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我國是一個水資源十分匱乏的國家，人均水資源量僅為世界人均水資源量的1／4。自20世紀80年代以來，水資源供需矛盾突出，并伴隨經濟發(fā)展和人民生活水平的不斷提高而日益尖銳和激化。為此，20世紀90年代以后，我國開始進一步加強水資源管理，逐步全面實施取水許可制度，加大水資源費計征力度，開展水資源優(yōu)化配置，提出水權、水市場理論，以新思路、新視點、新實踐促進我國水利逐步由傳統(tǒng)水利向現代水利、可持續(xù)發(fā)展水利轉變，實現以水資源的可持續(xù)利用保障經濟社會的可持續(xù)發(fā)展。

但是，水資源不僅是資源，也是資產，而且是一項重要的國有資源資產。它作為國有資源資產的意義、作用，不亞于土地、森林及礦產。可是，目前水資源的資產地位卻還沒有引起人們的注意，包括一些從事水利工作的人士在內，還缺乏這方面的意識，這就不可能像土地、森林、礦產等資源資產那樣，把水資源作為國有資產加以管理，實施資產的經營與運作，以發(fā)揮其更大作用。這種狀況，顯然極不適應當今社會主義市場經濟發(fā)展的需要，更不適應現代水利發(fā)展。為此，本文就水資源資產問題提出初步觀點，并希望能夠起到拋磚引玉的作用，引起關注和討論。

一、水資源資產屬性及資產特點

1．水資源資產屬性

為什么說水資源具有資產屬性？這個問題可以從資產和資源資產的涵義角度來討論。

首先，什么是資產？1989、1999年《辭海》分別對資產做了概括：資產是指“一個單位所擁有的各種財產、債權和其他將會帶來經濟利益的權利”1。資產也是“負債的對稱，資金運用的同義語，會計要素之一。是指某一主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預期的未來經濟利益。包括各種財產、債權和其他權利”2。

以上觀點說明：資產屬于市場經濟范疇，具有核算的意義，其構成條件包括：①擁有或所有，②經濟利益或獲取經濟利益的權利，③能夠控制的可預期的未來經濟利益。那么，水資源的開發(fā)、利用、管理，具不具備這些條件呢？第一，水資源歸國家所有，具有所有權主體，不像氣候資源那樣，沒有所有權主體；第二，水資源已經為開發(fā)利用者、所有者產生了巨大經濟利益，并正在產生著更大的經濟利益；第三，水資源是指自然水中可被利用的水體，在被利用的過程中，通過一定手段能夠“控制可預期的未來經濟利益”。不像陽光、氣溫、風、微生物、某些動植物等一些自然資源那樣，目前還沒有能夠控制其未來可預期的經濟利益的手段。可見，水資源具備構成資產的條件，具有資產屬性。而且通常認為，水資源作為資產較其他資產在一定意義上更具有社會屬性和經濟屬性。

其次，什么是資源資產？《中國資源科學百科全書》對資源資產的概括是：資源資產是指“國家、企業(yè)或個人所擁有的，具有市場價值或潛在交換價值的，以自然形式存在的有形資產。”此外，資源資產與其他有形資產相比，具有4個基本特點：①具有戰(zhàn)略意義，是戰(zhàn)略性資產；②不因時間推移而被貶值或折舊，可以恒定保值和不斷增值；③是其他有形資產創(chuàng)造財富的條件和自然物質基礎；④兼有固定資產和流動資產的成分和性質3。

水資源是否符合上述定義，是否具備相應特點呢？第一，水資源為國家所有并以自然形式存在；第二，水資源是一切有形資產創(chuàng)造財富的必須條件和必不可少且不可替代的自然物資基礎，最具戰(zhàn)略性，是最典型的戰(zhàn)略性資產；第三，水資源具有市場價值和潛在交換價值，不存在折舊和貶值，且伴隨其數量的短缺和經濟的發(fā)展，不僅可以恒定保值，還將不斷增值；第四，它既以存貯方式而存在，又以流動方式而轉移，兼有固定資產和流動資產的雙重性質和成分。所以，從資源資產角度看，水資源也具有資產屬性。

總之，無論從資產角度看，還是從資源資產角度看，水資源都具備資產屬性。都不應該把水資源僅僅作為資源來開發(fā)利用，還應將其作為資產來管理。

2．水資源資產特點

水資源作為資源資產，除具有上述資源資產普通基本特點之外，還有如下特點：

（1）有規(guī)律的向下游自然流動

水資源在受控制前，尚未匯入塘、庫、洼、泊、湖、海時，總是自然流動的，且限于所在河系并以一定的速度和態(tài)勢向下游流動。

（2）水資源資產量受天然、人為雙重因素影響

水資源是自然水體中可被利用的部分，其資產量不僅與降水、蒸發(fā)、流域植被等自然因素有關，還與流域治理，經濟建設，特別是水資源開發(fā)利用手段等人為因素有關。因此，它在一個區(qū)域內不是定值，而是一個與人為因素有關的某水文概率的相應值。

（3）水資源的資產屬性與自然屬性有可能交叉、轉化

水資源是自然水體中的一部分，在其受控制前，僅具備可被利用的自然屬性，不具有資產屬性。但在被控制起來具有資產屬性之后，還有可能因某些原因而喪失資產屬性，重新轉化為自然水。例如：存入水庫中的水，當然具有資產屬性，但在因防洪安全而需騰庫棄水或溢洪下泄時，這部分下泄的水，便失去資產屬性，轉化為自然水。但當再被控制后，卻又具備了資產屬性。

（4）水資源資產價值量具有突出的時空差異性，并有可能疊加計算

水資源資產價值量在很大程度上取決于水資源的使用價值。但其使用價值在不同地區(qū)、不同用水部門、不同時期、不同用水季節(jié)、不同大氣降水條件下，很不相同，具有突出的時空差異。但又可能因水資源重復使用而使價值疊加。因為有些用戶雖然使用水資源，但并不消耗水資源。例如，養(yǎng)殖、旅游、發(fā)電、航運等。水庫水資源的使用，常是養(yǎng)殖—旅游—發(fā)電—航運—供水—回歸再利用。農田灌溉回歸水的再利用，有的可達30％。城市污水資源化、河渠滲漏、農田回灌補充地下水等也都存在回歸水再利用。這就在相當程度上形成了水資源資產價值量的疊加。

（5）地表水、地下水兩類水資源資產互相交叉、轉化

水資源資產包括地表水、地下水，兩者?；ハ嘟徊妗⑥D化。在評判水資源資產量及其價值量時，需注意避免兩者之間的重復計算或漏算。

（6）水資源資產具有流域性、行政性和歷史延續(xù)性

我國水資源開發(fā)歷史悠久。上下游、左右岸的開發(fā)，都要服從流域規(guī)劃。因此，水資源資產與其他資源資產相比，具有特殊而突出的河系性、流域性，但也有在特定條件下的行政性和歷史延續(xù)性。這種狀況，需要一定程度地反映在對水資源資產的評估、評價、處置等有關工作中。

二、水資源資產在現代水利中的地位與作用

1．有利于水利觀念更新

在新世紀、新時期，我國水利面臨著由傳統(tǒng)水利向現代水利轉變，面臨著水利觀念更新。水權水市場理論、水資產產權意識、水資源使用權的依法有償轉讓等新觀念，有力地推動著現代水利的發(fā)展。而水資源資產問題的提出和水資源資產觀念的建立，不僅可進一步擴大水資源開發(fā)效益，還可開拓與建立水資源作為國有資產的思想認識基礎和產權權益理論基礎。因此，這就對整個水利觀念更新和現代水利發(fā)展具有很大意義。

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2．服務水權水市場建設

在當前水權水市場建設中，水資源使用權取得所需繳納的費用和水資源使用權有償轉讓的交易費用，很難科學確定。其主要原因在于沒有建立水資源資產地位和沒有水資源資產價值量作依據，談不上水資源資產權益分配。因此，研究水資源資產，確立其資產地位，定量其資產價值，可直接服務水權水市場建設。

3．為制定水資源費征收標準提供依據并促其規(guī)范化

我國自1988年開始計征水資源費，但計征標準缺乏論證和依據。開展水資源資產研究，不僅可為制定水資源費總體征收標準提供依據，還可為不同時期、不同季節(jié)、不同類型的用水水資源費的確定提供計算方法，促進水資源費的計算、征收逐步細化、規(guī)范化。

4．有利于水利工程供水的完整水價出臺，為水管單位及水利行業(yè)增創(chuàng)經濟效益

水利工程供水的完整水價包括資源水價、工程水價、環(huán)境水價等三部分，但目前一般計收工程水價。而水資源資產價值量確定后，就可以有依據的計算、確定資源水價，也可為確定環(huán)境水價提供參考。因此，有利于水利工程供水完整水價出臺，增創(chuàng)水利工程供水財務收益，促進水利工程良性循環(huán)。

5．促進水資源優(yōu)化配置

水資源優(yōu)化配置是現代水利的一項重要任務，以追求水資源開發(fā)整體經濟效益最大為目標，但在目前沒有水資源資產價值量的條件下，工作難度很大。而若盡快開展水資源資產研究，準確掌握水資源資產價值量，就能為水資源優(yōu)化配置工作提供方便，較易實現水資源優(yōu)化配置目標。

三、開展水資源資產價值量的研究與評估

1．理論研究

水資源資產價值量與水資源價值量有密切聯系。水資源資產價值量研究工作的開展，有必要借鑒水資源價值量研究成果。目前，關于水資源價值量的研究，我國學者已從自然資源角度提出了不少成果。在理論方面，涵蓋了效用價值論、勞動價值論、生態(tài)價值論、哲學價值論、價值工程價值論、水資源環(huán)境價值論、水資源地租價值論、水資源絕對地租論、污水資源地租論等；在價值量計算方面，涉及了影子價格法、邊際機會成本法、級差收益法、生產價格法、供水價格法、市場逆算法、平衡價格法、目標效益法、市場利潤提成法、完全成本法等；有的學者還提出了水資源價值的時間流、空間流、時空流。這些都對水資源資產價值量研究具有重要意義。今后，可以在這些成果基礎上，進一步引入資產經濟學、資產評估學等理論，集中水資源資產價值量問題展開專題研究。

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論文摘要:在經濟高速增長，能源與資源浪費嚴重，環(huán)境問題日益突出的情況下，國家統(tǒng)計局和環(huán)?？偩衷谌珖∈性囆辛司G色GDP核算，發(fā)現存在著核算資料缺乏、環(huán)境損耗難以量化等不利因素，既而轉向綠色會計、單位GDP能耗等.本文豐要就綠色會計、綠色GDP.綠色國民經濟核算的內涵及三者之間的聯系做了探索。

改革開放以來，中國經濟經歷了持續(xù)的高速增長，但經濟增長方式比較粗放，能源與資源的浪費嚴重，環(huán)境問題突出。以此，中國開展了以綠色GDP為核心的綠色國民經濟核算研究，試圖測算出環(huán)境的破壞對經濟的影響，在經濟增長中計人環(huán)境成本，從而提倡更為和諧的經濟發(fā)展模式。

2006年，英國《金融時報》有關《中國放棄“綠色GDP”計劃》的報道，對此，國家統(tǒng)計局則表示先做綠色國民經濟核算的實物測算方面，暫時不做價值的估算，作為需要給出一個數字的綠色GDP，現在確實難以實現。并以“單位國內生產總值能耗”及”綠色會計”作為綠色GDP的替代方式。在此背景下，本文主要就綠色會計、綠色GDP、綠色國民經濟核算的內涵及其相互關系做一研究。

1.綠色會計、綠色GDP、綠色國民經濟核算的內涵

1.1綠色會計及主要內容

綠色會計的研究始于本世紀70年代早期，最為突出的是聯合國國際會計和政府間專家工作小組在連續(xù)幾次的會議上討論過綠色會計問題，并建議各國研究相關的準則。

綠色會計是會計學、環(huán)境科學、現代經濟理論和可持續(xù)發(fā)展理論相互結合，運用一定的方法，以貨幣單位、實物單位計量或用文字表達的形式，反映、報告和考核企業(yè)自然資源、人力資源和生態(tài)環(huán)境資源等成本價值，平衡人工資本和自然資本，全面反映自然資本和企業(yè)、社會效益的一門新興會計科學。綠色會計突出核算企業(yè)自然環(huán)境成本，在提高企業(yè)自身直接效益的同時，更注重企業(yè)的社會效益和環(huán)境效益，從而全面監(jiān)督反映經濟效益、社會效益、環(huán)境效益。其基礎內容可分為三部分:自然資源消耗成本;環(huán)境污染成本;企業(yè)的資源利用率及產生的社會環(huán)境代價評估，同時包括對國家經濟發(fā)展宏觀決策的評估。其區(qū)別于傳統(tǒng)會計的顯著特點是增加了自然環(huán)境內容，特別重視環(huán)境科學與會計實務的結合。由于與自然環(huán)境關系復雜，考慮到目前的綠色會計核算技術方法的可操作性，其核算對象主要是:綠色成本，包括自然資源成本、自然資源損耗、環(huán)境保護支出等;綠色收入，包括自然資源收人、環(huán)境污染收人、資源環(huán)境保護收人等;綠色會計收益包括資源環(huán)境收益、綠色利潤等。

1.2綠色會計的核算方法

綠色會計的確認計量是將涉及自然環(huán)境的經濟業(yè)務也作為會計要素，經過辨認確定其數量、價格，加以正式記錄并人會計報表的過程。價值計量公式簡列如下:

現實使用價值=直接使用價值+間接使用價值總用戶價值=現實使用價值+未來使用價值自然資產價值=總用戶價值+存在使用價值

其中:間接使用價值、未來使用價值和存在使用價值又是自然資產價值計量中最困難的內容，需要借助于價格替代法、支付意愿法、接受意原法等。確實難以計量的環(huán)境污染，可用數學模型適當測算估計量化。

1.3綠色GDP與綠色國民經濟核算

傳統(tǒng)的GDP核算一方面沒有扣減環(huán)境降級成本，另一方面將環(huán)境保護支出作為投資活動，結果是污染物排放越多，環(huán)境保護支出就越多，GDP也就越大。綠色GDP就是對GDP指標的一種調整，是扣除經濟活動中投入的環(huán)境成本后的國內生產總值;從概念來理解，綠色GDP是建立在GDP基礎之上的，并不是一種全新的指標;從核算方法上看，綠色GDP是在傳統(tǒng)GDP核算的基礎之上，將“自然資源”與“環(huán)境因素”納人國民經濟核算體系。因此，綠色GDP并非一種全新的概念，也不是對傳統(tǒng)GDP的顛覆性變革。應該說，綠色GDP是一種對待人與自然的新態(tài)度，一種人類對以往高消耗、高污染發(fā)展模式的反思。一般來說，資源耗減成本、環(huán)境退化成本為虛擬成本，環(huán)境保護支出為實際成本，由于資源環(huán)境問題是非市場化的，沒有明確的市場價格，這就給估算資源耗減成本、環(huán)境退化成本帶來很大的技術困難?？梢姡G色GDP核算不是一件容易的事情。目前，其核算方法還很不成熟，依舊處于探索過程之中。

綠色國民經濟核算就是在現有國民經濟核算的基礎上，考慮了自然資源與環(huán)境因素，將經濟活動中的自然資源耗減成本與環(huán)境污染代價予以扣除，進行資源、環(huán)境、經濟綜合核算，形成一套能夠描述資源環(huán)境與經濟活動之間的關系，能夠提供資源環(huán)境核算數據的核算體系，亦稱為資源環(huán)境綜合核算體系(SEEA)。

如同，GDP是傳統(tǒng)國民經濟核算的核心指標，綠色GDP則是綠色國民經濟核算的核心指標。

2.切實推苛側錄色會計為綠色國民經濟核算和綠色GDP核算提供堅實基礎

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摘 要：本文以大連海岸帶資源地理環(huán)境概況研究為切入點，把大連海岸帶資源劃分為不同的類型，根據勞動價值理論、地租理論、環(huán)境價值理論，將不同的資產價值的評估技術和方法應用到大連海岸帶資源資產中去，為以后建立健全的區(qū)域管理體系和相關法律法規(guī)打下堅實的理論基礎，為國家實行海洋海岸帶戰(zhàn)略規(guī)劃管理和發(fā)展提供理論依據。

關鍵詞 ：海岸帶資源 資產 分類 評估方法

本課題獲得社科聯項目，項目編號：2013DLSKYBDL132。

一、大連海岸帶資源概況

1.大連海岸帶資源概況

大連位于遼東半島的南端，北面依靠著東北三省和東部的廣大腹地，又堪稱“東北之窗”。東端位于莊河市栗子房鎮(zhèn)，瀕臨渤海；南端位于市轄區(qū)管轄的遇巖，隔著渤海海峽與山東半島相望；西端位于旅順口區(qū)雙島灣街道的蛇島，面向黃海；北端位于莊河市仙人洞鎮(zhèn)，是我國北方集重化工業(yè)、農業(yè)、貿易和旅游為一體的重要的港口城市。大連城市海岸線東起莊河市南尖山鎮(zhèn)與東溝縣交界處，西至瓦房店市李官鄉(xiāng)與蓋州市交界處，全長1906 千米（見表1）。

大連市海岸類型齊全，不同的地域有不同的特點，南部區(qū)域基巖質的海岸平緩延長、曲折，眾多的海灣島礁為旅游發(fā)展、港口建設和海水增值養(yǎng)殖業(yè)提供豐富且優(yōu)渥的空間地理條件；東部臨黃海，屬于淤泥質的灘涂海岸，海岸線平直且低緩，灘面寬廣，水深較淺，利于海水養(yǎng)殖；西部靠渤海，為沙礫質海岸帶，沙灘平緩，質地優(yōu)良，水質清澈，不僅適宜曬鹽，還是海濱砂礫的富集地，易于開闊海水浴場，發(fā)展旅游業(yè)。

2.大連海岸帶資源的分類

根據大連海岸帶資源的概況了解及海岸帶資源的種類可將大連海岸帶資源資產分為：旅游資源、漁業(yè)資源、港口資源、海涂資源。

二、海岸帶資源資源資產評估的理論基礎

1.勞動價值理論

根據馬克思的勞動價值理論，可以確定海岸帶資源具有價值，即可劃分為資產。海岸帶資源資產的價值的大小是由海岸帶再生產過程中所耗費的社會必要時間所決定的。大連海岸帶資源是由自然再生產和社會再生產兩部分構成的。隨著人類社會經濟的生產和發(fā)展和人們對海岸帶資源的開發(fā)利用的深度和廣度的增強，大連海岸帶現有的資源已不能滿足人們的社會經濟生活生產和發(fā)展的需要。為了保持社會生活的長期而穩(wěn)定的發(fā)展，人類必須要對海岸帶資源投入社會再生產的具體勞動和抽象勞動，使大連海岸帶資源的自然再生產過程和社會再生產過程相互結合起來。

2.地租理論

從絕對地租角度看，現代海岸帶資源獨占稀缺性使得海岸帶資源的所有者憑借海岸帶資源的所有權就可獲得地租；從級差地租角度看，較好的海岸帶資源形成超額利潤。分為級差地租Ⅰ的海岸帶資源是指那些由不同地理區(qū)位的差異決定的質量較好的資源引起的較高的社會生產率從而形成超額利潤；分為級差地租Ⅱ的資源是指同等條件下，由于人類投入勞動量及社會生產資料不同，生產效率不同，高生產率形成超額利潤。

3.環(huán)境價值理論

環(huán)境價值理論認為，自然資源、基于人類勞動投入生產和開發(fā)利用的資源、固有的生態(tài)環(huán)境功能和與人類利益或使用無關的環(huán)境資源中的各要素都具有環(huán)境資源價值。將海岸帶資源的價值看做是由兩部分構成:一部分是物質價值，另一部分是目前研究還不太成熟的資源生態(tài)環(huán)境價值。物質價值由兩部分構成：一部分為比較實在的物質性的商品價值；另一部分為有形的資源物質價值；而生態(tài)環(huán)境價值包括使用價值和非使用價值。

三、大連海岸帶資源資產評估方法研究

1.旅游資源資產的評估

大連旅游資源例如金石灘旅游風景區(qū)，老虎灘等景點，適用旅行費用法。首先應先根據客源地劃分若干地區(qū)，再根據每個客源地區(qū)平均旅行費用和社會經濟變量作為自變量，各客源地區(qū)對目的地到訪率作為因變量來求解函數。實際評估中，采用省級行政區(qū)來劃分旅游客源區(qū)，即34個客源地區(qū)。計算每個客源地區(qū)對大連金石灘海岸風景區(qū)得到訪率，即，i=1，2，…，k，Ri：客源地區(qū)i對金石灘的到訪率；Pi：客源地區(qū)i人口，Vi：客源地區(qū)i對金石灘年到訪量；ni：第i個客源地區(qū)的實際樣本數；N：樣本總數；V：各客源地區(qū)的總到訪量；k:客源區(qū)得個數。

2.漁業(yè)資源資產的評估

富含漁業(yè)資源的海岸帶適合于近海水域的水產養(yǎng)殖，因為漁業(yè)資源資產利用海水養(yǎng)殖創(chuàng)造收入，評價漁業(yè)資源資產可用收益現值法評估。收益現值法對投資人利用漁業(yè)資源使用權在未來一定期間獲得的各年凈收益進行預測，然后計算漁業(yè)資源使用權應分成的各年凈收益在評估基準日的現值之和，該現值之和即為對海域資源使用權的估價。構造評價模型：其中：E：估計值；Au：養(yǎng)殖的純收入；P：折現率；V：年養(yǎng)殖管理費用；u：養(yǎng)殖周期。

3.港口資源資產的評估

適用港口的海岸帶資源資產即大連的北部地區(qū)，港口資源建設項目會影響到港口資源的生態(tài)環(huán)境，要對此運用影子工程法進行經濟損益分析，該方法具有良好的適用性和有效性，可給港口建設部門提供有關依據，實現經濟社會環(huán)境效益的共同發(fā)展。建立人體環(huán)境成本計算模型： M=S×C，M：人體健康環(huán)境成本，S：區(qū)域港口資源建設面積，C：港口資源建設單位成本。

4.海涂資源資產的評估

海涂資源分等定級是在特定的用途下對一定范圍的海涂資源的綜合質量進行劃分。首先劃根據有關資料和自然環(huán)境因素，將大連海岸帶的海涂資源分為幾片區(qū)域。選擇海水質量和人口密度等建立評估影響因素體系，確定各個因子的權重?？蓪⒑Ｍ抠Y源分為三個等級Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ。以不同的評估單元和參評因素的實際狀況值為基礎，根據分級評價方法，采用賦分方法對各評估單元的標磚評價因子進行打分，得出評估單元的綜合質量指數。將這些計算出來的各評估單元的標準綜合指數進行排序，由計算機自動繪制標準綜合質量指數分值的折線圖，從圖上尋找分值突破點，畫出資產的級別，最后確定每個級別的資源定價價格。將標準評估單元與其它評估單元的價格采用下列計算公式進行換算：

P：評估單元的資源價格，F：待評估單元的綜合質量指數， a F ：標準評估單元的綜合質量指數，Pa：標準評估單元的資源價格，計算出各評價單元的資源價格。

四、結論

大連海岸帶富含豐富的旅游資源、漁業(yè)資源、港口資源、灘涂資源。我們要將這些資源的信息價值納入到海岸帶開發(fā)管理的社會經濟效益中，對于大連海岸帶資源不同的使用途徑，使用不同的評估方法。

在環(huán)境保護方面，海岸帶資源保護完善了自然資源的價格體系，針對不同的分類資源確定其資源價格，建立一套具體的評估資源價格模型，破壞資源或者使用資源必須付出相應的價格，成立付款和賠償負責機制。為建立健全的區(qū)域管理體系，資源有償使用制度，明晰所有權和經營權，建立健全的海岸帶資源管理相關法律法規(guī)，打下堅實的理論基礎，為以后國家實行海洋海岸帶戰(zhàn)略規(guī)劃管理和發(fā)展提供理論依據。

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作者簡介：

黃世英 （1962.4.-），女，大連海洋大學，教授，經濟管理學院碩士生導師、教研室主任、碩士，研究方向財務管理。

宋宏丹 （1974.7.-）女，大連海洋大學，講師，經濟管理學院教研室副主任，碩士，研究方向財務管理。

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關鍵詞：環(huán)境會計；價值形式法；指標體系

中圖分類號：F23文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2011）12-0148-02

一、環(huán)境會計的產生背景及發(fā)展

(一)環(huán)境會計的產生背景

環(huán)境會計是以貨幣為主要計量單位，以有關環(huán)境法律、法規(guī)為依據研究經濟發(fā)展與環(huán)境資源之間的關系，計量記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、開發(fā)、利用的成本費用，并對企業(yè)經營過程中對社會環(huán)境的維護和開發(fā)形成的效益進行合理計量與報告，綜合評估環(huán)境績效及環(huán)境活動對企業(yè)財務成果影響的一門新興學科。早在20世紀50年代便有人提出了環(huán)境會計的必要性。早期的倡導者是建安大經濟學家安東尼，他增在1956年寫到：“鑒于自然資源對一個國家的重要性，應充分重視自然財富在國家總財富中所占比例的大小，而且應建立環(huán)境會計體系合適每年自然資源總量發(fā)生的變化”。十幾年后，環(huán)境問題開始在全球范圍內引起關注，許多理論經濟學家開始研究將環(huán)境數據納入到投入-產出會計的可能性。然后直到20世紀70年代，一些國家的統(tǒng)計機構材開始正式建立環(huán)境會計體系。20世紀70年代中后葉，挪威和法國最早開始這項研究工作，而在接下來的十年中，幾乎沒有其他國家的統(tǒng)計機構在該領域進行正式的研究。極具影響力的世界環(huán)境發(fā)展委員會在1987年認可了對環(huán)境會計的需要，同時號召：“每年對環(huán)境質量的變化報送年度并對國家環(huán)境主要的儲量加以審計。”與此同時，出現了許多由影響的經濟學家倡導將環(huán)境因素納入到國家會計體系中來。至此，包括加拿大在內許多國家建立并規(guī)范起自己的環(huán)境會計體系。

(二)環(huán)境會計在國內外的發(fā)展

1.國內發(fā)展

20世紀80年代以來，我國由于經濟發(fā)展帶來的環(huán)境問題日益引起人們的高度重視，迫切需要在會計體系中建立綠色會計，披露環(huán)境信息，推動政府和企業(yè)將環(huán)境與發(fā)展緊密聯系起來進行綜合決策，遏制環(huán)境污染和生態(tài)破壞，促進生態(tài)環(huán)境保護和建設。

綠色會計在我國發(fā)展中存在的問題。

第一，企業(yè)對環(huán)境問題比較敏感。我國環(huán)境立法的不健全，而且在實際生產中地方局部發(fā)展與全局環(huán)境保護在利益上有沖突，造成了相關法律執(zhí)行不嚴格。制度的不清晰，增加了企業(yè)的經營風險，因此企業(yè)對環(huán)境問題普遍比較敏感。

第二，企業(yè)設立相關綠色會計科目少，并且對環(huán)境負債的估值偏低。企業(yè)對已發(fā)生的環(huán)境支出和環(huán)境收入，會計反映明顯不足。

第三，缺乏相關的專業(yè)人才。我國對綠色會計的研究主要是專業(yè)學者進行的，由于沒有開設綠色會計的相關培訓，導致企業(yè)中懂得綠色會計的人才并不多，這成為我國企業(yè)中實行綠色會計的障礙。

第四，制度不完善，目前仍缺乏可操作性的會計準則。

2.國外發(fā)展

盡管各發(fā)達國家首先著手的方面有所不同，但各國對于環(huán)境會計的發(fā)展趨勢卻有著相同的觀點。許多發(fā)達國家同時開始了對物質能量流動會計的研究，其中大多是根據投入產出會計的模式建立起相關框架體系的。各發(fā)達國家的物質能量流動會計大多以難以為核算對象，并以此為基礎開始了對溫室氣體排放量以及其他與燃料相關的廢物的估價。另外大多數發(fā)達國家都開始了對環(huán)境保護支出會計的研究工作，不僅計量經濟支出，還計量對經濟的貢獻。環(huán)境會計已經在幾十個國家初步制定并探索推行著，如挪威、瑞典、芬蘭、丹麥、法國、德國、荷蘭、澳大利亞、美國等，在這些國家政府，國內外統(tǒng)計人員和其他支持者在過去幾十年已開始活動。一些國家已經在不斷投資建設常規(guī)數據系統(tǒng)，該系統(tǒng)集成到現有的統(tǒng)計制度和經濟規(guī)劃活動。

二、綠色會計在煤炭工業(yè)的應用

(一)價值形式法

由于價值形式法的理論基礎仍是傳統(tǒng)會計模式，所以綠色會計發(fā)展中所涉及的關鍵問題也就是綠色會計的假設和原則。會計要素的確認、計量和報告問題。

1.綠色會計的假設和原則。在傳統(tǒng)會計原有的四個假設前提的基礎上，還應添加的假設內容有：會計主體假設，可持續(xù)發(fā)展假設，多花的記錄單位假設；適用于綠色會計的原則有：重要性原則、可比性原則、政策性原則、社會性原則。

2.會計要素的確認、計量和報告

(l)確認。環(huán)境因素的參與使企業(yè)的收入、費用等會計要素必須重新界定。以往，企業(yè)的收入通常就是指企業(yè)的生產經營所得，企業(yè)的成本包括資產、勞動力的投入，費用包括直接費用、間接費用和期間費用，但在考慮了環(huán)境因素后，諸如由于企業(yè)推行環(huán)保政策，積極執(zhí)行環(huán)保措施而享受到的國家給予的補貼和稅收減免等就要包括到企業(yè)收入中去，自然資源的消耗，生態(tài)環(huán)境治理的費用等也要歸入企業(yè)的成本、費用中。

(2)計量。計量的問題主要集中在自然資源的計價上。自然資源的計價問題較為復雜，計量的方法也很多，比如價格替代、支付意愿、接受意愿和數學模型法等。這里著重介紹數學模型法。數學模型法是建立在“大循環(huán)成本理論”的基礎之上的，它認為資源成本一般包括：生產成本、再生成本、恢復成本、替代成本、服務成本。

生產成本的計量采用標準價格法，其公式為：

C生＝C標×(1±R1±R2±…±Rn)×Q

其中C生表示某項資源的生成成本，C標表示某種資源的標準生成成本或價格，由國家特定機構確定；R1…Rn表示特定資源的質量、開發(fā)難易程度、稀缺性等系數；Q表示資源的數量。

再生成本的計量采用平均累計計量方法，數學公式

C再＝s.t.p.[1± Σ Ri] Q1/Q0

其中C再表示某項資源的再生成本；s表示再生所占空間面積；t表示占用時間；p表示單位時間空間應計量的機會成本或價格；R1…Rn表示再生所需要的種植、保護費用等系數；Q0表示自然資源消耗的數量；Q1表示補償數量。

同理也可以為恢復成本、替代成本、眼務成本建立數學模型，這里就不再贅述了。

(3)報告。報告的形式可以有兩種。一種是把綠色會計要素直接添加到原有的會計報表中去；另一種則是設置獨立的綠色會計報表，即另外設置綠色資產負債表、綠色損益表和綠色現金流量表。

進行環(huán)境投資成本與效益分析時，一般要考慮它實施的現實性，就目前而言，它的核算對象主要包括自然資源損耗、環(huán)境保護支出、改善資源及環(huán)境。自然資源損耗，反映企業(yè)在生產經營中消耗的自然資源帶來的損失，包括環(huán)境污染損失及自然資源的消耗；環(huán)境保護支出，反映企業(yè)對環(huán)境保護所作的貢獻，包括“三廢”的治理、控制、補救和減少自然資源的耗費、美化工作、生活環(huán)境的各項支出；改善資源環(huán)境的收益，反映企業(yè)從環(huán)保中所取得的收益。我國現行的會計核算體系中還沒有對環(huán)境資源進行有效的反映，因此，在現行的會計核算體系中可以考慮對煤炭資源的使用情況進行相應的反映，同時在相關會計核算體系中反映環(huán)境保護的相關內容?？梢赃M行如下的設置：

①資產類科目?？梢栽诂F行的賬戶體系下設置“資源資產”、“資源折耗”等，反映煤炭資源的使用狀況。自然資源是人類生產生活的自然基礎，具有有限性和稀缺性，若對其只進行使用而不計費，既不利于資源的節(jié)約使用，也不利于資源的補償，因此可以設置“資源資產”賬戶核算煤炭資源的原始價值的增減及結存情況。資源資產的賬面價值可按原始成本(購入成本)或評估值入賬，也可按資源各年投入累計成本的現值入賬?！百Y源折耗”賬戶可用來反映資源資產由于使用、開采等而累計損耗的價值。當確認資源資產價值時(如購入)，可借記“資源資產”帳戶、貸記“銀行存款”等賬戶，計提折耗時，借記“成本費用類科目”(折耗成本)、貸記“累計資源折耗”，而企業(yè)為實施環(huán)境預防、治理措施而購置或建造的固定資產以及其他跨年度的長期待攤費用，可以通過“固定資產”、“遞延資產”等賬戶進行核算。

②負債類科目。我國征收的超標排污費高于治理費用的目的，是要防止排污者寧可繳納排污費而不愿治理，并且通過征收的排污費可以為社會開展污染防治提供必要的資金.因此，應設置“應付環(huán)保費”一級科目，反映和監(jiān)督環(huán)境保護費用的計算與繳納情況，同時設置“應付單位排污費”、“應付個人排污費”、“應付包裝物排污費”、“應付廢棄物排污費”等二級科目。當發(fā)生各種排污費時，借記“成本費用類科目”、貸記“應付環(huán)保費――×××”；實際支付時，借記“應付環(huán)保費――×××”、貸記“銀行存款”。

③成本費用類科目。環(huán)境成本是為了對環(huán)境資源負責，對管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本。主要設置“環(huán)境消耗成本”、“環(huán)境破環(huán)成本”、“環(huán)境補償成本”、“環(huán)境治理成本”、“環(huán)境保護成本”、“環(huán)境發(fā)展成本”等科目。發(fā)生時，借記“環(huán)境成本”等科目、貸記“銀行存款”等科目。

④損益類及利潤類科目。為反映環(huán)境收益、損失情況，需設置“環(huán)境損失”、“環(huán)境收益”及“環(huán)境利潤”科目?！碍h(huán)境損失”科目反映企業(yè)污染或破壞環(huán)境而被勒令停產而造成的損失：“環(huán)境收益”科目反映企業(yè)在改善環(huán)境資源和自然資源時所取得的收益：“環(huán)境利潤”科目反映核算環(huán)境收益扣除環(huán)保費用、環(huán)保損失及稅金后的凈額。

三、我國實施環(huán)境會計的重大意義

1.實施環(huán)境會計是可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略在微觀層面的重要組成部分。20世紀90年代以來，可持續(xù)發(fā)展的研究與實施偏重于國家、地區(qū)等宏觀與中觀層面，對微觀層面的企業(yè)有所忽視。企業(yè)是實施可持續(xù)發(fā)展的基礎、關鍵的行為主體。只有通過環(huán)境會計如實反映企業(yè)的經濟、生態(tài)與社會效益的取得情況，以及經濟、生態(tài)與社會責任的履行情況，才能向政府、投資者、債權人、企業(yè)內部管理層以及社會公眾提供決策有用的信息，幫助他們進行理性的權衡與決策，從而實現微觀、中觀與宏觀層面的可持續(xù)發(fā)展。

2.實施環(huán)境會計是企業(yè)參與市場競爭的必要條件。企業(yè)是經濟、生態(tài)和社會的重要影響者，理應響應可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。更重要的現實是，在綠色消費日益盛行和各國環(huán)保法規(guī)日趨嚴格的情況下，注重可持續(xù)發(fā)展已成為企業(yè)參與市場競爭、實現自我價值最大化的必要條件。因此，調整發(fā)展戰(zhàn)略，在生產經營與管理決策中注入綠色理念，建立適合企業(yè)自身的綠色生產經營管理系統(tǒng)就是必然選擇。

3.實施環(huán)境會計是正確計算“綠色GDP”的基礎。國內生產總值(GDP)作為政府對本國經濟運行進行宏觀計量與診斷的重要指標，是衡量一國經濟、生態(tài)與社會進步狀況的最重要的標準。采用“綠色GDP”能真實反映我國國民財富的量與質，是據以采取措施防止資源過度消耗與生態(tài)環(huán)境惡化的迫切要求。通過環(huán)境會計對微觀層面的企業(yè)的執(zhí)行情況進行科學的核算、監(jiān)督與反饋，從而為“綠色GDP”的正確計算提供真實的數據與信息，是一個不可缺少的基礎。

4.實施環(huán)境會計是深化可持續(xù)發(fā)展觀與保護生態(tài)環(huán)境的教育活動。實施環(huán)境會計是一項特殊的深化可持續(xù)發(fā)展觀與保護生態(tài)環(huán)境的教育活動。這取決于環(huán)境會計的幾個主要特征：(1)具有眾多的信息使用者。根據環(huán)境會計的目標及相關規(guī)定，企業(yè)特別是上市公司應向政府以及現有的和潛在的投資者、債權人、中間商、供應商、社會公眾等提供對決策有用的環(huán)境財務經濟信息。(2)定期提供環(huán)境財務報告。按照規(guī)定或慣例，企業(yè)應按年度和中期(如月、季、半年等)提供反映本企業(yè)環(huán)境與資源情況的全面、重要的信息。(3)完整地反映企業(yè)的經濟、生態(tài)和社會效益及其相互聯系。環(huán)境會計報告與傳統(tǒng)會計報告、人力資源會計報告等一并提供，便于信息使用者完整地了解企業(yè)的經濟、生態(tài)、社會三大效益情況及其相互聯系，為其理性決策提供依據。

參考文獻：

[1]Environmental Accounting Where we are now, where we are heading Joy E.Hecht ,1999.

篇5

關鍵詞：綠色會計現代企業(yè)運用

綠色會計，又稱環(huán)境會計，是將會計學和自然環(huán)境相結合，采用多元化的計量手段和屬性，以有關環(huán)境法律、法規(guī)為依據，研究經濟發(fā)展與環(huán)境資源之間的關系，并運用專門方法，對企業(yè)給社會資源造成的收益和損失進行確認、計量、揭示、分析，以便為決策者提供環(huán)境信息的會計理論和方法。

綠色會計與傳統(tǒng)會計的差異

綠色會計是在環(huán)境資源惡化和批評傳統(tǒng)會計的基礎上產生的，其與傳統(tǒng)會計差異主要表現在兩個方面：

傳統(tǒng)會計從人類經濟活動的角度反映和監(jiān)督企業(yè)的資本及其運動，按照權責發(fā)生制、歷史成本等原則、采用復式記賬的方法對發(fā)生的經濟事項進行確認、計量、記錄和報告，但是企業(yè)的經濟活動對環(huán)境造成的影響在會計核算中沒有反映。綠色會計則從生態(tài)環(huán)境和整個人類的活動出發(fā)，圍繞以自然環(huán)境資源和社會環(huán)境資源的高效利用及耗費的補償為中心，全面反映和監(jiān)督企業(yè)的經濟活動，從而有效解決傳統(tǒng)會計所不能解決的問題。

在傳統(tǒng)會計中，只有存在財產所有權才有價格，才能在會計賬表中得以反映。而如空氣、海洋、臭氧層等對人類至關重要但無所有權的事物卻不能成為會計核算的內容，企業(yè)對這些事物的使用和損害并不記入經營成本，這不僅使利潤虛增，更為嚴重的是對以犧牲環(huán)境來取得目前利益的行為的一種鼓勵。而綠色會計則充分強調環(huán)境資源的有限性和稀缺性，并賦以價值和價格，對其損耗予以補償，從而使企業(yè)的責任向社會延伸，迫使企業(yè)將經濟效益、社會效益和生態(tài)效益綜合考慮，真正實現經濟的可持續(xù)發(fā)展。

綠色會計的基本內容和方法

綠色會計是會計學、環(huán)境科學、現代經濟理論和可持續(xù)發(fā)展理論相互結合，運用一定的方法，以貨幣單位、實物單位計量，或用文字表述的形式，反映、報告和考核企業(yè)自然資源、人力資源和生態(tài)環(huán)境資源等成本價值，平衡人工資本和自然資本。

綠色會計的主要內容。綠色會計是在修正傳統(tǒng)會計基礎上產生的，全面監(jiān)督反映經濟利益、社會利益，環(huán)境利益是綠色會計的重要內容。綠色會計的基本內容大體可分為三部分：自然資源消耗成本，環(huán)境污染成本，企業(yè)的資源利用率及產生的社會環(huán)境代價評估；同時，包括對國家經濟發(fā)展宏觀決策的評估。

綠色會計的核算對象。綠色會計核算對象，區(qū)別于傳統(tǒng)會計的顯著特點是增加了自然環(huán)境內容，特別重視環(huán)境科學與會計實務的結合。綠色會計中自然環(huán)境核算對象通常是指非人類創(chuàng)造的物質所構成的地理空間等。由于與自然環(huán)境關系復雜，考慮到目前的綠色會計核算技術方法的可操作性，其核算對象主要內容是：綠色成本包括自然資源成本、自然資源損耗、環(huán)境保護支出等。

綠色會計的核算方法。綠色會計核算對象自然環(huán)境是一種有價值的資源，它能夠為人類社會的現在和未來提供多種服務，具有直接或間接價值，如水資源、土地等。如何進行會計確認和計量是綠色會計核算方法的難點。綠色會計的確認和計量是將涉及自然環(huán)境的經濟業(yè)務也作為會計要素，經過辨認確定其數量價格，加以正式記錄并入會計報表的過程。由于綠色會計計量自然環(huán)境資源價值有一定難度，筆者將價值計量公式簡列如下：

現實使用價值=直接使用價值+間接使用價值

總用戶價值=現實使用價值+未來使用價值

自然資產價值=總用戶價值+存在使用價值

其中，間接使用價值、未來使用價值和存在使用價值又是自然資產價值計量中最復雜的內容，需要借助于價格替代法、支付意愿法、接受意愿法等方法計量。確實難以計量的環(huán)境污染，可用數學模型適當測算估計量化。在我國實行綠色會計的思考

（一）實行綠色會計的基本原則

1.長期性和循序漸進的原則。綠色會計的實施，不僅涉及產品成本的市場價格的變更，更主要的是，它涉及市場規(guī)律的變動，甚至全球的商品流通準則和經濟制度問題。因此，筆者建議首先成立一個由經濟、環(huán)境、資源、會計管理、法律等多方面專家組成的機構，對綠色會計理論、自然資源成本、環(huán)境影響成本、企業(yè)行為規(guī)律、產品市場規(guī)律、價格體系變動、會計核算項目、法律體系變動等一系列有關問題進行研究探討。在此基礎上，對部分產品或地區(qū)市場進行試點。如果可行，則應深入研究獲得推廣經驗，再開展宣傳，逐步使公眾和市場接受，而后，開始研究立法或修改有關法律，調整會計教育和管理，以及審計制度。2.靈活性和邊界起步的原則。由于綠色會計所核算的內容十分廣泛，而且在不同的環(huán)境、地域和歷史條件下會發(fā)生變化，應在確定原則的情況下，結合具體情況，靈活掌握。對不同的產業(yè)、產品，不同的地點和時期選擇核算內容和標準。也可以采取“雙軌制”，一為現行的會計核算體系，二為探索性綠色會計核算體系。綠色會計核算的起始科目，應當從相對明確、簡單和易于了解的內容入手，即所謂“邊界推進原則”。而不能一開始就從模糊、無基礎和多變的項目入手，如大氣環(huán)流的風能成本、潮汐能等。此外，也可以采用分解綜合的方法。如一片森林的價值成本，可以分解為氣候、環(huán)境、地理、商業(yè)等多項價值，分別衡量，再給予不同的權重系數綜合評估。

3.系統(tǒng)性和多贏的原則。綠色會計不僅包含經濟問題、環(huán)境問題和社會問題，也涵蓋時間和空間的問題。因此，必須突出系統(tǒng)性原則。從理論到實踐、從產品到市場、從企業(yè)到社會、從資源到環(huán)境、從國內到國際、從宣傳到立法、從價格變動到公眾生活等，都要系統(tǒng)研究。特別是環(huán)境與發(fā)展這一對矛盾，必須堅持雙贏的原則。同時，還要保持產品流通秩序和社會的穩(wěn)定。

4.強制性和三種行為結合的原則。推行一項新制度必須以法律為依據，具有一定約束強制性。一旦推行綠色會計制度，企業(yè)必須披露盡可能多的環(huán)境資源信息，政府部門必須對企業(yè)最低限度的披露作出明確的強制性規(guī)定。同時，綠色會計制度的順利實行，必須以政府行為、企業(yè)行為和公眾行為有機結合為保障，缺一不可。

（二）組建綠色會計機構

為迎接21世紀世界經濟格局和結構的變化，實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，我國應立即著手實施綠色會計的各項準備工作，當務之急是成立機構、研究理論、確定準則，開展試點工作。筆者建議由財政部牽頭，中國會計學會、中國總會計師協(xié)會負責，盡快籌建中國綠色會計研究會，組織經濟學家、環(huán)保專家及會計實務工作者密切配合，加大綠色會計理論研究及實施的力度。

（三）進行綠色會計試點工作

在我國實行綠色會計，要從實際出發(fā)，由簡入繁、從易到難，先從明確的易于掌握的科目入手，即先選擇個別產品在部分地區(qū)、部門試行。筆者建議綠色會計的實施先從綠色食品、用品入手，將環(huán)境資源用直接損益法計入成本，以不計算環(huán)境資源成本原始賬為準，以綠色會計賬做參考。在取得切實可行的經驗后，再修正完善、逐步推行。

（四）對綠色會計宣傳教育

篇6

【關鍵詞】土地資產；確認；披露

自1987年深圳市人民政府以協(xié)議方式將一塊國有土地使用權出讓給中國航空進出口公司深圳工貿中心以來，土地有償使用制度在全國推行。不過這種有償使用制度主要針對增量土地而言，國有企業(yè)原來取得的存量土地絕大部分依然為劃撥使用權，土地價值無法體現。國企改制中對土地處置的力度和量度都很有限。即使通過土地使用權出讓方式或完成改制、通過土地使用權處置獲得土地產權的原國有企業(yè)，對土地資產的利用都僅僅處于一種粗放狀態(tài)，即仍然只將土地作為生產經營場所。由于土地資產有別于其他一般資產的特性，土地資產的管理經營也有不同于其他資產管理的特點，作為企業(yè)經營管理的一個重要方面，土地資產的管理在現階段還沒有普遍地被企業(yè)經營管理者所重視和把握。這是有必要深入研究企業(yè)土地資產會計問題的客觀原因。由于土地取得方式不同，現階段將土地資產列入固定資產、無形資產或投資性房地產等不同的處理方式在各個企業(yè)都有，土地資產確認缺乏統(tǒng)一的、規(guī)范的制度規(guī)定，造成會計處理混亂，無法反映土地資產的真實價值和相關處置信息。而在土地資產信息披露方面，現行財務報表對土地資產會計信息的披露存在不足。首先是不能反映土地資產的真實價值。現行準則規(guī)定，那些通過交易取得的土地資產才能在財務會計報告中進行確認和披露，且采用歷史成本計量屬性，可作為表現企業(yè)未來超額獲利能力的土地資產，卻無法用現值來計量。其次是不能充分披露土地資產的信息內容。在現行的財務會計報告中不披露企業(yè)擁有的土地資產的詳細項目；另外，由于統(tǒng)一使用貨幣計量，使得許多與無形資產有關的、對決策者有重要參考價值的、難以用貨幣計量的重要信息，不能反映在財務會計報告中。因此，土地資產信息披露問題的研究，對企業(yè)和投資者有重要意義。由于土地資產的特殊性以及企業(yè)土地資產的經營管理現狀，本文對企業(yè)土地資產會計問題進行分析研究，以適應我國目前的發(fā)展狀況，解決我國企業(yè)中的現實問題，有利于企業(yè)全面、完整地管理、核算其全部資產，為完善我國市場經濟發(fā)展服務。

一、研究成果綜述

我國實行土地公有制，土地制度與西方國家存在差異，因此國內對土地資產的研究主要集中在對土地資產的特性和權屬性質的討論上；此外，由于土地資產對企業(yè)價值的體現發(fā)揮了重要作用，企業(yè)管理者對土地資產的重視程度有所提高，因此對土地資產的財務管理及投資決策方面的研究也日益增多。

其一，關于土地資源的特性和土地價格決定的特殊性。土地資源既有自然屬性，也有經濟屬性。土地資源的生產性是它的自然屬性，土地資源的使用價值是它的經濟屬性。不能認為土地沒有經濟屬性，或者認為土地的自然屬性是“資源”，經濟屬性是“資產”（葉艷妹，1996）。土地價格既包括由于對土地資源的壟斷所形成的價格，也包括勞動創(chuàng)造價值的貨幣表現的價格，它是自然資源的價格和勞動創(chuàng)造價值的貨幣表現價格的統(tǒng)一（張振華，1995）。

其二，關于土地資產的權屬性質。李慧（2002）認為，企業(yè)作為一個法人實體只能擁有土地的使用權，土地在被企業(yè)使用的同時，國家擁有根據需要隨時無償征用的權力，而企業(yè)無法對土地使用權實施控制。因此不論企業(yè)在取得土地使用權時是否付出了代價，企業(yè)均應將其作為無形資產進行核算。何建榮（2004）認為，將土地和建筑物兩種不同性質、不同使用年限、不同價值轉移方式的資產混合在一起核算不夠規(guī)范，認為在會計實務中，土地資產不能形成固定資產，仍然作為無形資產單獨加以核算。也有學者提出反對意見，周海濤、丁艷濤（2005）認為土地使用權的價值屬性不符合無形資產價值決定的一般原理，土地使用權本質上是近似土地所有權的不動產物權，土地使用權歸屬固定資產符合國際會計慣例，因此應該將土地資產全部納入固定資產的核算范圍。黎明、霍文波（2003）提出，土地使用權既不應該納入無形資產科目中核算，也不應通過在建工程，轉入固定資產核算，而是將土地使用權進行單獨核算最為有利。吳明華等（2002）認為，將土地使用權價值與地上附著物并為一體作為固定資產核算存在不足，并認為土地使用權可單獨核算。顏淑姬（2007）認為，國際會計準則、英美等國家的會計準則將土地作為固定資產核算，是與土地私有制相聯系的，而我國實行的是土地的社會主義公有制，土地單獨核算符合我國國情，不能一味照搬西方國家的做法。葉彬（2002）認為，對于劃撥土地使用權，由于企業(yè)既不擁有也無法對其實施有效的控制，故不符合企業(yè)資產定義，不能視為企業(yè)的一項資產。

由此看出，國內學者對土地資產權屬性質的爭議是普遍的，將土地資產作為固定資產或無形資產還是單獨核算，取決于土地資產的資產特性。這是由我國土地制度決定的，但從歷史到現在對土地資產的權屬性質仍未明確。

二、會計準則對土地資產的規(guī)范

資產，是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。要將一項資源確認為資產除了符合資產的定義外，還要同時滿足以下兩個條件：一是與該資源有關的經濟利益很可能流入企業(yè)。二是該資源的成本或價值能夠可靠地計量。資產的基本特征是收益性。資產能夠通過生產經營活動不斷地增值，成為資產擁有者源源不斷的收益來源。資產的另一個重要特征是具有明確的產權關系。在一定的社會經濟制度下，資產總是為某一產權主體所擁有和控制著的，該產權主體必然擁有對資產的占有、使用、收益和處分的權利，否則資產就不能運動增值，也就不能成為資產了。如前所述，土地資產滿足資產的一般特性，是企業(yè)資產的組成部分，但由于土地資產不同于一般資產的特殊性質，使得土地資產在確認時也具有特殊性。

（一）在國企改革和土地制度改革之初，國有企業(yè)土地資產確認的核算方式

1.國有企業(yè)使用的土地大多是通過無償劃撥取得的，所以沒有對土地資產進行核算，那些因征用土地而支付的補償費，直接并入土地有關的房屋、建筑物的價值內，不單獨作為土地的價值入賬，將其面積及征用情況作備查記錄。關于土地資產的相關證明，頂多就是一本國有土地使用證。

2.財政部［1995］108號文《關于國有企業(yè)清產核資中土地估價有關財務處理問題的規(guī)定》：對于企業(yè)過去作為固定資產單獨入賬的土地，應按確認、批復后的評估價值調整賬面價值，并按調整后的賬面價值單獨入賬，不計提折舊。對于行政劃撥方式依法無償取得的土地，企業(yè)應按確認、批復后的價值，經清產核資機構會同同級財政部門批準后，作增加固定資產處理，同時增加國家資本公積金。企業(yè)占用的行政劃撥土地估價入賬后，在固定資產中單獨反映，計提折舊。以出讓方式等取得國有土地使用權，且受讓價格低于所在地基準地價的土地，估價后，在備查簿上進行反映，其土地使用權賬面原值不作調整。企業(yè)以土地使用權作價投資或入股舉辦國內聯營、股份制企業(yè)，其土地未經評估確認或原合同確認作價明顯偏低的，經企業(yè)主管部門和其他投資人同意，可對該土地進行估價。估價后由企業(yè)設備查簿單獨反映，暫不調整賬務。

3.據2001年1月1日起施行的《企業(yè)會計制度》核算。《企業(yè)會計制度》第四十七條規(guī)定：企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應將土地使用權賬面價值全部轉入開發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用項目時，將土地使用權的賬面價值全部轉入在建工程成本。4.據財工字［1995］29號文《國有企業(yè)公司制改建有關財務問題的暫行規(guī)定》精神，將占用的國有土地經評估確認后，作價入股，作為國家股處理。

（二）我國企業(yè)土地資產當前的核算規(guī)定

隨著企業(yè)深化改革和經營機制的轉化，國家對企業(yè)的用地制度也作了重大調整，企業(yè)對土地無償、無限期、無流動的使用變?yōu)橛袃?、有限期、有流動的使用。我國企業(yè)土地資產在當前的會計核算制度下，具體由自2007年1月1日起施行的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》、《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》以及《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》進行規(guī)范。具體規(guī)定如下：

1.《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》應用指南六規(guī)定：企業(yè)取得的土地使用權通常應確認為無形資產，但改變土地使用權用途，用于賺取租金或資本增值的，應當將其轉為投資性房地產。自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關的土地使用權與建筑物應當分別進行處理。外購土地及建筑物支付的價款應當在建筑物與土地使用權之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產。企業(yè)（房地產開發(fā)）取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權賬面價值應當計入所建造的房屋建筑物成本。我國先前的會計實務中，對于企業(yè)的自用性土地使用權來講，當企業(yè)在土地上自行開發(fā)建造廠房等建筑物的構建活動結束時，土地使用權就會與其所附屬的房屋、建筑物一同作為固定資產來進行會計核算。但是伴隨著現行準則的實施，自用性土地使用權將不再轉入固定資產，在企業(yè)中一直作為無形資產存在。這是現行準則對土地使用權核算制度的一個重大改進。

2.以前無償劃撥取得的土地使用權仍作為固定資產單獨入賬，有償出讓取得的自用土地使用權作為無形資產核算。當企業(yè)將未入賬的土地使用權有償轉讓、出租、抵押、作價入股和投資時則應將其按規(guī)定補繳的土地出讓金予以資本化，作為土地使用權的入賬價值；如果企業(yè)是有償從政府或其他單位取得的土地使用權，則應將其支付給政府的出讓金或支付給其他單位的轉讓金以及發(fā)生的遷移補償費、場地平整費、丈量費和法律手續(xù)費等計入土地使用權的成本。

三、土地資產信息披露中存在的問題

《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》第二十四條對無形資產會計信息披露規(guī)定，企業(yè)應當按照無形資產的類別在附注中披露與無形資產有關的下列信息：無形資產的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及減值準備累計金額；使用壽命有限的無形資產，其使用壽命的估計情況，使用壽命不確定的無形資產，其使用壽命不確定的判斷依據；無形資產的攤銷方法；用于擔保的無形資產賬面價值、當期攤銷額等情況；計入當期損益和確認為無形資產的研究開發(fā)支出金額。

土地資產會計信息作為無形資產會計信息的一個重要組成部分，同樣應該遵循這個規(guī)定，同時，由于土地資產不同于一般無形資產的特殊性，應該在信息披露中給與更多重視。現行土地資產會計信息披露中主要存在的問題是：

（一）信息披露不及時、不充分

許多企業(yè)對擁有的土地資產在會計報告中只字未提，或者在進行土地使用權轉讓、出租等處置后，對處置結果、處置收入等沒有及時反映在會計報告中。

（二）土地資產信息披露的明晰性差

往往在會計報告中合并反映多項無形資產，而沒有對類似土地使用權這樣對企業(yè)影響重大的無形資產進行單獨列示；表外披露的多，表內揭示的少。會計信息使用者對資產負債表中土地資產的原始價值、攤銷數額和減值情況并不明確；現金流量表無法反映企業(yè)土地資產價值增減對現金流量變動的影響。

（三）企業(yè)利用對土地資產價值確定以及會計處理中的漏洞進行虛假披露，操控利潤

四、土地資產會計信息披露的改進意見

要使無形資產信息得到有效披露，須構建無形資產信息披露體系，可以借助財務會計報告和非財務信息報告的形式來完成。其中財務會計報告的披露可以分成財務報表披露和附注披露，非財務信息報告主要是對土地資產狀況等非貨幣計量信息的披露。

（一）無形資產下單獨設置土地使用權科目

為了客觀地披露土地使用權的相關信息，首先應突出土地使用權項目在財務報告中的位置。建議在無形資產下單獨設置土地使用權科目進行披露。

1.資產負債表披露的改進。以國家出讓、國家作價入股等方式獲得土地使用權的情況，在資產負債表中應該揭示土地資產原值、累計攤銷價值和凈值?？紤]將土地使用權單獨在無形資產中列示。通過增設“土地使用權”、“累計攤銷”和“土地使用權凈值”三個項目，揭示其關系如下：“土地使用權原始價值-土地使用權累計攤銷=土地使用權凈值”。

2.利潤表披露的改進。對于土地資產轉讓收益和對外投資收益較大的企業(yè)，可以在“營業(yè)利潤”項目和“投資收益”項目下各設“其中：無形資產轉讓收益”、“其中：無形資產投資收益”等明細項目，將土地使用權相關收益在其項目下單獨列示。

3.現金流量表披露的改進。在現金流量表中“無形資產攤銷”項目應單獨列示于主表內，以反映當年計入成本費用的無形資產價值，并且將當年增加的土地資產價值和處置土地資產收回現金的價值單獨列示于“無形資產攤銷”項目下，以披露企業(yè)土地資產的增減對現金流量的影響。此外，應當單獨反映定期支付或收到的土地租金數額。

4.報表附注披露的改進。報表附注可以反映那些在會計報表中不能確認、表述或者是非量化的重要信息。具體包括：（1）詳細說明土地資產的取得方式及其計價依據；（2）適當披露土地資產的攤銷期限、攤銷方法、攤銷金額和攤余價值；（3）分別列明本期處置的土地資產賬面金額及其處置收入和本期對外投資土地資產的賬面金額及其增減值；（4）披露出租土地資產在資產負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將收到的土地使用權租賃款、以后年度將收到的土地使用權租賃的收款額總額、出租土地資產每期的攤銷金額、攤余價值；（5）詳細揭示用作抵押擔保的土地資產的金額和擔保期限。

（二）建立土地資產非財務信息報告

土地資產的非貨幣計量因素無法在財務報告中反映出來，所以有必要單獨設立土地資產的非財務信息報告，以全面披露土地資產的會計信息。對于土地資產的非貨幣計量信息披露，主要是對企業(yè)的土地資產狀況進行分析與評價，并從取得方式、地點、面積、租金或出讓金的總金額、單位金額、期限、合同、土地證號、當地的政策以及土地的主要用途等方面進行披露。其次，對土地資產評估的具體情況進行詳細披露。當前土地資產的入賬價值多是以土地資產的評估值為基礎的，對土地資產評估的詳細披露有利于信息使用者評價會計計量的真實性。披露的內容一般應當包括評估機構、評估基準日及年限、評估采用的方法、評估值和簡列的計算過程。

在市場經濟的影響下，企業(yè)的業(yè)務趨于復雜，土地資產的會計處理缺乏規(guī)范，處理方式迥異?？傮w來說，現行企業(yè)會計準則的頒布，為土地資產的會計核算做好了鋪墊。但是，在重要性和成本效益原則的前提下，完善《企業(yè)會計準則》的相關規(guī)定，應該對企業(yè)土地資產的會計核算進行更加具體的改革。

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［7］杜建華，呂.土地與建筑物的核算方法分析［J］.審計與理財，2005（S1）：28-29.

篇7

《**市農村集體資產管理辦法》已經市政府第12次常務會議審議通過，現印發(fā)給你們，請認真貫徹執(zhí)行。

**市人民政府

*年*月*日

**市農村集體資產管理辦法

第一章總則

第一條為了加強農村集體資產管理，保護集體資產所有者、經營者的合法權益，發(fā)展壯大村集體經濟，根據有關法律、法規(guī)，結合本市實際，制定本辦法。

第二條本辦法適用于本市轄區(qū)內的村集體資產的管理。本辦法所稱村集體資產是指依法屬于村(含社區(qū))、組集體經濟組織全體成員集體所有的資產。農村集體經濟組織(以下簡稱村集體)負責農村集體資產的經營管理。未建立村集體經濟組織的，由村民委員會負責；未建立組集體經濟組織的，由村民小組負責。

第三條市農委、監(jiān)察、司法、土地、水務、林業(yè)和農機等部門，按其職能分工，依法對村集體資產經營管理進行指導和監(jiān)督。鄉(xiāng)鎮(zhèn)（街道）財政所負責本行政區(qū)域內村集體資產監(jiān)督管理工作。

第二章村集體資產權屬和范圍

第四條村集體資產屬于村集體全體成員集體所有，其所有權由村集體依法行使。村集體資產包括：

(一)依法歸村集體所有的土地、山林、荒地、灘涂、水面等自然資源；

(二)村集體依法投資、投勞形成的建(構)筑物、機電設備、農田水利設施、旅游設施、道路、林木和教育、科學、文化、廣播、電視、衛(wèi)生、體育等設施。對村集體投資、投勞建設的基礎設施、社會事業(yè)等資產，法律、法規(guī)有明確規(guī)定的，從其規(guī)定。

(三)村集體出資興辦或購買、兼并的企業(yè)資產；

(四)村集體在各類企業(yè)以及與有關單位或個人共同出資形成的資產中占有的份額；

(五)村集體的現金、存款等貨幣資產及有價證券；

(六)國家無償撥款、減免稅、補貼及有關單位和個人資助、捐贈財物等形成的資產；

(七)村集體擁有的專利權、商標權等無形資產；

(八)村集體的債權：

(九)依法屬于村集體所有的其他資產。

第五條村集體資產受法律保護，禁止任何單位和個人侵占、哄搶、平調、挪用、私分、損壞和非法變賣村集體資產及其收益。

第六條村集體資產所有權的取得、變更、滅失應按規(guī)定向有關部門登記、備案。

第七條村集體資產所有權有爭議的，由當事人協(xié)商解決，協(xié)商不成的，可分級由鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府、街道辦事處或市人民政府協(xié)調處理，當事人也可直接向人民法院。

第三章村集體資產經營和處置

第八條村集體資產按照所有權與經營權分離的原則，可由集體直接經營，可實行承包、租賃經營，也可以集體資產參股或股份合作等方式經營。

第九條實行承包、租賃經營或變賣的村集體資產，應采取公開競價和招投標方式進行，本集體成員在同等條件下享有優(yōu)先權。公開競價和招標的項目包括資源性資產、2000元以上的非資源性資產。

村集體將農村土地發(fā)包給本集體以外的單位和個人承包。事先必須經過本集體全體成員大會三分之二以上成員或三分之二以上村民代表的同意，并報鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府、街道辦事處備案。

村集體資產處置按以下程序進行：

1、動意。村集體資產的處置，由村“兩委”提出處置方案，經村民會議三分之二以上成員或三分之二以上村民代表討論同意后，報鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府、街道辦事處備案。

2、資產價值的確認。擬處置的集體資產價值，由鄉(xiāng)鎮(zhèn)(街道)、村“兩委”和村民代表共同合理確定。認為必須經過評估的，由鄉(xiāng)鎮(zhèn)(街道)牽頭，委托具有合法資質的評估機構進行評估，評估結果報鄉(xiāng)鎮(zhèn)(街道)和有關機構備案。

3、實施。具體實施中，村“兩委”根據制定的處置方案，按法律法規(guī)有關規(guī)定進行。鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府、街道辦事處要派員跟蹤監(jiān)督。

第十條村集體資產實行承包或租賃經營的，承包或租賃年限不得超過相關法律規(guī)定，并依法簽訂書面合同。合同要報鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府、街道辦事處以及法律、法規(guī)規(guī)定的部門備案。村集體各項經濟合同文件、協(xié)議書應訂入會計憑證，長期保存，不得私自保管。

第四章村集體資產管理和監(jiān)督

第十一條村集體管理集體資產的主要職責：

(一)組織實施全體成員會議或代表會議通過的有關集體資產管理的決議、決定；

(二)建立健全村集體資產臺帳，維護和管理集體資產；

(三)監(jiān)督、檢查經營者對集體資產的管理和使用；

(四)負責集體資產的其他管理工作。

第十二條村集體資產管理堅持民主、公開的原則。村集體對承包費、租金、征用土地補償費等，至少每季度公布一次；集體資產拍賣、發(fā)包、權屬變更等重大事項應隨時公布，接受群眾監(jiān)督。

第十三條村集體成立民主監(jiān)督小組，負責集體資產的監(jiān)督。民主監(jiān)督小組成員由村集體全體成員會議或者村民代表會議選舉產生。村集體的主要負責人和財務人員及其直系親屬不得擔任民主監(jiān)督小組成員。監(jiān)督小組主要職責是：

(一)檢查監(jiān)督集體資產的經營管理和處置；

(二)監(jiān)督集體資產經營和處置活動有關合同的簽訂和履行；(三)反映群眾對集體資產管理工作的意見和建議；

(四)協(xié)助鄉(xiāng)鎮(zhèn)(街道)和有關部門對本集體的集體資產進行審計。

第十四條村集體應接受鄉(xiāng)鎮(zhèn)(街道)財政所和有關部門對其集體資產的審計。

村、組主要負責人離任時，應由鄉(xiāng)鎮(zhèn)（街道）財政所組織離任審計。

第十五條村集體所有的土地被依法征用或村組建制被撤銷的，其集體資產由鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府、街道辦事處依法處置。

篇8

［關鍵詞］政府會計；公允價值

1公允價值在政府會計中應用的可能性分析

傳統(tǒng)會計信息的質量特征存在一個悖論，即不能同時獲得可靠性和相關性，它們之間是一種此消彼長的關系。產生這一悖論的主要原因是傳統(tǒng)會計的計量模式是一維的，對于同一會計事項，在歷史成本和公允價值之間只能取其一，而歷史成本強調可靠性，公允價值強調相關性。人們對公允價值的不信任感致使會計信息嚴重不相關，財務報告正在加速喪失其作用。以信息系統(tǒng)為支撐的政府會計通過采用多維計量方式，將徹底消除這一悖論，可靠性和相關性將實現統(tǒng)一。這種多維計量方式將產生多維的會計信息，綜合地反映政府服務提供的情況。

擴大預算會計對象范圍，即擴大確認、計量、記錄和報告的范圍，原有的資產、負債、收入、支出等會計要素的范圍都將得到擴充。預算會計中采用的是歷史成本計量屬性，用歷史成本計量預算資金尚可，然而一旦擴大會計對象范圍，歷史成本的弊端必然暴露無遺。經濟越發(fā)展，公允價值會計越重要。

政府會計要素與企業(yè)會計要素不完全相同（資產、負債及收入相同），但可以對應起來：凈資產對應所有者權益、支出對應費用、利潤對應結余。資產是會計要素的基礎，其他會計要素都可以用資產來定義：資產是未來經濟利益的可能流入。負債是將來可能要放棄的經濟利益，具有與資產相反的特征，因此被稱為負資產。凈資產是未來經濟利益的凈流入，即資產和負債的差額。收入是凈資產的增加，支出是凈資產的減少，結余是收入和支出的差額。資產是未來經濟利益的可能流入，而未來經濟利益通常用未來現金流量來計量，因此資產最主要的本質特性是未來現金流量的現值，既然所有的會計要素都可以用資產來定義，則未來現金流量是最能恰當反映會計要素本質特性的會計計量屬性，而公允價值符合會計要素的本質特性。推廣到政府會計中，同樣如此，以公允價值計量政府會計中的資產，則其他要素也應以公允價值計量，即公允價值在政府會計中得到了全面應用，則建立了基于公允價值的政府會計。

2公允價值在政府會計中的具體應用

2.1計量資產

政府資產是政府受托管理的國家經濟資源，這些經濟資源能夠提供未來服務潛能或帶來未來經濟利益。政府資產既包括金融資產，也包括公用資產、基礎設施資產、遺產資產、自然資源資產等長期實物資產。對于某些類別的資產而言，如資源資產，采用公允價值會更有助于反映其真實價值。在公允價值計量模式下：①對于政府資產中的金融資產來說，它直接表現為現金或現金等價物，其經濟意義不依賴于轉化和實現過程，而由在現行情況下其收回現金流量的合同權利的價值來決定，應采用公允價值計量。②對于能產生現金流潛能的非金融資產即經營性資產，因為其經濟意義在于通過維護、運營，有效地實現資產的保值增值，并且經營性資產最終可以轉變?yōu)榻鹑谫Y產，所以也應采用公允價值計量。③對于具有提供公共產品和公共服務潛能的非金融資產即非經營性資產，其經濟意義在于通過公共資源的合理配置和有效使用，來確保提供高效的公共產品和服務以實現公共利益，并且很多非經營性資產并沒有原始的歷史取得成本，所以應對其所提供的公共產品和公共服務的價值進行計量，可以獲得市場交易價格的，可以將其作為計價依據；沒有市價，則可采用估價技術確定的評估價值作為公允價值的參考依據。④非經營性國有資產。我國預算會計對于資產的計量采用的是歷史成本?！妒聵I(yè)單位會計準則（試行）》及《行政單位會計制度》都有規(guī)定：“各項財產物資應當按照取得或構建時的實際成本計價。除國家另有規(guī)定者外，不得自行調整其賬面價值?！倍斦傤A算會計確認、計量、記錄和報告的對象是“政府預算執(zhí)行和財政周轉金等各項財政性資金活動”，因此應按“實際成本計價”。歷史成本的局限性加之非經營性資產長期無人監(jiān)管，導致這部分資產“家底不清”，并且加劇其流失。各行政事業(yè)單位在固定資產的購入、接受捐贈或無償劃撥等入賬方面也存在一些問題。有些行政事業(yè)單位接受外單位捐贈或劃撥的固定資產采取不入賬的方式，使這部分固定資產游離于賬外，逃避國有資產管理部門對這部分資產的監(jiān)督。為加強對這部分固定資產的管理，國有資產管理部門應嚴格要求各單位按實收到資產的公允價值入賬。對無原始單據的固定資產應由國有資產管理部門根據公允價值原則評估作價，以評估結果作為入賬依據。對接受捐贈或行政劃撥獲得的固定資產，應向捐贈單位索要資產價值的憑證或劃撥單，憑劃撥單等作為原始憑證入賬，如其實際價值與賬面價值有出入，則以公允價值入賬。⑤環(huán)境資產。環(huán)境資產大部分是由自然力作用形成的，少部分是自然力和人力相互作用形成的，因此，它們往往沒有或只有較低的歷史成本；另外，它們又是有生命力或活動力的，其價值在不斷變化，只有在交易的那一刻才能暫時相對固定其價值。在我國，它們還沒有被納入政府會計的核算體系，即使在被納入有關核算體系的地方，如果僅僅按照目前的歷史成本會計模式來計量這些環(huán)境資產，它們的價值計量也偏低。而這不利于恰當地計量我國的環(huán)境資源、恰當地確定有關產品和勞務的價格、恰當地決定企業(yè)稅負和企業(yè)發(fā)展策略，將導致在對外貿易和招商引資中損害國家和企業(yè)的政治和經濟利益。只有采用面向市場、未來、風險和不確定性的公允價值計量屬性，才能全面、及時地反映環(huán)境資產及相關產品和勞務的真實價值及其變化，恰當地維護有關各方的利益。

2.2計量負債

對于政府的或有負債和直接隱形負債而言，歷史成本同樣無法反映其真實價值。無論是政府擔保還是政府承諾，采用公允價值來計量都更為妥當。公允價值是有關資產或負債的公允價值，因此，以公允價值計量政府的負債同樣重要。揭示和防范各種財政風險，是政府會計工作的一項重要內容。在計劃經濟條件下，這個問題還不明顯，在市場經濟條件下，由于資金來源、投資去向的多樣性、資金運行的復雜性、國際國內經濟環(huán)境的多邊性，如何揭示和披露可能發(fā)生的財政財務風險，適時采取措施加以控制和防范，十分重要。從改革預算會計來看，當前應該強調提供行政財務風險的信息，揭示和披露或有負債和隱性負債就是一個重要問題。或有負債履約的時間或者需要償付的金額并不確定，它們會隨著未來有關事件的發(fā)生或者不發(fā)生而發(fā)生改變，因此，如果嚴格按照歷史成本計量模式，這些將在未來履約而且支付時間或者金額不確定的負債將難以入賬并反映在資產負債表中。如果要反映這些負債，政府必須在充分考慮未來不確定性因素的情況下，按照恰當的方法采用估計的應付金額或者未來現金流量的現值等計量方法來確認和計量這些負債。

環(huán)境負債也沒有歷史成本（確切地說，是歷史收入）。當存在環(huán)境負債的活躍市場時（這種情況不多），環(huán)境負債有市場價格；當環(huán)境負債的期限很短時，可以用未折現的清償價值計量；當不存在環(huán)境負債的活躍市場且環(huán)境負債的期限很長時，就必須用環(huán)境負債的未來現金流量的現值來計量。環(huán)境負債的市場價格、清償價值和現值，這些就構成了環(huán)境負債的公允價值。因此，環(huán)境負債也必須采用公允價值計量。計量某一范圍的環(huán)境價值的步驟是：先按環(huán)境標準對環(huán)境質量做出評價，再按照環(huán)境經濟學的方法引入價值觀念和貨幣尺度，形成以貨幣計量的生態(tài)環(huán)境資產價值。計量生態(tài)環(huán)境價值的具體方法包括直接市場法和替代性市場法兩大類。直接市場法度量被評價的環(huán)境質量到環(huán)境標準之間的變動，然后直接運用貨幣價格對這一變動的條件或結果進行測算，具體包括以下4種方法：市場價值法（或生產率法）、人力資本法（或收入損失法）、防護費用法、恢復費用法（或重置費用法）。但仔細分析不難看出，不論是直接市場法還是間接市場法，它們所使用的都是市場價格，都是客觀信息。而市價正是公允價值中最基本的一種計量屬性。

2.3計量凈資產

政府凈資產是政府資產扣除負債后的凈額，它表示政府履行其公共責任的持續(xù)能力。而凈資產能否真實反映政府履行責任的持續(xù)能力，取決于政府資產與負債確認的合理性與對稱性。只有對政府資產與負債實行公允價值計量，在政府資產和負債中合理運用對稱原則，凈資產項目才能提供正確的績效信息，反映政府履行責任的持續(xù)能力。

2.4計量收入和費用

政府的特殊職能職責決定了它并非為了取得收入才提供服務，這決定了政府費用與收入無法配比，其確認范圍存在非對稱性。政府費用應與政府履行職責的情況配比，它是政府履行職責總的資源消耗，其合理的確認與計量是正確評價政府履責成本、政府行為效率和效果的前提。政府收入是政府履行職責資源耗費的補充，它表示能實際為政府帶來的可支配經濟資源。如果存在活躍市場，政府費用和政府收入可采用類似的市場價格作為公允價值的參考價值來計量，如果不存在活躍市場，則可采用現值等估價技術作為對公允價值的良好估計來計算。

總之，在政府會計中適度引入公允價值，來彌補單一的歷史成本計量屬性的不足，有助于全面反映政府的資產和債務信息，從而為準確評價政府績效提供保障。不過，即便在企業(yè)會計中，公允價值的運用也面臨著很多難題，因此，在政府會計中采用公允價值應尤為謹慎。

主要參考文獻

［1］謝詩芬．公允價值——國際會計前沿問題研究［M］．長沙：湖南人民出版社，2004.

篇9

關鍵詞：環(huán)境資源會計核算核算方法

一、環(huán)境資源的重新認識

所謂環(huán)境，是指對某項活動或計劃產生影響或作用的各種內外要素的總和，這是對環(huán)境的最為一般的定義。毫無疑問，這里的內外要素既包含了自然環(huán)境要素，也包含了社會環(huán)境要素，即通常所說的自然環(huán)境和社會環(huán)境問題。在本文中，我們所談的環(huán)境是專指的自然環(huán)境，它是人類賴以生存的物質基礎和條件保障。因為環(huán)境與人類之間存在著非常密切的相互作用與依存關系，因此，人們對環(huán)境問題的關注由來已久，特別是隨著“可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略”設想的提出，環(huán)境保護與環(huán)境資源的節(jié)約以及可持續(xù)性利用問題已經成為全球關注的熱點問題。

一般認為，環(huán)境資源是指人類所處的生活空間中客觀存在的對人類具有現時或潛在使用價值的各種自然要素的集合，這些要素包括空氣、土壤、林地、草場、礦藏等。以上對自然環(huán)境資源的認識，客觀地說還是比較科學和完善的。但是，從資源的來源和取得方式上，我們可以將環(huán)境資源分為自然環(huán)境資源和人工環(huán)境資源。自然環(huán)境資源，簡稱自然資源，是指人類并沒有對其進行相關的人力、物力或財力的刻意投入，而是在自然界中本身就客觀存在的環(huán)境資源，比如礦藏、空氣、自然湖泊等等；而與之相對應的一種環(huán)境資源就是人工環(huán)境資源，簡稱人工資源，如人造森林、人造草場、人工湖泊等，這種類型的資源在形成前，特別是被確認為資產前，人們對其進行了相應的生產要素的投入。在以往人們對環(huán)境資源的關注過程中，涉及到環(huán)境保護時更多地把目光投向自然環(huán)境資源，因為一方面，自然環(huán)境資源的存量遠大于人工環(huán)境資源，它是環(huán)境資源的主體部分；另一方面，自然環(huán)境資源更易受到破壞。而當涉及到會計核算時，人們更多地關注的又是人工環(huán)境資源，這其中的一個重要原因是人工環(huán)境資源形成過程中的投入情況的歷史數據更易獲得。正因為這樣，目前我國環(huán)境資源會計核算工作很不科學，主要表現在核算不完整和核算口徑混亂兩個方面。

二、加強環(huán)境資源核算工作的重要意義

環(huán)境資源中很重要的一部分就是自然資源，從資源的可再生性看，可將它們分為可再生資源和不可再生資源。在我國，環(huán)境資源的所有權均屬于國家，資源產品生產企業(yè)只擁有資源的使用權和控制權。在傳統(tǒng)計劃經濟體制下，這些資源完全是國家憑借其政治權力無償劃撥給企業(yè)使用。隨著社會主義市場經濟體制的建立和逐步完善，特別是中國加入WTO后會計國際接軌的需要，實現環(huán)境資源從無償劃撥向有償使用的轉變已是一種不可避免的趨勢，當然，在轉變形式上，可以根據具體情況進行具體決策，如企業(yè)認購使用權和開采權，國家以環(huán)境資源投資入股等都是較好的方式。但不管采用何種使用權轉讓方式，都要求我們對環(huán)境資源進行科學的會計核算，只有這樣，才能保證環(huán)境資源的價值被正確合理地評估，在轉讓過程中做到國家和使用企業(yè)之間的公平交易，否則，要么資源價值被低估，導致國家利益蒙受損失；要么資源價值被高估，導致企業(yè)以不合理的高成本參與市場競爭的局面。

事實上，環(huán)境資產作為企業(yè)取得或加以控制的，能以貨幣計量并可帶來未來效用的特殊的環(huán)境資源，它幾乎存在于每一個環(huán)境資源產品生產企業(yè)。從理論上分析，人類的生存和發(fā)展以及人類所進行的各種經濟活動都離不開環(huán)境資產，環(huán)境資產是人類活動的重要基礎，理應對其進行科學而全面的會計核算，但是，在我國現行的會計核算中，環(huán)境資產只是作為遞耗資產在會計賬簿中進行了有限的反映，只是將與環(huán)境資產相關的勘探成本、開發(fā)成本、開采成本等在會計賬面上進行了反映。傳統(tǒng)財務會計的這種只對遞耗資產進行核算，而將環(huán)境資產擯棄在核算系統(tǒng)之外的做法引發(fā)了一系列問題，如未真實地反映企業(yè)資產的總額，產品成本計算不真實，資源產品價格偏低等等。

上面討論的是環(huán)境資源的直接成本核算問題，除此之外，還存在一個間接成本的問題，比如，由于自然資源耗減，相應地破壞了生態(tài)環(huán)境資源，從而導致了生態(tài)環(huán)境資源價值的減損，毫無疑問，生態(tài)環(huán)境資源損失的價值也應該由資源產品的成本負擔，這種成本即為一種間接成本。即使不是資源產品的生產，也會耗減生態(tài)環(huán)境資源，如對冷卻水的使用會降低水的質量，從而導致生態(tài)資源質量的下降，資源的降級費用也應作為產品成本的一部分，否則，環(huán)境資源的耗減與降級將無從補償，這是不符合市場經濟的規(guī)律和要求的，也是目前我國環(huán)境資源核算中存在的一個亟待解決的問題。

企業(yè)的生產經營活動離不開與環(huán)境的交互作用，而這種交互作用不可避免地使環(huán)境發(fā)生某些改變，這對當事企業(yè)與社會而言，將會造成“經濟”或“不經濟”兩種直接結果，至于這種結果有多嚴重，也只有通過科學的環(huán)境資源核算才能獲得準確可靠的信息。如果自然資源沒有作為企業(yè)的資產入賬，或者間接的環(huán)境資源成本被忽略，那么，企業(yè)耗用資源的價值也就無從全面地轉入相應產品成本中去，造成國家利益受到損害，產品價格被扭曲，市場交易的公平性原則受到挑戰(zhàn)等一系列嚴重后果，并最終阻礙我國社會主義市場經濟體制的健康發(fā)展和良性運行。

從會計核算的角度分析，對于可再生的自然資源(如木材、草場)，如果資源的利用率控制在資源的再生和自然增長的限度內，雖然從總體上看，該項資源的存量不會被減少，但對企業(yè)已耗用的這部分資源來說，企業(yè)對它的耗用就使得其喪失了在別的項目上的使用價值，即存在一個機會成本的問題，毫無疑問，這部分成本應該轉移到產品成本中去，構成產品成本的一部分。特別地，如果對可再生資源的利用率超過了資源的再生和自然增長率，這樣，它就會像不可再生資源(如礦物燃料、礦石)那樣，隨著開采、開掘工作的進行而逐漸消耗，以至耗竭。它們的價值也會隨著資源存量的減少而逐漸減少，因此，它們也應該轉移到產品成本中去，構成產品成本的主要部分，否則，會計核算所得到的成本就不完整，會計自身的核算和反映職能也就得不到保障。

美國早在1976年就頒布了《全面環(huán)境反應、補償與債務法案》(CERCLA)，即所謂的《超級基金(superfund)法案》，在該法案中明確規(guī)定了對環(huán)境資源進行會計核算的相關要求。后來證券交易委員會(SEC)又了一系列涉及環(huán)境信息披露的條例，對環(huán)境資源核算問題進行了明確的規(guī)定，這使得資源產品的成本核算更為全面。另外，在加拿大以及其他的歐洲國家，對環(huán)境資產的核算也都比較全面。而在前面我們已經談到，我國環(huán)境資源的核算還很不系統(tǒng)和完善，因此，出于會計國際接軌，完善會計核算職能的需要考慮，我們也應加強環(huán)境資源的會計核算工作。

不論從經濟學的角度、還是從完善會計本身核算職能的角度分析，環(huán)境資產都是實實在在的資產，能夠帶來未來的效用，應在會計賬簿中進行全面的反映，可以說，將環(huán)境資源納入會計核算系統(tǒng)已是一種必然趨勢。

三、環(huán)境資源核算方法探析

為了將環(huán)境資源納入會計核算體系，對其培育或形成、取得或轉讓、使用(耗減)或降級等經濟活動情況進行全面科學的反映，我們擬對環(huán)境資源的核算方法進行全面探討。

在賬戶體系設置上，我們認為，將與環(huán)境資源相關的業(yè)務混雜在企業(yè)其他日常經濟業(yè)務中核算的做法不太合理，因為，第一，環(huán)境資源的取得、使用與成本結轉是一個完整的業(yè)務過程，如果將其混雜在其他業(yè)務中進行核算，就使環(huán)境業(yè)務循環(huán)過程中的來龍去脈反映不夠清楚；第二，環(huán)境保護和環(huán)境資源管理工作過程中，往往需要企業(yè)提供單獨而完整的環(huán)境資源利用和環(huán)境保護的所得與所費的詳細會計信息，這是進行正確決策的基礎，為滿足這一要求，也應該對環(huán)境資源進行單獨的核算；最后，企業(yè)承擔的社會責任中很重要的一部分就是對環(huán)境的責任，社會責任會計的發(fā)展和完善也要求對與環(huán)境資源有關的業(yè)務進行單獨核算?；谏鲜龇治?，我們認為，在企業(yè)中，與環(huán)境資源和環(huán)境保護相關的業(yè)務宜于進行單獨的會計核算，應該新設置以下會計賬戶。

(一)“環(huán)境資產”賬戶該賬戶用以核算企業(yè)環(huán)境資產增減變動情況。其借方反映環(huán)境資產的增加，包括現有環(huán)境資產存量的增加，新探明環(huán)境資產儲量的增加；貸方反映環(huán)境資產的非耗用性減少(如報廢、轉讓、毀損、替代資源產品的出現等)；余額一般在借方，表示環(huán)境資產的賬面價值。

(二)“環(huán)境資產累計折耗”賬戶資源產品生產企業(yè)在對資源進行開發(fā)利用的過程中，資源轉化為資源產品，同時，自然資源的價值也就轉移到資源產品中，構成其成本的重要組成部分。但是，生產資源產品而耗減的資源價值不能像對存貨的處理那樣用以直接沖減環(huán)境資產的賬面價值，這是因為環(huán)境資源中的部分資源項目在使用期內會實現資產的自然增長。也就是說，對于環(huán)境資產而言，“期初存量－本期耗用量＝期末存量”這一等式不一定成立。現舉例說明：

[例1]假設某企業(yè)擁有一片生產良種木材的森林，只有直徑大于15cm的樹木才能伐用，假設2001年初林內共有可用樹木3000株，2001年內公司共伐用了500株，2001年林內又有200株樹木成長為可伐用對象(直徑由原來小于15cm長到大于或等于15cm)，這樣，公司2001年底木材存量為2700株，而不是2500株。

基于上述分析，筆者認為，應住“環(huán)境資產”賬戶后單獨設置“環(huán)境資產累計折耗”賬戶。該賬戶用于核算企業(yè)正常生產經營過程中的耗用性減少，其借方反映按一定的方法計算的環(huán)境資產折耗額；貸方反映由于各種原因(如出售、報廢清理)而相應轉銷的折耗額。該科目的余額一般在借方，反映企業(yè)環(huán)境資產的累計折耗額。

(三)“人工培育資產”賬戶設置“人工培育資產”賬戶主要是出于如下考慮：在現實生活中，培育一項環(huán)境資產一般要經歷較長的時間，跨越若干個會計期，并且，在整個資產培育過程中，需要有不斷的投入，并形成相應的成本費用。如按傳統(tǒng)會計核算方式進行核算，在按初始投資的原始成本入賬后，一般情況下不能輕易調整其賬面價值，因此，在會計上有必要將其作為一項獨立的資產進行核算。該賬戶用于歸集整個培育期間發(fā)生的耗費，待其形成效用能力后，再從“人工培育資產”賬戶的貸方轉出。本賬戶與傳統(tǒng)會計核算中的“在建工程”賬戶性質類似。

(四)“環(huán)境資源負債”賬戶該賬戶用來歸集和反映企業(yè)在過去經濟活動中產生的，能以貨幣計量、需以資產或勞務償付的債務。其貸方反映由于環(huán)境資源的培育、取得等活動而導致的負債的增加，主要包括：應交環(huán)境治理和補償費；應交環(huán)境賠償金及罰款；應交礦產資源補償費；礦產資源占用費；其他類型的環(huán)境資源負債。其借方用以反映環(huán)境資源負債的清償與轉出情況，該賬戶的余額一般在貸方，反映企業(yè)尚未清償的環(huán)境負債凈額。

(五)“環(huán)境資源成本”賬戶“環(huán)境資源成本”賬戶用來反映企業(yè)環(huán)境資源或者環(huán)境資源產品培育或取得過程中的真實的支出與耗費情況。每當發(fā)生支出與耗費時，就借記該賬戶。只有在期末結轉損益時，才會貸記該賬戶，該賬戶的余額一般在借方，反映一段時間內產品成本發(fā)生的累計額或者尚未轉銷的成本余額。

現將上述核算方法體系舉例如下：

[例2]S公司是一個特種鎢業(yè)股份有限公司，其他有關背景介紹如下：

(1)2001年初，國家以一座鎢礦向該企業(yè)投資入股，并且該企業(yè)將其作為環(huán)境資產進行核算，經評估，該鎢礦每噸價值75元，已探明該礦藏儲量為5000萬噸。當年，企業(yè)共開采了200萬噸礦藏，煉成純鎢1噸。

(2)該企業(yè)在鎢冶煉過程中需要消耗木材，為此，該企業(yè)5年前種植了一批速生林，在此期間，購買化肥共支出500000元，支付林木工人工資共支出600(KIO元，似設在此期間內樹苗購買等其他所有支出共計200000元，為了當期200萬噸鎢礦石的冶煉，企業(yè)將培育的林木中可用木材全部伐用，經評估，剩余林木價值為300000元。

(3)煉鎢過程中會產生一種叫硫化鉛的工業(yè)廢水，在2001年以前，該廠將廢水直接排入附近的戴家湖，2000年底，該廠按環(huán)屯部門的要求進行了廢水處理并達標排放，由于很長一段時間，居住在該湖附近的居民并未意識到該廢水對人體的危害，長期飲用該湖水而導致牙齒脆化脫落，對于上述情況，經環(huán)保、法律、受害居民、公司四方協(xié)商，裁定該公司自2001年起連續(xù)15年內，每年向當地居民支付賠償金100萬元，公司董事會決定，將該項支出列為營業(yè)外支出，本年已支付了75萬元；又經測算，本年度為開采200萬噸鎢礦共發(fā)生廢水處理費用10萬元，尚未支付；又知為進行該批鎢礦的冶煉，本年度共耗煤炭1000噸，按相關政策的要求，每噸煤炭收取礦產資源占用費3元(進貨時已支付)、

第一種情況下相應的業(yè)務處理

鎢礦環(huán)境資產價值=75×5000=375000(萬元)

鎢礦本期累計折耗=75×200=15000(萬元)

收到國家投資人股

借：環(huán)境資產——鎢礦3750000000

貸：實收資本——環(huán)境資本3750000000

消耗鐵礦資源

借：環(huán)境資產累計折耗150000000

貸：環(huán)境資產——鎢礦150000000

將其轉入成本

借：環(huán)境資源成本——鎢(資源使用)150000000

貸：環(huán)境資產累計折耗150000000

第二種情況下相應的業(yè)務處理

購買化肥支出

借：人工培育資產——林木500000

貸：銀行存款500000

支付林木工人工資

借：人工培育資產——林木600000

貸：銀行存款600000

支付樹苗購買等其他所有支出

借：人工培育資產——林木200000

貸：銀行存款200000

伐用木材，轉化為鎢冶煉成本。“人工培育資產——林小”借方余額為1300000元(500000+600000+200000)，而伐木后剩余林木評估價值為300000元，所以，冶煉成本入賬金額為1000000元。

借：環(huán)境資源成本——(鎢)使用林木1000000

貸：人工培育資產——林木1000000

第三種情況下相應的業(yè)務處理

以前年度廢水損害賠償問題

借：營業(yè)外支出1000000

貸：環(huán)境資源負債——環(huán)境賠償金1000000

已支付了75萬元賠償金

借：環(huán)境資源負債——應付環(huán)境賠償金750000

貸：銀行存款750000

本年度廢水處理費用

借：環(huán)境資源成本——(鎢)廢水處理費用100000

貸：社會責任負債——應付環(huán)境治理費用100000

進貨時已支付煤炭資源占用費

借：環(huán)境資源成本——(鎢)煤炭資源占用費3000

貸：銀行存款3000

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【摘要】環(huán)境價值是企業(yè)未來發(fā)展的重要推動力，實施環(huán)境管理將成為企業(yè)的可持續(xù)競爭優(yōu)勢。目前，我國在企業(yè)環(huán)境會計管理方面的研究尚處于起步階段，缺乏操作性強、適于推廣的環(huán)境會計管理體系，缺乏對資源環(huán)境的價值分析、成本估算及有效信息披露。文章探討循環(huán)型工業(yè)企業(yè)的環(huán)境會計管理問題的同時，提出了應構建扁平化組織機構、建立財務業(yè)務一體化信息集成平臺、環(huán)境會計要素界定、加強環(huán)境作業(yè)成本分析和預算控制、引入獨立環(huán)境報告等一系列具體措施。

 

【關鍵詞】循環(huán)經濟 環(huán)境會計核算 作業(yè)成本 預算控制 獨立環(huán)境報告

 

一、環(huán)境會計研究綜述環(huán)境會計的研究可追溯到20世紀70年代，以1971年比蒙斯（f.a.beams）撰寫的《控制污染的社會成本轉換研究》和1973年馬林（j.t.marlin）的文章《污染的會計問題》為代表。環(huán)境會計是從環(huán)境影響的角度對傳統(tǒng)會計系統(tǒng)下的經濟活動予以研究，圍繞著自然資源如何補償這一主題，著眼于高效利用資源，對環(huán)境會計各要素做出確認、計量和報告。

（一）國外環(huán)境會計研究：尚無共同接受的專業(yè)標準國外環(huán)境會計研究是宏觀視角和微觀視角并存的局面。宏觀方面，研究視角開闊得多，環(huán)境會計早已超出會計學范疇，而是通過對與環(huán)境有關指標的收集和整理，以及相應經濟學模型的測算和分析，為國家決策提供依據。微觀方面，研究重點集中在信息披露方面，包括對財務信息和非財務信息披露。

1.環(huán)境會計研究開展較早的國家。

美國是最早對環(huán)境會計和報告提出規(guī)范要求的國家。美國環(huán)境管理署（epa）早在1980年就根據《綜合環(huán)境反映、賠償和責任法》，又稱《超級基金法》，要求對環(huán)境清理成本的潛在責任方予以確認和揭示。1985年，修改為《超級基金補償和再授權法》要求對規(guī)定的化學物資和危險物資進行專門報告（hutchison，2000）。[1]美國財務會計標準委員會（fasb）則制定了相關準則，以幫助企業(yè)正確預計其具體的環(huán)境費用，證券交易委員會（sec）也對企業(yè)環(huán)境報告與信息披露實行監(jiān)管。sec了《財務信息披露內容與格式條例》、《非財務信息披露內容與格式條例》、《財務報告政策》、《會計專門公告》，主要涉及環(huán)境風險事項、環(huán)境負債、環(huán)境清理成本等具體會計與報告問題。sec與epa達成協(xié)議，由epa按季向sec提供各公司的環(huán)境信息，sec利用這些信息來評估企業(yè)是否對與環(huán)境有關的問題做了恰當足夠的披露。sec對一些環(huán)境問題嚴重而未能適當披露環(huán)境負債的企業(yè)進行處罰。日本是目前世界上環(huán)境會計體系發(fā)展得較完善的國家之一。

日本在2002年頒布的《環(huán)境會計準則（2002年版）———為環(huán)境會計準則2002年版的理解》由《環(huán)境會計準則2002》、《問題與解答》、《事例編》三部分組成，就環(huán)境會計的定義、環(huán)境報告的內容、環(huán)境要素的確認計量等給出具體標準。2004年3月，頒布了《環(huán)境報告書指南2003》，明確環(huán)境報告書的定義和基本機能，還頒布了《環(huán)境成本分類細則2003》，更為詳盡地列示環(huán)境成本分類。2005年2月頒布《環(huán)境會計指南2005年版》，6月頒布《環(huán)境管理會計方法工作指南》。英國在1997年頒布了一份適用于所有企業(yè)的文件《環(huán)境報告與財務部門：走向良好實務》，鼓勵最大的350家上市公司自愿披露它們的“溫室氣體”排放情況。瑞典、荷蘭分別于1998年和1999年把環(huán)境報告的編制和披露列為對企業(yè)的強制性要求。澳大利亞也在1999年的《環(huán)境保護和生物多樣性法案》中要求企業(yè)在年度報告中提交環(huán)境報告。

2.聯合國及其國際組織的相關研究進展。1998年2月，國際會計和報告準則政府間專家工作組（isar）通過了《環(huán)境會計和報告的立場公告》，要求將環(huán)境成本、負債等確認和披露列為重點，這是目前國際上第一份關于關于環(huán)境會計和報告的系統(tǒng)完整的國際指南。[2]歐盟1990年《有關環(huán)境信息公開自由指令》，鼓勵成員國企業(yè)設立環(huán)境目標，推行環(huán)境管理體系和報告制度，1993年了《環(huán)境管理與審計計劃》（emas）。1992年英國世界上第一部有關環(huán)境管理制度的國家標準文件bs7750。1996年，國際標準化組織（iso）起草全球性環(huán)境管理和環(huán)境審計標準文件iso14000系列，強調了環(huán)境管理的系統(tǒng)觀與過程觀。2003年，聯合國、歐洲委員會、國際貨幣基金組織、經合組織、世界銀行等五大組織在總結各國環(huán)境經濟核算經驗的基礎上，了《綜合環(huán)境經濟核算seea-2003》的最終修訂版本，把國際宏觀環(huán)境經濟核算推向一個更高水平。

（二）國內環(huán)境會計研究：相對滯后，實務操作性不強相對于國外開闊的研究視角，我國環(huán)境會計研究范圍與國外的微觀環(huán)境會計研究范圍大致相同，研究重點放在會計計量、財務報告、會計信息、會計信息系統(tǒng)領域。環(huán)境會計要素是環(huán)境會計研究的基礎，本文擬從環(huán)境會計要素角度，研究環(huán)境會計要素的界定及核算問題。經文獻查閱，學者們主要圍繞環(huán)境會計要素內容、計量單位、計量基礎和計量方法進行研究。長期以來，人們對環(huán)境會計研究對象的認知角度不同而出現了對環(huán)境會計要素的不同認識。汪小英（2002）認為環(huán)境會計是圍繞自然資源的耗費應如何補償這一主題，運用會計學的理論和方法，對經濟活動對環(huán)境的影響進行確認、計量和報告的學科。[3]

可見，其所指的環(huán)境資產就是自然資源資產。王冬蓮、曹建安（1999）認為環(huán)境會計是把自然資源和生態(tài)環(huán)境確認為環(huán)境資產，實行自然資源和生態(tài)環(huán)境的有償耗用制度。[4]其所指的環(huán)境資產包括自然資源資產和生態(tài)環(huán)境資產。許家林、王昌銳（2006）在依照會計確認標準對環(huán)境資產和環(huán)境成本的內涵進行研究的基礎上，提出只有符合資產確認標準而被資本化的環(huán)境成本才構成環(huán)境資產的主張。[5]朱紀紅（2006）則從環(huán)境成本和環(huán)境收益角度研究，探討了環(huán)境成本及收益對企業(yè)經營成果的影響。[6]許亞湖（2006）以外部環(huán)境因素為對象，從政治法律、經濟、社會文化、技術環(huán)境四個方面探討企業(yè)進行環(huán)境成本核算時應重點考慮的因素。[7]王維鴻（2007）從環(huán)境會計科目設計角度，認為不需打破傳統(tǒng)會計理論體系，只需在現有財務會計科目體系基礎上，增設與環(huán)境有關的一級或明細科目。[8]對環(huán)境會計計量單位，大多數學者主張采用定量與定性結合，以貨幣計量為主，同時兼用實物單位。

耿建新、張宏亮（2006）認為宏觀環(huán)境會計核算的環(huán)境成本數據嚴重虛擬化，不能轉化為企業(yè)等微觀主體的會計成本，難以形成對微觀主體的激勵作用。所以，應加強會計協(xié)調與研究工作，實現會計制度、會計準則與環(huán)境核算制度的接軌。[9]對于環(huán)境會計計量基礎，具有多重性，如現行成本、重置成本、邊際成本、機會成本和替代成本等。對環(huán)境會計計量方法，主要有機會成本法、影子價格法、替代品評價法、預防性支出法、恢復費用法、市場價值法、人力資本法、資產價值法、調查評價法等。[10]綜上所述，發(fā)達國家在環(huán)境會計和報告方面的理論研究取得了豐碩成果，許多國家都在研究環(huán)境會計核

--> 算方法，理論研究和實踐上取得很大的進展，但還沒有制定出一套公認的環(huán)境會計核算模式。21世紀的中國，經濟規(guī)模的擴大、人口的增長，使我們既成為經濟大國，又成了一個資源消耗、環(huán)境污染較嚴重的國家，這成為制約中國經濟進一步高速增長的關鍵因素，循環(huán)經濟勢在必行。與國際會計界在環(huán)境會計問題方面的積極態(tài)度和取得豐碩成果相比，我國會計界的研究略顯薄弱。本文從環(huán)境會計管理角度，研究工業(yè)企業(yè)如何體現由循環(huán)經濟帶來的資源節(jié)約，減少環(huán)境污染損失，并合理量化為貨幣價值，以經濟核算與管理發(fā)展促進循環(huán)經濟的進一步發(fā)展。

 

二、目前循環(huán)型工業(yè)企業(yè)環(huán)境會計管理存在的主要問題

（一）很多與環(huán)境相關的原始信息未被收集很多與環(huán)境相關的原始信息未被收集，如產出廢棄物、環(huán)保投資、企業(yè)誠信、資源消耗產出率等。這些信息之所以未被收集，主要原因是：（1）環(huán)境成本的界定不清楚；（2）目前外部環(huán)境成本大多沒有納入環(huán)境會計核算范圍之內，如企業(yè)生產經營活動污染環(huán)境而造成居民健康損害和財產損失、動植物損害等，企業(yè)不愿意考慮相關信息的存在；（3）某些信息的評價和收集必須有企業(yè)外部人員的參與。

（二）環(huán)境會計要素核算內容的界定問題企業(yè)要進行環(huán)境會計核算，首先應理清環(huán)境會計要素核算范圍。然而，環(huán)境會計要素確認、計量是會計一大難題，目前存在種種爭議，如環(huán)境資產，傳統(tǒng)會計認為，資產是企業(yè)擁有的或控制的能為企業(yè)帶來經濟利益的資源，那么，環(huán)境資產是否為企業(yè)為生產產品而購入的自然資源，還是僅僅包括達到了國家環(huán)保標準的環(huán)保設備、無形資產及環(huán)保存貨；企業(yè)占用的生態(tài)環(huán)境（如森林、湖泊）是否屬于環(huán)境資產；企業(yè)為了保護環(huán)境、防范生態(tài)破壞，在制造和使用產品過程中對環(huán)境的維護支出如何進行資本化、費用化界定；環(huán)境支出如何進行成本歸因，將其分配到產品中；核算時環(huán)境明細科目如何細分，目前許多企業(yè)只在管理費用、營業(yè)外支出等明細科目中體現“排污費”“、綠化費”“、環(huán)保罰款”，而其他環(huán)境支出未能細分，如企業(yè)環(huán)保投資、人員經費、環(huán)境預防支出等未能很好體現，沒能抓住節(jié)省成本的機會等等。

（三）財務流程遠離業(yè)務流程，難以發(fā)揮財務分析、控制職能

1.缺乏環(huán)境預算的科學編制及控制。

（1）環(huán)境預算編制比較粗放。許多企業(yè)只注重產品生產預算、銷售預算，不重視環(huán)境預算。環(huán)境預算反映的角度較單一，如只反映環(huán)境費用支出預算，如排污費等，缺乏從產品、客戶、渠道、區(qū)域等支出流向角度分析費用形成原因及其結構。

（2）環(huán)境預算控制中很少有增值意義的預算分析。企業(yè)日常會計管理以核算為主，不直接參與生產經營活動，缺乏價值管理，對企業(yè)經營活動全過程缺乏事前、事中、事后控制。固定預算體系過于僵化，缺乏有彈性的環(huán)境預算體系，無法及時有效比對環(huán)境預算指標與企業(yè)價值量的發(fā)展變化情況，難以加強對各部門環(huán)境措施的監(jiān)管。

2.缺乏利用作業(yè)成本法進行環(huán)境成本價值分析。目前企業(yè)較多使用傳統(tǒng)的制造成本法核算，缺乏從產品設計、生產、銷售的全過程角度進行作業(yè)分析，更談不上利用作業(yè)成本法對環(huán)境成本進行價值分析。作業(yè)成本法優(yōu)點在于對企業(yè)進行成本價值分析，通過控制每個作業(yè)中每一個成本點的增值，實現對各種資源的調配和平衡。

（四）傳統(tǒng)財務報告不能全面評價企業(yè)業(yè)績

1.缺乏獨立的環(huán)境報告。目前我國環(huán)境會計具體準則空缺的情況下，有學者提出企業(yè)應首先考慮采用補充報告模式，[11]以彌補我國企業(yè)財務報告中關于環(huán)境報告的缺陷。即保持原有的會計核算體系不變，通過增加會計科目、會計報表、報告內容等方式，反映環(huán)境成本、預算執(zhí)行情況、績效等。但這種方法有局限性，因為企業(yè)環(huán)境績效中有很多因素是不能貨幣化的，有些項目雖然能貨幣化，但在計量上不可靠，不能夠完全包含環(huán)境績效評價體系所要求的信息。

2.未將企業(yè)環(huán)境會計核算與宏觀環(huán)境經濟核算銜接。開展宏觀環(huán)境經濟核算需要企業(yè)會計核算的支持。目前來看，無論是seea還是我國已有的環(huán)境核算體系框架之中，都沒有強調甚至忽略環(huán)境國民經濟核算與企業(yè)會計核算的銜接問題，使宏觀環(huán)境會計核算與微觀企業(yè)環(huán)境會計核算相脫節(jié)：一方面企業(yè)會計核算提供的數據不能直接為環(huán)境國民經濟核算所用，加大了數據取得與處理成本，另一方面，宏觀環(huán)境會計核算的環(huán)境成本數據嚴重虛擬化，不能轉化為企業(yè)等微觀主體的會計成本，難以形成對微觀主體的激勵作用。所以，應加強會計協(xié)調與研究工作，實現會計制度、會計準則與環(huán)境核算制度的接軌。

 

三、循環(huán)型工業(yè)企業(yè)改進環(huán)境會計管理的建議

（一）企業(yè)各部門協(xié)同運作，構建扁平化的組織機構過去企業(yè)組織體系按照職能部門來劃分，各部門往往從自身利益和短期利益出發(fā)，相互信任和合作關系較差，難以合理處理資金流、物流和信息流問題。而扁平化的組織機構能合理整合企業(yè)資源計劃，使企業(yè)流程達到最佳運行效果。企業(yè)應成立專門的環(huán)境和能源小組，或稱環(huán)境管理中心，從各部門中抽出人員組成統(tǒng)籌制定循環(huán)經濟發(fā)展策略、指導和協(xié)調各部門，避免出現權責不清、推諉扯皮現象。

（二）建立財務業(yè)務一體化的信息集成平臺財務業(yè)務一體化平臺應包含一個大型的中央數據庫和按價值增值單元建立的眾多分數據庫。當環(huán)境業(yè)務發(fā)生時，業(yè)務部門將經過確認的單據保存在業(yè)務單據數據庫文件中，會計部門通過平臺將環(huán)境信息轉換為環(huán)境記賬憑證；當企業(yè)需要從財務和業(yè)務視角生成相應報表時，通過生成報表系統(tǒng)從共享數據文件中實時獲取數據，自動生成相應的環(huán)境報表。另外，每個價值增值單元可預先置入相關的環(huán)境預算指標，當價值活動未達標時，自動發(fā)出警示信號，提示要采取相應改進措施。

（三）企業(yè)環(huán)境會計要素核算內容的界定應根據資源環(huán)境的產權界定結合我國目前實際情況，企業(yè)一方面通過商品交易購入自然資源（如土地使用權、水、礦產等），另一方面，還無償占用企業(yè)所在地的生態(tài)環(huán)境（包括森林、湖泊等）。企業(yè)擁有自然資源的經營、收益權，但同時應承擔對環(huán)境資源的維護及補償責任，對環(huán)境資源的維護及補償成本應納入環(huán)境會計核算體系中。對環(huán)境的顯性破壞應計量并披露在會計報表中，對環(huán)境的隱性破壞由于計量困難，則應在會計報表附注中作為強制事項進行相關披露。

1.環(huán)境資產。環(huán)境資產的確認應符合資產概念并結合環(huán)境特點。企業(yè)購入的自然資源（如水、電、煤、天然氣、工業(yè)原料、金屬或非金屬礦物、生物資產等），當然屬于環(huán)境資產，另外，達到保護自然資源目的是要花費代價的，同樣形成環(huán)境資產，如煙塵、污水處理固定資產購置及其改造、環(huán)保無形資產（綠色產品標志認證費、環(huán)保研發(fā)支出中可資本化的部分、外購的排污許可證費）、環(huán)保存貨的購置等，均屬于環(huán)境資產。另一方面，與我國宏觀環(huán)境經濟核算體系相銜接，企業(yè)無償占用的環(huán)境資源應在備查簿中反映。

2.環(huán)境負債。環(huán)境負債是由于企業(yè)過去的交易或事項對環(huán)境造成的影響，應當由企業(yè)承擔的、需要以資產或勞務償付的義務。因此，環(huán)境負債包括企業(yè)通過借款購置環(huán)境設備和存貨、運營過程中發(fā)生應付環(huán)境費用、應付罰賠款、隱性負債等，可能涉及短期或長期借款、應付債券、其他應

--> 付款、長期應付款等環(huán)境負債。

3.環(huán)境所有者權益。環(huán)境所有者權益為環(huán)境資產減去環(huán)境負債的結果，反映企業(yè)所有者在環(huán)保工作中體現出來的社會責任和績效。環(huán)境所有者權益還應包括財政撥付的專門用于治理環(huán)境污染的基金，社會統(tǒng)籌的環(huán)?；?，企業(yè)從稅后利潤中提取的環(huán)?；鸬扔糜诃h(huán)保的專項基金。

4.環(huán)境收入。綠色產品、清潔產品、利用“三廢”生產的產品銷售收入，可直接認定為環(huán)境收入。我國從2008年開始實施的新企業(yè)所得稅法里也有相應政策，即企業(yè)利用環(huán)保設備生產產品取得的收入，按90%作為應稅收入。企業(yè)因環(huán)保制度的執(zhí)行而享受稅費返還、獎勵等也應認定為環(huán)境收入。此外，現行會計核算對于節(jié)約的成本費用不進行賬務處理，但此事項屬于環(huán)境事項，是企業(yè)實行環(huán)保政策后，對于廢物再利用所實現的負流出，應視同環(huán)境收益。因此，企業(yè)利用“三廢”產品，如廢水、廢物再利用所節(jié)約的成本費用、取得環(huán)保低息或無息貸款的減息收入均可作為環(huán)保收入核算。

5.環(huán)境費用。若一項支出不產生未來效益，或未來效益不符合確認環(huán)境資產的標準，那么此支出應確認為環(huán)境費用，計入當期損益?？砂喘h(huán)境費用性質設置明細賬戶，如“環(huán)境研究費用”（如環(huán)境研發(fā)機構運作費用、綠色產品、環(huán)保設備研究費用及人員工資等）、“環(huán)境預防費用”（如環(huán)境監(jiān)測費用、日常維護費用等）“、環(huán)境治理費用”（如對大氣、土地、水污染的恢復支出、停工損失、環(huán)境資產減值損失、排污費、環(huán)境稅費）“、環(huán)境發(fā)展費用”（包括公眾形象成本，即與企業(yè)環(huán)境業(yè)績相關的企業(yè)形象支出）等。

6.環(huán)境利潤。環(huán)境收入減去環(huán)境費用后的結果，反映企業(yè)的環(huán)保業(yè)績。

（四）加強企業(yè)環(huán)境作業(yè)成本分析和環(huán)境預算控制

1.利用作業(yè)成本法對環(huán)境成本進行分析和有效控制。企業(yè)涉及環(huán)境事項的環(huán)節(jié)主要有：（1）產品設計；（2）資源采購；（3）產品制造；（4）儲存、運輸；（5）廢棄、回收；（6）廠區(qū)環(huán)境美化。首先，將發(fā)生的環(huán)境成本歸集到相應作業(yè)成本庫中：產品生產消耗環(huán)境資源作業(yè)、職工健康損失作業(yè)、大氣污染損失作業(yè)、水污染損失作業(yè)、噪音污染損失作業(yè)、土壤污染損失作業(yè)、廠區(qū)環(huán)境美化作業(yè)。其次，按成本動因將環(huán)境成本分配到產品成本中去。成本動因是環(huán)境資源消耗量（包括研發(fā)、生產、回收、美化階段）、職工人數、設備工時、二氧化硫排放量、粉塵排放量、廢水數量、噪音大?。ǚ重悾⑼寥乐兴釅A或重金屬含量等。

2.建立同步化環(huán)境預算控制體系。預算的編制應以責任中心的劃分為基礎，企業(yè)環(huán)境管理中心制定專門的循環(huán)經濟發(fā)展規(guī)劃，確定循環(huán)經濟發(fā)展的近期和遠期目標及推進步驟，并針對形勢變化進行滾動修訂。環(huán)境預算下，各項支出的用途都清晰地與產出結果相聯系，實現績效與預算的匹配。（1）生產部門編制單位產品消耗物料定額，根據生產流程制定環(huán)境支出標準。（2）采購部門編制材料的期初期末庫存預算，并對采購渠道、采購質量做出說明。（3）銷售部門從產品、客戶、銷售地區(qū)等多個角度編制環(huán)境預算，為企業(yè)資源優(yōu)化配置提供依據。（4）非生產部門編制自身消耗物料定額。（5）信息管理系統(tǒng)匯總企業(yè)各責任中心的各種物料總需求量、耗用量、產品銷售狀況。系統(tǒng)自動顯示業(yè)務活動的本月預算數、本月預算已經執(zhí)行數、年度總預算數、本年預算已經執(zhí)行數等信息，對預算進行審批和控制。

（五）引入獨立報告模式，并與宏觀環(huán)境經濟核算銜接

1.引入獨立環(huán)境報告模式。我國目前環(huán)境國民經濟核算體系由兩部分內容組成：《中國資源環(huán)境經濟核算體系框架》與《中國環(huán)境經濟核算體系框架》。前者側重于對資源的核算，同時兼顧了環(huán)保支出與環(huán)境成本；后者側重于環(huán)境污染與生態(tài)破壞的實物量與價值量核算。企業(yè)采用獨立環(huán)境報告模式，即保持原有的會計核算體系不變，另外根據我國宏觀環(huán)境經濟核算框架的要求，在企業(yè)正常會計核算基礎上對環(huán)境事項進行單獨反映，一方面對現有企業(yè)會計信息系統(tǒng)沖擊較小，另一方面，由于數據與宏觀環(huán)境經濟核算銜接，避免了宏觀環(huán)境會計核算數據嚴重虛擬化以及不能轉化為企業(yè)等微觀主體的會計成本的現象。獨立環(huán)境報告應進行價值量和實物量混合編制，價值量包括環(huán)境資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤、環(huán)境現金流量變動等，實物量包括環(huán)境資源投入量、產出量信息。

2.構建企業(yè)環(huán)境會計核算表，與宏觀環(huán)境經濟核算銜接。企業(yè)環(huán)境會計核算表應由環(huán)境實物量核算表、環(huán)境價值量核算表、環(huán)境保護投入產出核算表組成。

（1）環(huán)境實物量核算表：環(huán)境實物量核算表包括兩部分內容：①目前納入資產核算的環(huán)境資產實物量和未納入資產核算的生態(tài)資源實物量。反映企業(yè)環(huán)境資產和生態(tài)資源的現有存量。②環(huán)境污染實物量。包括水污染、大氣污染和固體污染實物量。主要是從污染量角度，反映水、大氣、固體的污染狀況。

（2）環(huán)境價值量核算表。與上述環(huán)境實物量核算表相對應，環(huán)境價值量從貨幣單位核算角度，反映企業(yè)環(huán)境實物對應價值或價值的減損。環(huán)境價值量核算表包括兩部分內容：①目前納入資產核算的環(huán)境資產價值和未納入資產核算的生態(tài)資源價值；②環(huán)境污染損失。包括顯性損失和隱性損失，如水污染、大氣污染和固體污染帶來的環(huán)境罰賠款、清理費用、失去的訂單、對商譽造成破壞、或有負債等。目前難以用貨幣計量的事項則根據其重要性程度持續(xù)披露。

（3）環(huán)境保護投入產出核算表。環(huán)境保護投入產出核算表主要從當期流量角度反映企業(yè)環(huán)境保護力度和效果。包括兩部分內容：①環(huán)境保護投入。反映企業(yè)環(huán)境資產的增加、在生產經營活動中付出或耗用環(huán)境資產而發(fā)生的環(huán)境費用；②環(huán)境保護產出。包括企業(yè)環(huán)境收入，反映環(huán)境保護效果。四、結論目前我國企業(yè)環(huán)境會計管理方面的研究尚處于起步階段，如與環(huán)境相關的許多原始信息未被收集、環(huán)境會計要素核算內容存在爭議、財務流程遠離業(yè)務流程、缺乏科學的環(huán)境預算管理及作業(yè)成本分析、現行企業(yè)財務報告體系未能獨立披露環(huán)境信息、微觀企業(yè)環(huán)境會計核算與宏觀環(huán)境會計核算相脫節(jié)等。在探討上述問題的基礎上，提出應構建扁平化組織機構、建立財務業(yè)務一體化信息集成平臺、環(huán)境會計要素界定、結合企業(yè)生產經營環(huán)節(jié)進行環(huán)境作業(yè)成本分析和預算控制、引入獨立環(huán)境報告及構建環(huán)境會計核算表等一系列具體措施。

 

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