導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫好一篇審計(jì)法規(guī)與審計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、提高法制意識(shí)，強(qiáng)化審計(jì)法制基礎(chǔ)建設(shè)

近年來，我國(guó)審計(jì)法制建設(shè)已經(jīng)取得了很大成績(jī)，依法審計(jì)，依法行政已成為大多數(shù)審計(jì)人員的行為規(guī)范，但仍有部分審計(jì)人員法制觀念淡薄，注重審計(jì)專業(yè)知識(shí)，忽視法律知識(shí)。因而，要培養(yǎng)和提高審計(jì)人員的法制意識(shí)，強(qiáng)化法制基礎(chǔ)建設(shè)。一是建立健全專職法制機(jī)構(gòu)，配備專職法制人員，以落實(shí)審計(jì)法制工作，檢查督促依法審計(jì)情況。要求法制人員業(yè)務(wù)素質(zhì)高，知識(shí)全面，不僅要精通審計(jì)知識(shí)，而且要具有法律等方面的知識(shí)。二是加強(qiáng)審計(jì)法制制度建設(shè)，推進(jìn)法制工作規(guī)范化、制度化、科學(xué)化，提高法制工作水平。建立健全法制機(jī)構(gòu)職責(zé)、審計(jì)復(fù)核制度、審計(jì)質(zhì)量崗位責(zé)任制、審計(jì)質(zhì)量控制辦法、審計(jì)執(zhí)法追究制、審計(jì)執(zhí)法檢查等法制工作規(guī)范，使法制工作有章可循，有法可依，為促進(jìn)法制工作健康發(fā)展，提供制度保證。

二、提高服務(wù)意識(shí)，強(qiáng)化審計(jì)法制監(jiān)督

開展審計(jì)法制工作要與開展審計(jì)業(yè)務(wù)有機(jī)結(jié)合起來，樹立審計(jì)法制工作服務(wù)審計(jì)整體，把法制工作的重點(diǎn)放在當(dāng)前審計(jì)業(yè)務(wù)急需解決的問題上，找準(zhǔn)位置，正確處理好監(jiān)督與服務(wù)的關(guān)系，做到不缺位，不越位，不錯(cuò)位，使法制工作深入到每個(gè)業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)，落實(shí)到每個(gè)審計(jì)環(huán)節(jié)。第一，堅(jiān)持制約監(jiān)督。法制機(jī)構(gòu)是審計(jì)機(jī)關(guān)的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)，是審計(jì)質(zhì)量的重要把關(guān)者，因而必須充分發(fā)揮監(jiān)督職能，以高度的責(zé)任感、事業(yè)心，把住審計(jì)工作的這一生命線。對(duì)不依法審計(jì)，不執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則、規(guī)范的行為，堅(jiān)決要求整改，決不姑息遷就。第二，堅(jiān)持“管、幫、促”，既要嚴(yán)格把關(guān)，履行職能，又要把監(jiān)督過程變?yōu)樵賹W(xué)習(xí)再提高的過程，使審計(jì)人員能及時(shí)認(rèn)識(shí)問題，糾正問題，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)法水平。第三，樹立服務(wù)意識(shí)。法制人員要充分發(fā)揮自身的優(yōu)勢(shì)，對(duì)審計(jì)常用的法律法規(guī)及時(shí)搜集整理，對(duì)新頒布的法律法規(guī)要及時(shí)學(xué)習(xí)研究，為審計(jì)業(yè)務(wù)人員提供法律咨詢服務(wù)，使審計(jì)人員能隨時(shí)找到所需法規(guī)，及時(shí)了解最新的精神，提高工作效率和審計(jì)質(zhì)量。另外，法制人員要認(rèn)真研究審計(jì)規(guī)范，并結(jié)合實(shí)際工作，制定各種審計(jì)文書格式，如審計(jì)方案、審計(jì)通知書、審計(jì)工作底稿、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定等，促進(jìn)審計(jì)工作法制化、規(guī)范化。

三、堅(jiān)持以貫徹落實(shí)《審計(jì)法》和審計(jì)準(zhǔn)則為中心開展審計(jì)法制工作

篇2

（一）加快農(nóng)村審計(jì)的立法立規(guī)進(jìn)程

法律法規(guī)是農(nóng)村審計(jì)工作的依據(jù)，是開展農(nóng)村審計(jì)工作的基礎(chǔ)，是提高農(nóng)村審計(jì)質(zhì)量和權(quán)威的重要保障，必須加以重視，加快立法立規(guī)進(jìn)程。根據(jù)農(nóng)村審計(jì)法律法規(guī)的現(xiàn)狀，應(yīng)從以下四個(gè)方面加以完善：一是修訂《審計(jì)法》或?qū)Α秾徲?jì)法》做出司法解釋?！秾徲?jì)法》是指導(dǎo)和規(guī)范所有審計(jì)工作的法律依據(jù)，農(nóng)村審計(jì)作為其中一種，《審計(jì)法》應(yīng)專門予以體現(xiàn)。要有專門的農(nóng)村審計(jì)法律條款，明確農(nóng)村審計(jì)的法律地位和工作職責(zé)，使農(nóng)村審計(jì)工作有法可依。二是制訂農(nóng)村審計(jì)準(zhǔn)則。農(nóng)村審計(jì)工作不同于政府審計(jì)、民間審計(jì)或內(nèi)部審計(jì)，有著自己的特殊性。農(nóng)村審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)與農(nóng)村審計(jì)性質(zhì)相適應(yīng)，應(yīng)由一般準(zhǔn)則、作業(yè)準(zhǔn)則、報(bào)告準(zhǔn)則和處罰處理準(zhǔn)則構(gòu)成。三是完善《農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)規(guī)定》。審計(jì)工作有很強(qiáng)的專業(yè)性，應(yīng)請(qǐng)審計(jì)方面專家和農(nóng)村經(jīng)管部門共同參與，聯(lián)合修訂《農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)規(guī)定》，彰顯《農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)規(guī)定》的專業(yè)性和農(nóng)村審計(jì)的特殊性。四是把農(nóng)村民主理財(cái)制度升格為條例。農(nóng)村民主理財(cái)是農(nóng)村審計(jì)的一個(gè)重要的組成部分，這也是農(nóng)村審計(jì)不同于其他審計(jì)的特點(diǎn)之一。但目前的農(nóng)村現(xiàn)有的民主理財(cái)制度約束力和執(zhí)行力都不強(qiáng)，致使許多地方民主理財(cái)流于形式。為改變這種狀況，必須把文件升格為規(guī)定，以提升約束力和執(zhí)行力。建議可由省人大制定和頒布地方《農(nóng)村民主理財(cái)條例》，作為民主理財(cái)和農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部審計(jì)的法規(guī)依據(jù)。

（二）建立有權(quán)威的農(nóng)村審計(jì)組織機(jī)構(gòu)

農(nóng)村審計(jì)組織機(jī)構(gòu)是農(nóng)村審計(jì)工作的載體，有權(quán)威的農(nóng)村審計(jì)組織機(jī)構(gòu)是改善審計(jì)工作環(huán)境、提高審計(jì)效果的重要保證。因此，必須加強(qiáng)農(nóng)村審計(jì)的組織機(jī)構(gòu)建設(shè)。一是進(jìn)一步明確農(nóng)村審計(jì)機(jī)構(gòu)的行政職能。從法律法規(guī)層面上規(guī)定農(nóng)村審計(jì)具有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證的職能，賦予農(nóng)村審計(jì)機(jī)構(gòu)行政執(zhí)法權(quán)、審計(jì)調(diào)查權(quán)和對(duì)違法違規(guī)單位和個(gè)人的處置處罰權(quán)，使農(nóng)村審計(jì)真正做到權(quán)責(zé)對(duì)稱。二是保證農(nóng)村審計(jì)機(jī)構(gòu)經(jīng)費(fèi)的獨(dú)立。農(nóng)村審計(jì)機(jī)構(gòu)經(jīng)費(fèi)的獨(dú)立是保證審計(jì)組織機(jī)構(gòu)獨(dú)立和業(yè)務(wù)工作獨(dú)立的物質(zhì)基礎(chǔ)。試想，審計(jì)機(jī)構(gòu)沒有一定的經(jīng)費(fèi)，其業(yè)務(wù)活動(dòng)如何開展；若經(jīng)費(fèi)受制于其他單位或被審計(jì)單位，審計(jì)的獨(dú)立性就難以保證。由于農(nóng)村審計(jì)具公益性和服務(wù)性，這就要求國(guó)家財(cái)政對(duì)農(nóng)村審計(jì)經(jīng)費(fèi)作一定的安排，并且要有一定的標(biāo)準(zhǔn)，不得隨意變更，以保證農(nóng)村審計(jì)工作的獨(dú)立。三是建立獨(dú)立的農(nóng)村審計(jì)機(jī)構(gòu)。本著精簡(jiǎn)、效能、垂直的原則，結(jié)合農(nóng)村審計(jì)特點(diǎn)，建立農(nóng)村審計(jì)機(jī)構(gòu)。審計(jì)署應(yīng)建立農(nóng)村審計(jì)指導(dǎo)司，加強(qiáng)對(duì)農(nóng)村審計(jì)工作的業(yè)務(wù)指導(dǎo)。農(nóng)業(yè)部可建立農(nóng)村審計(jì)司，具體負(fù)責(zé)全國(guó)的農(nóng)村審計(jì)工作。省、市審計(jì)和農(nóng)業(yè)部門也應(yīng)建立相應(yīng)的機(jī)構(gòu)，使農(nóng)村審計(jì)機(jī)構(gòu)自成系統(tǒng)和相對(duì)獨(dú)立。應(yīng)重點(diǎn)加強(qiáng)縣級(jí)以下農(nóng)村審計(jì)機(jī)構(gòu)建設(shè)。建立縣、鄉(xiāng)鎮(zhèn)（區(qū)域）、村三級(jí)農(nóng)村審計(jì)的組織網(wǎng)絡(luò)，把縣級(jí)建成權(quán)責(zé)對(duì)稱、相對(duì)獨(dú)立的農(nóng)村審計(jì)工作中心，行使業(yè)務(wù)指導(dǎo)、重點(diǎn)審計(jì)和委托審計(jì)的工作職責(zé)。對(duì)欠缺審計(jì)力量的部分鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）農(nóng)村，以區(qū)域?yàn)閱挝唤^(qū)域農(nóng)村審計(jì)小組。對(duì)具備農(nóng)村審計(jì)條件的鄉(xiāng)（鎮(zhèn)、街道），經(jīng)縣農(nóng)業(yè)局授權(quán)，可由鄉(xiāng)人民政府負(fù)責(zé)組成審計(jì)組，行使本鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）的農(nóng)村審計(jì)職責(zé)。村級(jí)可以以村民民主理財(cái)小組為依托，逐步建立村級(jí)內(nèi)審小組，作為農(nóng)村審計(jì)的一個(gè)必要補(bǔ)充，行使本村內(nèi)部審計(jì)職責(zé)。

（三）建立一支適應(yīng)農(nóng)村審計(jì)工作需要的審計(jì)隊(duì)伍

篇3

關(guān)鍵詞：審計(jì)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)

風(fēng)險(xiǎn)是指某種事件發(fā)生的不確定性，它是客觀的、普遍的，可控的和發(fā)展的。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而審計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)，它具備了風(fēng)險(xiǎn)的一切特征，存在于審計(jì)活動(dòng)的各個(gè)環(huán)節(jié)。

一、審計(jì)模式的演變

審計(jì)模式是一定審計(jì)環(huán)境下并與之相適應(yīng)的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)管理體制和審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置等共同組成的完整體系。從國(guó)外審計(jì)模式發(fā)展歷程來看：審計(jì)模式大致經(jīng)歷了賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式三個(gè)階段。

帳項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是最初的審計(jì)方法，是對(duì)被查單位的會(huì)計(jì)憑證、帳簿、報(bào)表等進(jìn)行全面、詳細(xì)的審核與試算，著眼于“帳帳、帳證、帳表”三相符，該模式僅適用于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不很復(fù)雜的小規(guī)模企業(yè)。

20世紀(jì)40年代，賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式轉(zhuǎn)向制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，該模式將審計(jì)重點(diǎn)放在對(duì)內(nèi)部控制制度各個(gè)環(huán)節(jié)的評(píng)審上，以大數(shù)定律和正態(tài)分布為基礎(chǔ)的審計(jì)抽樣方式取代了單純判斷和任意性的抽樣，但制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式過于關(guān)注被審單位的內(nèi)部控制制度即控制風(fēng)險(xiǎn)，相對(duì)忽視了引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的其他因素和原因，未能做到有限審計(jì)資源的合理分配。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)模式則立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析與評(píng)價(jià)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和分析性復(fù)核方法貫穿于審計(jì)全過程，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理論與審計(jì)全過程緊密地聯(lián)系起來。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)控制風(fēng)險(xiǎn)檢查風(fēng)險(xiǎn)。2003年10月，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）的國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）為提高審計(jì)質(zhì)量，了一系列新準(zhǔn)則，其中，ISA200準(zhǔn)則把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修改為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)檢查風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審單位及其環(huán)境，以充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)視野進(jìn)一步拓寬。

作為一種審計(jì)理念，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式無凝是更加科學(xué)的，但在我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式尚處于初步了解和認(rèn)識(shí)的階段，唯有部分會(huì)計(jì)事務(wù)所在對(duì)大型企業(yè)或上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，嘗試了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，從整個(gè)審計(jì)行業(yè)來看，無論是國(guó)家審計(jì)，社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，仍處于遵循賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式階段。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因

從社會(huì)環(huán)境來看，我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)成份的多元化，企業(yè)組織機(jī)構(gòu)及其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式日益復(fù)雜，全球化和科學(xué)技術(shù)的影響日益加深，會(huì)計(jì)判斷和估計(jì)日益復(fù)雜，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)缺乏規(guī)范，投機(jī)心理和短期行為較為普遍，一些企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)日益增大，甚至一些企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者缺乏起碼的誠(chéng)實(shí)與信譽(yù)，這給審計(jì)人員全面地、徹底地反映被審對(duì)象存在的問題，作出符全客觀實(shí)際的審計(jì)意見或結(jié)論帶來了一定的難度，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在是不可避免的。

從法律環(huán)境來看，我國(guó)建立了以《憲法》為根基，以《審計(jì)法》為主干，以審計(jì)法規(guī)、規(guī)章和其它有關(guān)法律、法規(guī)條文為枝葉的審計(jì)法規(guī)體系，但現(xiàn)有的審計(jì)法律、法規(guī)仍不能對(duì)被審對(duì)象存在的所有新情況，新問題規(guī)范到位，并且部分法律、法規(guī)還存有技術(shù)性和可操作性的缺陷，在一定程度上加大了審計(jì)難度，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。2005年7月12日，中注協(xié)針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)問題，包括《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》、《審計(jì)證據(jù)》、《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》和《針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》等四個(gè)項(xiàng)目了《審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則》第二次征求意見稿，標(biāo)志著我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)取得了明顯的成就，但審計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的步伐，還不能滿足執(zhí)業(yè)需要，與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則相比尚存差距。

從審計(jì)市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制來看，當(dāng)前我國(guó)行業(yè)規(guī)范不夠嚴(yán)格，審計(jì)主體間沒有建立良好的供求關(guān)系，低價(jià)竟?fàn)幀F(xiàn)象十分普遍，審計(jì)價(jià)格難以真實(shí)地反映其價(jià)值，政府對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的干預(yù)仍然存在，審計(jì)結(jié)果有可能背離獨(dú)立、客觀、公正的要求，審計(jì)信息的可信度也可能會(huì)降低。審計(jì)市場(chǎng)的供求、價(jià)格與競(jìng)爭(zhēng)如何有效運(yùn)作，如何確保審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，仍是審計(jì)業(yè)急待解決的客觀問題。

從審計(jì)執(zhí)業(yè)界自身來看，一是當(dāng)前我國(guó)相當(dāng)一部分審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)，業(yè)務(wù)能力和經(jīng)驗(yàn)尚跟不上形勢(shì)發(fā)展的需要，加上后繼教育的力度不夠，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理與控制出現(xiàn)缺乏內(nèi)在保障的現(xiàn)象；二是審計(jì)操作不夠規(guī)范，不夠嚴(yán)密，可導(dǎo)致審計(jì)失誤率的產(chǎn)生；三是審計(jì)樣本的代表性，使審計(jì)人員的審計(jì)結(jié)論與客觀事實(shí)之間總存在一個(gè)偏差，審計(jì)樣本代表性的高低是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的客觀原因。四是審計(jì)報(bào)告是否報(bào)告已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)弊，取決于審計(jì)執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德，執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主觀原因。由此可知，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀的、普遍的、潛在的，不確定的，但其又是可控的。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)除了外部環(huán)境因素外，主要取決于是否“發(fā)現(xiàn)”，即執(zhí)業(yè)人員的業(yè)務(wù)水準(zhǔn)；取決于是否“報(bào)告”，即執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德水平。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國(guó)的發(fā)展趨勢(shì)

從美國(guó)安然、世通事件可以看到，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式尚存不足，還需不斷完善。我國(guó)銀廣夏、東方電子事件之后，職業(yè)界又在呼吁推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)質(zhì)上是審計(jì)質(zhì)量的控制過程，我國(guó)是以公有制為主體的多種經(jīng)濟(jì)成份并存的社會(huì)主義國(guó)家，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)是社會(huì)主義的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，決定了我國(guó)審計(jì)模式可多種方式并存，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是我國(guó)審計(jì)未來的主流，并逐步將全面風(fēng)險(xiǎn)管理理念融入到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的各步驟，朝著風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)方向發(fā)展。風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)模式在我國(guó)的廣泛應(yīng)用不是一蹴而就的，是一個(gè)漸進(jìn)的過程，必須從以下幾方面營(yíng)造風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的氛圍：

1.加快企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)步伐，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，建立起與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，并與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)的，涵蓋各類企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。就國(guó)內(nèi)上市公司較為普遍的會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任缺失情況來看，還應(yīng)當(dāng)盡快制訂上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督管條例，進(jìn)一步明確核算會(huì)計(jì)責(zé)任，公司內(nèi)部的獨(dú)立審計(jì)責(zé)任、公司外部的獨(dú)立審計(jì)責(zé)任以及獨(dú)立于公司核算會(huì)計(jì)責(zé)任和獨(dú)立審計(jì)責(zé)作的會(huì)計(jì)監(jiān)管責(zé)任。

2.完善審計(jì)法規(guī)體系建設(shè)，構(gòu)筑國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)齊頭并進(jìn)的審計(jì)局面，完善審計(jì)結(jié)果的公告制度，擴(kuò)大信息披露的范圍，提高信息披露的深度，把審計(jì)監(jiān)督與群眾監(jiān)督與輿論監(jiān)督結(jié)合起來，建立內(nèi)部審計(jì)行業(yè)自律管理體制，使審計(jì)法律體系步入規(guī)范化、科學(xué)化的軌道。

3.規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制，健全審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)保障機(jī)制。按照價(jià)值規(guī)律客觀要求，合理確定審計(jì)費(fèi)用，在最優(yōu)審計(jì)成本控制的前提下，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最低，審計(jì)質(zhì)量處于最佳點(diǎn)。其次，要加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)保證金的提取比例，避免因出具不當(dāng)審計(jì)意見而遭受損失的危險(xiǎn)。再次，要加大因?qū)徲?jì)缺失，審計(jì)人員應(yīng)承擔(dān)的處罰力度。

4.轉(zhuǎn)變審計(jì)理念，打破原有一些不適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展的習(xí)慣做法與陳舊方式，以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，認(rèn)真審視審計(jì)工作中存在的問題和缺陷，在審計(jì)理論、審計(jì)思路、審計(jì)管理、審計(jì)方法、審計(jì)內(nèi)容方面積極探索審計(jì)監(jiān)督新路子，使審計(jì)創(chuàng)新更加貼近國(guó)際慣例。在整個(gè)審計(jì)過程中，要從保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注轉(zhuǎn)向始終以職業(yè)懷凝態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，充分考慮由于導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。

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[關(guān)鍵詞]注冊(cè)會(huì)計(jì)師；法律責(zé)任；因素；對(duì)策

我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)經(jīng)過十多年的發(fā)展，特別是相關(guān)的法律頒布以來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律意識(shí)有所提高，但仍然比較淡薄，這主要取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展完善程度。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任因素分析

（一）被審計(jì)單位因素

1、錯(cuò)誤、舞弊和違法行為。被審計(jì)單位對(duì)其所報(bào)送的會(huì)計(jì)報(bào)表負(fù)有披露其真實(shí)性、合法性、完整性的會(huì)計(jì)責(zé)任。當(dāng)被審計(jì)單位出于某種目的或無意識(shí)的錯(cuò)誤使其會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)虛假信息或重大錯(cuò)報(bào)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)的過程中未能查出被審計(jì)單位的這些錯(cuò)誤、舞弊和違法行為，而給第三者或其他有關(guān)各方造成經(jīng)濟(jì)損失，就有可能遭受他人的控訴，而承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任。

2、經(jīng)營(yíng)失敗。在變幻莫測(cè)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，當(dāng)投資者或債權(quán)人將其資本投入或者借給企業(yè)后，就面臨著某種程度的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。而當(dāng)一個(gè)企業(yè)由于決策失誤或其他原因面臨破產(chǎn)或破產(chǎn)倒閉，使投資者和債權(quán)人蒙受巨大損失，這就是經(jīng)營(yíng)失敗。這時(shí)相關(guān)各方蒙受損失的責(zé)任應(yīng)當(dāng)歸于經(jīng)營(yíng)環(huán)境或管理當(dāng)局來承擔(dān)，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師所執(zhí)行的審計(jì)并無聯(lián)系。而審計(jì)失敗則是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身原因?qū)е碌膶徲?jì)報(bào)告使使用人蒙受損失。這時(shí)各方蒙受的損失則應(yīng)視情節(jié)輕重由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來承擔(dān)。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身因素

1、違約。違約是指合同的一方或幾方未能達(dá)到合同條款的要求。當(dāng)由于違約給他人造成損失時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)違約責(zé)任。

2、過失。評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過失，是以其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師在相同條件下可達(dá)到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的。按其程度的不同，可分為普通過失和重大過失。普通過失是指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎。重大過失是指連最基本的職業(yè)謹(jǐn)慎都不保持，對(duì)業(yè)務(wù)或相關(guān)事務(wù)漠不關(guān)心，滿不在乎。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，是指根本沒有遵循《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》或沒有按照準(zhǔn)則的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行審計(jì)。

3、欺詐。具有不良動(dòng)機(jī)是欺詐的重要特征，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，欺詐就是為了達(dá)到欺騙他人的目的，以謀取自己的私利，明知被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表有重大錯(cuò)報(bào)，卻加以虛假的陳述，出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，如此一來遭受控告不可避免。

（三）社會(huì)體制因素

1、會(huì)計(jì)目標(biāo)的多元化導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加。當(dāng)經(jīng)濟(jì)體制由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)，會(huì)計(jì)目標(biāo)由過去單一的經(jīng)管責(zé)任向多元化發(fā)展，既為經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任服務(wù)，又為經(jīng)營(yíng)決策服務(wù)。此時(shí)，會(huì)計(jì)處理不得不在這兩種要求之間予以平衡，從而增加了對(duì)會(huì)計(jì)信息解釋的可爭(zhēng)議性。再者，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中經(jīng)管責(zé)任的關(guān)系人帶有很大的不確定性，受托人和委托人之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系也成為具有雙向約束力的約定權(quán)責(zé)關(guān)系。這種平等權(quán)利，既給了受托方自主處理會(huì)計(jì)信息的機(jī)遇，也增強(qiáng)了委托方要求獲得合理保證的會(huì)計(jì)信息的需求。這就給會(huì)計(jì)信息的理解沖突埋下了伏筆?？梢娫谑袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)信息處理的復(fù)雜化以及不同階層理解沖突的增加，必然導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而解決這些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最有效方法，就是依靠法律手段來調(diào)節(jié)雙方的理解沖突。

2、會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果增加了審計(jì)法律責(zé)任。在傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果及影響范圍是相當(dāng)有限的，而在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，證券市場(chǎng)的存在使得委托方與受托方的關(guān)系變得極不穩(wěn)定，雙方關(guān)系的建立與解除，在很大程度上要依賴于會(huì)計(jì)信息的反映內(nèi)容。

（四）制度因素

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位不明確。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則是一種行業(yè)規(guī)范，不能將其作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)避法律責(zé)任的依據(jù)，判斷審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性，不能依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)財(cái)政部只是對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則做了些和修訂，并未明確將其作為一種法律加以實(shí)施。

2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的前提條件不夠清晰。從法律角度上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的四個(gè)法律要件為：第一，違法行為的主體為注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所：第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在主觀上有故意或過失的心態(tài)；第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客觀上實(shí)施了違反法律法規(guī)的行為，行為結(jié)果侵犯了利害關(guān)系人的合法權(quán)益，并造成了實(shí)質(zhì)性的損害；第四，損害事實(shí)與違法行為之間存在因果關(guān)系。審計(jì)報(bào)告作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的一種結(jié)果，評(píng)價(jià)其真實(shí)性、探究其偏頗的原因，是一個(gè)專業(yè)性極強(qiáng)的問題，決不能簡(jiǎn)單草率地以出具“虛假的審計(jì)報(bào)告”這樣的標(biāo)準(zhǔn)來判別注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，四個(gè)要件可以作為法律責(zé)任的定性，但不可作為承擔(dān)什么法律責(zé)任的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

二、完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的措施

（一）調(diào)整補(bǔ)充有關(guān)法律、法規(guī)，明確界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任

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1.有利于更好地適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，促進(jìn)民主法治建設(shè)

目前，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制日趨完善，審計(jì)機(jī)關(guān)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中發(fā)揮的作用越來越大。通過推動(dòng)地方審計(jì)機(jī)關(guān)垂直管理體制改革，能有效拓展審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)揮作用的深度和廣度，更好地滿足國(guó)家治理的國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制日益完善需要，強(qiáng)化對(duì)政府經(jīng)濟(jì)管理的監(jiān)督。

2.符合審計(jì)職業(yè)的內(nèi)在要求，提高國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立性

審計(jì)獨(dú)立是保障審計(jì)工作質(zhì)量的重要前提。審計(jì)機(jī)構(gòu)是政府的內(nèi)部審計(jì)部門，但其組織、人事及經(jīng)費(fèi)都在政府的管轄范圍內(nèi)，因而缺乏獨(dú)立性。這明顯與審計(jì)工作需要保持獨(dú)立性的要求相背離。對(duì)省級(jí)以下的審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施垂直管理，可將地方審計(jì)機(jī)關(guān)從行政部門中剝離出來，降低地方審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)地方政府的依賴性，削弱審計(jì)工作外部環(huán)境所帶來的不利影響，提高審計(jì)獨(dú)立性。

3.配合經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展趨勢(shì)，使經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行

近年來，財(cái)政部門省直管縣趨勢(shì)不斷擴(kuò)大，省對(duì)縣財(cái)政下?lián)苜Y金不需要經(jīng)過市級(jí)財(cái)政，市財(cái)政與縣財(cái)政上形成了一種平行關(guān)系。因省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)人員不足，地方審計(jì)機(jī)關(guān)一般需要接受委托開展縣級(jí)財(cái)政決算項(xiàng)目，出現(xiàn)了體制不順暢的問題，通過地方審計(jì)機(jī)關(guān)垂直管理體制改革，建立審計(jì)監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)，既能使政令暢通，也能使上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)把握全局，同時(shí)也可以暴露各層級(jí)存在的風(fēng)險(xiǎn)和隱患，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行。

二、地方審計(jì)機(jī)關(guān)垂直管理體制改革問題

1.當(dāng)前制度建設(shè)不健全

審計(jì)管理體制改革成功的前提條件是要擁有科學(xué)、完善的審計(jì)法規(guī)體系。此次管理體制改革為審計(jì)體制機(jī)制創(chuàng)新，目前尚無法律法規(guī)作出相關(guān)規(guī)定，甚至與包括《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》在內(nèi)的法律部分條款相沖突。地方審計(jì)機(jī)關(guān)也無統(tǒng)一完善的法律法規(guī)及制度體系。在審計(jì)業(yè)務(wù)上，如何在審計(jì)計(jì)劃、查證、移送等各審計(jì)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)及信息化建設(shè)制定統(tǒng)一的制度規(guī)定，達(dá)到全省審計(jì)機(jī)關(guān)一盤棋，無相關(guān)指導(dǎo)；缺乏對(duì)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)及人員任職的具體規(guī)定，對(duì)人員進(jìn)出審計(jì)機(jī)關(guān)、上級(jí)人員在下級(jí)機(jī)關(guān)及下級(jí)人員提拔到上級(jí)機(jī)關(guān)任職等無相關(guān)規(guī)定；無全省范圍內(nèi)上下聯(lián)動(dòng)的行政經(jīng)費(fèi)管理辦法及相應(yīng)的考核方法，對(duì)如何保障地方審計(jì)機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)、審計(jì)業(yè)務(wù)與機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)和考核相結(jié)合無可操作的指引等。

2.各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)能力欠缺

（1）省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)任務(wù)加重、公信力受考驗(yàn)。①管理任務(wù)加大。人財(cái)物管理任務(wù)加重，以目前省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的情況，應(yīng)對(duì)全省審計(jì)機(jī)關(guān)的管理有相當(dāng)大的難度。②業(yè)務(wù)指導(dǎo)、溝通和協(xié)調(diào)等工作任務(wù)加重。在審計(jì)計(jì)劃、查證、審理、執(zhí)行、移送等方面，如何在全省形成趨于一致的執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)值得探討。③審計(jì)執(zhí)行力和公信力是新考驗(yàn)。如何提高地方審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)行力和公信力及受托審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量等任重道遠(yuǎn)。

（2）地市審計(jì)機(jī)關(guān)覆蓋面加大、審計(jì)業(yè)務(wù)力量不足。①審計(jì)實(shí)施省直管市縣后，地級(jí)市審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)縣財(cái)政資金監(jiān)督管理面加大，不僅局限于本市，在省廳統(tǒng)一組織下會(huì)覆蓋到全省各市縣。②應(yīng)對(duì)更多的大型行業(yè)審計(jì)的能力不足。省直管后上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)安排的行業(yè)審計(jì)及異地交叉審計(jì)會(huì)占據(jù)市級(jí)審計(jì)業(yè)務(wù)的主導(dǎo)，而目前市級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)人員不足，審計(jì)業(yè)務(wù)力量薄弱。

三、加快推進(jìn)地方審計(jì)機(jī)關(guān)垂直管理的措施

1.整合審計(jì)資源，完善社會(huì)監(jiān)督體系

實(shí)行省以下審計(jì)機(jī)關(guān)垂直管理后，應(yīng)從面的角度，把省、市、縣三級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)資源和審計(jì)力量整合起來，充分挖掘各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的潛能，以解決上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)之間力量不均衡的矛盾，最終實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督效能的明顯增強(qiáng)。

（1）要整合審計(jì)人力資源，實(shí)行省以下審計(jì)機(jī)關(guān)垂直管理后，省審計(jì)廳的工作人員相對(duì)較少，還擔(dān)負(fù)著一定的專業(yè)管理職責(zé)，那么僅限省廳的審計(jì)力量是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，要舉全省審計(jì)干部之力方能應(yīng)對(duì)省審計(jì)廳業(yè)務(wù)范圍大大擴(kuò)展的實(shí)際。

（2）要整合審計(jì)項(xiàng)目資源，建議實(shí)行交叉審計(jì)、授權(quán)審計(jì)，省審計(jì)廳可以邀請(qǐng)地方審計(jì)機(jī)關(guān)參與審計(jì)項(xiàng)目，并給予地方審計(jì)機(jī)關(guān)一定的財(cái)力和物力的支持，確保審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

2.密合地方政府，發(fā)揮審計(jì)免疫功能

地方審計(jì)管理體制改革為省以下垂直管理，縣市級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)直接對(duì)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，由塊塊管理為主變由條條管理為主，但并不是說脫離塊塊。在地方實(shí)際審計(jì)工作中，財(cái)政收支審計(jì)和領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是與地方政府密不可分的。審計(jì)要想發(fā)揮好反腐利劍的作用，就不能游離于地方政府之外。實(shí)行省以下審計(jì)機(jī)關(guān)垂直管理以后，可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)對(duì)象與政府的工作重心出現(xiàn)一些偏差，還有些人可能會(huì)誤以為審計(jì)機(jī)關(guān)不再是本級(jí)政府的部門，抱著一種來審自己就是找事、挑毛病的態(tài)度對(duì)待，淡化內(nèi)部控制、自我調(diào)節(jié)的意識(shí)。而實(shí)際工作中審計(jì)機(jī)關(guān)與地方政府和有關(guān)部門的溝通與協(xié)調(diào)應(yīng)當(dāng)是一種內(nèi)在要求。在改革過程中，不應(yīng)僅限于上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)基層審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)和業(yè)務(wù)指導(dǎo)，還應(yīng)在干部監(jiān)督、反腐倡廉等方面加強(qiáng)與地方政府的聯(lián)系與合作。這樣在大大提升基層審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)水平的同時(shí)，也能提升地方審計(jì)機(jī)關(guān)在地方政府中的地位，發(fā)揮審計(jì)在促進(jìn)和服務(wù)地方社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面的建設(shè)性作用，使審計(jì)這個(gè)免疫系統(tǒng)為社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展保駕護(hù)航。

3.完善審計(jì)法規(guī)，增強(qiáng)政府審計(jì)權(quán)威性

地方審計(jì)機(jī)關(guān)管理體制改革后，要充分發(fā)揮其在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)生活中的經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士作用，一個(gè)必備條件就是要擁有完善、科學(xué)的審計(jì)法規(guī)體系?？梢孕薷暮屯晟茖徲?jì)法律法規(guī)，建立相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則，加強(qiáng)審計(jì)法制建設(shè)，從而強(qiáng)調(diào)政府審計(jì)的法律地位和強(qiáng)制性。

（1）根據(jù)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)和新審計(jì)管理體制的實(shí)行，對(duì)審計(jì)法規(guī)和其他相關(guān)法規(guī)中不完善和不配套的問題進(jìn)行補(bǔ)充和修改，建立適合我國(guó)國(guó)情并體現(xiàn)國(guó)際公認(rèn)審計(jì)原則的審計(jì)準(zhǔn)則體系，賦予審計(jì)法律意義上的權(quán)限，從而約束和規(guī)范審計(jì)行為，防范和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）加強(qiáng)對(duì)地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)行審計(jì)法和審計(jì)準(zhǔn)則以及依法處理審計(jì)查出問題的監(jiān)督檢查，健全審計(jì)復(fù)核、復(fù)議和執(zhí)法監(jiān)督制度，使政府審計(jì)機(jī)關(guān)既有審計(jì)權(quán)又有處理處罰權(quán)，既不越權(quán)也不缺位，提高審計(jì)執(zhí)法水平。

（3）深入開展普法教育，組織審計(jì)人員認(rèn)真學(xué)習(xí)審計(jì)和財(cái)政、金融等領(lǐng)域的法律法規(guī)，增強(qiáng)審計(jì)人員的法律意識(shí)，明確各自的審計(jì)執(zhí)法責(zé)任，提高審計(jì)人員依法審計(jì)的自覺性，使每個(gè)審計(jì)事項(xiàng)都可以按照審計(jì)法律程序進(jìn)行。

4.加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，提高審計(jì)人員素質(zhì)

建設(shè)結(jié)構(gòu)合理、適應(yīng)審計(jì)事業(yè)發(fā)展需要的高素質(zhì)審計(jì)隊(duì)伍，從而促進(jìn)地方審計(jì)管理體制的改革發(fā)揮其應(yīng)有的作用，可以從以下幾個(gè)方面提高審計(jì)隊(duì)伍的整體素質(zhì)：

（1）優(yōu)化審計(jì)人員結(jié)構(gòu)。壓縮非業(yè)務(wù)人員比例，補(bǔ)充財(cái)政、金融等宏觀經(jīng)濟(jì)管理方面的人才，加大干部交流和輪崗工作的力度。

（2）建立培訓(xùn)制度。有計(jì)劃地對(duì)審計(jì)人員分層次進(jìn)行教育培訓(xùn)，保證每個(gè)審計(jì)人員每年至少有一定的培訓(xùn)學(xué)習(xí)時(shí)間；加強(qiáng)國(guó)家審計(jì)培訓(xùn)基地建設(shè)，開拓培訓(xùn)渠道；完善專業(yè)技術(shù)任職資格考試制度，制定具體考核標(biāo)準(zhǔn)及評(píng)審辦法，加緊培養(yǎng)和選拔審計(jì)專家和審計(jì)業(yè)務(wù)尖子。

篇6

關(guān)鍵詞：跟蹤審計(jì)；規(guī)范；完善

中圖分類號(hào)：D920.0 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）02-0-01

政府跟蹤審計(jì)是指國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)，提前介入，對(duì)政府投資項(xiàng)目、重大突發(fā)性公共事項(xiàng)、重大資源環(huán)境項(xiàng)目、重大民生專項(xiàng)資金、重大政策措施執(zhí)行等審計(jì)對(duì)象或?qū)徲?jì)事項(xiàng)實(shí)施的持續(xù)、實(shí)時(shí)、動(dòng)態(tài)的一種審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)，以預(yù)防和提前揭示存在的問題，并及時(shí)進(jìn)行反饋，從而達(dá)到提高資金的經(jīng)濟(jì)性、效益性和效果性的目的。

跟蹤審計(jì)是對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)方式的突破和發(fā)展，實(shí)現(xiàn)了事前、事中和事后審計(jì)的有機(jī)結(jié)合，真正做到了“防患于未然”。近年來，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)按照審計(jì)署五年發(fā)展規(guī)劃的要求積極開展跟蹤審計(jì)的實(shí)踐和探索，取得了明顯的成效，對(duì)跟蹤審計(jì)也有了比較深刻的認(rèn)識(shí)。但是，目前跟蹤審計(jì)還處在初級(jí)階段，存在諸多需要完善的地方，跟蹤審計(jì)的法律法規(guī)不完善、規(guī)范化程度不高即是其中的一個(gè)突出問題。

瀏覽有關(guān)的法律法規(guī)制度文件，對(duì)跟蹤審計(jì)的規(guī)定并不多，并且大部分是屬于工程建設(shè)方面的。1999年國(guó)務(wù)院在《關(guān)于加強(qiáng)基礎(chǔ)設(shè)施工程質(zhì)量管理的通知》中提出“審計(jì)部門要依據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》對(duì)國(guó)家撥款的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目加強(qiáng)審計(jì)。對(duì)重大項(xiàng)目要進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)和跟蹤審計(jì)”，可以說是國(guó)家層面上對(duì)跟蹤審計(jì)的最早要求，2001年審計(jì)署頒布的《審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)家建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)準(zhǔn)則》明確“對(duì)財(cái)政性資金投入較大或者關(guān)系國(guó)計(jì)民生的國(guó)家建設(shè)項(xiàng)目，審計(jì)機(jī)關(guān)可以對(duì)其前期準(zhǔn)備、建設(shè)實(shí)施、竣工投產(chǎn)的全過程進(jìn)行跟蹤審計(jì)?！睘槎嗄陙韺徲?jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行建設(shè)項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)提供了法規(guī)依據(jù)。2008年，國(guó)務(wù)院制定的《汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建條例》規(guī)定“審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)地震災(zāi)后恢復(fù)重建資金和物資的籌集、分配、撥付、使用和效果的全過程跟蹤審計(jì)，定期公布地震災(zāi)后恢復(fù)重建資金和物資使用情況，并在審計(jì)結(jié)束后公布最終的審計(jì)結(jié)果”，才在國(guó)家法規(guī)層面上提出了在建設(shè)項(xiàng)目之外的領(lǐng)域開展的跟蹤審計(jì)，可以看出，跟蹤審計(jì)的制度建設(shè)仍任重而道遠(yuǎn)。

首先，在審計(jì)依據(jù)方面，跟蹤審計(jì)雖然是對(duì)審計(jì)方式的創(chuàng)新，但在實(shí)施中也部分涉及審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)樣式等的變革，我國(guó)憲法規(guī)定“國(guó)務(wù)院設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，對(duì)國(guó)務(wù)院各部門和地方各級(jí)政府的財(cái)政收支，對(duì)國(guó)家的財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”，《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》規(guī)定“審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本級(jí)各部門（含直屬單位）和下級(jí)政府預(yù)算的執(zhí)行情況和決算以及其他財(cái)政收支情況，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”、“審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目的預(yù)算執(zhí)行情況和決算，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”等，基本上規(guī)定了審計(jì)的對(duì)象是財(cái)政收支和財(cái)務(wù)收支。而跟蹤審計(jì)的實(shí)施，涉及到預(yù)算的編制、與財(cái)政收支和財(cái)務(wù)收支相關(guān)的決策、管理過程，這些，嚴(yán)格來說都在審計(jì)法規(guī)定的審計(jì)范圍之外的，為了減少跟蹤審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)該補(bǔ)充這方面的規(guī)定，在相關(guān)審計(jì)法律法規(guī)中對(duì)跟蹤審計(jì)的地位予以確認(rèn)。

其次，跟蹤審計(jì)缺乏統(tǒng)一的審計(jì)規(guī)范和操作指南。由于沒有統(tǒng)一的審計(jì)規(guī)范和操作指南，各地在跟蹤審計(jì)的實(shí)踐中或者“摸著石頭過河”，或者“八仙過海各顯神通”，僅靠以前工作打下的基礎(chǔ)來開展跟蹤審計(jì)，導(dǎo)致不同項(xiàng)目在審計(jì)范圍、內(nèi)容、程序、取證、報(bào)告等方面做法不一，帶有很大的主觀性和隨意性，難以確保審計(jì)質(zhì)量，也給跟蹤審計(jì)的開展帶來很多阻力和困難。雖然部分地方總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和做法，制定了有關(guān)的行為規(guī)范或操作指南，但仍沒有全國(guó)性通用的規(guī)范和指南，即便在2011年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》，雖然已對(duì)跟蹤審計(jì)作出一些指引，但也只是一些原則性的條款。

另外，相關(guān)的配套規(guī)定不完善，如對(duì)于在審計(jì)過程中要求相關(guān)單位對(duì)問題的整改，通常以“整改通知函”等形式發(fā)出，與審計(jì)決定書相比其法律效力較弱，有的單位并未給予足夠的重視，沒有按要求進(jìn)行整改，不但影響了跟蹤審計(jì)的效果，還降低了審計(jì)的權(quán)威性和嚴(yán)肅性；又如對(duì)于聯(lián)網(wǎng)審計(jì)，目前審計(jì)法規(guī)定的審計(jì)程序要求在審計(jì)實(shí)施前三天送達(dá)審計(jì)通知書，而聯(lián)網(wǎng)的遠(yuǎn)程監(jiān)控是事前監(jiān)控和實(shí)時(shí)監(jiān)控相結(jié)合，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)督，顯然不符合當(dāng)前的規(guī)定，因此建立健全相關(guān)制度，出臺(tái)法律補(bǔ)救措施迫在眉睫。

依法審計(jì)是審計(jì)進(jìn)行評(píng)價(jià)和監(jiān)督的基礎(chǔ)和主要特征。審計(jì)機(jī)關(guān)作為政府執(zhí)法部門，需要完善的法律環(huán)境與其配套才能排除干擾和阻礙，做到依法審計(jì)，才能真正發(fā)揮其功能。為確保跟蹤審計(jì)有法可依，應(yīng)從跟蹤審計(jì)的依據(jù)、原則、組織方式、審計(jì)程序、內(nèi)容及重點(diǎn)等方面加以規(guī)范，明確審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)范圍與權(quán)限劃分，嚴(yán)格區(qū)分審計(jì)的監(jiān)督、建議權(quán)與被審計(jì)單位的管理權(quán)，實(shí)現(xiàn)跟蹤審計(jì)的法制化、制度化和規(guī)范化。同時(shí)，對(duì)跟蹤審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)和不足應(yīng)及時(shí)、全面進(jìn)行總結(jié)，完善項(xiàng)目管理制度、跟蹤審計(jì)制度，為跟蹤審計(jì)人員提供具體的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，以充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用，提高審計(jì)工作質(zhì)量。另一方面，還應(yīng)完善相關(guān)的配套規(guī)定，跟蹤審計(jì)的實(shí)施過程和時(shí)間跨度不同于一般的審計(jì)項(xiàng)目，為適應(yīng)跟蹤審計(jì)的特點(diǎn)，應(yīng)該針對(duì)其特點(diǎn)，探索新的跟蹤審計(jì)統(tǒng)計(jì)制度和激勵(lì)機(jī)制，對(duì)跟蹤審計(jì)全過程的情況和成果進(jìn)行及時(shí)、準(zhǔn)確、客觀地反映，以充分調(diào)動(dòng)審計(jì)人員的積極性和主動(dòng)性。另外，在當(dāng)前情況下，審計(jì)實(shí)務(wù)中可以采取將選定的跟蹤審計(jì)項(xiàng)目納入年度計(jì)劃或單獨(dú)上報(bào)政府批復(fù)，得到政府的支持，或者出臺(tái)地方的跟蹤審計(jì)操作辦法，在其中對(duì)應(yīng)實(shí)行跟蹤審計(jì)的項(xiàng)目進(jìn)行規(guī)定，據(jù)此進(jìn)行審計(jì)以減少審計(jì)阻力，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]曹慧明.建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2005.

篇7

關(guān)鍵詞：驗(yàn)資；驗(yàn)資報(bào)告；法律責(zé)任

隨著震驚注冊(cè)師行業(yè)的原野、長(zhǎng)城、海南新華三大訴訟案爆發(fā)后，又有越來越多的律師、法官、債權(quán)人不斷把注冊(cè)會(huì)計(jì)師推上被告席。驗(yàn)資訴訟使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的生存受到極大挑戰(zhàn)，面對(duì)來勢(shì)洶涌的驗(yàn)資訴訟浪潮，不少大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所停辦驗(yàn)資業(yè)務(wù)，甚至有人呼吁會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合起來抵制驗(yàn)資業(yè)務(wù)。針對(duì)當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)法律負(fù)擔(dān)過重的情況，怎樣在強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的同時(shí)，維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，已成為擺在我們面前的嚴(yán)峻課題。

本文擬通過剖析驗(yàn)資訴訟，以引起對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的了解，取得立法、執(zhí)法部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的支持，并有效地保護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。

一、關(guān)于驗(yàn)資和驗(yàn)資報(bào)告的相關(guān)

（一）出具驗(yàn)資報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定審計(jì)業(yè)務(wù)

驗(yàn)資，即驗(yàn)證資本，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托，對(duì)被審計(jì)單位的實(shí)收資本（股本）及其相關(guān)資產(chǎn)，負(fù)債的真實(shí)性、合法性進(jìn)行的審驗(yàn)。驗(yàn)資一般分為設(shè)立驗(yàn)資和變更驗(yàn)資兩種類型。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在實(shí)施了必要的驗(yàn)資程序，取得充分、適當(dāng)?shù)尿?yàn)資證據(jù)，分析、評(píng)價(jià)驗(yàn)資結(jié)論后，形成驗(yàn)資意見，出具驗(yàn)資報(bào)告。驗(yàn)資報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資工作的最終產(chǎn)品，是具有法律效力的文件。驗(yàn)證企業(yè)資本，出具驗(yàn)資報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定審計(jì)業(yè)務(wù)?！吨腥A人民共和國(guó)公司法》和有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，企業(yè)辦理設(shè)立登記或注冊(cè)資本變更登記，應(yīng)當(dāng)由驗(yàn)資機(jī)構(gòu)出具驗(yàn)資報(bào)告，證明其注冊(cè)資本已經(jīng)到位，企業(yè)有可以承擔(dān)民事責(zé)任的能力。

（二）社會(huì)公眾應(yīng)走出對(duì)驗(yàn)資報(bào)告認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度在我國(guó)恢復(fù)與重建已有多年的，但時(shí)至今日仍有一些人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)缺乏了解，對(duì)驗(yàn)資報(bào)告的作用存在誤解。

首先，驗(yàn)資報(bào)告是企業(yè)獲準(zhǔn)辦理工商登記的要件之一。驗(yàn)資報(bào)告證明的是驗(yàn)資當(dāng)日出資人的出資是否已經(jīng)實(shí)際投入，而不是對(duì)被驗(yàn)資單位日后的償債能力和資信證明作出保證，也就是說，一份驗(yàn)資報(bào)告起到的資信證明在公司創(chuàng)始時(shí)可能是恰當(dāng)?shù)?，有效的。但是，不能把?yàn)資報(bào)告看作是企業(yè)今后生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)獲利的一種保證，也不是若干年后企業(yè)資信和償債能力的一種擔(dān)保。

其次，社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的驗(yàn)資能力期望不切實(shí)際。社會(huì)期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師做的與其所能做的存在差距。事實(shí)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作受諸多因素的制約。如成本效益原則，抽樣風(fēng)險(xiǎn)等，使驗(yàn)資結(jié)果的真實(shí)性、可靠性受到不同程度的。特別是審計(jì)的假設(shè)前提是建立在沒有串通舞弊的基礎(chǔ)上的，一旦出現(xiàn)串通舞弊，則現(xiàn)代審計(jì)的很多與程序就會(huì)失靈。所以，任何審計(jì)也無法保證百分之百的重大錯(cuò)誤都會(huì)被發(fā)現(xiàn)，最高明的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也無法絕對(duì)排除審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而只能通過規(guī)范審計(jì)程序，運(yùn)用恰當(dāng)?shù)姆椒ǎ〉贸浞挚煽康膶徲?jì)證據(jù)，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，盡可能減少或降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，社會(huì)公眾應(yīng)當(dāng)走出認(rèn)識(shí)誤區(qū)，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師一個(gè)客觀的評(píng)價(jià)。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)屢遭驗(yàn)資訴訟浪潮侵襲的原因

（一）法律責(zé)任界定不準(zhǔn)確

會(huì)計(jì)學(xué)界普遍認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任界定的依據(jù)應(yīng)當(dāng)是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，而法律界和公眾等非專業(yè)人士認(rèn)為《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是一種行業(yè)規(guī)范，不能將其作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)避法律責(zé)任的依據(jù)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護(hù)公眾利益而制定的一套專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，具有相當(dāng)高的權(quán)威性和官方效力。如果說注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程嚴(yán)格遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，反之因?qū)徲?jì)結(jié)論與客觀實(shí)際不符，就被判為虛假、不真實(shí)，需要承擔(dān)法律責(zé)任的話，顯然有失合理，缺乏公正。因?yàn)楝F(xiàn)有的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)只不過是在考慮成本效益的基礎(chǔ)上，提供一種較為、合理的程序，并非絕對(duì)保證。對(duì)于那些內(nèi)外勾結(jié)，精心偽造的舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是無能為力的。例如，對(duì)于銀行出虛假驗(yàn)資證明的虛假投資，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就難以認(rèn)定。

但社會(huì)公眾和法律界等非專業(yè)人士很難理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的特殊性，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的驗(yàn)資報(bào)告與實(shí)際不符就會(huì)被認(rèn)為不真實(shí)，具有虛假性。在司法實(shí)踐中也常以此來判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。根據(jù)最高人民法院的“法函[1996]56號(hào)復(fù)函”規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的驗(yàn)資報(bào)告無論有無特殊注明，只要對(duì)委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，就應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。在現(xiàn)有的許多判例中，在認(rèn)定是虛假驗(yàn)資報(bào)告時(shí)，法院一般都是以實(shí)收資本是否實(shí)際到位為標(biāo)準(zhǔn)，而不管注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵循了當(dāng)時(shí)的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。如果遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)仍然存在被判定為違法的可能性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師勢(shì)必會(huì)陷入有法律約束卻無法律保障的困境。

（二）責(zé)任與權(quán)利不對(duì)稱

由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有相當(dāng)?shù)馁r償能力，當(dāng)其他部門對(duì)工作要求方面的法律約束處于空白，或者其廣度和力度不及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)時(shí)，往往出現(xiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師判罰過重的傾向。在有的案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為連帶責(zé)任人成為第三、第四甚至第十七被告，而其判罰甚至比直接責(zé)任人還要重；還有，對(duì)于一些“皮包公司”的注冊(cè)追究責(zé)任時(shí)，除了為其驗(yàn)資的注冊(cè)會(huì)計(jì)師以外，為其出具資金證明的銀行和辦理登記的工商部門應(yīng)不應(yīng)承擔(dān)必要的責(zé)任？一些公司的改制和并購(gòu)是在有關(guān)部門的授意下進(jìn)行的，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作則成為簡(jiǎn)單地履行手續(xù)，在追究報(bào)告失實(shí)責(zé)任時(shí)，誰又應(yīng)該負(fù)責(zé)呢？

總的來說，當(dāng)訴訟案件有共同過失責(zé)任時(shí)，由于法律的不對(duì)稱性和不均衡性，導(dǎo)致對(duì)其他過失人和責(zé)任人的判罰缺乏足夠的法律依據(jù)，司法部門只能采用“理性無限連帶責(zé)任”的判例原則，即誰有能力承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任誰就承擔(dān)責(zé)任，這就是所謂“深口袋原理”。這一的貫徹，表面上起到平衡社會(huì)機(jī)制的作用，但實(shí)際上，由于責(zé)任與權(quán)利不相匹配，注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)常成為法律責(zé)任的主要承擔(dān)者。這也變向鼓勵(lì)了一些不承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任或承擔(dān)能力較差的部門和個(gè)人出具假報(bào)告、假證明，而把責(zé)任轉(zhuǎn)移給注冊(cè)會(huì)計(jì)師。因此，制定相關(guān)的法規(guī)，明確相關(guān)部門的法律責(zé)任，是我國(guó)今后法制建設(shè)的一個(gè)重要。

三、構(gòu)建獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任的合理框架

（一）明確利害關(guān)系人損失的最終承擔(dān)者

利害關(guān)系人，是指與企業(yè)存在利益牽制的單位和個(gè)人。企業(yè)一經(jīng)登記成立，往往會(huì)涉及到其他人的利益，比如企業(yè)的所有者、經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人和社會(huì)公共利益的代表者（如稅務(wù)、工商、財(cái)政等），他們都是企業(yè)的利害關(guān)系人。

利害關(guān)系人與企業(yè)在進(jìn)行溝通過程中，將借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。經(jīng)過溝通后，利害關(guān)系人將與企業(yè)進(jìn)行一系列的交易，比如提供貸款、提供勞務(wù)、賒銷商品等。在交易過后，利害關(guān)系人可能因此在經(jīng)濟(jì)上受損失。仔細(xì)不難發(fā)現(xiàn)，造成這一損失的主要責(zé)任不在交易本身，也不在于溝通過程中利用了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。而主要在于其他方面如：企業(yè)法人經(jīng)營(yíng)失敗，它是利害關(guān)系人受到損失的直接原因；企業(yè)所有者虛假或抽逃出資，它將導(dǎo)致企業(yè)法人資金和最后補(bǔ)償不足兩個(gè)方面給利害關(guān)系人造成損失；企業(yè)經(jīng)營(yíng)者貪污等方面。

企業(yè)法人、企業(yè)所有者和有貪污行為的經(jīng)營(yíng)者在承擔(dān)了各自補(bǔ)償不足責(zé)任之后，對(duì)于其他利害關(guān)系人的請(qǐng)求補(bǔ)償責(zé)任就得依法免除。顧名思義，這個(gè)損失的承擔(dān)者就是利害關(guān)系人自身了。利害關(guān)系人在與企業(yè)進(jìn)行溝通過程中，應(yīng)當(dāng)從多個(gè)角度來獲取有關(guān)企業(yè)的相關(guān)信息，然后對(duì)企業(yè)法人的綜合實(shí)力獨(dú)立作出評(píng)價(jià)，最后決定是否與企業(yè)進(jìn)行交易。這是利害關(guān)系人的責(zé)任，也稱有效決策責(zé)任。利害關(guān)系人與企業(yè)進(jìn)行交易，目的在于獲取相關(guān)利益，而不在于尋求損失。為了獲取利益而受到損失，那么其損失的最終承擔(dān)者也就是其自身，沒有他人可以替代。

（二）獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任應(yīng)堅(jiān)持過錯(cuò)責(zé)任原則

審計(jì)界人士普遍認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則與驗(yàn)資規(guī)則出具的驗(yàn)資報(bào)告為真實(shí)的驗(yàn)資報(bào)告，即使其驗(yàn)證的注冊(cè)資金額與實(shí)際不符亦不影響其驗(yàn)資報(bào)告的真實(shí)性，依《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第21條、42條，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)之不承擔(dān)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有遵循或沒有嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與驗(yàn)資規(guī)則，未盡應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎與關(guān)注義務(wù)，主觀上故意或過失地出具了與實(shí)際不符的驗(yàn)資報(bào)告，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。

因此，在處理注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持過錯(cuò)責(zé)任。只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中恪守了獨(dú)立、客觀、公正的原則，按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求出具了報(bào)告，即不應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。這一點(diǎn)在實(shí)際工作中已得到浙江省司法權(quán)威部門的認(rèn)同。浙江省高級(jí)人民法院給浙江省財(cái)政廳、審計(jì)廳的“浙法經(jīng)字[1996]120號(hào)函”中指出“各級(jí)法院認(rèn)定驗(yàn)資機(jī)構(gòu)的民事責(zé)任，必須以驗(yàn)資機(jī)構(gòu)確實(shí)存在過錯(cuò)為前提”?？梢?，上述處理精神比較符合實(shí)際，有助于保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。

（三）明確判斷執(zhí)業(yè)過程中有無過錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)

注冊(cè)師承擔(dān)責(zé)任的前提是執(zhí)業(yè)過程中存在過錯(cuò)，包括故意和過失。那么判斷有無過錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)是什么呢？《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第21條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定、財(cái)政部的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》既具有部門規(guī)章性質(zhì)，又是行業(yè)內(nèi)的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須遵照?qǐng)?zhí)行。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，不符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求，應(yīng)認(rèn)定其具有過錯(cuò)；反之，如果驗(yàn)資機(jī)構(gòu)按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)范要求實(shí)施了必要的審計(jì)程序，既不存在與客戶串通舞弊故意提供虛驗(yàn)資報(bào)告的情況，又不存在疏忽大意或過于自信的過失，則認(rèn)定不存在過錯(cuò)，不應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。

應(yīng)該明確一點(diǎn)，審計(jì)并不是對(duì)100％的會(huì)計(jì)記錄做測(cè)試，也無法對(duì)公司未來的繁榮作出保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使嚴(yán)格按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求出具報(bào)告，但還存在著不可避免的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，仍不能保證驗(yàn)資報(bào)告的絕對(duì)正確。如在對(duì)被審驗(yàn)單位的貨幣出資進(jìn)行驗(yàn)證時(shí)，按驗(yàn)資規(guī)則的要求，應(yīng)在被審驗(yàn)單位開戶銀行出具的收款憑證及銀行對(duì)賬單的基礎(chǔ)上審驗(yàn)，而實(shí)際上，被審驗(yàn)單位有可能與銀行工作人員串通舞弊，提供虛假的收款憑證和對(duì)賬單，導(dǎo)致驗(yàn)資報(bào)告失實(shí)。因此必須明確執(zhí)業(yè)過程中有無過錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)，才能在執(zhí)法中體現(xiàn)法律的公正與正義。

（四）因果關(guān)系是承擔(dān)獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任的必備條件

根據(jù)前述，利害關(guān)系人損失的原因有多種，同時(shí)也明確了利害關(guān)系人損失的最終承擔(dān)者。那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師被卷入訴訟糾紛，是否有合理的解釋呢？即利害關(guān)系人的損失是否是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)（驗(yàn)資）報(bào)告與事實(shí)不符造成的。如果此種說法成立，那么任何經(jīng)營(yíng)者因經(jīng)營(yíng)不善導(dǎo)致?lián)p失，都可對(duì)事務(wù)所提起訴訟。因?yàn)槿绻聞?wù)所不出具驗(yàn)資報(bào)告，那么也不會(huì)注冊(cè)成立；如果不出具審計(jì)報(bào)告，那么企業(yè)也不會(huì)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，因而也談不上經(jīng)營(yíng)損失。此種因果關(guān)系是完全不合理的。因此，執(zhí)法機(jī)構(gòu)在受理驗(yàn)資訴訟時(shí)應(yīng)詳細(xì)利害關(guān)系人的損失是否與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的驗(yàn)資業(yè)務(wù)存在因果關(guān)系，才有利于公平執(zhí)法。

（五）明確獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任的時(shí)效

鑒于資本的流動(dòng)性和市場(chǎng)固有的風(fēng)險(xiǎn)性，經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資的企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)會(huì)發(fā)生資本的增減變動(dòng)，這就使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不對(duì)其出具驗(yàn)資報(bào)告的法律責(zé)任的時(shí)效性提出質(zhì)疑。經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資的企業(yè)在經(jīng)營(yíng)若干年后，出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)失敗，那么企業(yè)的“利害關(guān)系人”仍憑營(yíng)業(yè)執(zhí)照上的注冊(cè)資本來確定客戶的資信情況，顯然是草率的。根據(jù)我國(guó)《公司登記管理?xiàng)l例》、《企業(yè)法人年檢辦法》的規(guī)定，企業(yè)法人只有經(jīng)工商年檢合格，才被認(rèn)為保持了相當(dāng)于注冊(cè)資本的可承擔(dān)民事責(zé)任額。企業(yè)能持續(xù)經(jīng)營(yíng)，說明年檢合格，注冊(cè)資本是經(jīng)重新確認(rèn)的，“利害關(guān)系人”憑注冊(cè)資本而與之發(fā)生業(yè)務(wù)往來，所依據(jù)的不再是企業(yè)設(shè)立之初的注冊(cè)資本，而是重新核準(zhǔn)后的注冊(cè)資本，與設(shè)立時(shí)驗(yàn)資的事務(wù)所無關(guān)，更不應(yīng)追究它的法律責(zé)任。

（六）注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的是補(bǔ)充責(zé)任，而非連帶責(zé)任

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，出具了虛假的或者有重大遺漏的審計(jì)、驗(yàn)資報(bào)告，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)過錯(cuò)程度承擔(dān)一定的法律責(zé)任。但是某些地院不顧案件的實(shí)際情況，判決會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任，值得商榷。

以設(shè)立驗(yàn)資為例，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的驗(yàn)資報(bào)告，是工商部門進(jìn)行企業(yè)登記時(shí)核準(zhǔn)注冊(cè)資本的重要依據(jù)，而不是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)的資金擔(dān)保，驗(yàn)資責(zé)任應(yīng)輕于保證責(zé)任。根據(jù)《中華人民共和國(guó)擔(dān)保法》的規(guī)定，保證方式分一般保證和連帶責(zé)任保證。一般保證的保證人在主要合同未經(jīng)審判或者仲裁，并就債務(wù)人財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行仍不能履行債務(wù)前，對(duì)債權(quán)人可以拒絕承擔(dān)保證責(zé)任。據(jù)此，如果經(jīng)審理查明會(huì)計(jì)師事務(wù)所所需承擔(dān)民事責(zé)任，也應(yīng)在被審驗(yàn)單位與利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)糾紛已經(jīng)審判或者仲裁，并就債務(wù)人財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行仍不能履行債務(wù)之后。畢竟，被審驗(yàn)單位是造成“其他利害關(guān)系人”經(jīng)濟(jì)損失的直接責(zé)任人，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其他利害關(guān)系人之間既不存在合同關(guān)系，又不存在與被審驗(yàn)單位共同侵權(quán)的情況。驗(yàn)資行為與“其他利害關(guān)系人”受損不存在直接的因果關(guān)系，它的責(zé)任是間接的、次要的。如果分清了被告之間的主次責(zé)任，那么既保護(hù)了債權(quán)人的合法權(quán)益，又使注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理承擔(dān)法律責(zé)任。正如司法解釋[1998]13號(hào)指出“應(yīng)當(dāng)先由債務(wù)人負(fù)責(zé)清償，不足部分再由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其證明金額的范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任”。

此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的可持續(xù)，還在于強(qiáng)化行業(yè)自律，而不在于追究本不應(yīng)有的賠償責(zé)任。過度的追究賠償責(zé)任，恰恰就削弱了行業(yè)自律的力度，忽視了行業(yè)自律的重要性。我們要強(qiáng)化行業(yè)自律，要讓每一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師在行業(yè)自律下兢兢業(yè)業(yè)地和工作，使他們依法執(zhí)業(yè)，高質(zhì)量執(zhí)業(yè)。

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[1]張龍平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)控制系統(tǒng)[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1994.

[2]譚宏。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任六大誤區(qū)[J].湖北審計(jì)，2000，（2）。

篇8

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成原因。

（一）主觀因素審。

1.審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平。審計(jì)人員應(yīng)該具有《審計(jì)準(zhǔn)則》所要求具備的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)技能。審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)水平、分析判斷能力、工作經(jīng)驗(yàn)如何，是否做到客觀公正、實(shí)事求是、認(rèn)真負(fù)責(zé)并保持應(yīng)有職業(yè)關(guān)注，對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量有著重要的影響。審計(jì)活動(dòng)是一種技術(shù)性很強(qiáng)的活動(dòng)，它不僅要求審計(jì)人員具有扎實(shí)的會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)、法律知識(shí)和審計(jì)基本技能，還要具備豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、較強(qiáng)的綜合分析能力、準(zhǔn)確的判斷能力和相關(guān)的政策理論水平。如果審計(jì)人員達(dá)不到這樣的素質(zhì)，就很難對(duì)會(huì)計(jì)資料反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)作出科學(xué)的判斷，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就在所難免了。

2.審計(jì)人員的職業(yè)道德、工作的責(zé)任心。在實(shí)施審計(jì)的整個(gè)過程中，審計(jì)人員保持高度的責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注可以在很大程度上降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?？v觀所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)過失中，由于缺乏謹(jǐn)慎的工作態(tài)度和高度責(zé)任心，盲目接受委托、未嚴(yán)格按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行公務(wù)、擅自縮小審計(jì)范圍、簡(jiǎn)化審計(jì)程序?qū)е聦徲?jì)結(jié)論錯(cuò)誤的不在少數(shù)。

3.審計(jì)方法本身隱含審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

首先，它過分依賴被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的測(cè)試，內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立雖然可以減少經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的錯(cuò)弊，但因內(nèi)部控制系統(tǒng)本身固有的局限性，使其不能避免所有的錯(cuò)弊。如本應(yīng)相互牽制的工作人員串通作弊；管理人員濫用職權(quán)或責(zé)任心差異致使控制系統(tǒng)失效，這些都會(huì)使控制系統(tǒng)失靈，產(chǎn)生控制風(fēng)險(xiǎn)。面對(duì)大量的會(huì)計(jì)資料往往采用的是統(tǒng)計(jì)抽樣方法，這種方法雖然可以提高審計(jì)效率，但由于取證方法不同，加之樣本與總體之間存在差異，使得審計(jì)結(jié)果與客觀事實(shí)產(chǎn)生一定的差錯(cuò)，由此也會(huì)帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）客觀因素審計(jì)論壇。

1.審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境欠佳。

（1）審計(jì)活動(dòng)所處的法律環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境不理想是形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)客觀原因。《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》

的頒布，一方面確立了獨(dú)立審計(jì)的合法地位，另一方面也明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，加之法律、法規(guī)不健全，懲戒配套制度不到位、規(guī)范力度不夠，致使審計(jì)獨(dú)立性差，審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)差、抗風(fēng)險(xiǎn)能力差。

（2）行政干預(yù)的制約也會(huì)加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。獨(dú)立性審計(jì)工作的靈魂。不能有效保證審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員的在組織上的獨(dú)立性、在業(yè)務(wù)工作中的自主性和權(quán)威性，就不能保證審計(jì)質(zhì)量和規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（3）會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱使審計(jì)面臨風(fēng)險(xiǎn)。但會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量依然不如人意，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作弱化使以此為基礎(chǔ)來進(jìn)行綜合判斷的審計(jì)面臨著愈來愈大的風(fēng)險(xiǎn)。

2.審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

目前我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)較快增長(zhǎng)，關(guān)鍵領(lǐng)域的改革有所突破，大量外資引入，民營(yíng)、聯(lián)營(yíng)、個(gè)體等各種經(jīng)濟(jì)成分并存。多種經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型繁雜、交易工具多變，承包、租賃、收購(gòu)、兼并、破產(chǎn)、重組、關(guān)聯(lián)方交易等新問題不斷出現(xiàn)，紛繁復(fù)雜的審計(jì)對(duì)象是被審計(jì)單位全部或部分的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及載體。而經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的載體主要是會(huì)計(jì)資料及其他相關(guān)資料，內(nèi)容龐雜廣泛。社會(huì)公眾要求審計(jì)人員揭示出重大的差錯(cuò)與舞弊，并對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力做出評(píng)價(jià)，對(duì)企業(yè)在財(cái)務(wù)方面是否遵紀(jì)守法做出報(bào)告。然而有關(guān)這方面的信息不確定性很大，信息的風(fēng)險(xiǎn)也很高，審計(jì)人員得出結(jié)論的正確性難度增加，風(fēng)險(xiǎn)在所難免。另外，企業(yè)自身在核算中出現(xiàn)的錯(cuò)誤也成為審計(jì)結(jié)果發(fā)生偏差的原因。

3.政府和社會(huì)公眾依賴程度日益提高。

審計(jì)活動(dòng)作為現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的一個(gè)組成部分，越來越受到政府和社會(huì)公眾的認(rèn)可和重視并逐步對(duì)其產(chǎn)生依賴。審計(jì)結(jié)論大到影響政府的宏觀調(diào)控，經(jīng)濟(jì)、稅收的政策的制定，金融證券市場(chǎng)的波動(dòng)，小到影響居民的投資、理財(cái)。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在環(huán)節(jié)。

1.簽訂審計(jì)約定書環(huán)節(jié)。

簽訂審計(jì)約定書，是委托人與被委托機(jī)構(gòu)之間明確權(quán)利義務(wù)關(guān)系的法律過程，約定書一旦確定，就對(duì)雙方均具有約束力。作為審計(jì)方，必須按約定的內(nèi)容、要求按時(shí)出具審計(jì)報(bào)告，否則就構(gòu)成違約。

一般情況下，除老客戶外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部財(cái)務(wù)制度和內(nèi)控系統(tǒng)是否健全和有效并不了解，而這些方面的狀況又恰恰是審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否得出客觀、真實(shí)審計(jì)結(jié)論，發(fā)表客觀、真實(shí)審計(jì)意見的基礎(chǔ)。

2.社會(huì)環(huán)境對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。

這主要是企業(yè)內(nèi)部控制制度不完善或執(zhí)行不力，而審計(jì)人員又不能覺察所造成的風(fēng)險(xiǎn)。即使審計(jì)人員確認(rèn)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度不合理或在關(guān)鍵環(huán)節(jié)上失控，其提出的修正建議是否能夠真正適合被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也會(huì)形成一種修正風(fēng)險(xiǎn)。

3.審計(jì)抽樣的風(fēng)險(xiǎn)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中正確運(yùn)用審計(jì)抽樣方法不僅可以提高審計(jì)效率，同時(shí)也能保證審計(jì)質(zhì)量、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這就要求抽樣要有可靠性，組成適量、有效的樣本，以盡可能提高樣本對(duì)總體的反映程度。否則，樣本總體反映的情況差異超出可容忍的范圍，就會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)抽樣結(jié)果產(chǎn)生信賴過度和誤導(dǎo)錯(cuò)誤，審計(jì)信息就有可能產(chǎn)生重大誤導(dǎo)作用，形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.審計(jì)取證環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)證據(jù)是形成和支持審計(jì)意見的基礎(chǔ)。錯(cuò)誤、失真的審計(jì)證據(jù)必然得出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論，不全面、不充足的審計(jì)證據(jù)必然會(huì)得出片面、不可靠的審計(jì)結(jié)論。

5.審計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的成果，也是追究審計(jì)責(zé)任和承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的具體依據(jù)。按照審計(jì)程序和正常邏輯思維，審計(jì)報(bào)告是依據(jù)審計(jì)約定書規(guī)定的內(nèi)容和要求，依據(jù)審計(jì)抽樣、取證所形成的工作底稿做出的。事實(shí)上，撰寫審計(jì)報(bào)告本身不但存在風(fēng)險(xiǎn)，而且是防范風(fēng)險(xiǎn)的重要環(huán)節(jié)。因?yàn)閷徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，如果在審計(jì)報(bào)告中忽視風(fēng)險(xiǎn)的客觀性，把查證結(jié)果的真實(shí)性進(jìn)行絕對(duì)化肯定，并且忽視被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，一旦有誤，就可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。此外，審計(jì)報(bào)告對(duì)有關(guān)關(guān)聯(lián)問題、或有事項(xiàng)等的表述以及對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況的影響的表述是否準(zhǔn)確、得當(dāng)，也有可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。

二、有效控制和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的途徑。

1.完善審計(jì)機(jī)構(gòu)建設(shè)，提高審計(jì)隊(duì)伍整體素質(zhì)。

從根本上說，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)鍵要提高審計(jì)工作質(zhì)量。而高質(zhì)量的審計(jì)來自高素質(zhì)的審計(jì)隊(duì)伍。審計(jì)能否真正發(fā)揮為政府和公眾服務(wù)的最終作用，不僅要有完善的審計(jì)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的行為，更重要的是要建設(shè)一支合格的、高素質(zhì)的審計(jì)專業(yè)隊(duì)伍。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展對(duì)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德提出了更高的要求。

培養(yǎng)一批高素質(zhì)的專業(yè)審計(jì)人才成為推動(dòng)我國(guó)審計(jì)事業(yè)發(fā)展的當(dāng)務(wù)之急，也是防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效措施。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要盡可能吸收參加全國(guó)統(tǒng)一考試取得資格并有豐富執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和良好信譽(yù)的會(huì)計(jì)師加入審計(jì)隊(duì)伍，造就一批既精通會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，又精通管理、審計(jì)、法律的高層次復(fù)合型人才，以滿足日益復(fù)雜的審計(jì)業(yè)務(wù)需要。

2.嚴(yán)格遵守職業(yè)道德和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求。

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（cicpa）自1988年成立。從l994年5月開始籌備進(jìn)行中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的研究制定，l995年了第一批《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，l996年1月1日起開始正式實(shí)施。此后，又有四批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則陸續(xù)頒布并實(shí)施。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2006年2月15，2007年1月1日起實(shí)施的共48項(xiàng)準(zhǔn)則統(tǒng)稱中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，包括鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則、鑒證業(yè)務(wù)具體準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則四部分。

2010年11月對(duì)其中38項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，新準(zhǔn)則于2012年1月1日起執(zhí)行。這些審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)職業(yè)規(guī)范，基本上建立起了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)規(guī)范的體系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有嚴(yán)格按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，履行必要的審計(jì)程序才有可能形成正確的審計(jì)結(jié)論。因此，保持良好的職業(yè)道德、嚴(yán)格遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告，對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)尤為重要。

3.運(yùn)用科學(xué)審計(jì)的方法。

充分運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)和工具，提高審計(jì)質(zhì)量。為有效地規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，每個(gè)審計(jì)人員都要牢固樹立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。而要真正防范和化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，關(guān)鍵是提高審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)人員要從思想上、觀念上深入理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，改進(jìn)審計(jì)方法，規(guī)范審計(jì)程序，監(jiān)督評(píng)價(jià)并重，寓監(jiān)督于服務(wù)之中。在審計(jì)方法上，可以引進(jìn)目前最先進(jìn)的以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式，以風(fēng)險(xiǎn)的分析與控制為出發(fā)點(diǎn)，以保證審計(jì)質(zhì)量為前提，統(tǒng)籌運(yùn)用各種測(cè)試方法，綜合各種審計(jì)證據(jù)，以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.建立健全審計(jì)法律環(huán)境。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，新問題、新情況不斷涌現(xiàn)，審計(jì)也面臨著許多新任務(wù)，新課題。在這種情況下，必須健全有效的審計(jì)準(zhǔn)則和法律制度，才有利于合理地界定審計(jì)人員的責(zé)任。要繼續(xù)制定和不斷完善審計(jì)法律規(guī)范。以嚴(yán)格的內(nèi)部控制制度，完善審計(jì)法律法規(guī)強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量控制，約束審計(jì)行為，規(guī)范審計(jì)操作，避免審計(jì)中的隨意性，規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，切實(shí)使審計(jì)工作做到有法可依，有章可循。

5.堅(jiān)持獨(dú)立審計(jì)原則。

獨(dú)立審計(jì)原則是指審計(jì)機(jī)關(guān)依照法律獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，獨(dú)立開展審計(jì)活動(dòng)，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉。

篇9

關(guān)鍵詞：審計(jì)準(zhǔn)則　審計(jì)質(zhì)量　制度因素現(xiàn)狀

中圖分類號(hào)：F239.1　文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914(2011)02-187-02-

一、審計(jì)準(zhǔn)則

(一)審計(jì)準(zhǔn)則的涵義

審計(jì)準(zhǔn)則是經(jīng)權(quán)威機(jī)構(gòu)制定或認(rèn)可的、用以明確審計(jì)主體資格、指導(dǎo)審計(jì)人員工作和評(píng)價(jià)審計(jì)工作質(zhì)量的專業(yè)規(guī)范。審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，也是衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)質(zhì)量的尺度，直接關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存和發(fā)展。

(二)審計(jì)準(zhǔn)則的作用

審計(jì)準(zhǔn)則的施行對(duì)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了積極作用：一是促進(jìn)了上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。國(guó)家對(duì)上市公司監(jiān)管所依據(jù)的信息，主要來自上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此出具的審計(jì)報(bào)告。在某種意義上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)，間接地實(shí)施了對(duì)上市公司的監(jiān)管，提高了上市公司會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。二是維護(hù)了證券市場(chǎng)秩序。證券市場(chǎng)是重要的資本市場(chǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過為投資者提供相關(guān)、可靠的信息，在很大程度上防止了證券市場(chǎng)的欺詐行為，增強(qiáng)了投資者的信心和安全感，有利于維護(hù)證券市場(chǎng)秩序。三是推動(dòng)了國(guó)有企業(yè)的改革。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過提供審計(jì)等服務(wù)，對(duì)國(guó)有企業(yè)改制上市、優(yōu)化資源配置和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整等起到了推動(dòng)作用。

(三)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)狀和未來發(fā)展

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)非常重視審計(jì)準(zhǔn)則的制定工作，并將其作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的重要手段。根據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三十五條的規(guī)定，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)擬訂中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)施行。為此，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自1994年初，開始籌備審計(jì)準(zhǔn)則研究制定計(jì)劃，6月，財(cái)政部批準(zhǔn)審計(jì)準(zhǔn)則研究制定計(jì)劃。同年10月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則組，審計(jì)準(zhǔn)則的制定I作正式啟動(dòng)。從1995年第1批審計(jì)準(zhǔn)則起，到2002年3月止，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)先后制定5批審計(jì)準(zhǔn)則。包括1個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則序言、1個(gè)獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則及3個(gè)相關(guān)基本準(zhǔn)則(職業(yè)道德基本準(zhǔn)則、質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則和后續(xù)教育基本準(zhǔn)則)、27個(gè)具體準(zhǔn)則、10個(gè)實(shí)務(wù)公告和4個(gè)執(zhí)業(yè)規(guī)范指南，共46個(gè)項(xiàng)目。此外，為保證審計(jì)準(zhǔn)則的貫徹執(zhí)行，還了10個(gè)相關(guān)文件。目前，我國(guó)已經(jīng)初步建立起審計(jì)準(zhǔn)則體系。但是我國(guó)目前審計(jì)準(zhǔn)則的制定也存在一系列的問題需要解決：例如審計(jì)準(zhǔn)則的制定主要依據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，對(duì)于新出現(xiàn)的情況則考慮較少；理論和實(shí)踐的結(jié)合尚有空隙，理論成果與實(shí)際工作脫節(jié)；審計(jì)準(zhǔn)則的要求與其自身的完善程度不相符合，如重要性、職業(yè)謹(jǐn)慎、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等方面缺乏可操作性；審計(jì)執(zhí)法環(huán)境與現(xiàn)行審計(jì)管理體制不相適應(yīng)等。但是從我國(guó)目前生產(chǎn)力發(fā)展水平不高、審計(jì)職業(yè)發(fā)展較晚、審計(jì)師的職業(yè)判斷和理論水平有限等實(shí)際情況看，當(dāng)前執(zhí)行由國(guó)家制定的普遍性較強(qiáng)、條款較為具體明確的審計(jì)準(zhǔn)則是比較符合現(xiàn)實(shí)需要的。今后，工作重點(diǎn)將轉(zhuǎn)向增強(qiáng)審計(jì)準(zhǔn)則的可操作性和對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)行補(bǔ)充、修訂與完善。

二、審計(jì)質(zhì)量

(一)審計(jì)質(zhì)量的涵義

審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作業(yè)務(wù)的優(yōu)劣程度。即審計(jì)結(jié)果達(dá)到審計(jì)目的的有效程度。具體表現(xiàn)為審計(jì)人員的工作質(zhì)量和審計(jì)過程的質(zhì)量，最終體現(xiàn)為所形成的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。隨著審計(jì)工作不斷深化和影響不斷擴(kuò)大，審計(jì)質(zhì)量問題越來越受到審計(jì)機(jī)關(guān)和社會(huì)各界的高度關(guān)注，越成為影響審計(jì)事業(yè)生存與發(fā)展的重大問題。審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作的核心問題，全面提高審計(jì)質(zhì)量，是更好地發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用，促進(jìn)審計(jì)事業(yè)在新階段取得更大發(fā)展的關(guān)鍵所在。

(二)影響審計(jì)質(zhì)量的制度因素和我國(guó)審計(jì)質(zhì)量的現(xiàn)狀

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，特別是資本市場(chǎng)的運(yùn)行中，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的財(cái)務(wù)報(bào)告被立審計(jì)發(fā)揮著不可或缺的作用：這種作用具體表現(xiàn)為監(jiān)督、預(yù)警和經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償三方面的機(jī)制對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的要求，正是由這三方面的機(jī)制內(nèi)在很大程度上決定著審計(jì)質(zhì)量的高低。

第一，所有者需求決定對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求。獨(dú)立審計(jì)的監(jiān)督機(jī)制主要是為了保護(hù)所有者的利益。審計(jì)公費(fèi)是所有者為了避免受托經(jīng)營(yíng)一方損害其利益而付出的成本的一部分。在我國(guó)，由于經(jīng)濟(jì)體制尚處于特軌過程，國(guó)有股份所有者“虛住”現(xiàn)象較為嚴(yán)重。因而盡管法律、法規(guī)要求對(duì)國(guó)有企業(yè)及含有國(guó)家股份的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，但如果國(guó)有代表并不真正需要審計(jì)，或者說并不需要高質(zhì)量的審計(jì)。則審計(jì)只是一種形式。另外，在我國(guó)，所有者不到位的另一個(gè)表現(xiàn)是，上市公司虛假報(bào)告通常只受到國(guó)家監(jiān)管部門的懲處，很少有股東或潛在投資者訴諸法律手段來保護(hù)自身的利益。證券市場(chǎng)投資者期望得到回報(bào)的主要渠遣不是上市公司的良好業(yè)績(jī)，而是市場(chǎng)投機(jī)，政策保護(hù)。因此，審計(jì)收費(fèi)越少，他們自身的利益越多。我國(guó)企業(yè)，特別是國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的改革與完善，以及證券市場(chǎng)的規(guī)范與發(fā)展，直接影響到對(duì)審計(jì)質(zhì)量的實(shí)際要求。

第二，宏觀監(jiān)管需求'決定對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)目標(biāo)的法律界定，反映了國(guó)家賦予獨(dú)立審計(jì)的社會(huì)功能；由注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界制訂的審計(jì)準(zhǔn)則，反映了職業(yè)界對(duì)滿足國(guó)家需要所做出的積極反應(yīng)。然而。由于歷史和社會(huì)環(huán)境的不同，相同的審計(jì)目標(biāo)有著不同的內(nèi)涵。例如，發(fā)達(dá)國(guó)家和我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則中，都要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注違反法規(guī)行為。然而在發(fā)達(dá)國(guó)家，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制以私有經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)，國(guó)家制定的直接約束、規(guī)范企業(yè)行為的法律法規(guī)較少。在我國(guó)。目前尚處于由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換過程中，國(guó)有企業(yè)和國(guó)有經(jīng)濟(jì)成份仍占有主導(dǎo)地位。國(guó)家從行政管理者和所有者雙重身協(xié)出發(fā)，制定了內(nèi)容繁多、十分具體的各種法規(guī)來約束、規(guī)范企業(yè)的行為。其中有的是為了保護(hù)國(guó)家所有者的利益，有的是為履行國(guó)家發(fā)展經(jīng)濟(jì)職能，有的則關(guān)系到國(guó)民經(jīng)濟(jì)或市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行秩序。因此，在中國(guó)，檢查違反法規(guī)行為意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師更犬的任務(wù)和責(zé)任，需要更多的經(jīng)濟(jì)資源。也必然因要求耗費(fèi)過多的社會(huì)資源而無法實(shí)現(xiàn)。

因此，國(guó)家必須明確，在有限的社會(huì)資源條件約束下，何種獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)對(duì)有效地發(fā)揮好國(guó)家宏觀監(jiān)控作用最為重要。這是合理確定審計(jì)質(zhì)量目標(biāo)與質(zhì)量要求，充分利用有限的獨(dú)立審計(jì)資源的另一重要的制度基礎(chǔ)。

第三，會(huì)計(jì)師事務(wù)所約束機(jī)制影響對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)揮其社會(huì)功能的前提條件之一，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅在專業(yè)水平上，而且在經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)方面，確有能力對(duì)獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。在發(fā)達(dá)因家，無限

責(zé)任合伙制一直是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要組織形式，直至本世紀(jì)80年代末、90年代初，才開始在法律上允許成立有限責(zé)任合伙制和有限責(zé)任公司制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。但即使在法律上解除了禁令，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然對(duì)采用有限責(zé)任合伙制十分謹(jǐn)慎。迄今辦止，也很少有事務(wù)所采用有限責(zé)任公司的組織形式。究其原因，不是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所不愿意規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，而是因?yàn)榕率ス姷男湃?、喪失保障和提高審?jì)質(zhì)量的動(dòng)力。在法律上允許采用有限合伙制和有限責(zé)任公司制，一方面是由于法律訴訟之多已危及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界的生存和發(fā)展，從另一方面講，則是由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)過多年的發(fā)展已積累了較強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)也已具備了相當(dāng)?shù)囊?guī)模。如果沒有這樣的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，投資者及其他審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任就會(huì)喪失重要的心理保障。

深入考察會(huì)計(jì)師事務(wù)所約束機(jī)制的問題，還涉度會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與客戶規(guī)模相對(duì)應(yīng)的內(nèi)在要求。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所艦?zāi)慕?jīng)濟(jì)上，人員數(shù)量與素質(zhì)等方面與客戶的規(guī)模不對(duì)應(yīng)，則其審計(jì)的質(zhì)量難以保障。國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所包攬了85％以上國(guó)際上最大的跨國(guó)公司的審計(jì)業(yè)務(wù)，正是這種內(nèi)在要求的必然結(jié)果。

在我國(guó)，對(duì)違反職業(yè)道德弄虛作假的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在經(jīng)濟(jì)方面要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所給予賠償還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。適今據(jù)報(bào)導(dǎo)的案件，集中在少數(shù)地區(qū)和個(gè)別所，且主要涉及驗(yàn)資業(yè)務(wù)。在國(guó)有企業(yè)審計(jì)中，幾乎沒有注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)質(zhì)量被給予經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)?。?huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任的經(jīng)濟(jì)約束缺乏剛性和力度，是審計(jì)質(zhì)量保障機(jī)制重要的制度缺陷。

三、審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系

從審計(jì)質(zhì)量的角度考慮，遵守審計(jì)準(zhǔn)則并不意味著就達(dá)到了最高的審計(jì)質(zhì)量，而是達(dá)到了審計(jì)質(zhì)量的最低要求。隨著國(guó)家審計(jì)信息的公開化和人們法治意識(shí)的日益增強(qiáng)，社會(huì)各界對(duì)審計(jì)質(zhì)量提出了更高的要求?！皩徲?jì)失敗”的風(fēng)險(xiǎn)日益增加。

從審計(jì)準(zhǔn)則的角度考慮，如果沒有必要的對(duì)違法違規(guī)行為的懲戒性條款或?qū)`約責(zé)任的明示。再好的法規(guī)也是廢紙一張。沒有質(zhì)量責(zé)任追究制度作為保障，整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制體系的設(shè)計(jì)就可能前功盡棄，甚至使之形同虛設(shè)。在實(shí)際工作中，某個(gè)審計(jì)項(xiàng)目一旦出現(xiàn)質(zhì)量問題，如果不對(duì)責(zé)任人進(jìn)行必要她追究，一方面?？赡苁官|(zhì)量控制失效；另一方面，也可能引起對(duì)違規(guī)行為的相互效仿，反而會(huì)使負(fù)面效應(yīng)放大。因此，實(shí)行質(zhì)量控制制度是保證審計(jì)準(zhǔn)則有效實(shí)施的非常關(guān)鍵的一個(gè)環(huán)節(jié)。

審計(jì)質(zhì)量控制是審計(jì)機(jī)關(guān)為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，規(guī)范審計(jì)行為。明確審計(jì)責(zé)任，確保審計(jì)質(zhì)量符合國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的要求而建立和實(shí)施的控制政治和控制程序的總稱。審計(jì)質(zhì)量控制分為全面質(zhì)量控制和項(xiàng)目質(zhì)量控制。

(一)全面質(zhì)量控制。

全面質(zhì)量控制制度是指審計(jì)機(jī)關(guān)為保證每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目按照國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行而制定的控制程序或政策，其主要內(nèi)容及要點(diǎn)包括：審計(jì)的獨(dú)立客觀公正原則，科學(xué)的審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃，審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，完善的審計(jì)準(zhǔn)則等法律規(guī)范。

1.獨(dú)立客觀公正原則。審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照審計(jì)法及相關(guān)的法律法規(guī)獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)。審計(jì)過程中，應(yīng)當(dāng)客觀公正，實(shí)事求是，應(yīng)以正直、誠(chéng)實(shí)的品質(zhì)，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度、高尚的職業(yè)道德和過硬的業(yè)務(wù)本領(lǐng)從事各項(xiàng)審計(jì)工作，這是保證審計(jì)質(zhì)量的基本要求。

2.科學(xué)的審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃。審計(jì)計(jì)劃應(yīng)當(dāng)緊緊圍繞審計(jì)工作的總體目標(biāo)進(jìn)行編制。要突出重點(diǎn)，具有較強(qiáng)的針對(duì)性、科學(xué)性和合理性。在確定審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃時(shí)，應(yīng)根據(jù)年度計(jì)劃確立的審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行確定。首先應(yīng)當(dāng)進(jìn)行項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和可行性研究，以確定審計(jì)項(xiàng)、目，對(duì)一些重點(diǎn)項(xiàng)目還應(yīng)當(dāng)召集有關(guān)專家進(jìn)行研討；其次在編制審計(jì)計(jì)劃過程中，要考慮審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃本身的問題，如項(xiàng)目的全面性、項(xiàng)目的影響程度以及未來的發(fā)展趨勢(shì)等；最后經(jīng)有關(guān)部門審核后，最終形成年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃。同時(shí)，還要建立審計(jì)計(jì)劃執(zhí)行進(jìn)度報(bào)告制度，對(duì)計(jì)劃的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督，以確保審計(jì)計(jì)劃真正得到落實(shí)。

3.審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力。建立審計(jì)人員職業(yè)化管理體系，實(shí)行審計(jì)執(zhí)業(yè)資格制度。應(yīng)采取多種形式和渠道來提高審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)，保證審計(jì)人員能夠及時(shí)獲得和掌握與審計(jì)相關(guān)領(lǐng)域的知識(shí)和技能。不斷提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)判斷能力，以滿足完成各項(xiàng)審計(jì)任務(wù)的要求。

4.完善的審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范體系。審計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)審計(jì)人員審計(jì)行為的基本約束，全面質(zhì)量控制的制度保證。分為基本準(zhǔn)則、通用準(zhǔn)則和專業(yè)準(zhǔn)則、審計(jì)指南三大部分。

(二)項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量控制。

項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量控制制度是審計(jì)機(jī)關(guān)為使某一具體審計(jì)項(xiàng)目按已擬定的總體審計(jì)計(jì)劃順利進(jìn)行而制定的控制程序或政策。其內(nèi)容及要點(diǎn)主要包括：審計(jì)方案的制定，審計(jì)證據(jù)、審計(jì)工作底稿的審查，項(xiàng)目復(fù)核，監(jiān)督與考核等控制程序。

1.審計(jì)方案的制定。審計(jì)方案是審計(jì)機(jī)關(guān)在實(shí)施審計(jì)前，對(duì)審計(jì)工作所作的計(jì)劃和安排，分為審計(jì)工作方案和審計(jì)實(shí)施方案。切實(shí)可行的審計(jì)方案是建立在充分調(diào)查研究基礎(chǔ)上的，沒有充分的審前調(diào)查，難以制定出高質(zhì)量審計(jì)方案。審計(jì)工作方案是用于指導(dǎo)整個(gè)項(xiàng)目審計(jì)的指導(dǎo)性文件，應(yīng)在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上編制，必要時(shí)可以進(jìn)行試審，所確定的審計(jì)目標(biāo)、范圍、內(nèi)容應(yīng)當(dāng)明確，重點(diǎn)突出，組織分工合理，各項(xiàng)工作措施和要求恰當(dāng)。審計(jì)實(shí)施方案是各審計(jì)組根據(jù)審計(jì)工作方案結(jié)合項(xiàng)目具體特點(diǎn)制定的具有可操作性的文件，用于指導(dǎo)審計(jì)人員執(zhí)行所有的審計(jì)程序。審計(jì)實(shí)施方案應(yīng)當(dāng)切實(shí)可行，具有較強(qiáng)的可操作性。

2.審計(jì)工作底稿和審計(jì)證據(jù)的審查。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)建立多級(jí)審計(jì)工作底稿和審計(jì)證據(jù)的審查機(jī)制，通過對(duì)審計(jì)工作底稿和審計(jì)證據(jù)的審核，確保每一審計(jì)事項(xiàng)都有充分必要的材料支持，并據(jù)此確定審計(jì)組對(duì)內(nèi)部控制制度的描述是否準(zhǔn)確、符合性測(cè)試及實(shí)質(zhì)性測(cè)試是否履行、審計(jì)重要性確定及分配是否適當(dāng)、受限制的審計(jì)程序是否已實(shí)施替代審計(jì)程序、重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域和重要審計(jì)項(xiàng)目是否已獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

3.項(xiàng)目復(fù)核。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)有專門的復(fù)核機(jī)構(gòu)對(duì)整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目過程和結(jié)果進(jìn)行分析復(fù)核。復(fù)核的內(nèi)容主要包括：項(xiàng)目是否按照審計(jì)實(shí)施方案進(jìn)行實(shí)施，對(duì)調(diào)整的審計(jì)事項(xiàng)是否按權(quán)限履行了相應(yīng)的程序；對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是否準(zhǔn)確，對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的確定是否滿足可接受的最低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的要求；根據(jù)符合性測(cè)試結(jié)果對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的描述及執(zhí)行情況的判斷是否正確。審計(jì)人員據(jù)此所確定的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間、范圍及具體方法的采用能否保證發(fā)現(xiàn)已存在的重大錯(cuò)誤及舞弊，結(jié)合管理層對(duì)已存在的重大審計(jì)問題的態(tài)度、采取措施的方式及最終對(duì)審計(jì)結(jié)論的影響程度，復(fù)核審計(jì)評(píng)價(jià)和審計(jì)結(jié)果的表述是否恰當(dāng)。

4.監(jiān)督與考核。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)成立專門的以高級(jí)審計(jì)師為主的業(yè)務(wù)監(jiān)督和考核部門，制定明確的業(yè)務(wù)監(jiān)督和考核程序及方法，使所有參與該審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)人員所從事的工作符合審計(jì)準(zhǔn)則及質(zhì)量控制規(guī)范的要求。這是項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量控制的重要內(nèi)容之一。

四、結(jié)論

綜上所述，審計(jì)質(zhì)量要求與審計(jì)準(zhǔn)則緊密聯(lián)系在一起，在特定社會(huì)環(huán)境下可以達(dá)到的一般水準(zhǔn)，是一個(gè)復(fù)雜的社會(huì)過程，其中審計(jì)質(zhì)量的提高是目標(biāo)，審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施是保證。缺乏以高審計(jì)質(zhì)量為目標(biāo)的健全的審計(jì)準(zhǔn)則體系，僅僅靠監(jiān)管機(jī)構(gòu)的懲罰，難以從根本上解決審計(jì)質(zhì)量的問題。因此，應(yīng)該積極建立健全有關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則體系，不斷加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制，提高審計(jì)工作質(zhì)量滿足社會(huì)公眾的期望要求。

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篇10

[關(guān)鍵詞]注冊(cè)會(huì)計(jì)師 審計(jì)責(zé)任 審計(jì)責(zé)任研究 概念明晰

一、概念明晰

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師。是指取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書并在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，工作上主要指的是涉及社會(huì)審計(jì)、中介審計(jì)、獨(dú)立審計(jì)的專業(yè)人士。其執(zhí)業(yè)范圍包括審查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，出具審計(jì)報(bào)告；驗(yàn)證企業(yè)資本，出具驗(yàn)資報(bào)告；辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計(jì)業(yè)務(wù)，出具有關(guān)報(bào)告；法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計(jì)業(yè)務(wù)；會(huì)計(jì)咨詢、服務(wù)業(yè)務(wù)。

2.審計(jì)責(zé)任。審計(jì)責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告所應(yīng)負(fù)的責(zé)任，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)法律責(zé)任和審計(jì)職業(yè)責(zé)任。 法律責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師出現(xiàn)工作失誤或欺詐時(shí)，在法律上應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；職業(yè)責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承辦審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)履行的義務(wù)和職責(zé)。法律責(zé)任和職業(yè)責(zé)任是審計(jì)責(zé)任的兩個(gè)方面，兩者是互相補(bǔ)充、緊密相連的，法律責(zé)任一般建立在職業(yè)責(zé)任基礎(chǔ)上，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)當(dāng)違反了職責(zé)，并給相關(guān)利益人造成了經(jīng)濟(jì)損失，才有承擔(dān)法律責(zé)任的可能。

二、審計(jì)責(zé)任研究

1.目的和意義。引例：2001年8月，上市公司銀廣夏造假事件曝光。之后，作為審計(jì)其財(cái)務(wù)報(bào)表的深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所也隨之崩塌。有關(guān)部門隨即對(duì)銀廣夏案展開調(diào)查。2002年2月，中國(guó)財(cái)政部做出有關(guān)中天勤的行政處罰決定，認(rèn)定中天勤存在重大審計(jì)過失，正式吊銷中天勤執(zhí)業(yè)資格及兩位會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)從業(yè)執(zhí)照。該處罰決定指出，中天勤未能發(fā)現(xiàn)銀廣夏的嚴(yán)重財(cái)務(wù)問題，損害了廣大投資者的合法權(quán)益和證券市場(chǎng)“三公”原則，違反了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則等有關(guān)法律法規(guī)和制度規(guī)范。

從上述例子可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反審計(jì)原則，主觀懈怠，專業(yè)素質(zhì)不過關(guān)會(huì)給各方帶來危害，甚至威脅我們社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定與和諧，因此，研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任便具有十分重要的意義。

首先，它能促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師們遵守職業(yè)道德，強(qiáng)化法律意識(shí)，提高專業(yè)素養(yǎng)，在社會(huì)公眾面前樹立起良好的職業(yè)形象和職業(yè)信譽(yù)，實(shí)現(xiàn)自我的人生價(jià)值。而不會(huì)像中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所一樣，由于重大審計(jì)過失而頃刻崩塌。

其次，研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任能促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的完善，維護(hù)整個(gè)社會(huì)的利益。自從改革開放以來，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)就迅猛發(fā)展，特別是加入WTO之后，更是為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的發(fā)展提供了廣闊的舞臺(tái)，因此，該行業(yè)與經(jīng)濟(jì)的聯(lián)系越來越密切。所以，他們?cè)诠ぷ髦惺欠翊嬖谥卮笫д`，故意欺詐等行為便會(huì)與社會(huì)公眾、投資者、被審計(jì)單位的利益密切相關(guān)。如上例中，由于中天勤的失誤給社會(huì)公眾帶來了傷害，也影響了經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

2.條件。我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)的補(bǔ)充和完善為研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任提供了肥沃的土壤。特別是新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核心審計(jì)準(zhǔn)則的頒布給了研究者全新的視角。

另外，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在不斷發(fā)展中已經(jīng)積累了理論和實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)在國(guó)際化的潮流中不斷借鑒國(guó)外先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)。

三、承擔(dān)審計(jì)法律責(zé)任的原因

1.外部原因。(1)審計(jì)期望差距。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用和社會(huì)地位不斷提高，市場(chǎng)的成熟使得信息鑒證的重要性增加，隨之而來的是公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望越來越大。審計(jì)期望差距指的是社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)應(yīng)起作用和審計(jì)人員行為結(jié)果的理解與審計(jì)職業(yè)界自身對(duì)審計(jì)業(yè)績(jī)看法之間的差距。這種差距的存在使得審計(jì)界和社會(huì)公眾溝通存在目標(biāo)上的差異，容易引起糾紛。社會(huì)公眾往往會(huì)認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既然審查公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他財(cái)務(wù)狀況就應(yīng)該不出一點(diǎn)差錯(cuò)，哪怕錯(cuò)誤不是由他們的主觀原因，而是由于一些復(fù)雜的因素如審計(jì)體制的局限等等而引起的，公眾也會(huì)怪罪到他們頭上，從而引起一些令人頭疼的訴訟案。(2)市場(chǎng)環(huán)境的復(fù)雜性。隨著技術(shù)的日新月異和認(rèn)識(shí)的不斷深化，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)金融市場(chǎng)日趨復(fù)雜化，金融衍生工具不斷增加的同時(shí)也改變了傳統(tǒng)的交易模式，市場(chǎng)對(duì)注會(huì)行業(yè)需求與日俱增的同時(shí)，也對(duì)審計(jì)水平提出了新的挑戰(zhàn)，審計(jì)工作復(fù)雜而難度加深。再加上，由于市場(chǎng)多變而使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)增加，有些客戶會(huì)利用技術(shù)進(jìn)行造假，如編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，提供不實(shí)財(cái)務(wù)信息，直接挑戰(zhàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)水平與道德底線。(3)法律法規(guī)的不完善。一方面，由于會(huì)計(jì)審計(jì)的相關(guān)規(guī)范不完善，導(dǎo)致弄虛作假滋生。另一方面，會(huì)計(jì)界與法律界的矛盾是一個(gè)不容忽視的重點(diǎn)。在會(huì)計(jì)界認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)只要遵守了審計(jì)原則，一切按法定審計(jì)程序來辦便可。但法律界卻更為關(guān)注審計(jì)的結(jié)果，如果審計(jì)結(jié)果不合法，那他們就認(rèn)定這種審計(jì)是不合法的。真是由于這種矛盾的存在，各種相關(guān)法律司法解釋也不一致，造成了法律的不適用性，導(dǎo)致對(duì)于審計(jì)責(zé)任的界定產(chǎn)生了分歧。另外，對(duì)于審計(jì)執(zhí)法沒有十分嚴(yán)厲的制度來約束，導(dǎo)致了審計(jì)法律責(zé)任的產(chǎn)生。

2.內(nèi)部原因。(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身。①道德風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先是“經(jīng)濟(jì)人”，擁有自利的行為動(dòng)機(jī)，往往會(huì)選擇自身利益的最大化。然而注冊(cè)會(huì)計(jì)師又不同于一般意義上的“經(jīng)濟(jì)人”，因?yàn)樗麄兠鎸?duì)的是社會(huì)公眾，他們的行為要對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師又具有社會(huì)人的特征，所以會(huì)出現(xiàn)其職業(yè)利益與社會(huì)責(zé)任的沖突。一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師們不能控制自己的欲望，被高薪報(bào)酬所誘惑，那么腐敗與造假便產(chǎn)生了，在利益面前，社會(huì)責(zé)任便被拋諸腦后了。②專業(yè)素質(zhì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)本身就是一個(gè)技術(shù)含量高，難度復(fù)雜的行業(yè)，再加上為了適應(yīng)市場(chǎng)的多變，近年來，業(yè)務(wù)范圍不斷拓寬，并且會(huì)計(jì)電算化也不斷普及，這就對(duì)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)操作水平提出了挑戰(zhàn)。如今，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的業(yè)務(wù)水平與專業(yè)素質(zhì)都達(dá)不到要求，在實(shí)際操作中難以發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤，導(dǎo)致審計(jì)水平總體不高，一不小心就容易出現(xiàn)重大審計(jì)失誤，造成重創(chuàng)。(2)審計(jì)委托模式的弊端?，F(xiàn)行審計(jì)委托制度規(guī)定由所有者作為審計(jì)委托人，目的是為了防范管理者操縱審計(jì)意見而導(dǎo)致審計(jì)人與被審計(jì)人的合謀。這一審計(jì)委托模式基于的假設(shè)是所有者利益一致，并且不存在從虛假會(huì)計(jì)信息中獲利的可能，從而不存在破壞審計(jì)獨(dú)立性的動(dòng)機(jī)。但我國(guó)的現(xiàn)狀并非如此理想，在我國(guó)的股份制企業(yè)中，不同類型的股東在利益上往往是不同的，因此利己主義的思想也就造成了相互的打擊，而造假就成了其中一種常用的手段。所以，現(xiàn)行審計(jì)委托模式所基于的假設(shè)未必成立。

四、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的應(yīng)對(duì)措施

由于審計(jì)責(zé)任的兩種不同分類，應(yīng)對(duì)措施應(yīng)分兩方面進(jìn)行。一方面，要有效規(guī)避審計(jì)法律責(zé)任，這是整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不容忽視的重點(diǎn)；另一方面，也要勇于承擔(dān)審計(jì)職業(yè)責(zé)任，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師愛崗敬業(yè)的集中體現(xiàn)。

1.法律環(huán)境。(1)完善法律體系。完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、證券法、公司法、合同法等相關(guān)法律，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)有法可依，緩和會(huì)計(jì)界與法律界的矛盾。重點(diǎn)要確立獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位，使得相關(guān)法律形成一套系統(tǒng)完整，重點(diǎn)突出的法律體系。(2)加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管。一般來說，中國(guó)政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管是通過中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)來進(jìn)行的，但這是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，力度也不嚴(yán)，還應(yīng)該組織專門的機(jī)構(gòu)來對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)進(jìn)行管理，做到執(zhí)法必嚴(yán)。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自身建設(shè)。(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。首先，自身要加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，秉著良心做事，在為人民服務(wù)的過程中實(shí)現(xiàn)自己的人生價(jià)值，而不要在高薪報(bào)酬的誘惑下迷失了自我，陷入萬劫不復(fù)的境地。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要提高審計(jì)專業(yè)水平以適應(yīng)市場(chǎng)的多樣化需求。同時(shí)，要確立終身學(xué)習(xí)的意識(shí)，通過不斷地學(xué)習(xí)來接納新事物，總結(jié)得失，這樣才能使自己始終處于不被淘汰的境地。(2)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。要站在更高的戰(zhàn)略角度，從自身的實(shí)際出發(fā)，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)控制，提高風(fēng)險(xiǎn)防范，遵守行業(yè)準(zhǔn)則，在社會(huì)公眾心中樹立一個(gè)良好的形象。同時(shí)注重培養(yǎng)優(yōu)秀人才，走多元化發(fā)展道路，形成自己的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。 (3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)。要加強(qiáng)與社會(huì)各界的溝通：首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)要做好行業(yè)宣傳，讓更多的人了解其工作和責(zé)任，縮小審計(jì)期望差距，形成恰當(dāng)?shù)墓娖谕?；其次，要加?qiáng)與國(guó)家有關(guān)部門的溝通，了解與審計(jì)有關(guān)的各項(xiàng)規(guī)章制度，盡量縮小與法律界的沖突，取得國(guó)家法律部門的理解，創(chuàng)造一個(gè)公正合理的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

完善現(xiàn)行審計(jì)模式，審計(jì)委托制度，確保獨(dú)立審計(jì)名副其實(shí)，營(yíng)造一個(gè)公開透明的審計(jì)環(huán)境。