［2009］698號文件。這也是自《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）頒布之后，國家稅務(wù)總局第一次就境外非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)的稅務(wù)處理規(guī)范性文件。國稅函【2009】698號文規(guī)定，中國稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照經(jīng)濟實質(zhì)對前述股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在（盡管其可能有法人資格），從而有權(quán)對這部分間接轉(zhuǎn)讓所得征收企業(yè)所得稅。

三、中國大陸對非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得的征稅權(quán)問題

盡管國稅函［2009］698號文件已經(jīng)確立了中國稅務(wù)機關(guān)對非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得的征稅權(quán)，但是筆者認(rèn)為該項征稅權(quán)的確立并不具有合法性與合理性基礎(chǔ)。

（一）與現(xiàn)行法律相沖突，合法性基礎(chǔ)缺失

關(guān)于來源地的確定，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第七條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定，動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定。

轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得歸屬于權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，因此按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，被投資企業(yè)所在地為來源地。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的企業(yè)所在地國家對該轉(zhuǎn)讓所得具有征稅權(quán)。

依據(jù)上述規(guī)定可知，在非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的過程中，非居民企業(yè)所轉(zhuǎn)讓的并非我國境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)，而是BVI公司的股權(quán)。因而“被投資企業(yè)”為BVI公司，而非我國企業(yè)。故我國稅務(wù)機關(guān)并不享有征稅權(quán)。

有學(xué)者認(rèn)為，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》所規(guī)定的來源地判定標(biāo)準(zhǔn)是一般規(guī)則，但規(guī)則都有例外，國稅函［2009］698號文件的規(guī)定恰恰是針對非居民企業(yè)避稅行為的一項特例，并無不妥。筆者認(rèn)為，這種觀點不能成立?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》與《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》效力層級相同，均為法律。而國稅函［2009］698號文件為部門規(guī)章，其效力層級低于法律。根據(jù)我國《立法法》的規(guī)定，部門規(guī)章不得與法律相抵觸，否則抵觸的部分無效。因此，將國稅函［2009］698號文件的規(guī)定理解為《企業(yè)所得稅法實施條例》相關(guān)規(guī)定的“特例”，顯然不妥。因為我國《立法法》并不允許部門規(guī)章為法律設(shè)定任何“特例”。

因此，國稅函［2009］698號文件違反了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》的相關(guān)規(guī)定，不具有合法性。

（二）違反避免雙重征稅原則，合理性基礎(chǔ)缺失

各個國家往往依其國情選擇適合自己的稅收管轄權(quán)類型，而從事經(jīng)濟活動的人和有關(guān)經(jīng)濟事項又均具跨國特點，因此便可能導(dǎo)致對同一人或事的雙重稅收管轄，進而引起法律性國際重復(fù)征稅。重復(fù)征稅無疑將加大納稅人的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)，成為促進國際經(jīng)貿(mào)活動和人才交流的障礙。因此為了消除重復(fù)征稅現(xiàn)象，聯(lián)合國與經(jīng)合組織分別于1980 年和2000 年公布了《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家避免雙重征收稅協(xié)定范本》和《經(jīng)濟合作與發(fā)展組織關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征收稅協(xié)定范本》，為成員國提供能被一致接受的統(tǒng)一原則、定義、規(guī)則和方法。

依據(jù)經(jīng)合組織范本第十三條的規(guī)定，對于轉(zhuǎn)讓公司股份所得收益，一般由轉(zhuǎn)讓人的居住國一方獨占征稅，只有在被轉(zhuǎn)讓股份的公司的股份價值中超過50%的部分直接或間接來自位于締約國一方的不動產(chǎn)時，被轉(zhuǎn)讓公司企業(yè)所在的締約國具有征稅權(quán)。聯(lián)合國范本則主張對此類財產(chǎn)收益區(qū)分兩種情況處理：（1）轉(zhuǎn)讓某個公司的財產(chǎn)股份取得的收益，如果該公司的財產(chǎn)主要直接或間接由位于締約國一方的不動產(chǎn)所組成，可以在該不動產(chǎn)所在地的締約國一方征稅。（2）轉(zhuǎn)讓某個公司的其他股份或股票取得的收益，如果被轉(zhuǎn)讓的股份或股票達(dá)到公司股權(quán)的一定比例，可以在被轉(zhuǎn)讓公司企業(yè)為其居民的締約國一方征稅。

根據(jù)上述兩個范本，只有在滿足特定的條件時，被轉(zhuǎn)讓公司企業(yè)所在國方具有征稅權(quán)。在非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的情形中，直接的被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的公司為BVI公司；間接被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的公司有兩個，分別為外方股東在其所在地設(shè)立的名義公司及我國境內(nèi)的公司。因此，即便滿足雙邊稅收協(xié)定定條件，也只有BVI公司所在的英屬維爾京群島具有征稅權(quán)。如果我國國內(nèi)法突破這一規(guī)則，肯定中國具有征稅權(quán)，那么同理名義公司所在國亦應(yīng)具有征稅權(quán)。這固然違反了國際稅收中避免雙重征稅原則。

（三）問題之癥結(jié)所在

非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為無疑是一種避稅行為。即利用稅法上沒有禁止的方法，通過在避稅港設(shè)立基地公司的方式，作出適當(dāng)?shù)亩悇?wù)安排和稅務(wù)策劃，減少或者不承擔(dān)其應(yīng)該承擔(dān)的納稅義務(wù)、規(guī)避稅收。避稅行為盡管不是一種直接違法的行為，但是它確實使得相應(yīng)國家應(yīng)有的稅收難以實現(xiàn)。根據(jù)國家稅收原則，在國際稅收中，一國有權(quán)制定其防止避稅的具體措施。然而，一國在行使其稅收，制定防止避稅的措施時，盡管不能受到別國的干涉，但亦不是任意的。因為，國際稅收與國內(nèi)稅收的重要區(qū)別即在于國際稅收涉及不同國家間征稅權(quán)的協(xié)調(diào)，因而任何一個國家都不能以違背國際稅收基本原則或者侵占他國稅收利益的方式來制定有利于本國的稅收政策。

對于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為的規(guī)制，應(yīng)當(dāng)以各個國家之間的積極磋商為前提，相關(guān)的國內(nèi)立法應(yīng)當(dāng)建立在多邊或雙邊協(xié)定的基礎(chǔ)之上。這樣更有利于保證國際稅收公平原則的實現(xiàn)。如果，在層出不窮的避稅手段面前，每個國家各自為戰(zhàn)來制定本國的反避稅措施，必然會導(dǎo)致國際稅法的混亂，并從根本上不利于國際經(jīng)濟的發(fā)展。

國稅函［2009］698號文件的頒布，使得我國稅務(wù)機關(guān)對非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為具有了征稅的法律依據(jù)。因此，溢美之詞不絕于耳。但是這一所謂的法律依據(jù)本身是否具有合法性與合理性，應(yīng)當(dāng)首先遭到質(zhì)疑。因為，對于任何一項稅收政策，即便其再為有效，一旦缺失了合法性與合理性基礎(chǔ)，其也同樣不應(yīng)該被實施。否則便是本末倒置。

篇8

關(guān)鍵詞：稅務(wù)籌劃理論問題企業(yè)對策

一、概念辯析：國際稅務(wù)籌劃、國際避稅與國際逃稅

國際稅務(wù)籌劃(InternationalTaxPlanning)是指納稅人為了在納稅中更多地取得稅收利益，事先對跨國經(jīng)營組織形式和交易活動所作的周密安排。即納稅人在進行跨國經(jīng)營決策時，如有兩個或兩個以上符合稅法的方案，將選擇稅負(fù)最低的方案。

國際稅務(wù)籌劃實質(zhì)上是避稅計劃。雖然各國對避稅概念的的認(rèn)識存在差異，但多數(shù)認(rèn)為應(yīng)將國際稅務(wù)籌劃嚴(yán)格地限制在狹義的國際避稅(TaxAvoidance)或正當(dāng)避稅、順法意識避稅的范疇，即納稅人通過合法(或合法)的手段，利用國際稅收差別及有關(guān)國家稅法的不完善和漏洞，在應(yīng)稅事項未發(fā)生之前進行的計劃和安排，以減輕或規(guī)避納稅的負(fù)擔(dān)。因而，應(yīng)擯棄不當(dāng)避稅或逆法避稅的作法，如納稅人不能采取濫用稅務(wù)協(xié)定等含有隱瞞或欺騙因素的方法，以逃避納稅義務(wù)。否則將被歸人國際逃稅范疇之中。國際稅務(wù)籌劃與和國際逃稅(TaxEvasion)是有本質(zhì)區(qū)別的。國際逃稅是在納稅人義務(wù)已發(fā)生并且確定的情況下，采取不合法的欺詐手段，逃脫納稅義務(wù)的行為。雖然兩者的經(jīng)濟目的和結(jié)果是一樣的，但手段不同。在稅務(wù)籌劃時，主要是通過納稅人的精心安排，采取合理選擇其經(jīng)營方式或經(jīng)營地點等公開或接近公開的合法手段，保證在稅務(wù)籌劃前后所實現(xiàn)的實際納稅義務(wù)，符合法律規(guī)定的要求。國際逃稅往往采取不公開的，具有欺詐性和隱瞞性的手段，以逃脫其實際納稅義務(wù)，結(jié)果是對其應(yīng)有納稅義務(wù)的逃脫，不僅與稅法的立法意圖相違背，而且與法律規(guī)定實質(zhì)上也是不相符合的。

二、國際稅務(wù)籌劃的法律依據(jù)

從國際稅務(wù)籌劃的定義中可知，國際稅務(wù)籌劃的謀劃過程和結(jié)果是符合稅法規(guī)定的，合法性是其最大的特點，也是與國際避稅或國際逃稅的最重要區(qū)別。首先，從法律的觀點看，納稅人依據(jù)稅法所承擔(dān)的義務(wù)和享有的權(quán)利是一致的。納稅人具有依據(jù)稅法規(guī)定履行納稅職責(zé)的義務(wù)，但也享有依法主張和保護自己合法利益的權(quán)利。國際稅務(wù)籌劃的實質(zhì)，就是納稅人在履行應(yīng)盡法律義務(wù)的前提下，充分運用稅法給予的權(quán)利(即法定的最低限度的納稅權(quán))主張納稅利益。其次，要正確理解合法性概念。狹義的合法性是指一個行為或事項獲得法律的認(rèn)可。而廣義的合法性還包含另外一層意思：法律不加反對，不予禁止或糾正，或者根本就無法律規(guī)定。本文作者認(rèn)為國際稅務(wù)籌劃的合法性應(yīng)采納廣義的概念。具體分析各國對于稅務(wù)籌劃的規(guī)定，有些國家認(rèn)為是通過合法途徑達(dá)到減輕稅負(fù)目的的，如澳大利亞、墨西哥、挪威、瑞典等；有些國家認(rèn)為是不違法或不濫用法律的，如日本、巴西等?？傊?，世界各國的法律幾乎沒有規(guī)定禁止或反對納稅人進行稅務(wù)籌劃，也沒有對其發(fā)生的后果做相應(yīng)的法律糾正。司法實踐中，英國和美國在稅法判例中，經(jīng)常援引1935年英國議員湯姆林爵士針對“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”一案所作的原則聲明：“任何一個人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，依據(jù)法律這樣做可以少繳稅。為了保證從這些安排中得到利益，……不能強迫他多繳稅。”經(jīng)常援引的還有美國知名法官漢德的名言：“人們安排自己的活動以達(dá)到低稅負(fù)的目的，是無可指責(zé)的?！疫@樣做是完全正當(dāng)?shù)?，因為他無須超過法律的規(guī)定承擔(dān)國家賦稅；稅收是強制課征的，而不是靠自愿捐獻。以道德的名義來要求稅收，不過是侈談空論而已?！?/p>

三、國際稅務(wù)籌劃存在的原因

任何事物的出現(xiàn)和存在，總是有其內(nèi)在的因素和外在原因的，國際稅務(wù)籌劃也不例外。其內(nèi)在動機是納稅人盡可能減輕稅負(fù)提高收入的強烈愿望。其外在的客觀原因是國際稅收的差別，即各國由于政治體制不同，經(jīng)濟發(fā)展不平衡，各國稅制之間存在較大差異，為跨國納稅人進行稅務(wù)籌劃提供了可能的空間和機會。

不同國家或地區(qū)的稅收差別是由稅收管轄權(quán)、稅率、課稅對象、計稅基礎(chǔ)、稅收優(yōu)惠政策等幾個方面組成的：(1)稅收管轄權(quán)的不同 世界各國行使的稅收管轄權(quán)主要有居民，公民和所得來源管轄權(quán)三種類型。各個國家或地區(qū)根據(jù)自身的政治、經(jīng)濟情況和法律傳統(tǒng)，選擇及行使最適合自身權(quán)益的稅收管轄權(quán)，其中多數(shù)國家同時行使居民管轄權(quán)和所得來源管轄權(quán)，但在實行中具體方式有所不同；有些國家或地區(qū)單一行使所得來源管轄權(quán)，如拉了美洲的多數(shù)國家以及贊比亞、埃塞俄比亞、香港、澳門；只有美國同時行使公民管轄權(quán)、居民管轄權(quán)的所得來源管轄權(quán)，“三權(quán)”并用。各國家行使不同的稅收管轄權(quán)，形成了某些重疊和漏洞，從而為國際稅務(wù)籌劃創(chuàng)造了有利機會。降低稅負(fù)的具體做法是盡量避免同一個行使居民(或公民)管轄權(quán)的國家發(fā)生人身法律關(guān)系，或盡量避免同一個行使所得來源管轄權(quán)的國家發(fā)生聯(lián)系。(2)稅率上的差異。從具體和直觀方面觀察，稅率上差異是指相同數(shù)量的應(yīng)稅收入或應(yīng)稅金額在不同國家所承受的不同的稅率。稅率又有名義稅率與實際稅率之分，實際公司所得稅稅率的高低直接影響資本回報率，因而選擇綜合稅率較低的國家作為投資國或者利用轉(zhuǎn)移定價策略將高稅率國家所屬機構(gòu)的利潤轉(zhuǎn)移到低稅率國，成為跨國公司稅收籌劃的通常作法。(3)課稅對象和計稅基礎(chǔ)的差異。不僅不同稅種的課稅對象不同，而且對于每一特定的課稅對象，不同國家會因所規(guī)定的范圍和內(nèi)容不盡相同，使計稅基礎(chǔ)存在差異。以所得稅為例，計稅基礎(chǔ)的差別主要在于對國內(nèi)外所得、間接投資所得(股利、紅利、利息所得)、匯兌損益、虧損結(jié)轉(zhuǎn)抵補，成本項目和費用扣除項目等處理不盡相同。具體于計征公司所得稅中的成本計算與費用扣除，世界各國對三個問題比較重視，而且稅收處理不同：一是存貨計價與成本核算。二是固定資產(chǎn)折舊。三是提取各類準(zhǔn)備基金。(4)稅收優(yōu)惠的鼓勵措施的差異。許多國家出于鼓勵外國投資等方面考慮，在征稅上實行各種不同形式的優(yōu)惠措施，為跨國納稅人提供減免稅及各種納稅扣除等優(yōu)惠待遇，增加了稅務(wù)籌劃的機會。如有些國家對減免稅期的規(guī)定，提高了跨國納稅人對其投資和從事經(jīng)濟活動的積極性。放寬對加速折舊的條件，跨國納稅人可得到延期納稅的好處，相當(dāng)于納稅人得到了一筆與遞延稅款相等的無息貸款。還有些國家在雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定了避免國際雙重征稅的方法，如免稅法、抵免法等。在各種條件相同的情況下，稅收優(yōu)惠多的國家其實際稅率將低于名義稅率。因此，跨國納稅人會想方設(shè)法利用投資國和居住國的稅收優(yōu)惠，以有效地降低稅負(fù)。從以上分析可看出，國際稅收差異最終能否及如何被跨國納稅人在稅務(wù)籌劃寸所利用，是由幾個方面的差異綜合形成的，跨國納稅人只有在全面掌握有關(guān)國家稅收法規(guī)及其具體稅制的基礎(chǔ)上，才能制定出正確的稅務(wù)籌劃方案。

四、國際稅務(wù)籌劃的障礙和風(fēng)險

雖然國際稅務(wù)籌劃的行為是合法的，但其經(jīng)濟后果與違法的偷漏稅行為并無不同，都會使國家的稅收收入減少。因此，國際稅務(wù)

籌劃活動存在一個界線(即合法性)的問題，超出了適當(dāng)界線的籌劃行為將會受到有關(guān)國家稅收管理部門的干預(yù)及其法律的規(guī)制。

國際稅務(wù)籌劃的障礙來自幾個方面：一是各國政府都在努力預(yù)防避稅，不斷完善稅法，堵塞漏洞；二是各國稅務(wù)部門意識到，稅務(wù)籌劃被跨國納稅者的濫用，極容易向不當(dāng)避稅甚至偷漏稅轉(zhuǎn)化。針對這種傾向，許多國家制定了反避稅的法規(guī)。首先，在立法方面強化納稅人的義務(wù)，如美國、德國、比利時，瑞士等國就明確規(guī)定納稅人在稅收案件中應(yīng)就國外從事經(jīng)營和納稅情況負(fù)舉證責(zé)任。其次，采取措施對對避稅發(fā)生的后果進行調(diào)整與糾正。如我國《企業(yè)所得稅暫行條例》第10條、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第13條和《稅收征收管理法》第24條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對關(guān)聯(lián)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額進行合理調(diào)整；三是各國稅務(wù)管理部門，一直在努力強化稅務(wù)管理，加強對納稅活動的控制，努力改善征管手段，提高征管水平，設(shè)法杜絕非法逃稅。如我國國家稅務(wù)總局1998所正式頌布的《關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》對關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價行為進行了全面、系統(tǒng)的規(guī)范；四是各國政府除了上述方面的單邊行動以外，還進行了雙邊或多邊的國際協(xié)調(diào)。目的是解決和協(xié)調(diào)各國稅制上的差異，保證各國及投資者的利益。其結(jié)果體現(xiàn)在儲如“避免雙重征稅和防止避稅”的稅收協(xié)定條款中。如歐洲共同體成員國已實行統(tǒng)一增值稅，并從1986年開始按各國增值稅收人提取一定比例的共同經(jīng)費，同時對國際偷漏稅采取對策。又如，經(jīng)合組織(OECD)在稅務(wù)協(xié)調(diào)方面也取得了一定進展，2002年最新公布了《稅收情報交換協(xié)議范本》。近年來，我國積極參與國際稅務(wù)領(lǐng)域活動，已同60多個國家簽訂了稅務(wù)協(xié)定。

國際稅務(wù)籌劃的風(fēng)險有兩層意義。一方面，國際稅務(wù)籌劃是一種事前行為，具有超前性的特點，而有關(guān)國家的稅法可能在事后發(fā)生較大的變化，存在稅制變化的風(fēng)險，加上匯率變化等跨國經(jīng)營所固有的風(fēng)險，將使得國際稅務(wù)籌劃具有直接的經(jīng)濟風(fēng)險。另一方面，在國際稅務(wù)籌劃過程中，由于籌劃人對有關(guān)法律的不當(dāng)理解，對國際稅收差異或漏洞的不當(dāng)利用將超出法律界線，存在被判為非法逃稅的可能性，產(chǎn)生法律風(fēng)險：一是引起法律訴訟，承擔(dān)訴訟費用，且一旦被確認(rèn)違法，將被課以經(jīng)濟或行政制裁。經(jīng)濟制裁主要是罰款，如英國對逃稅者處以應(yīng)納稅款12倍的罰金，瑞典處以應(yīng)納稅額4倍的罰金。行政制裁通常是與補稅罰款一并執(zhí)行的，如菲律賓、土耳其采取暫時停業(yè)的處罰等。二是若被認(rèn)定具有偷稅行為，企業(yè)長期建立起來的信譽與形象將受到嚴(yán)重的影響，對企業(yè)商譽也產(chǎn)生破壞。從長期看，這種影響所造成的經(jīng)濟損失很可能是大于企業(yè)逃稅額的。因而，任何一個企業(yè)在跨國經(jīng)營活動中進行稅務(wù)籌劃時，都必須充分研究有關(guān)法律和規(guī)定，嚴(yán)格遵循法律規(guī)范，盡可能地降低和回避風(fēng)險發(fā)生。

五、我國企業(yè)跨國經(jīng)營的現(xiàn)實對策

截止2001年底，我國累計批準(zhǔn)海外投資企業(yè)3091家，中方累計投資額43．33億美元，遍布世界150多個國家和地區(qū)?？梢灶A(yù)見，隨著我國加入WTO，國內(nèi)企業(yè)實施“走出去”戰(zhàn)略，我國企業(yè)的海外投資必將進入一個新的階段，跨國經(jīng)營事業(yè)必將取得更加令人矚目的發(fā)展。我國企業(yè)在實施國際化的經(jīng)營活動之中，同樣面對國際稅負(fù)不斷提高和國際企業(yè)競爭日益激烈的嚴(yán)峻局面，為此必須從兩方面著手：一方面，狠抓內(nèi)部管理工作，降低企業(yè)跨國經(jīng)營的成本費用支出；另一方面，要提高財務(wù)管理水平，進行科學(xué)的納稅籌劃，降低企業(yè)整體納稅負(fù)擔(dān)，力爭稅后利潤的最大化。因此，面對紛繁復(fù)雜的國際稅務(wù)環(huán)境，如何以符合國際慣例的方式從事運作，就成為我國企業(yè)跨國經(jīng)營必須面對、必須學(xué)習(xí)，更必須實踐的重要課題。

(一)必須以國際稅收因素作為重要依據(jù)從事跨國經(jīng)營的財務(wù)決策

國際稅收是對跨國經(jīng)營產(chǎn)生影響的重要經(jīng)濟因素和環(huán)境因素，直接關(guān)系到跨國經(jīng)營公司的經(jīng)營績效和經(jīng)營收入。作為跨國經(jīng)營者，應(yīng)該從稅務(wù)角度考慮和分析，即全面地進行稅務(wù)籌劃活動，在有關(guān)國家的稅收法規(guī)框架內(nèi)，選擇投資地點，選擇新項目的組織形式，并對融資方式、轉(zhuǎn)讓定價方式及利潤分配方式等作出選擇和判斷等等。為此，要研究各國的稅收立法意圖，熟悉各國的稅收政策和稅收管理制度，精通各國稅制差異，觀察和關(guān)注其新的動態(tài)和發(fā)展，在選擇東道國投資地點或目標(biāo)市場的同時，要從該國的稅收結(jié)構(gòu)，優(yōu)惠條件、避免雙重課稅等方面加以充分認(rèn)識和考慮。筆者以為，雖然我國企業(yè)在境外投資或經(jīng)營大多數(shù)是由非稅收因素驅(qū)使的，但也有不少主要是出于稅收因素的考慮，如我國大陸企業(yè)華潤、中信、中旅、首鋼等在香港設(shè)立基地公司或控股公司對外投資。另外，美國跨國公司在輕稅負(fù)國的投資趨勢也值得我們思考。據(jù)統(tǒng)計，美國跨國公司持有資產(chǎn)總額25％部分分布在那些公司所得稅率低于20％的國家或地區(qū)，在這些國家資產(chǎn)收益率普遍較高，如美國子公司1998年在愛爾蘭(實際公司所得稅率為7．6％)資產(chǎn)收益率為16．2％，是歐洲的3倍多。

(二)應(yīng)當(dāng)建立符合國際稅務(wù)環(huán)境及運作機制的稅務(wù)會計

我國企業(yè)跨國經(jīng)營的發(fā)展，使得國內(nèi)公司與海外公司所受到的稅務(wù)管轄與稅務(wù)制約程度不同，方式不一，而經(jīng)營中必須遵守不同的稅收法規(guī)。針對這一情況，從事跨國經(jīng)營的我國企業(yè)，必須重視國際稅務(wù)會計的研究和運用。這里所述的國際稅務(wù)會計，是指跨國經(jīng)營的稅務(wù)會計，以及對各國稅務(wù)會計原則與實務(wù)的比較，主要包括兩個方面的內(nèi)容：(1)財務(wù)會計方面，要了解各國稅務(wù)會計原則的差異，研究各國應(yīng)稅收益及會計收益的差別，并按國際(有關(guān)國家)稅務(wù)要求進行正確的核算和揭示，重點是企業(yè)所得稅的計算和報告。(2)國際管理會計和財務(wù)管理方面，主要內(nèi)容是跨國經(jīng)營企業(yè)的稅務(wù)籌劃問題，主要方法是以國際管理會計和國際財務(wù)管理為基礎(chǔ)，但它有其特點：一方面企業(yè)納稅活動是微觀的活動，稅收對企業(yè)的財務(wù)收益有重大影響；另一方面它又有宏觀特性，即政府也非常關(guān)注企業(yè)的營業(yè)收人，企業(yè)納稅活動始終受到政府的控制和稅收法規(guī)的制約。因此，國際稅務(wù)會計涉及面廣，因素復(fù)雜，不具備相當(dāng)?shù)膰H稅法、國際財政金融和國際會計知識的人難以勝任。就我國企業(yè)人才的現(xiàn)狀看，具備從事此方面工作能力的人才奇缺，因而我國企業(yè)的當(dāng)務(wù)之急，是要培養(yǎng)和造就擅長國際稅務(wù)會計的高級人才，以適應(yīng)企業(yè)從事中國經(jīng)營所急需。同時由于國際稅務(wù)籌劃的復(fù)雜性和高風(fēng)險性，有必要培養(yǎng)和發(fā)展一批專業(yè)人士和專業(yè)機構(gòu)為企業(yè)提供服務(wù)。

(三)必須建立現(xiàn)代化的國際稅務(wù)管理運作機制和操作方法

篇9

【關(guān)鍵詞】 稅務(wù)籌劃； 稅收籌劃； 博弈關(guān)系

稅務(wù)籌劃作為一種經(jīng)濟現(xiàn)象的研究，最早起源于20世紀(jì)30年代。一般認(rèn)為，稅務(wù)籌劃的開展以及研究真正開始于20世紀(jì)50年代。目前，稅務(wù)籌劃在西方國家?guī)缀跏羌矣鲬魰?，并且已?jīng)進入一個比較成熟的階段。大約在20世紀(jì)90年代初期，稅務(wù)籌劃這一概念才被引入中國，這是中國市場經(jīng)濟發(fā)展的必然產(chǎn)物，也是納稅人納稅觀念轉(zhuǎn)變和納稅意識逐步提高的體現(xiàn)。但是，稅務(wù)籌劃的理論體系并不完善，存在理念上的痼疾和偏差以及方法上的不足，對它的涵義界定比較模糊，不同學(xué)者解釋不一，在許多文獻資料中經(jīng)常將稅務(wù)籌劃與稅收籌劃兩者混為一談。對稅務(wù)籌劃和稅收籌劃的涵義進行辨析界定，有助于對稅務(wù)籌劃的進一步研究掃清障礙。

一、稅務(wù)籌劃的研究范疇

荷蘭國際財政文獻局（IBFD）《國際稅收辭典》對稅務(wù)籌劃定義為：“稅務(wù)籌劃是指通過納稅人經(jīng)營活動或個人事務(wù)活動的安排，實現(xiàn)繳納最低的稅收?！?/p>

美國W.B.梅格斯博士認(rèn)為：“稅務(wù)籌劃是在納稅發(fā)生以前，有系統(tǒng)地對企業(yè)經(jīng)營或投資行為作出事先的安排，以達(dá)到盡量地少繳稅，此過程即為稅務(wù)籌劃?！?/p>

印度稅務(wù)專家N.J.雅薩斯威在《個人投資和稅務(wù)籌劃》中指出，稅務(wù)籌劃是“納稅人通過財務(wù)活動的安排，以充分利用稅收法規(guī)提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，從而獲得最大的稅收利益?！?/p>

美國著名法官勒尼德·漢德指出，稅收是依法強制課征的，而不是靠自愿捐獻。以道德的名義來要求稅收，不過是空談而已，人們合理又合法地安排自己的經(jīng)營活動，使自己承擔(dān)最小的稅負(fù)，這種方法可稱之為稅務(wù)籌劃。

上述觀點和認(rèn)識都指出稅務(wù)籌劃是納稅人基于自身利益出發(fā)，通過有目的地策劃和安排，以達(dá)到少繳稅款或?qū)崿F(xiàn)稅后利益最大化的目的。稅務(wù)籌劃是納稅人主動的、合法的、理性的行為選擇。

蓋地（2003）認(rèn)為：稅務(wù)會計與稅收會計是兩類不同的會計主體，為了與會計的稱呼一致，納稅人的會計是“稅務(wù)會計”，納稅人的籌劃則應(yīng)是“稅務(wù)籌劃”，而非“稅收籌劃”。但遺憾的是，蓋地并沒有進一步解釋稅務(wù)籌劃與稅收籌劃的實質(zhì)性區(qū)別，僅僅說明這兩個名詞存在差異是為了保持稱呼的一致性。

范百順（2006）指出：“稅務(wù)籌劃”和“稅收籌劃”是兩個完全不同的概念?！岸悇?wù)籌劃”屬于稅務(wù)會計的研究范疇，而“稅收籌劃”則屬于稅收會計的研究范疇。其研究結(jié)論是從研究范疇方面指出了稅務(wù)籌劃與稅收籌劃的區(qū)別，基本理清了兩者差異的方向，但是，并未指出兩者差異的關(guān)鍵點。

劉建民（2002）認(rèn)為：稅務(wù)會計與稅收會計是兩個明確不同的主體，因此，納稅人的籌劃稱“稅務(wù)籌劃”，征管人的籌劃稱“稅收籌劃”較妥。其研究觀點基本理清了兩者存在差異的關(guān)鍵點是主體的不同。

另外，還有學(xué)者認(rèn)為，稅務(wù)籌劃的涵義有廣義和狹義之分，廣義的稅務(wù)籌劃包括狹義的稅務(wù)籌劃和稅收籌劃。筆者認(rèn)為這種劃分是不夠準(zhǔn)確的，背離了稅務(wù)籌劃立足于納稅人這個主體的基本出發(fā)點，稅務(wù)籌劃與稅收籌劃是兩個不同的研究范疇。稅務(wù)籌劃本身倒應(yīng)該有廣義和狹義之分，廣義稅務(wù)籌劃包含節(jié)稅和避稅行為，而狹義稅務(wù)籌劃僅指節(jié)稅行為。從納稅人進行稅務(wù)籌劃的最終目標(biāo)和價值取向來看，稅務(wù)籌劃應(yīng)該包括“合法但不合理”的避稅行為以及“既合法又合理”的節(jié)稅行為，對納稅人來說，無論是節(jié)稅行為還是避稅行為，都是通過籌劃活動獲取財務(wù)利益實現(xiàn)財務(wù)目標(biāo)的理性選擇。

二、稅務(wù)籌劃與稅收籌劃涵義之區(qū)別

（一）稅務(wù)與稅收涵義之區(qū)別

《現(xiàn)代漢語詞典（修訂本）》（1996）對“稅務(wù)”所作的解釋為：稅務(wù)是關(guān)于稅收的工作，即稅收事務(wù)，或納稅事務(wù)。很顯然稅務(wù)是由稅收的產(chǎn)生而產(chǎn)生，稅務(wù)的主體是納稅人，稅務(wù)從另一個層面講是納稅人的義務(wù)，納稅人必須依據(jù)國家稅法規(guī)定繳納各種稅款。事實上，納稅人是集權(quán)利與義務(wù)為一身的特殊群體。政府部門用于提供公共產(chǎn)品或公共服務(wù)的資金，主要來源于納稅人所繳納的稅金，只要納稅人依法繳納了稅金，便擁有了向政府部門索取公共產(chǎn)品或公共服務(wù)的權(quán)力；反之亦然。納稅人換取公共產(chǎn)品或公共服務(wù)消費權(quán)的代價便是繳納稅款。

《現(xiàn)代漢語詞典（修訂本）》（1996）對“稅收”所作的解釋為：稅收是國家征稅所得到的收入。稅收從本質(zhì)上說是一種政府行為，政府為了實現(xiàn)其職能，需要籌集財政收入，以滿足財政支出的需要，稅收是政府聚財最重要的手段。

兩者的區(qū)別在于，稅收是國家憑借政治權(quán)力，強制地、無償?shù)厝〉秘斦杖氲氖侄?，是國家為提供公共產(chǎn)品或公共服務(wù)所付出的成本。而稅務(wù)是指納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中依據(jù)稅收法律法規(guī)繳納稅收的一種義務(wù)，是納稅人在享受政府所提供的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)時所支付的費用。稅務(wù)因稅收而產(chǎn)生，稅務(wù)機關(guān)是代表國家征收稅款的執(zhí)行機構(gòu)，是稅收法律關(guān)系中與納稅人對立的主體，互有權(quán)利義務(wù)關(guān)系。

（二）稅務(wù)會計與稅收會計之區(qū)別

稅務(wù)與稅收涵義之區(qū)別，導(dǎo)致產(chǎn)生了稅務(wù)會計與稅收會計兩個不同的學(xué)科領(lǐng)域及研究范疇，辨析兩者之間的區(qū)別有助于理解稅務(wù)籌劃與稅收籌劃涵義之區(qū)別。

篇10

「關(guān)鍵詞經(jīng)濟全球化稅收國際協(xié)調(diào)會計準(zhǔn)則全球趨同

一、的提出

經(jīng)濟全球化作為一個無可爭辯的事實，正在對當(dāng)今國際經(jīng)濟關(guān)系和各國經(jīng)濟活動產(chǎn)生著日益深刻的。自20世紀(jì)80年代以來，在經(jīng)濟全球化推動下，同時存在著的稅收國際協(xié)調(diào)和會計準(zhǔn)則全球趨同這兩大趨勢就是明顯的例證。

所謂稅收國際協(xié)調(diào)（International Tax Coordination），或者更全面意義上的“稅收國際競爭與協(xié)調(diào)”（International TaxCompetition and Coordination）是指在經(jīng)濟全球化進程中，各國一方面通過稅收政策和稅制設(shè)置來達(dá)到吸引流動性生產(chǎn)要素的目的，另一方面又在國際稅收關(guān)系中進行多方位協(xié)調(diào)與合作這樣一種經(jīng)濟現(xiàn)象。所謂會計準(zhǔn)則全球趨同（Global Convergenceof Accounting Standards）則指受經(jīng)濟全球化的推動，各國國內(nèi)會計準(zhǔn)則在不斷的國際比較和協(xié)調(diào)中，在國際強勢集團的推動下，向建立全球通用的會計準(zhǔn)則目標(biāo)發(fā)展這樣一種動態(tài)過程。如何理解經(jīng)濟全球化對這兩個并行趨勢的影響，把握兩者之間存在的內(nèi)在聯(lián)系，這是本文要研究的第一個問題。面對經(jīng)濟全球化的挑戰(zhàn)，面對兩大趨勢的發(fā)展，我國應(yīng)如何在稅收制度設(shè)置和稅收政策運用、在會計制度安排和會計準(zhǔn)則制定等方面有所回應(yīng)，如何協(xié)調(diào)稅收制度與會計安排之間的關(guān)系，從而有利于我國競爭力的提高，這是本文要研究的第二個問題。

顯然，本文討論的是一個關(guān)于稅收與會計國際發(fā)展趨勢關(guān)系的跨學(xué)科問題。雖然有關(guān)這方面的專門研究在國內(nèi)外稅收和會計界都較少，但卻已有相當(dāng)?shù)幕A(chǔ)：一是關(guān)于稅收與會計在微觀層面上的密切聯(lián)系，學(xué)界已有深入的研究（馮淑萍，1999；曲曉輝，2003；魏長升等，2003）；二是在宏觀層面上，財稅學(xué)者對稅收國際協(xié)調(diào)已進行了較長期研究（靳東升，1994；鄧力平，2000，2003；鐘曉敏，2001），會計學(xué)者則已在會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)和全球趨同方面取得了較為豐碩的研究成果（葛家澍，2001，2002；馮淑萍，2001，2002；曲曉輝，2001；曲曉輝等，2003）。筆者認(rèn)為，現(xiàn)在要進一步探討的是兩個方面：一是宏觀層面上的交叉研究，這是一種把稅收與會計相關(guān)國際化趨勢聯(lián)系起來的探討，是為國家制定政策提供理論支持的探討；二是將宏觀與微觀層面結(jié)合起來的研究，既為有關(guān)部門制定規(guī)制提供導(dǎo)向支持，又為提供應(yīng)對之策。本文僅就宏觀層面的交叉研究進行初步嘗試，以期為相關(guān)研究提供一個新角度。

二、稅收國際協(xié)調(diào)與會計準(zhǔn)則全球趨同的并存

對兩大趨勢并存的把握必須建立在對經(jīng)濟全球化進程及其主體了解的基礎(chǔ)上。概括地說，經(jīng)濟全球化具有四種形式：貿(mào)易自由化、全球化、投資國際化、生產(chǎn)要素流動國際化。經(jīng)濟全球化的微觀主體是跨國公司（企業(yè)），宏觀主體則是主權(quán)國家（鄧力平，2000）。在研究稅收國際化和會計國際化時，必須考察經(jīng)濟全球化對此的影響，必須跨國公司和主權(quán)國家在這一進程中的作用。

（一）稅收國際協(xié)調(diào)及其表現(xiàn)形式

綜觀當(dāng)今世界，各國稅制改革的基本趨勢是減稅。而在經(jīng)濟全球化的視野中，各國的減稅就形成了稅收國際競爭。稅收國際競爭是經(jīng)濟全球化下國際稅收關(guān)系的主權(quán)及其協(xié)調(diào)這一對矛盾的外在表現(xiàn)形式（鄧力平等，2001），并具有正反兩方面效應(yīng)。一方面，適當(dāng)?shù)亩愂諊H競爭可以促進資源向稅負(fù)低的國家流動；另一方面，過度稅收國際競爭將產(chǎn)生“多米諾骨牌”效應(yīng)，以致各國之間持續(xù)地降低稅負(fù)，最終導(dǎo)致各國稅收主權(quán)的喪失。這樣，適當(dāng)?shù)亩愂諊H協(xié)調(diào)就成為必要。

概括地說，稅收國際協(xié)調(diào)采取五種依次遞進的形式：其一，稅收合作（Tax Cooperation），即國家間通過交換各自稅制結(jié)構(gòu)和納稅人信息，防止和打擊國際逃避稅行為；其二，稅收協(xié)定（Tax Agreements），指國家之間通過簽訂國際稅收協(xié)定，尋求解決稅制之間相互沖突引起的重復(fù)征稅問題；其三，稅制趨似（Tax System Approximation），指的是經(jīng)濟發(fā)展水平和體制相近的國家，通過規(guī)則的約束，使各自稅制具備相似的特征；其四，區(qū)域稅收一體化（Regional Tax Integration），指區(qū)域經(jīng)濟組織成員國之間通過部分經(jīng)濟主權(quán)讓渡，相互協(xié)調(diào)以縮小各自稅制的差異。這是以區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展為背景，稅收國際協(xié)調(diào)的較高層次；其五，擬議中的國際稅收組織（WorldTax Organization，WTOⅡ（1））（Tanzi，1994），這是最高層次的稅收國際協(xié)調(diào)，顯然須與較高的經(jīng)濟全球化水平相對應(yīng)。

自20世紀(jì)80年代中期以來，有兩個趨向值得注意。一是以美國為首的發(fā)達(dá)國家按照“低稅率、寬稅基、簡稅制、嚴(yán)征管”的原則進行了稅制改革，這一稅改浪潮迅速波及全球，從而使各國稅制呈現(xiàn)主動和被動性趨似；二是區(qū)域性稅收協(xié)調(diào)是以一國主權(quán)的部分讓渡為前提，是經(jīng)濟發(fā)展達(dá)到一定水平的國家間協(xié)調(diào)的內(nèi)在要求。從的情況看，在全球范圍內(nèi)，要求各國在稅制設(shè)置與稅收政策運用方面進行更大讓渡，由于世界經(jīng)濟發(fā)展的不平衡而不大可能在短期內(nèi)取得較大進展。

（二）會計準(zhǔn)則全球趨同及其表現(xiàn)形式

與稅收國際協(xié)調(diào)相似，會計準(zhǔn)則全球趨同也源于經(jīng)濟全球化。經(jīng)濟全球化依次遞進的形式對會計準(zhǔn)則全球趨同提出升級的要求。貿(mào)易自由化引發(fā)各種國際會計業(yè)務(wù)，客觀上要求有適當(dāng)準(zhǔn)則與之相對應(yīng)；金融全球化促進了跨國融資及衍生金融工具的發(fā)展，要求會計國際合作以建立相應(yīng)的規(guī)則；投資國際化對特定會計、會計信息生成及其可比性提出要求；而在生產(chǎn)要素流動全球化下，跨國公司內(nèi)部及其與關(guān)聯(lián)公司的定價在很多場合下難以找到市場參照，需建立相應(yīng)的會計規(guī)范，跨國經(jīng)營活動也需相似乃至統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則（曲曉輝，2001）。

從目前的情況看，會計準(zhǔn)則全球趨同存在依次遞進的三種形式。一是會計準(zhǔn)則的國際比較（International Comparison），這是資本市場國際化與跨國公司發(fā)展的結(jié)果，是會計準(zhǔn)則全球趨同的最初形式；二是會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)（InternationalHarmonization），這是以提高財務(wù)信息可比性為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則全球趨同的必經(jīng)階段，1973年成立的國際會計準(zhǔn)則委員會（LASC）經(jīng)過不懈努力，為會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)制定了《國際會計準(zhǔn)則》（IAS），并推動其在全球范圍內(nèi)的認(rèn)可和實施，此外，聯(lián)合國及其他國際組織也做了大量工作；三是會計準(zhǔn)則全球趨同（Global Convergence），這是會計準(zhǔn)則國際發(fā)展的最高層次，也是LASC在2001年實施了重大改組后會計準(zhǔn)則國際化發(fā)展的方向。

然而，與稅收國際協(xié)調(diào)相類似，會計準(zhǔn)則全球趨同的主導(dǎo)力量和基本特征是發(fā)達(dá)國家利益導(dǎo)向和國際資本市場的財務(wù)信息需求，這里同樣存在國家經(jīng)濟主權(quán)的讓渡問題。國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）所設(shè)立的會計準(zhǔn)則全球趨同的目標(biāo)（IASB，2002）能否實現(xiàn)尚需時間來檢驗；以歐盟（EU）為代表的會計準(zhǔn)則區(qū)域協(xié)調(diào)在取得進展的同時，也面臨著諸多挑戰(zhàn)。

三、稅收國際協(xié)調(diào)與會計準(zhǔn)則全球趨同的關(guān)系

兩大趨勢的發(fā)展軌跡表明，二者在發(fā)展動因、影響范圍、表現(xiàn)形式等方面存在內(nèi)在聯(lián)系，主要體現(xiàn)為六個方面：一是經(jīng)濟全球化是兩大趨勢并存的背景；二是世界市場經(jīng)濟是兩大趨勢并存的體制基礎(chǔ)；三是微觀主體的利益要求兩大趨勢之并存；四是宏觀主體的活動促進了兩大趨勢之并存；五是會計準(zhǔn)則全球趨同對稅收國際協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)作用；六是稅收國際協(xié)調(diào)對會計準(zhǔn)則全球趨同的制約作用。

（一）經(jīng)濟全球化是兩大趨勢并存的時代背景

從前文的分析可以得出以下結(jié)論：經(jīng)濟全球化是兩大趨勢并存和發(fā)展的時代背景。這里僅從投資國際化角度舉兩例加以佐證。其一，資本市場國際化使資源配置超越一國限制而納入國際范圍。資本市場的原則是公平和效率，運作基礎(chǔ)是信息披露制度，而財務(wù)信息則是最重要的信息。由此，會計準(zhǔn)則全球趨同在資本市場國際化下更顯其重要性。同時，會計確認(rèn)和計量作為稅務(wù)體系的微觀基礎(chǔ)，其國際化進程勢必對稅務(wù)體系運作發(fā)生影響。而稅收法規(guī)的剛性及其與財務(wù)會計規(guī)范的大量重合，又使國家稅收不可避免地制約會計國際化的進程。其二，作為國際直接投資的一種方式，在跨境資產(chǎn)重組中，對有關(guān)企業(yè)的財務(wù)信息進行整合十分重要，這其中必然涉及不同國家間的會計制度安排和會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)問題。另一方面，各國的稅收制度和政策的協(xié)調(diào)對跨境資產(chǎn)重組也具有重要影響：不同國家對跨境資產(chǎn)重組的不同稅收取向直接影響資產(chǎn)的國際配置；而一國稅收政策直接決定著跨境資產(chǎn)重組中資產(chǎn)定價、股息政策等，因稅收政策不同而造成的跨境資產(chǎn)重組決策中的分歧須通過稅收國際協(xié)調(diào)進行緩解。

（二）現(xiàn)代世界市場經(jīng)濟是兩大趨勢并存的體制基礎(chǔ)

市場經(jīng)濟與稅收和會計之間的密切聯(lián)系是顯而易見的。這里強調(diào)的是，經(jīng)濟全球化下的市場經(jīng)濟具有兩個新特點：一是世界性，即是在開放條件下的市場經(jīng)濟；二是現(xiàn)代性，即是政府調(diào)控下的市場經(jīng)濟。了解這一點，有助于把握兩大趨勢的內(nèi)在聯(lián)系。

就現(xiàn)代世界市場經(jīng)濟與稅收國際協(xié)調(diào)的聯(lián)系來看，稅收國際協(xié)調(diào)的發(fā)展依托于現(xiàn)代世界市場經(jīng)濟的體制基礎(chǔ)。理想稅制原則是市場經(jīng)濟對一國稅制內(nèi)在要求的體現(xiàn)。市場經(jīng)濟下稅制設(shè)置主要遵循效率、公平、易于管理三原則，而現(xiàn)代世界市場經(jīng)濟更強調(diào)經(jīng)濟的開放性和宏觀調(diào)控對經(jīng)濟發(fā)展的作用，反映在稅制原則方面，效率和公平被賦予了新的內(nèi)涵，經(jīng)濟增長的重要性更加凸現(xiàn)，要求通過對稅收杠桿的運用有效吸引流動性較強的生產(chǎn)要素（如資本）。此外，如果各主權(quán)國家的稅制都遵循規(guī)范、透明、易于管理的要求，稅收國際協(xié)調(diào)將更具有操作性?？傊?，稅收國際協(xié)調(diào)趨勢的發(fā)展同時也是各國稅制不斷按照現(xiàn)代世界市場經(jīng)濟內(nèi)在要求進行調(diào)整的優(yōu)化過程。

同樣地，現(xiàn)代世界市場經(jīng)濟也為會計準(zhǔn)則全球趨同提供了體制基礎(chǔ)。會計信息作為對經(jīng)濟活動的反映和表述，直接影響著信息使用者的經(jīng)濟決策，引導(dǎo)著經(jīng)濟資源的流向。從這一意義上看，會計準(zhǔn)則的制定是一種宏觀經(jīng)濟行為和程序，政府的介入在所難免。政府通過會計準(zhǔn)則對會計信息的“生產(chǎn)”進行管制，以配合宏觀政策的實施，繼而與其他國家的會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，并最終演進為會計準(zhǔn)則全球趨同的趨勢。從實踐看，無論是發(fā)達(dá)國家（如美國）還是發(fā)展中國家（如中國），政府對本國國內(nèi)會計準(zhǔn)則的制定及國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)均施加一定的政治影響（馮淑萍，1999）。

（三）微觀主體的經(jīng)濟利益（活動）要求兩大趨勢之并存

跨國公司參與國際市場的最根本動機是謀求其全球利益的最大化。在這一過程中，會計是企業(yè)經(jīng)營的“語言”，而稅收則是進行跨國決策時的重要因素。因此，從企業(yè)的立場出發(fā)，會計準(zhǔn)則與稅收制度之間協(xié)調(diào)一致是理想狀態(tài)，這樣，企業(yè)以會計標(biāo)準(zhǔn)進行處理后無需再進行納稅調(diào)整。當(dāng)企業(yè)在經(jīng)濟全球化下拓展時，如能建立起全球通用的會計準(zhǔn)則，將降低企業(yè)活動的交易成本；如果各國稅制之間的差異可以完全被克服，企業(yè)將無需進行基于全球的稅收籌劃；進而，如果兩大趨勢共同發(fā)展甚至完全重合，企業(yè)的跨國財務(wù)和納稅的調(diào)整成本也將大大減低。由此可見，稅收國際協(xié)調(diào)和會計準(zhǔn)則全球趨同代表了跨國企業(yè)經(jīng)濟利益的要求，并且從企業(yè)利益出發(fā)，企業(yè)傾向于將這兩大趨勢發(fā)展至極致。然而克拉尼斯基定律存在的必然性（魏長升等，2003）決定了在一國內(nèi)部，會計準(zhǔn)則與稅收制度之間存在分離的必然性，這種分離只可調(diào)節(jié)不可消除；進而在國際范圍內(nèi)，會計準(zhǔn)則全球趨同與稅收國際協(xié)調(diào)之間也存在著無法消除但在程度上可以緩解的分離。因此，跨國公司的切身利益要求（進行調(diào)和的動力）和克拉尼斯基定律的客觀約束（分離的硬約束）共同決定了會計準(zhǔn)則全球趨同與稅收國際協(xié)調(diào)互相兼顧，既協(xié)調(diào)又異步的發(fā)展歷程。事實上，作為企業(yè)對不同國家會計準(zhǔn)則與稅收制度之間差異進行調(diào)節(jié)的應(yīng)對之策，跨國公司采取了全球范圍的財務(wù)（納稅）籌劃，進行了各種轉(zhuǎn)讓定價操作，這些都是明證。

（四）宏觀主體活動和利益促進了兩大趨勢之并存

一國稅制設(shè)置和稅收政策運用、會計制度安排和會計準(zhǔn)則制定最終都將體現(xiàn)國家利益。會計準(zhǔn)則（無論是一國的或國際的）具有協(xié)調(diào)經(jīng)濟利益的作用，在國際層面上則隱含著各國的主權(quán)和利益，會計準(zhǔn)則全球協(xié)調(diào)和趨同過程中的討價還價及各種阻力實質(zhì)上是各國利益之爭（馮淑萍，2001；葛家澍，2002）。而稅收是一國稅收主權(quán)的直接表現(xiàn)，稅收國際協(xié)調(diào)下的國際稅收關(guān)系代表了世界經(jīng)濟利益在各國之間的分配和調(diào)整。因此，兩大趨勢之所以有許多共同之處，源于兩者都與國家主權(quán)和利益有著深刻的聯(lián)系。

但是，準(zhǔn)則全球趨同和稅收國際協(xié)調(diào)同國家主權(quán)利益之間的聯(lián)系程度又不盡相同：會計準(zhǔn)則通過微觀主體活動與國家主權(quán)發(fā)生間接聯(lián)系，因此國家利益對會計準(zhǔn)則全球趨同步伐的制約相對疏松；而以稅制和稅收政策為表現(xiàn)的稅收主權(quán)，直接關(guān)系本國對全球經(jīng)濟利益的分配，是一國經(jīng)濟主權(quán)中最難讓渡的部分，其受經(jīng)濟全球化的波及往往最小或最遲。因此，較之會計準(zhǔn)則全球趨同，稅收國際協(xié)調(diào)所面臨的阻力更大。與此相對應(yīng)，二者的國際化進程（即發(fā)展的步伐）也將有所區(qū)別，可以預(yù)計會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的發(fā)展步伐會快于稅收國際協(xié)調(diào)：會計準(zhǔn)則的國際化在經(jīng)歷了國際比較、國際協(xié)調(diào)之后將有望實現(xiàn)某種程度的全球趨同；而稅收國際協(xié)調(diào)從稅收合作、稅制趨似到區(qū)域稅收一體化已近極致，全球稅收一體化似是一個難以企及的愿望。

（五）會計準(zhǔn)則全球趨同對稅收國際協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)作用

會計準(zhǔn)則全球趨同對稅收國際協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)作用主要涉及稅基的確定、應(yīng)稅金額的核定、稅款的正確性和確認(rèn)及解繳時間的合規(guī)性。如前所述，稅收國際協(xié)調(diào)不僅體現(xiàn)在稅制的協(xié)調(diào)上，而且涉及稅收征管。這樣，財務(wù)會計的確認(rèn)和計量就會到稅收國際協(xié)調(diào)的效果。譬如，在我國現(xiàn)行稅收實務(wù)中，財產(chǎn)稅的計算就是以財務(wù)會計的折余價值為基礎(chǔ)的，因此財務(wù)會計的折舊的選擇、折舊期間和預(yù)計殘值的估計，都會對財產(chǎn)稅負(fù)的計算產(chǎn)生決定性影響。在這種情形下，如果討論財產(chǎn)稅的國際協(xié)調(diào)，與財務(wù)會計確認(rèn)密切相關(guān)的稅基的計算就比稅率顯得更為重要。再如，雖然在當(dāng)前稅收實踐中，所得稅是嚴(yán)格據(jù)稅法計算的，而財務(wù)會計稅前收益與應(yīng)稅收益之間由于會計準(zhǔn)則與所得稅法的不同而存在的差異，是在申報所得稅時通過納稅調(diào)整來確定的，因此財務(wù)會計中有關(guān)所得稅稅基的確認(rèn)就成為所得稅的計算基礎(chǔ)。

在市場經(jīng)濟條件下，納稅金額的計算是以財務(wù)會計為基礎(chǔ)的。實際上，在存在財務(wù)會計系統(tǒng)的情況下，在實務(wù)中并不存在一個獨立的稅務(wù)會計體系，納稅數(shù)據(jù)的生成是財務(wù)會計信息產(chǎn)出后的局部再加工而已。這樣，財務(wù)會計和實務(wù)中存在的問題會在稅務(wù)計量上反映出來。同理，國家財政收入的計量和稅收公平原則的維護在一定程度上受財務(wù)會計理論、準(zhǔn)則和實務(wù)的制約。從這個意義上說，稅收國際協(xié)調(diào)勢必受制于會計準(zhǔn)則全球趨同。同時，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，以稅收中性化為目標(biāo)的稅收國際協(xié)調(diào)在一定程度上促進了稅種的簡化和稅率檔次的縮小，但仍只是一種潛在的趨勢。各國對稅基的不同處理方式構(gòu)成了稅收競爭的主要手段，而且形式更為隱蔽，足以抵銷稅收中性化的效果。而恰恰在稅基的具體確認(rèn)上，稅收與會計的交叉和融合幾乎達(dá)到極致。

（六）稅收國際協(xié)調(diào)對會計準(zhǔn)則全球趨同的制約作用

稅收國際協(xié)調(diào)對會計準(zhǔn)則全球趨同的制約作用主要表現(xiàn)為兩大層面：首先，與國家主權(quán)聯(lián)系的緊密程度決定了國家政府在稅收國際協(xié)調(diào)和會計準(zhǔn)則全球趨同兩大趨勢中的不同參與程度。稅收國際協(xié)調(diào)是以各國政府為參與主體推進的國際趨勢，而會計準(zhǔn)則全球趨同的推動力量主要為國際職業(yè)組織和強勢集團，其背后隱含了國家主權(quán)和利益（特別是涉及稅收和保護本國投資人的合法利益等政策方面）。從這一意義上看，稅收國際協(xié)調(diào)通過直接影響國家主權(quán)利益對會計準(zhǔn)則全球趨同產(chǎn)生制約作用。其次，從制度運作層面上看，稅務(wù)對會計的制約作用在稅收國際協(xié)調(diào)方面主要表現(xiàn)為對會計準(zhǔn)則全球趨同的進程、范圍、程度和效果的影響。鑒于絕大多數(shù)國家政府把會計準(zhǔn)則歸結(jié)為法規(guī)和主權(quán)范疇以及基于成本和效益的考慮，稅務(wù)確認(rèn)和計量對會計準(zhǔn)則的影響是必然存在的，稅收國際協(xié)調(diào)的將會影響會計準(zhǔn)則全球趨同的內(nèi)容；稅收國際協(xié)調(diào)范圍的擴展也將進一步充實會計準(zhǔn)則全球趨同的內(nèi)容。

四、結(jié)論與啟示

（一）“一體化三難”：兩大趨勢并存與聯(lián)系的本質(zhì)

上述兩大趨勢之間的種種聯(lián)系，就本質(zhì)而言，是所謂“經(jīng)濟一體化三難”問題（Economic Integration Trilemma）在國際稅收和國際會計領(lǐng)域中的表現(xiàn)?！敖?jīng)濟一體化三難”指的是存在于經(jīng)濟全球化、政府對經(jīng)濟的管理和國家主權(quán)三者之間相互競爭、難以完全彼此兼顧的關(guān)系，即一種矛盾發(fā)展中的狀態(tài)。在現(xiàn)實中，同時滿足或兼顧其中兩項目標(biāo)而忽略第三項目標(biāo)是可能的，而同時實現(xiàn)三項目標(biāo)卻極其困難，甚至是無法企及的（Summers，1999；Bagwell＆Staiger，2001）。

將對“經(jīng)濟一體化三難”問題的認(rèn)識思路擴展到稅收國際協(xié)調(diào)和會計準(zhǔn)則全球趨同領(lǐng)域，有助于認(rèn)識這兩大趨勢并存和發(fā)展的本質(zhì)。稅收國際協(xié)調(diào)是經(jīng)濟全球化下的趨勢，但稅收主權(quán)又因其是國家主權(quán)的重要組成部分而無法完全讓渡，稅收制度和政策必須體現(xiàn)政府對經(jīng)濟的干預(yù)。與此相似，會計準(zhǔn)則全球趨同迎合了經(jīng)濟全球化的要求，體現(xiàn)了市場經(jīng)濟對微觀主體經(jīng)濟活動的要求，一國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)間接體現(xiàn)了國家利益與主權(quán)。因此，“一體化三難”在稅收國際協(xié)調(diào)和會計準(zhǔn)則全球趨同領(lǐng)域既有明顯的共性，又因其覆蓋領(lǐng)域而各具特點。兩大趨勢中的“三難”在一定“度”的范圍內(nèi)可能得到調(diào)和，對這種“度”的把握程度決定了“三難”三個目標(biāo)之間在這兩個關(guān)聯(lián)領(lǐng)域的協(xié)調(diào)程度。

簡言之，無論是稅收國際協(xié)調(diào)，還是探討會計準(zhǔn)則全球趨同，都應(yīng)該在經(jīng)濟全球化的前提下，審慎地把握維護政府管理和國家主權(quán)的程度，致力于實現(xiàn)國家利益最大化。，稅收國際協(xié)調(diào)的難點在于稅基的協(xié)調(diào)，會計準(zhǔn)則全球趨同的核心問題是會計確認(rèn)、計量和報告。因此，進行稅收國際協(xié)調(diào)必須考慮會計準(zhǔn)則全球趨同的特點、程度和趨勢，實施會計準(zhǔn)則全球趨同則必須考慮稅收國際協(xié)調(diào)的宏觀約束作用，二者的進展又必須以主權(quán)國家的活動和利益為基本前提。

（二）應(yīng)對兩大趨勢之啟示

面對稅收國際協(xié)調(diào)和會計準(zhǔn)則全球趨同進程，我國應(yīng)采取積極與穩(wěn)妥相結(jié)合的態(tài)度，“順勢而為，與時俱進”（馮淑萍，2001）。這里，筆者僅談?wù)剬φ?、學(xué)界與企業(yè)的三點啟示。其一，政府在制定國內(nèi)政策時應(yīng)把握趨勢并注意協(xié)調(diào)。稅收國際協(xié)調(diào)、會計準(zhǔn)則全球趨同與國家主權(quán)之間存在的密切聯(lián)系，決定了政府對這兩大趨勢參與和干預(yù)的必要性。我國作為一個發(fā)展中經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌國家，不能夠無條件接受以發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟為基礎(chǔ)的稅收國際協(xié)調(diào)和會計準(zhǔn)則全球趨同。這兩大趨勢不是純粹的技術(shù)性問題，實質(zhì)是各國利益之爭，是各國博弈的過程（賈亞鋒，2003）。我國應(yīng)找準(zhǔn)位置，研究稅收規(guī)范和會計準(zhǔn)則二者之間的相互關(guān)系，既要利用趨勢以增強本國的競爭力，又要確保本國利益的最大化。我國還應(yīng)聯(lián)合與我國發(fā)展水平相當(dāng)?shù)膰液偷貐^(qū)，與強勢集團和國家討價還價，使這兩大趨勢最終沿著符合絕大多數(shù)國家利益的方向發(fā)展。其二，學(xué)界應(yīng)加強在宏微觀層面對稅收與會計的交叉學(xué)科研究。如前所述，本文僅基于宏觀層面對兩大趨勢的交叉研究進行初步探討，而就兩大趨勢的宏微觀層面之結(jié)合，本文尚未涉及。因此，未來之研究還需要學(xué)界，特別是稅收和會計相關(guān)領(lǐng)域的學(xué)者進行開創(chuàng)性思考和研究。其三，企業(yè)應(yīng)充分了解趨勢，把握規(guī)則，更好地應(yīng)對全球化挑戰(zhàn)。稅收法規(guī)和會計準(zhǔn)則對企業(yè)經(jīng)營具有重要作用，企業(yè)作為經(jīng)濟全球化的微觀主體，是兩大趨勢效應(yīng)的最終承擔(dān)者，因此，對此進程的把握，直接影響著企業(yè)的國際競爭力。特別對企業(yè)而言，要與外資企業(yè)開展業(yè)務(wù)往來，必須有效了解外資企業(yè)居民國的稅收制度和會計準(zhǔn)則；而要走出去，則更要充分了解投資目的國的稅收制度和會計標(biāo)準(zhǔn)?？傊?dāng)企業(yè)經(jīng)營活動突破國界時，要密切關(guān)注稅收國際協(xié)調(diào)和會計準(zhǔn)則全球趨同的發(fā)展，以獲取參與經(jīng)濟全球化的最大利益。

主要

馮淑萍。1999.市場經(jīng)濟與會計準(zhǔn)則。會計研究，1

馮淑萍。2001.關(guān)于中國會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化問題。會計研究，11

馮淑萍。2002.關(guān)于中國會計國際協(xié)調(diào)問題的思考。會計研究，11

葛家澍。2001.國際會計的一個新動向——近幾年美國SEC FASB和IASC在提高會計準(zhǔn)則質(zhì)量方面的努力。中國工會財會，6

葛家澍。2002.財務(wù)會計理論方法準(zhǔn)則探討。北京：中國財政經(jīng)濟出版社

賈亞鋒。2003.對會計國際化的幾點認(rèn)識。財經(jīng)前沿，1

靳東升。1994.略論國際稅收協(xié)調(diào)發(fā)展總趨勢。世界經(jīng)濟，9

魏長升，陳曉坤，榮延權(quán)。2003.探討克拉尼斯基定律的必然性——會計利潤與應(yīng)稅所得差異的理論。涉外稅務(wù)，5

鐘曉敏。2001.競爭還是協(xié)調(diào)：評歐盟未來的稅收政策走向。財經(jīng)論叢，5

鄧力平。2000.經(jīng)濟全球化、WTO與稅收發(fā)展。北京：中國稅務(wù)出版社

鄧力平，陳濤。2003.西方國際稅收競爭理論研究新進展。稅務(wù)研究，7

曲曉輝。2001.我國會計國際化進程芻議。會計研究，9