導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表及審計(jì)報(bào)告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】整合審計(jì)，內(nèi)部控制審計(jì)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，治理導(dǎo)向

一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)區(qū)別

2012年，納入內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施范圍的853家上市公司中，除20家公司單獨(dú)實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)外，其余833家公司均采取內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相互整合的形式。這表明，整合審計(jì)是目前上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的主流方式。在全面分析整合審計(jì)的必要性之前，必須在理論上探討財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的區(qū)別：

第一，審計(jì)意見(jiàn)的區(qū)別：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)僅需對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)出具審計(jì)意見(jiàn)，雖然內(nèi)部控制對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)很重要，但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告一般不需要對(duì)外報(bào)告內(nèi)部控制情況。而內(nèi)部控制審計(jì)則需要對(duì)企業(yè)在財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)方面的內(nèi)部控制做出嚴(yán)格的評(píng)估，其側(cè)重點(diǎn)不同導(dǎo)致了審計(jì)意見(jiàn)發(fā)表的區(qū)別：1、在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷，應(yīng)該出具否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。如果該內(nèi)部控制重大缺陷尚未引起企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則出具無(wú)保留意見(jiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表否定意見(jiàn)，意味著財(cái)務(wù)報(bào)告的編制不符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，這種情況下，企業(yè)的內(nèi)部控制也通常存在重大缺陷，應(yīng)該出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

第二，對(duì)于被審計(jì)單位的區(qū)別：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是為了提高被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴(lài)程度，對(duì)于關(guān)注被審計(jì)單位財(cái)務(wù)情況的銀行而言更為關(guān)注；而內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量良好和其他內(nèi)部控制得到運(yùn)行的審計(jì)，對(duì)于關(guān)注被審計(jì)單位治理的投資者而言更為關(guān)注，其有助于投資者在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型基礎(chǔ)上，深入分析企業(yè)內(nèi)部控制情況、投資風(fēng)險(xiǎn)和投資價(jià)值。

第三，審計(jì)程序、審計(jì)內(nèi)容的區(qū)別：1、對(duì)內(nèi)部控制了解和測(cè)試的目的不同：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的目的，是為了判斷是否可以相應(yīng)減少實(shí)質(zhì)性程序的工作量，以及支持財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型。在內(nèi)部控制審計(jì)中評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的目的，則是為了對(duì)內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。2、內(nèi)部控制測(cè)試范圍存在區(qū)別。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，根據(jù)成本效益原則可能采取不同的審計(jì)策略，對(duì)于某些審計(jì)領(lǐng)域，可以不進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試程序。而在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)每一審計(jì)領(lǐng)域獲取控制有效性的證據(jù)，以便對(duì)內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見(jiàn)。3、內(nèi)部控制測(cè)試結(jié)果所要達(dá)到的可靠程度不完全相同。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，對(duì)控制測(cè)試的可靠性要求相對(duì)較低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試的樣本量也有一定的彈性。在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則需要獲取內(nèi)部控制有效性的高度保證，因此對(duì)控制測(cè)試的可靠性要求較嚴(yán)，控制測(cè)試的樣本量選擇相對(duì)彈性較小。

二、整合審計(jì)的必要性分析

從上述審計(jì)意見(jiàn)的區(qū)別、對(duì)于被審計(jì)單位的區(qū)別，以及審計(jì)程序、審計(jì)內(nèi)容的區(qū)別可以得知：內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。但在審計(jì)技術(shù)、審計(jì)實(shí)務(wù)工作中，兩者審計(jì)模式、審計(jì)程序等存在著很多可以相互借鑒之處，在一項(xiàng)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題還可以為另一項(xiàng)審計(jì)提供線(xiàn)索和思路。

目前，美國(guó)《薩班斯―奧克斯利法案》和日本《金融商品交易法》均要求由出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，將企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)定位在整合審計(jì)。美國(guó)的一項(xiàng)調(diào)查也顯示，企業(yè)執(zhí)行《薩班斯―奧克斯利法案》404條款第二年的成本比第一年下降46%，將兩項(xiàng)審計(jì)工作更好地整合起來(lái)則是其中的一個(gè)主要原因。為此，我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》也提倡將兩者整合進(jìn)行，具體原因如下：

第一，兩種審計(jì)工作存在重合：內(nèi)部控制審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要了解和測(cè)試內(nèi)部控制獲得內(nèi)部控制在足夠長(zhǎng)的期間（可能短于財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的整個(gè)期間）內(nèi)運(yùn)行有效的證據(jù)。二者目前均采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也必須了解內(nèi)部控制，在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，并在僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)實(shí)施控制測(cè)試。對(duì)于擬信賴(lài)的內(nèi)部控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要測(cè)試其在整個(gè)審計(jì)期間內(nèi)的有效性。因此整合審計(jì)可以減少審計(jì)工作量，提高審計(jì)效率。

第二，審計(jì)意見(jiàn)可以互相支持，提高審計(jì)質(zhì)量。一方面，內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)內(nèi)部控制有效性形成結(jié)論時(shí)，應(yīng)同時(shí)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中控制測(cè)試的結(jié)果，若財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的結(jié)果表明相關(guān)認(rèn)定中存在重大錯(cuò)報(bào)，而現(xiàn)有的內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)，則通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷。另一方面，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，也要利用內(nèi)部控制審計(jì)中控制測(cè)試的結(jié)果。內(nèi)部控制審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的缺陷會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)論，進(jìn)而影響實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

三、整合審計(jì)案例分析

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)之所以要整合，其核心在于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要對(duì)內(nèi)部控制的了解與測(cè)試，而內(nèi)部控制審計(jì)則是內(nèi)部測(cè)試是否有效出具審計(jì)意見(jiàn)。所以以下通過(guò)案例分析財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)之間的聯(lián)系和區(qū)別：

第一，北大荒2012年的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)中披露：北大荒及其子公司管理層逾越管理權(quán)限審批使用資金，未能對(duì)子公司實(shí)施有效控制。如：子公司黑龍楊岱投資管理公司向哈爾濱喬仕房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司提供喬遷借款50000萬(wàn)元，其中19000萬(wàn)元被該公司挪用，按合同約定有16000萬(wàn)元逾期未收回。（2）北大荒在資產(chǎn)減值測(cè)試、定期核對(duì)往來(lái)款項(xiàng)、依法取得涉稅憑證和準(zhǔn)確計(jì)繳稅金等方面存在缺陷，未能有效執(zhí)行《公司資產(chǎn)減值提取和資產(chǎn)損失處理內(nèi)部控制制度》和《財(cái)務(wù)管理制度》等有關(guān)規(guī)定。因?yàn)樯鲜鍪马?xiàng)，中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制審計(jì)出具了否定意見(jiàn)。

而在2012年北大荒審計(jì)報(bào)告中披露事項(xiàng)：北大荒公司合并資產(chǎn)負(fù)債表其他應(yīng)收款年末余額中，有69375萬(wàn)元屬于對(duì)合并范圍之外房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司的借款。截至本報(bào)告日，我們對(duì)北大荒公司對(duì)該等其他應(yīng)收款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備 13636 萬(wàn)元未能獲取充分的審計(jì)證據(jù)以判斷北大荒公司對(duì)這些其他應(yīng)收款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備是否足夠和充分。故中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)北大荒出具了保留的審計(jì)意見(jiàn)，這與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中提及的減值事項(xiàng)也有密切的關(guān)系。

第二，江淮汽車(chē)2012年的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)中披露：經(jīng)向國(guó)家質(zhì)檢總局備案，根據(jù)江淮汽車(chē)董事會(huì)2013年3月28日第三屆十二次會(huì)議審議通過(guò)的《關(guān)于召回部分同悅轎車(chē)的議案》，江淮汽車(chē)擬自2013年3月30日起召回2008年11月15日至2011年12月31日生產(chǎn)的同悅轎車(chē)117072輛。因?yàn)樯鲜鍪马?xiàng)，華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。由于上述事項(xiàng)并未影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)，華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)2012年的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)出具無(wú)保留意見(jiàn)。

第三，深天地2012年的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)中披露：2013年3月15日，深建字（2013）39號(hào)文責(zé)令深圳市天地混凝土有限公司（南山區(qū)西麗鎮(zhèn)茶光路北站）停業(yè)整頓一年。深圳市住房和建設(shè)局在2012年預(yù)拌混凝土生產(chǎn)企業(yè)資質(zhì)動(dòng)態(tài)核查中發(fā)現(xiàn)深圳天地遠(yuǎn)東混凝土有限公司實(shí)際處于無(wú)生產(chǎn)場(chǎng)所、無(wú)設(shè)備、無(wú)人員狀態(tài)，已不符合資質(zhì)條件要求。因?yàn)樯鲜鍪马?xiàng)，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。由于上述事項(xiàng)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中體現(xiàn)審計(jì)報(bào)告使用者注意該事項(xiàng)，可能影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)，所以大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)2012年的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段與企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告相同。

從上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)和內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)可以發(fā)現(xiàn)，二者審計(jì)意見(jiàn)并非完全一致，在實(shí)例中主要分為五種組合情況：

1、企業(yè)內(nèi)部控制不存在缺陷，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)測(cè)試的結(jié)果，對(duì)企業(yè)是否存在重大錯(cuò)報(bào)出具審計(jì)意見(jiàn)。

2、企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，該內(nèi)部控制缺陷與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)，故二者都需要出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。

3、企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，該內(nèi)部控制缺陷與財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)關(guān)，所以?xún)?nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)需要出具保留或者否定意見(jiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。

4、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)內(nèi)部控制存在缺陷，該內(nèi)部控制缺陷并不與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)直接相關(guān)，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為該內(nèi)部控制缺陷對(duì)公司的影響仍然存在不確定性，故財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要出具帶有強(qiáng)調(diào)段的無(wú)保留意見(jiàn)。

5、企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，與此相關(guān)的內(nèi)部控制也影響到了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，但被審計(jì)單位已按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時(shí)，可以出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。

四、結(jié)論與建議：整合審計(jì)的可行性

從上述財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)之間的理論和實(shí)例分析，我們發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)存在著很強(qiáng)的關(guān)系性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在最后出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，只要被審計(jì)單位最后同意審計(jì)調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即可出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。內(nèi)部控制審計(jì)則不同；在內(nèi)部控制審計(jì)中，如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提請(qǐng)企業(yè)整改后，還要跟蹤考察整改情況，才能得出控制是否有效的結(jié)論，進(jìn)而決定是否出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，為了更好地實(shí)施整合審計(jì)，著重需要從以下幾個(gè)方面入手：

1、在計(jì)劃審計(jì)工作：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)初步確定可接受的重要性水平。判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)為依據(jù)的。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)于重要性水平的判斷是相同的。

2、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是整合審計(jì)的基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序應(yīng)對(duì)評(píng)估的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估同時(shí)也貫穿于整個(gè)內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程，企業(yè)層面控制對(duì)內(nèi)部控制的有效性起決定性作用，影響著內(nèi)部控制審計(jì)中業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍。

3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)包括實(shí)質(zhì)性測(cè)試和控制測(cè)試：選擇擬測(cè)試的控制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。如果有兩個(gè)以上控制能應(yīng)對(duì)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，則沒(méi)有必要測(cè)試所有控制，應(yīng)當(dāng)選擇更容易獲得運(yùn)行有效證據(jù)的控制進(jìn)行測(cè)試。當(dāng)存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷時(shí)，內(nèi)部控制即被認(rèn)定為無(wú)效。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別了控制缺陷，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，而在整合審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)進(jìn)一步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，進(jìn)行控制測(cè)試，確定該控制缺陷單獨(dú)或組合起來(lái)是否構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷，以獲得足夠的證據(jù)支持對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

4、審計(jì)結(jié)論及出具審計(jì)報(bào)告：在審計(jì)結(jié)論階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)綜合地評(píng)價(jià)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)及識(shí)別的控制缺陷，并考慮是否獲得了足夠證據(jù)支持對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)及內(nèi)部控制是否存在重大缺陷發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。整合審計(jì)中每一部分審計(jì)的結(jié)果會(huì)支持其他部分審計(jì)的結(jié)論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出控制是否有效的結(jié)論應(yīng)基于所有方面獲得的控制相關(guān)信息，包括：內(nèi)控審計(jì)中控制測(cè)試的結(jié)果、報(bào)表審計(jì)中的控制測(cè)試、由錯(cuò)報(bào)發(fā)現(xiàn)的控制缺陷及管理層識(shí)別的控制缺陷。這些信息既影響財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的結(jié)論，也影響財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。在綜合評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和控制缺陷后，分別出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)和內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)。

參考文獻(xiàn)：

篇2

按照財(cái)政部財(cái)辦企（20**）144號(hào)文件要求，為做好20**年度外商投資企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的編審工作，現(xiàn)將有關(guān)規(guī)定通知如下，請(qǐng)全市各外商投資企業(yè)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照本通知精神，做好年終結(jié)帳、財(cái)務(wù)報(bào)告編制及審計(jì)工作。各市(縣)、區(qū)財(cái)政部門(mén)可結(jié)合本地區(qū)的實(shí)際情況制訂相應(yīng)規(guī)定，貫徹執(zhí)行。

一、外商投資企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)告的編制對(duì)象

凡在20**年底前已注冊(cè)登記的外商投資企業(yè)(包括籌建期企業(yè)、已投產(chǎn)(營(yíng)業(yè))企業(yè)以及清算期企業(yè))均應(yīng)按照國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)編制和報(bào)送經(jīng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的20**年度財(cái)務(wù)報(bào)告。

二、外商投資企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容

（一）外商投資企業(yè)20**年度財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)表格式及編制說(shuō)明仍按《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<20**年度外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表>格式及其編制說(shuō)明的通知》(財(cái)企［20**］609號(hào))文件執(zhí)行。匯總財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)表格式按《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈20**年度外商投資企業(yè)匯總會(huì)計(jì)報(bào)表〉的通知》（財(cái)企[20**]572號(hào)）文件的要求編制。

（二）按照我市實(shí)際情況，全市外商投資企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)告分旅游類(lèi)和非金融類(lèi)兩類(lèi)。凡在我國(guó)境內(nèi)具有法人資格、獨(dú)立核算、并能夠編制完整會(huì)計(jì)報(bào)表，從事旅游業(yè)的外商投資企業(yè)填報(bào)旅游類(lèi)財(cái)務(wù)報(bào)告。凡在我國(guó)境內(nèi)具有法人資格、獨(dú)立核算、并能夠編制完整會(huì)計(jì)報(bào)表，從事非金融業(yè)務(wù)的所有外商投資企業(yè)(不含旅游企業(yè))編制非金融類(lèi)財(cái)務(wù)報(bào)告。財(cái)務(wù)報(bào)告反映的會(huì)計(jì)信息應(yīng)真實(shí)、完整。

1、非金融類(lèi)外商投資企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)告具體包括：

a、資產(chǎn)負(fù)債表（會(huì)外年企**表）；

b、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表（會(huì)外年企**表附表1）；

c、所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)增減變動(dòng)表（會(huì)外年企**表附表2）；d、應(yīng)交增值稅明細(xì)表（會(huì)外年企**表附表3）；

e、利潤(rùn)表（會(huì)外年企**表）；

f、利潤(rùn)分配表（會(huì)外年企**表附表1）；

g、現(xiàn)金流量表（會(huì)外年通**表）；

h、財(cái)務(wù)指標(biāo)補(bǔ)充資料表（會(huì)外年通**表）；

i、會(huì)計(jì)報(bào)表附注及財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)。

2、旅游類(lèi)外商投資企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)表種類(lèi)與上年一致。

3、財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)至少應(yīng)對(duì)下列情況作出說(shuō)明：

a、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的基本情況；

b、利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)和分配情況；

c、資金增減和周轉(zhuǎn)情況；

d、對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量有重大影響的其他事項(xiàng)。

市區(qū)（不含新區(qū)、園區(qū)、吳中區(qū)、相城區(qū)，下同）外商投資企業(yè)可憑通知（隨文下發(fā)）到市會(huì)計(jì)服務(wù)中心（舊學(xué)前49號(hào)一樓）領(lǐng)取年度財(cái)務(wù)報(bào)表空白表式。

*、有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)制度、政策的規(guī)定

全市外商投資企業(yè)自20**年起應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(財(cái)會(huì)［20**］25號(hào))。為此，財(cái)政部陸續(xù)下發(fā)了“關(guān)于印發(fā)《實(shí)施<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>及其相關(guān)準(zhǔn)則問(wèn)題解答》的通知”(財(cái)會(huì)［20**］43號(hào))，“關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答》的通知”(財(cái)會(huì)［20**］18號(hào))，“關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答(二)》的通知”(財(cái)會(huì)［20**］10號(hào))，“關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答(*)》的通知”(財(cái)會(huì)［20**］29號(hào))，“關(guān)于外商投資企業(yè)對(duì)外投資資產(chǎn)評(píng)估增減值財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的通知”(財(cái)會(huì)［20**］181號(hào))等配套文件。企業(yè)可登錄**市財(cái)政局網(wǎng)站查閱文件具體內(nèi)容，請(qǐng)企業(yè)根據(jù)文件規(guī)定執(zhí)行。

四、外商投資企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)要求

外商投資企業(yè)應(yīng)就20**年度編制的財(cái)務(wù)報(bào)告的全部報(bào)表(包括上述主表、附表、財(cái)務(wù)指標(biāo)補(bǔ)充資料表、附注)委托中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，并取得審計(jì)報(bào)告。若有關(guān)報(bào)表為空表，也應(yīng)委托中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，并以空表形式上報(bào)主管財(cái)政部門(mén)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)按照國(guó)家有關(guān)法律規(guī)定和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，本著獨(dú)立、客觀(guān)、公正的原則，對(duì)上述所列的全部財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，出具完整的審計(jì)報(bào)告，上述所列全部財(cái)務(wù)報(bào)表均應(yīng)作為審計(jì)報(bào)告附件內(nèi)容。企業(yè)若聘請(qǐng)外地會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)也必須按此要求執(zhí)行。

主管財(cái)政部門(mén)將對(duì)已經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行核查，對(duì)于核查中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題將依照國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)嚴(yán)肅處理。

五、外商投資企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)送要求

外商投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)于20**年4月30日前將其編制并經(jīng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的20**年度財(cái)務(wù)報(bào)告連同中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，一并報(bào)送主管財(cái)政機(jī)關(guān)。市區(qū)外商投資企業(yè)可通過(guò)外商投資企業(yè)聯(lián)合年檢辦公室上報(bào)上述資料。未按規(guī)定報(bào)送年度財(cái)務(wù)報(bào)告及審計(jì)報(bào)告的，聯(lián)合年檢不予通過(guò)，財(cái)政部門(mén)將依據(jù)國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)追究有關(guān)單位及個(gè)人的相關(guān)責(zé)任。

市區(qū)外商投資企業(yè)除報(bào)送年度財(cái)務(wù)報(bào)告及審計(jì)報(bào)告外，還需報(bào)送年度財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)軟盤(pán)。企業(yè)報(bào)表錄入?yún)?shù)軟盤(pán)格式待省財(cái)政廳布置下發(fā)后將鏈接到**市財(cái)政局網(wǎng)站，同時(shí)委托相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所下發(fā)到市區(qū)企業(yè)，請(qǐng)市區(qū)各企業(yè)在20**年春節(jié)前后查閱我局網(wǎng)站下載，或向受托會(huì)計(jì)師事務(wù)所索取。企業(yè)在數(shù)據(jù)錄入過(guò)程中，請(qǐng)注意參數(shù)格式與書(shū)面報(bào)表格式的差異，并做好相應(yīng)的調(diào)整，請(qǐng)各會(huì)計(jì)師事務(wù)所給予協(xié)助。上報(bào)的計(jì)算機(jī)軟盤(pán)要求無(wú)病毒，數(shù)據(jù)審核正確，軟盤(pán)數(shù)據(jù)與報(bào)表數(shù)據(jù)要一致。請(qǐng)市區(qū)各企業(yè)在上報(bào)聯(lián)合年檢資料前，將數(shù)據(jù)軟盤(pán)報(bào)我局外經(jīng)金融處預(yù)審。

六、外商投資企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)告的匯編要求

各市(縣)、區(qū)財(cái)政部門(mén)應(yīng)認(rèn)真做好20**年度外商投資企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)工作。各級(jí)財(cái)政部門(mén)應(yīng)努力擴(kuò)大匯編面，提高財(cái)務(wù)分析質(zhì)量。我局將按照有關(guān)考核辦法對(duì)我市外商投資企業(yè)20**年度財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)工作進(jìn)行考核評(píng)比。

財(cái)政部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)表匯總參數(shù)將于20**年1月另行下發(fā)。

請(qǐng)各市(縣)、區(qū)財(cái)政局于20**年5月15日前將打印的匯總財(cái)務(wù)報(bào)告、計(jì)算機(jī)軟盤(pán)(分戶(hù))及財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)報(bào)送我局外金處。

篇3

摘 要 本文根據(jù)當(dāng)今社會(huì)會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真的現(xiàn)狀，從財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的角度出發(fā)，詳細(xì)列舉了財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主要手段，著重分析了財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊識(shí)別的主要方法和技巧。

關(guān)鍵詞 財(cái)務(wù)報(bào)告 舞弊 手段 識(shí)別

誠(chéng)信危機(jī)是目前世界各國(guó)面臨的共同社會(huì)問(wèn)題，在會(huì)計(jì)領(lǐng)域則表現(xiàn)為財(cái)務(wù)信息嚴(yán)重失真。在我國(guó)，近些年來(lái)，財(cái)務(wù)信息造假一直相當(dāng)普遍，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為已經(jīng)蔓延到各類(lèi)企業(yè)，并成為廣泛誤導(dǎo)市場(chǎng)主體行為的普遍問(wèn)題，致使市場(chǎng)配置資源的效率降低，交易成本增加。該現(xiàn)象己直接或間接地給資本市場(chǎng)的投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者造成了損失，同時(shí)也給會(huì)計(jì)行業(yè)招致災(zāi)難。那么，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的手段有哪些呢？如何才能辨別財(cái)務(wù)報(bào)告的真假呢？識(shí)別過(guò)程中有什么技巧呢？這幾個(gè)問(wèn)題已經(jīng)引起越來(lái)越多人們的關(guān)注和重視。

一、根據(jù)當(dāng)前企業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)操作，我們可以歸納出財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的手段主要有以下幾個(gè)方面

（一）虛構(gòu)或模擬會(huì)計(jì)主體

該方法往往是一些業(yè)績(jī)不好、資產(chǎn)規(guī)模不夠的企業(yè)，為了能夠上市、能夠多募集資金或者能夠向商業(yè)銀行順利獲取貸款，采用偽造營(yíng)業(yè)執(zhí)照和驗(yàn)資報(bào)告、虛假投資設(shè)立子公司的形式虛構(gòu)會(huì)計(jì)主體，并以子公司的名義向商業(yè)銀行騙取貸款。

（二）關(guān)聯(lián)方交易

利用關(guān)聯(lián)方交易是一種十分重要和常見(jiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾方法。主要方式有：利用控股股東和非控股子公司虛增銷(xiāo)售；利用不同控股程度的子公司調(diào)節(jié)銷(xiāo)售；溢價(jià)采購(gòu)控股子公司的產(chǎn)品及勞務(wù)形成固定資產(chǎn)；貸款客戶(hù)將不良資產(chǎn)剝離或者置換、變賣(mài)給母公司：關(guān)聯(lián)方之間提供或接受勞務(wù)、提供擔(dān)?；虻盅阂约斑M(jìn)行資金拆借等。

（三）資產(chǎn)重組

資產(chǎn)重組一直是資本市場(chǎng)的熱點(diǎn)，在我國(guó)，有為數(shù)不少的企業(yè)客戶(hù)在利用資產(chǎn)重組進(jìn)行著財(cái)務(wù)報(bào)表的粉飾。當(dāng)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)滑坡時(shí)，公司就進(jìn)行資產(chǎn)重組，或剝離劣質(zhì)資產(chǎn)，或進(jìn)行資產(chǎn)置換，或進(jìn)行合并，美其名為“資本經(jīng)營(yíng)”，實(shí)則犧牲國(guó)家利益和股東利益來(lái)維持公司的業(yè)績(jī)。

（四）巨額沖銷(xiāo)

巨額沖銷(xiāo)的財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾方法是那些已經(jīng)兩年連續(xù)出現(xiàn)虧損，為避免第三年繼續(xù)發(fā)生虧損的上市公司所廣泛采用的方法。就是把有可能在以后期間發(fā)生的損失提前確認(rèn)，以提高企業(yè)以后年度的業(yè)績(jī)。具體表現(xiàn)為當(dāng)期的凈資產(chǎn)收益率大幅下跌，以后期間出現(xiàn)反彈。此外，當(dāng)那些新任總經(jīng)理上任后，為公司以后發(fā)展卸掉包袱，往往也采用此種方法。

（五）資產(chǎn)假評(píng)估

我們經(jīng)常遇到這樣的情況，許多企業(yè)在股份制改組、對(duì)外投資、租賃、抵押時(shí)，利用資產(chǎn)評(píng)估，將壞賬、滯銷(xiāo)和長(zhǎng)期投資損失及遞延資產(chǎn)等潛在虧損確認(rèn)為資產(chǎn)評(píng)估減值，沖減資本公積，從而達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，虛增利潤(rùn)的目的。

（六）虛擬資產(chǎn)掛賬

虛擬資產(chǎn)就好比企業(yè)操縱利潤(rùn)的“蓄水池”，這部分資產(chǎn)基本上不能或很少能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，它雖然列示在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方，但并不是真正意義上的資產(chǎn)，幾乎沒(méi)有變現(xiàn)的價(jià)值。例如：三年以上的應(yīng)收賬款，長(zhǎng)期待攤費(fèi)用以及待處理財(cái)產(chǎn)損溢和固定資產(chǎn)清理等。

（七）虛擬交易或事實(shí)，掩飾交易或事實(shí)

采取虛構(gòu)交易或事實(shí)的方法來(lái)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，所虛構(gòu)的交易或事實(shí)形形，不僅虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易，也虛構(gòu)非關(guān)聯(lián)方交易，不僅虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)，也虛構(gòu)重組業(yè)務(wù)?！捌渌麘?yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”科目是更財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾中的“財(cái)務(wù)報(bào)表垃圾筒”和“利潤(rùn)調(diào)節(jié)器”，一些國(guó)有企業(yè)和上市公司“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”科目期末余額巨大，其原因往往是隱藏潛在虧損、高估利潤(rùn)，或隱藏收入，低估利潤(rùn)的結(jié)果。

（八）選用不當(dāng)會(huì)計(jì)政策，隨意變更會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)方法

由于在同一交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理中，人們通常很難判斷哪一種會(huì)計(jì)政策更能真實(shí)、公允地反映企業(yè)真實(shí)狀況，造成同一交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理可能給出多種可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法。這樣，對(duì)于那些急于粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)來(lái)說(shuō)，就利用會(huì)計(jì)政策變更的這一特征隨意變更會(huì)計(jì)政策，今年這種會(huì)計(jì)政策對(duì)企業(yè)有利，就采取這種會(huì)計(jì)政策，明年這種會(huì)計(jì)政策對(duì)企業(yè)不利，就換一種會(huì)計(jì)政策。例如，將某會(huì)計(jì)年度固定資產(chǎn)折舊計(jì)提方法由加速折舊法改為一般折舊法，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，由成本法改為權(quán)益法或由權(quán)益法改為成本法均會(huì)對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)產(chǎn)生較大的影響。

以上是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主要途徑，了解這些造假手段，也可以間接地幫助財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告的真假。

二、面對(duì)背后奇形異色、交易錯(cuò)縱復(fù)雜的財(cái)務(wù)報(bào)告，其主要項(xiàng)目的舞弊識(shí)別方法可歸納為以下幾個(gè)方面

（一）財(cái)務(wù)分析方法

財(cái)務(wù)分析主要是對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告部分進(jìn)行分析。具體包括財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)報(bào)告類(lèi)型分析、會(huì)計(jì)報(bào)表附注分析、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)的靜態(tài)分析、趨勢(shì)比較和同業(yè)比較。

1.財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)報(bào)告類(lèi)型分析

進(jìn)行財(cái)務(wù)分析時(shí)，我們首先閱讀財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表是否真實(shí)地反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金變動(dòng)情況等發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。公司財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)報(bào)告有五種類(lèi)型：無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告（無(wú)解釋?zhuān)o(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告（有解釋?zhuān)?、保留意?jiàn)審計(jì)報(bào)告、無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告、否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。不同類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告代表著不同的內(nèi)容，詳細(xì)分析審計(jì)報(bào)告的類(lèi)型，可以幫助我們判斷公司財(cái)務(wù)報(bào)告反映其財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況的真實(shí)程度。

2.會(huì)計(jì)報(bào)表附注分析

在分析會(huì)計(jì)報(bào)表之前，我們應(yīng)該先分析會(huì)計(jì)報(bào)表附注。會(huì)計(jì)報(bào)表附注所列示會(huì)計(jì)報(bào)表中有關(guān)重要項(xiàng)目的明細(xì)資料，是判斷會(huì)計(jì)報(bào)表反映其財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況真實(shí)程度的重要依據(jù)。會(huì)計(jì)報(bào)表附注的第一部分是公司的基本情況。了解公司的基本情況，可以分析公司的歷史和主營(yíng)業(yè)務(wù)、重大歷史事件可能影響盈利前景的程度，以及公司所處行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r及其對(duì)公司盈利能力的影響程度。會(huì)計(jì)報(bào)表附注的第二部分是公司所采用的主要會(huì)計(jì)處理方法、會(huì)計(jì)處理方法的變更情況、變更原因，以及對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。我們必須關(guān)注這些內(nèi)容，因?yàn)楦鶕?jù)相同的原始會(huì)計(jì)記錄，使用不同的會(huì)計(jì)處理方法，可以編制出不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的會(huì)計(jì)報(bào)表，得出不同的凈利潤(rùn)。會(huì)計(jì)報(bào)表附注的第三部分是控股子公司及關(guān)聯(lián)企業(yè)的基本情況。子公司和關(guān)聯(lián)企業(yè)往往是調(diào)查分析的重點(diǎn)，它們能對(duì)公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和盈利能力產(chǎn)生具大影響。會(huì)計(jì)報(bào)表附注的第四部分是會(huì)計(jì)報(bào)表主要項(xiàng)目注釋。它們是判斷會(huì)計(jì)報(bào)表反映公司財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量真實(shí)程度的重要線(xiàn)索，我們必須逐一仔細(xì)閱讀和分析這些重要項(xiàng)目的明細(xì)資料。除此之外，會(huì)計(jì)報(bào)表附注的第五部分會(huì)列示公司關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易、或有事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等明細(xì)資料，以及其他重要事項(xiàng)的說(shuō)明等。這些內(nèi)容均可能成為辨別公司會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)程度的重要線(xiàn)索。

3.財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)的靜態(tài)分析、趨勢(shì)比較和同業(yè)比較

在分析公司人資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)和利潤(rùn)分配表、現(xiàn)金流量表以及有關(guān)附表時(shí)，主要有三種基本方法：靜態(tài)分析、趨勢(shì)分析和同業(yè)比較。其中，靜態(tài)分析是趨勢(shì)分析和同業(yè)比較的基礎(chǔ)。

（1）靜態(tài)分析

靜態(tài)分析是對(duì)一家公司一定時(shí)期或時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析。通過(guò)靜態(tài)分析，我們可以尋找辨別公司會(huì)計(jì)報(bào)表反映其財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況真實(shí)程度的調(diào)查分析重點(diǎn)。

例如資產(chǎn)負(fù)債表中的 “短期投資” 項(xiàng)目分析，“短期投資”是指公司購(gòu)入能夠隨時(shí)變現(xiàn)并且持有時(shí)間不準(zhǔn)備超過(guò)一年的投資，包括各種股票債券等。如果公司資產(chǎn)負(fù)債表中有“短期投資”，報(bào)表使用人則必須閱讀“會(huì)計(jì)報(bào)表附注”的“短期投資”明細(xì)資料，分析“短期投資”的結(jié)構(gòu)和風(fēng)險(xiǎn)?！岸唐谕顿Y”與利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表的“投資收益”項(xiàng)目有關(guān)系。

我們還可以通過(guò)計(jì)算企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)進(jìn)行分析。例如：流動(dòng)性比率是常用的財(cái)務(wù)指標(biāo)，它測(cè)量企業(yè)償還短期債務(wù)的能力。在正常情況下，企業(yè)的流動(dòng)比率應(yīng)該大于1。流動(dòng)比率越高，企業(yè)償還短期債務(wù)的能力越強(qiáng)。如果流動(dòng)比率小于1，意味著其短期可轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金的流動(dòng)資產(chǎn)不足以?xún)斶€期流動(dòng)負(fù)債，償還短期債務(wù)能力弱。一旦企業(yè)不能通過(guò)借款或變賣(mài)固定資產(chǎn)等取得現(xiàn)金，用于償還到期債務(wù)，則企業(yè)立即會(huì)遭遇一連串的債務(wù)危機(jī)。

（2）趨勢(shì)分析

趨勢(shì)分析是對(duì)公司不同時(shí)期或時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析。如果公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)處于持續(xù)健康發(fā)展的狀態(tài)，那么，其主要財(cái)務(wù)指標(biāo)應(yīng)該呈現(xiàn)出持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的趨勢(shì)。如果公司的主要財(cái)務(wù)指標(biāo)出現(xiàn)異常波動(dòng)，或者主要財(cái)務(wù)指標(biāo)之間出現(xiàn)背離，或者出現(xiàn)惡化趨勢(shì)，那么，這些就意味著公司的某些方面發(fā)生了重大變化，這些也是判斷公司會(huì)計(jì)報(bào)表反映其財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況真實(shí)程度的重要線(xiàn)索。

進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表趨勢(shì)分析，需要分析公司3年以上（含3年）的會(huì)計(jì)報(bào)表，尋找異動(dòng)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)或財(cái)務(wù)指標(biāo)，分析是否與其相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)也發(fā)生了相應(yīng)的波動(dòng)，這有助于我們尋找財(cái)務(wù)指標(biāo)發(fā)生異動(dòng)的原因，以及未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)。

（3）同業(yè)比較

任何一家公司的發(fā)展?fàn)顩r必然受到行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r和宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況的影響。無(wú)論是行業(yè)的龍頭企業(yè)或者末尾企業(yè)，它的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況不會(huì)嚴(yán)重脫離本行業(yè)的平均發(fā)展水平或發(fā)展?fàn)顩r。運(yùn)用同業(yè)比較分析方法，我們可以尋找出嚴(yán)重偏離同業(yè)平均水平的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)，從而尋找也判斷公司會(huì)計(jì)報(bào)表反映其財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況真實(shí)程度的調(diào)查分析重點(diǎn)。

進(jìn)行同業(yè)比較分析，我們首先要確定公司所處行業(yè)，選擇或區(qū)分公司的同業(yè)企業(yè)和相關(guān)行業(yè)個(gè)業(yè)，劃分公司所處行業(yè)越細(xì)致，同業(yè)比較結(jié)果越準(zhǔn)確。2001年4月3日中國(guó)證監(jiān)會(huì)公布了《上市公司行業(yè)分類(lèi)指引》，我們可以對(duì)照上市公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)，細(xì)分公司所處行業(yè)，將上市公司的財(cái)務(wù)指標(biāo)及數(shù)據(jù)與其同業(yè)平均值、同業(yè)最高值和同業(yè)最低值相比較，找出明顯偏離同業(yè)平均水平的財(cái)務(wù)指標(biāo)和數(shù)據(jù)。對(duì)明顯偏離同業(yè)平均水平的財(cái)務(wù)指標(biāo)或數(shù)據(jù)做進(jìn)一步的同業(yè)比較分析，直到找出影響嚴(yán)重偏離同業(yè)平均水平的根源，從而找出判斷會(huì)計(jì)報(bào)表反映其財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況真實(shí)程度的調(diào)查分析重點(diǎn)。

（二）基本面分析

比較企業(yè)基本面分析結(jié)果與財(cái)務(wù)分析結(jié)果，可以幫助我們尋找判斷企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表反映其財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況真實(shí)程度的問(wèn)題線(xiàn)索?；久娣治鲋饕ê暧^(guān)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況、行業(yè)現(xiàn)狀和前景、企業(yè)在本行業(yè)的位置、企業(yè)的資源狀況、企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)手段和經(jīng)營(yíng)策略、企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)和高級(jí)管理人員能力等方面的分析。

（三）現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查

任何一家企業(yè)均存在問(wèn)題區(qū)域和風(fēng)險(xiǎn)，這些問(wèn)題區(qū)域和風(fēng)險(xiǎn)就是銀行和投資者要承受的風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)分析和基本面分析只能提供判斷企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)程度的線(xiàn)索，而不能作為判斷企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)程度的依據(jù)。現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查是判斷企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)程度的核心環(huán)節(jié)以及投資和貸款決策的核心環(huán)節(jié)，現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查結(jié)果是作出判斷的依據(jù)。

現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查的程序包括：準(zhǔn)備現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查提綱；到調(diào)查對(duì)象單位或部門(mén)實(shí)地察看；與現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查對(duì)象單位或部門(mén)的管理人員面談詢(xún)問(wèn)有關(guān)問(wèn)題；提交現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查報(bào)告。

首先，在現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查前，根據(jù)財(cái)務(wù)分析和基本面分析發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題線(xiàn)索，需準(zhǔn)備詳細(xì)的現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查提綱。

篇4

關(guān)鍵詞:中小企業(yè)；財(cái)務(wù)報(bào)告；現(xiàn)狀；措施

一、我國(guó)中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告分析的現(xiàn)狀

我國(guó)中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告分析主要是指標(biāo)分析。基本財(cái)務(wù)指標(biāo)主要是根據(jù)三張會(huì)計(jì)報(bào)表為依據(jù)，通過(guò)比率分析達(dá)到分析報(bào)表的目的。其指標(biāo)包括盈利比率、償債能力比率、資產(chǎn)管理比率。反映中小企業(yè)盈利能力的指標(biāo)很多，通常使用的主要有銷(xiāo)售凈利率、銷(xiāo)售毛利率、銷(xiāo)售期間費(fèi)用率、資產(chǎn)凈利率、凈資產(chǎn)收益率；償債能力分析分為短期償債能力和長(zhǎng)期償債能力，主要的指標(biāo)有流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率、產(chǎn)權(quán)比率、利息保障倍數(shù)。資產(chǎn)管理比率是用來(lái)衡量中小企業(yè)在資產(chǎn)管理方面的效率的財(cái)務(wù)比率，主要包括營(yíng)業(yè)周期、存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率?，F(xiàn)金流量分析有利于報(bào)表使用者正確評(píng)價(jià)中小企業(yè)的支付能力，獲利能力和償債能力。其中流動(dòng)性分析是指將資產(chǎn)迅速轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)金的能力，主要有現(xiàn)金到期債務(wù)比、現(xiàn)金流動(dòng)負(fù)債比、現(xiàn)金債務(wù)總額比。獲取現(xiàn)金能力分析是指經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流入和投入資源的比值，包括銷(xiāo)售現(xiàn)金比率、每股營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流量、全部資產(chǎn)現(xiàn)金回收率；財(cái)務(wù)彈性分析是指中小企業(yè)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化和利用投資機(jī)會(huì)的能力，包括現(xiàn)金滿(mǎn)足投資比率和現(xiàn)金股利保障倍數(shù)；收益質(zhì)量分析是指報(bào)告收益與中小企業(yè)業(yè)績(jī)之間的相互關(guān)系；衡量收益質(zhì)量的指標(biāo)是現(xiàn)金營(yíng)運(yùn)指數(shù)。

我國(guó)中小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告分析注重財(cái)務(wù)指標(biāo)分析，極少提到審計(jì)報(bào)告和會(huì)計(jì)報(bào)表附注分析，這就給那些經(jīng)營(yíng)效益不好的單位管理者有機(jī)可乘。他們利用報(bào)表分析的不完善，大肆操縱利潤(rùn)，濫用關(guān)聯(lián)方交易以及一些假銷(xiāo)售手段等使本來(lái)虧損的中小企業(yè)變得利潤(rùn)豐富。所以隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系必須擴(kuò)展到審計(jì)報(bào)告分析、財(cái)務(wù)指標(biāo)分析和會(huì)計(jì)報(bào)表附注分析。

二、完善中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系的措施

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)越來(lái)越復(fù)雜，原有的財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿(mǎn)足現(xiàn)在分析的需要，再以以前的分析體系分析現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告，有時(shí)會(huì)出現(xiàn)很大的偏差，甚至得出相反的結(jié)論，所以應(yīng)從以下方面進(jìn)行補(bǔ)充。

1.中小企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表附注分析

（1）中小企業(yè)的應(yīng)收賬款分析。應(yīng)收賬款是指在中小企業(yè)中一項(xiàng)非常重要的流動(dòng)資產(chǎn)，如果不實(shí)行科學(xué)的管理，就很容易形成陳年呆賬、壞賬給企中小企業(yè)造成損失。所以，中小企業(yè)必須在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中列示應(yīng)收賬款的賬齡及壞賬政策，以便投資者準(zhǔn)確判斷中小企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量及財(cái)務(wù)狀況。這樣投資者可以分析應(yīng)收款增加的原因、應(yīng)收賬款結(jié)構(gòu)是否合理、是否按規(guī)定提取壞賬準(zhǔn)備。

（2）中小企業(yè)的存貨分析。通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告附注可以清楚地看出存貨的結(jié)構(gòu)，這種結(jié)構(gòu)可以看出中小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，如果原材料存貨增加，而產(chǎn)成品存貨減少或略有增加，說(shuō)明該中小企業(yè)正處于成長(zhǎng)期或成熟期，銷(xiāo)售量較大，能產(chǎn)生較高毛利潤(rùn)；如果原材料存貨減少，而產(chǎn)成品增加，說(shuō)明該中小企業(yè)正處于衰退期，該產(chǎn)品正逐漸被新產(chǎn)品代替，或者這種產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)剩。這樣的中小企業(yè)唯一的出路就是迅速轉(zhuǎn)移新產(chǎn)品的生產(chǎn)。另外，通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告附注還可了解到存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提情況，如果存貨計(jì)提的減值準(zhǔn)備大，表明可收回金額比成本低很多，存貨很可能過(guò)時(shí)或毀損。

（3）中小企業(yè)的營(yíng)業(yè)外收支分析。營(yíng)業(yè)外收支是指與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)直接關(guān)系的收支，屬于非正常項(xiàng)目，在進(jìn)行財(cái)務(wù)指標(biāo)分析時(shí)，應(yīng)注意是否排除這項(xiàng)非正常項(xiàng)目，這就得根據(jù)重要性原則，即相對(duì)于凈利潤(rùn)的比例，比例較大即為重要，應(yīng)排除。因?yàn)樗桥既恍砸蛩?，不能長(zhǎng)期給中小企業(yè)帶來(lái)收益和損失，不排除就會(huì)影響分析結(jié)果。

（4）中小企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，中小企業(yè)尤其是上市公司應(yīng)在附注中披露關(guān)聯(lián)方交易的金額、定價(jià)政策、未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)比例，關(guān)聯(lián)交易披露最重要的是定價(jià)政策和交易金額。關(guān)聯(lián)方為了操縱利潤(rùn)，經(jīng)常通過(guò)關(guān)聯(lián)方來(lái)達(dá)到某種目標(biāo)的目的。

2.中小企業(yè)的補(bǔ)充財(cái)務(wù)指標(biāo)分析

（1）中小企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收現(xiàn)率。主營(yíng)業(yè)務(wù)收現(xiàn)率是銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比值。（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入收現(xiàn)率=銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金÷主營(yíng)業(yè)務(wù)收入）。此指標(biāo)可以彌補(bǔ)銷(xiāo)售現(xiàn)金比率的不足，當(dāng)中小企業(yè)處于快速發(fā)展時(shí)期，隨業(yè)務(wù)量的增長(zhǎng)銷(xiāo)售現(xiàn)金比率一般都較低，但不是收益質(zhì)量不夠好，而是隨業(yè)務(wù)量的增長(zhǎng)，存貨和應(yīng)收項(xiàng)目自然增長(zhǎng)的結(jié)果。該指標(biāo)接近117%，說(shuō)明中小企業(yè)產(chǎn)品銷(xiāo)售形勢(shì)看好，相對(duì)于購(gòu)買(mǎi)者存在比較優(yōu)勢(shì)，或中小企業(yè)信用政策合理，催賬工作得力，中小企業(yè)能夠及時(shí)收回現(xiàn)金，保證生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)順暢周轉(zhuǎn)，收益質(zhì)量較高。反之，如果該指標(biāo)較低，說(shuō)明中小企業(yè)銷(xiāo)售形勢(shì)不佳，或可能存在不正常銷(xiāo)售和舞弊的可能性，或信用政策制定不合理、收賬不力、收益質(zhì)量較差。尤其在分析該指標(biāo)時(shí)，還應(yīng)結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中應(yīng)收賬款及營(yíng)業(yè)收入的變化越勢(shì)，分析該指標(biāo)在大于117%時(shí)，是否是由于中小企業(yè)近年來(lái)銷(xiāo)售萎縮，以前年度的應(yīng)收賬款得到收回而形成的。

（2）中小企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)付現(xiàn)比。①主營(yíng)業(yè)務(wù)付現(xiàn)比=購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金÷主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。此指標(biāo)可以反映中小企業(yè)現(xiàn)金支付能力，表明中小企業(yè)每發(fā)生1元的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，實(shí)際支付的現(xiàn)金數(shù)額。如果該比率約為117%，說(shuō)明主營(yíng)業(yè)務(wù)成本基本是付現(xiàn)成本，中小企業(yè)沒(méi)有因購(gòu)貨而形成對(duì)銷(xiāo)貨方的負(fù)債；如果比例大于117%，說(shuō)明中小企業(yè)除了支付了當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本以外，還償付了前期拖欠的購(gòu)貨款，樹(shù)立了良好的商業(yè)信用；如果比例遠(yuǎn)小于117%，說(shuō)明存在賒購(gòu)，對(duì)中小企業(yè)形成負(fù)債壓力，可能會(huì)影響中小企業(yè)的商譽(yù)。②凈收益營(yíng)運(yùn)指數(shù)。凈收益營(yíng)運(yùn)指數(shù)，是指經(jīng)營(yíng)凈收益與全部?jī)羰找娴谋戎?。凈收益營(yíng)運(yùn)指數(shù)=經(jīng)營(yíng)凈收益÷凈收益=（凈收益-非經(jīng)營(yíng)收益）÷凈收益。凈收益營(yíng)運(yùn)指數(shù)可以評(píng)價(jià)一個(gè)公司的收益質(zhì)量。非經(jīng)營(yíng)收益多，收益質(zhì)量就差。因?yàn)榉墙?jīng)營(yíng)收益的持續(xù)性差，非經(jīng)營(yíng)收益主要來(lái)源是資產(chǎn)的處置和證券交易收益。資產(chǎn)處置不是中小企業(yè)的主要業(yè)務(wù)，不反映中小企業(yè)的核心能力。許多中小企業(yè)正是利用“資產(chǎn)置換”達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的，通過(guò)證券交易獲利靠的是運(yùn)氣。因此，非經(jīng)營(yíng)收益也是收益，但不能代表中小企業(yè)的收益“能力”。

（3）中小企業(yè)的審計(jì)報(bào)告分析。隨著會(huì)計(jì)信息的復(fù)雜化，非專(zhuān)業(yè)人士利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告對(duì)中小企業(yè)財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行分析，能夠起到事半功倍的效果。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施了必要的審計(jì)程序后出具的，用于對(duì)被審計(jì)單位年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書(shū)面文件。按照《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)──審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中，應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合《中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，會(huì)計(jì)報(bào)表在所有重大方面是否公允地反映了被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)狀況和所審計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果、資金變動(dòng)情況，會(huì)計(jì)處理方法的選用是否符合一貫性原則發(fā)表意見(jiàn)。根據(jù)審計(jì)結(jié)論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)、拒絕表示意見(jiàn)中的一種審計(jì)意見(jiàn)。

一是在一般情況下，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的是無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，表明被審計(jì)單位采用的會(huì)計(jì)處理方法遵循了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及有關(guān)規(guī)定；會(huì)計(jì)報(bào)表反映的內(nèi)容符合被審計(jì)單位的實(shí)際情況；會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容完整，表達(dá)清楚，無(wú)重要遺漏；報(bào)表項(xiàng)目的分類(lèi)和編制方法符合規(guī)定要求，因而對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表無(wú)保留地表示滿(mǎn)意，則會(huì)計(jì)報(bào)表使用者即可按照通常的會(huì)計(jì)報(bào)表分析方法進(jìn)行。

二是如果審計(jì)意見(jiàn)是保留意見(jiàn)，則出具保留意見(jiàn)的原因（在審計(jì)報(bào)告的說(shuō)明段）即成為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注的一個(gè)焦點(diǎn)，在分析報(bào)表時(shí)必須予以重點(diǎn)關(guān)注。

三是如果出具的是否定意見(jiàn)，則說(shuō)明財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果或者資金變動(dòng)情況已被嚴(yán)重歪曲，表明會(huì)計(jì)報(bào)表不可信，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提高警惕，減少與此單位發(fā)生更多的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)太高。

四是如果出具的是拒絕表示意見(jiàn)，往往是由于某些限制而未對(duì)某些重要事項(xiàng)取得證據(jù)，沒(méi)有完成取證工作，此財(cái)務(wù)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)是非常大的，最好與此中小企業(yè)少發(fā)生經(jīng)濟(jì)關(guān)系。

參考文獻(xiàn)：

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[2] 陳潔：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分析探討[j]．企業(yè)家天地下半月刊（理論版）．2008年第2期.

篇5

一、問(wèn)題提出

2012年3月23日，A企業(yè)公布了2011年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，在該內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，D會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)A企業(yè)內(nèi)部控制出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。這是我國(guó)證券市場(chǎng)中有關(guān)上市公司的一份否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。下面我們就將對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行分析。

二、A企業(yè)的歷史背景

A企業(yè)占地近300多萬(wàn)平方米，現(xiàn)有職工5000多人，是我國(guó)重點(diǎn)骨干大型企業(yè)。2011年，B企業(yè)因涉嫌非法集資于年底被立案調(diào)查，該案對(duì)A企業(yè)沖擊很大。2012年3月15日，A企業(yè)披露，截至目前，B企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方尚欠公司貨款6073.17萬(wàn)元，對(duì)方經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)異常、資金鏈斷裂，可能對(duì)公司資金回籠產(chǎn)生較大影響。

三、否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的誕生

A企業(yè)應(yīng)收賬款前五名的一重要客戶(hù)的消失。根據(jù)中國(guó)資本證券網(wǎng)顯示，2009年，B企業(yè)為A企業(yè)第一大客戶(hù)，共向A企業(yè)采購(gòu)18147萬(wàn)元商品，占其營(yíng)收總額的7.94%;2010年，B企業(yè)為A企業(yè)第二大客戶(hù)，共向A企業(yè)采購(gòu)11039萬(wàn)元商品。但在2010年末，A企業(yè)應(yīng)收賬款前五名單位里并沒(méi)有B企業(yè)。

2011年中期，B企業(yè)為A企業(yè)第五大客戶(hù)，共向A企業(yè)采購(gòu)1999.1萬(wàn)元，占其營(yíng)收總額的1.31%。2011年中期，A企業(yè)應(yīng)收賬款前五名單位里也沒(méi)有B企業(yè)。(第五名為J公司，欠款金額為898.8萬(wàn)元)。

2012年3月15日，A企業(yè)董秘辦工作人員向中國(guó)資本證券網(wǎng)表示，與B企業(yè)終止業(yè)務(wù)是在公司發(fā)現(xiàn)其有資金斷裂的跡象時(shí)，應(yīng)該是在2011年底，目前B企業(yè)已經(jīng)停止經(jīng)營(yíng)，在2011年上半年公司與B企業(yè)的業(yè)務(wù)就已經(jīng)減少了。但公告顯示，B企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方欠其貨款總計(jì)6073.17萬(wàn)元，且B企業(yè)并未出現(xiàn)在A(yíng)企業(yè)2011年中報(bào)應(yīng)收賬款前五名單位中，所以A企業(yè)2011年下半年向B企業(yè)銷(xiāo)售商品不會(huì)少于5174.37萬(wàn)元(6073.17-898.8=5174.37)。既然在2011年上半年僅向B企業(yè)銷(xiāo)售了1999.1萬(wàn)元(2010年中期為4314.5萬(wàn)元)，銷(xiāo)售商品已經(jīng)大幅減少，但2011年下半年向其銷(xiāo)售商品的金額又大幅增加了，這其中必有蹊蹺。

根據(jù)調(diào)查， A 企業(yè)2 0 1 1 年年末的總資產(chǎn)為3 0 . 0 4 億元，2 0 1 1 年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2 9 . 3 8 億元， 凈利潤(rùn)為0 . 7 6 億元。D會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)2 0 1 1 年財(cái)務(wù)報(bào)告出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。

同年2011年，A企業(yè)披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，自我評(píng)價(jià)的結(jié)論為內(nèi)部控制失效;A企業(yè)聘請(qǐng)D會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制體系的有效性出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。2012年3月23日，A企業(yè)被D出具了否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。該內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中的導(dǎo)致否定意見(jiàn)的事項(xiàng)段和審計(jì)意見(jiàn)段如下：

四、導(dǎo)致否定意見(jiàn)的事項(xiàng)

重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、可能導(dǎo)致不能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合。A企業(yè)內(nèi)部控制存在如下重大缺陷：

1、A企業(yè)下屬子公司C公司內(nèi)部控制制度對(duì)多頭授信無(wú)明確規(guī)定，在實(shí)際執(zhí)行中，C公司的魯中分公司、工業(yè)銷(xiāo)售部門(mén)、商業(yè)銷(xiāo)售部門(mén)等三個(gè)部門(mén)分別向同一客戶(hù)授信，使得授信額度過(guò)大

2、A企業(yè)下屬子公司C公司內(nèi)部控制制度規(guī)定對(duì)客戶(hù)授信額度不大于客戶(hù)注冊(cè)資本，但C公司在實(shí)際執(zhí)行中，對(duì)部分客戶(hù)超出客戶(hù)注冊(cè)資本授信，使得授信額度過(guò)大，同時(shí)C公司也存在未授信的發(fā)貨情況。

上述重大缺陷使得A企業(yè)對(duì)B企業(yè)及與其存在擔(dān)保關(guān)系方形成大額應(yīng)收款項(xiàng)60731千元，同時(shí)，因B企業(yè)經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)異常，資金鏈斷裂，可能使A企業(yè)遭受較大經(jīng)濟(jì)損失。2011年度，A企業(yè)對(duì)應(yīng)收B企業(yè)及與其存在擔(dān)保關(guān)系方貨款計(jì)提了48585千元壞賬準(zhǔn)備。

有效的內(nèi)部控制能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整提供合理保證，而上述重大缺陷使A企業(yè)內(nèi)部控制失去這一功能。

A企業(yè)管理層已識(shí)別出上述重大缺陷，并將其包含在企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中，上述缺陷在所有重大方面得到公允反映。在A(yíng)企業(yè)2011年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，我們已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響。本報(bào)告并未對(duì)我們?cè)?012年03月25日對(duì)A企業(yè)2011年財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生影響。

五、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)

我們認(rèn)為，由于存在上述重大缺陷及其對(duì)實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的影響，A企業(yè)2011年12月5舊未能按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。 D會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司。

六、否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的利益相關(guān)方分析

否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告對(duì)D會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響：馬后炮難掩嚴(yán)重失職，出現(xiàn)如此人禍，A企業(yè)2011年的內(nèi)控審計(jì)必然不能輕易過(guò)關(guān)。但真正出事后，D才出具內(nèi)控否定意見(jiàn)，如此馬后炮不禁令人起疑。甚至有會(huì)計(jì)師行業(yè)人士說(shuō)，內(nèi)控工作的問(wèn)題一般都不是短時(shí)間內(nèi)存在的，如果公司的內(nèi)控制度并沒(méi)有發(fā)生變化，此前的審計(jì)工作中不可能毫無(wú)察覺(jué)，A企業(yè)內(nèi)控制度的重大缺陷此前一直沒(méi)有審計(jì)出，而在否定意見(jiàn)報(bào)告書(shū)中D在內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中辯稱(chēng)，內(nèi)部控制具有固有局限性，存在不能防止和發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的可能性。此外，由于情況的變化可能導(dǎo)致內(nèi)部控制變得不恰當(dāng)，或?qū)刂普吆统绦蜃裱某潭冉档?，根?jù)內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果推測(cè)未來(lái)內(nèi)部控制的有效性具有一定風(fēng)險(xiǎn)。這都是不對(duì)的，審計(jì)就是發(fā)現(xiàn)潛在的風(fēng)險(xiǎn)，上市公司的內(nèi)控審計(jì)是審計(jì)工作中的重要一環(huán)。制度的缺陷沒(méi)有審計(jì)出來(lái)，絕對(duì)是事務(wù)所的責(zé)任。無(wú)論從哪個(gè)方面講，都是事務(wù)所的嚴(yán)重失職。

否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告對(duì)A企業(yè)公司的影響：上述重大缺陷使得A企業(yè)對(duì)B企業(yè)及與其存在擔(dān)保關(guān)系方形成大額應(yīng)收款項(xiàng)60731千元，同時(shí)，因B企業(yè)經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)異常，資金鏈斷裂，可能使A企業(yè)遭受較大經(jīng)濟(jì)損失，大額應(yīng)收賬款60731千元或成壞賬打水漂了。對(duì)于內(nèi)部控制出現(xiàn)了重大缺陷，A企業(yè)已經(jīng)注意到，并對(duì)子公司控制方面，針對(duì)子公司內(nèi)控制度中缺少多頭授信的規(guī)定及內(nèi)控制度執(zhí)行不嚴(yán)導(dǎo)致對(duì)客戶(hù)授信額度過(guò)大造成損失的問(wèn)題，公司修訂印發(fā)了《A企業(yè)股份有限公司營(yíng)銷(xiāo)信用風(fēng)險(xiǎn)管理辦法》，對(duì)多頭授信做出明確規(guī)定，并加大了監(jiān)督檢查力度，以防形成新的因授信額度過(guò)大導(dǎo)致的信用風(fēng)險(xiǎn)。

否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告對(duì)投資者的影響：當(dāng)這份內(nèi)部控制否定審計(jì)意見(jiàn)一出，次日，公司的股價(jià)就受到了影響，公司的股價(jià)從2012年3月23日之后便一直呈現(xiàn)出一個(gè)下降的趨勢(shì)。

篇6

傳統(tǒng)的審計(jì)是與傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境及在此背景下對(duì)信息的需要相適應(yīng)的?，F(xiàn)在，人類(lèi)已經(jīng)步入了知識(shí)經(jīng)濟(jì)，技術(shù)也得到空前的。因此，審計(jì)是在知識(shí)經(jīng)濟(jì)、高的背景下，適應(yīng)現(xiàn)代信息需要而不斷向前發(fā)展的。所謂知識(shí)經(jīng)濟(jì)，根據(jù)1996年經(jīng)合組織《以知識(shí)為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)》一書(shū)的解釋?zhuān)侵钢苯痈鶕?jù)知識(shí)和信息的生產(chǎn)、分配和使用的經(jīng)濟(jì)。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)背景下，知識(shí)成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)發(fā)展的首要資本，而傳統(tǒng)的貨幣資本與勞動(dòng)力這兩種生產(chǎn)要素不再是第一要素。這樣，知識(shí)經(jīng)濟(jì)就導(dǎo)致了企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的深刻變化，在企業(yè)的全部資產(chǎn)中，無(wú)形資產(chǎn)所占比重越來(lái)越大，如專(zhuān)利權(quán)、商譽(yù)、機(jī)軟件及人力資源的投入和運(yùn)用等；同時(shí)，知識(shí)的不斷更新、迅速擴(kuò)散和運(yùn)用，也使得企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)都大大增加了。

與知識(shí)經(jīng)濟(jì)相對(duì)應(yīng)的是技術(shù)的空前發(fā)展。這些技術(shù)包括如INTERNET的發(fā)明和廣泛的運(yùn)用。根據(jù)有關(guān)統(tǒng)計(jì)資料顯示，1998年初，INTERNET的用戶(hù)已突破1億，1999年12月31日，上網(wǎng)人數(shù)已達(dá)890萬(wàn)。不僅如此，使用INTERNET這個(gè)工具來(lái)交流公司的信息正在變得越來(lái)越普遍。隨著INTERNET的不斷深入的運(yùn)用，經(jīng)濟(jì)來(lái)到人們的面前?，F(xiàn)在，以網(wǎng)絡(luò)為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)企業(yè)的影響越來(lái)越深刻。

這種經(jīng)濟(jì)、技術(shù)等審計(jì)環(huán)境的變化，必然對(duì)審計(jì)產(chǎn)生多方面的影響。那么，其影響究竟有哪些呢？面對(duì)這些影響，審計(jì)工作又該采取什么對(duì)策呢？下面，筆者就對(duì)這兩個(gè)談點(diǎn)自己的看法。

一、環(huán)境的變化對(duì)審計(jì)的影響

環(huán)境的變化對(duì)審計(jì)的影響應(yīng)該說(shuō)是多方面的，概括起來(lái)，其影響主要有：

（一）對(duì)審計(jì)基本概念的影響

傳統(tǒng)的審計(jì)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行的審計(jì)。但在現(xiàn)代知識(shí)經(jīng)濟(jì)和高科技環(huán)境下，審計(jì)的對(duì)象不再僅僅是財(cái)務(wù)報(bào)表了，現(xiàn)代審計(jì)要對(duì)整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。由于財(cái)務(wù)報(bào)告除了財(cái)務(wù)報(bào)表外，還包括許多不包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息，因而財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)勢(shì)必導(dǎo)致審計(jì)的擴(kuò)展，如前瞻性信息審計(jì)、不確定性信息審計(jì)、非財(cái)務(wù)信息審計(jì)等，這些審計(jì)是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的基本概念所不能適應(yīng)的。因此。對(duì)相關(guān)的審計(jì)基本概念和審計(jì)假設(shè)等基本需要重新。

（二）對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

審計(jì)之所以能夠在經(jīng)濟(jì)生活中起著非常重要的作用，其原因就在于審計(jì)的超然獨(dú)立性，它貫穿于審計(jì)的始終。但是，由于審計(jì)內(nèi)容增加了，尤其是根據(jù)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的調(diào)查，信息使用者需要審計(jì)的評(píng)價(jià)。同時(shí)，對(duì)預(yù)測(cè)的財(cái)務(wù)報(bào)告還要進(jìn)行審計(jì)，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。這樣，審計(jì)人員就不得不更多地依賴(lài)于企業(yè)管理當(dāng)局，因?yàn)橹挥衅髽I(yè)管理當(dāng)局對(duì)企業(yè)的未來(lái)計(jì)劃及發(fā)展前景具有權(quán)威的發(fā)言權(quán)。這就導(dǎo)致了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性問(wèn)題的重新思考。，雖然我國(guó)企業(yè)提供預(yù)測(cè)財(cái)務(wù)報(bào)告的還不是很普遍，但是，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表組成部分的報(bào)表附注的審計(jì)，同樣需要審計(jì)人員對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局的依賴(lài)，即同樣會(huì)帶來(lái)審計(jì)獨(dú)立性重新思考的問(wèn)題。

（三）對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)的影響

審計(jì)環(huán)境的發(fā)展，無(wú)疑使得審計(jì)內(nèi)容擴(kuò)大了，審計(jì)對(duì)象越來(lái)越復(fù)雜，審計(jì)目標(biāo)也走向多元化，所有這些必將增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范是國(guó)際審計(jì)的共同趨勢(shì)。這些風(fēng)險(xiǎn)主要有：

1.來(lái)自于可選擇信息的增加，實(shí)時(shí)報(bào)告和數(shù)據(jù)安全的風(fēng)險(xiǎn)；

2.由于現(xiàn)在和將來(lái)不僅越來(lái)越多地通過(guò)網(wǎng)絡(luò)來(lái)傳遞財(cái)務(wù)報(bào)告信息，而且還可能利用網(wǎng)絡(luò)生成財(cái)務(wù)報(bào)告信息。因此，來(lái)自于系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)及其安全性風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)增加；

3.財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的增加所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，如因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)在價(jià)值的計(jì)價(jià)上本身就具有不確定性，從而對(duì)審計(jì)造成了新的風(fēng)險(xiǎn)；

4.來(lái)自于社會(huì)責(zé)任報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)。為了促進(jìn)企業(yè)認(rèn)真履行其社會(huì)責(zé)任，僅僅靠企業(yè)對(duì)外提供社會(huì)責(zé)任報(bào)告還不夠，如果沒(méi)有審計(jì)的監(jiān)督，其可靠性值得懷疑。但企業(yè)的社會(huì)責(zé)任并沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)可用來(lái)衡量，所以，這就給審計(jì)的取證、對(duì)比、判斷和表達(dá)意見(jiàn)帶來(lái)困難和風(fēng)險(xiǎn)。

（四）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任認(rèn)識(shí)的影響

一般注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界認(rèn)為，只要遵循了審計(jì)準(zhǔn)則，做到了職業(yè)的應(yīng)有的嚴(yán)謹(jǐn)就行了，但法學(xué)界則注重結(jié)果而非過(guò)程。法學(xué)界往往強(qiáng)調(diào)的是財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)和公允，從而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更強(qiáng)調(diào)其鑒證作用，如這種情況在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)下就大量存在?，F(xiàn)在由于審計(jì)內(nèi)容的擴(kuò)展，勢(shì)必會(huì)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。在我國(guó)，隨著我國(guó)法制的健全和信息使用者意識(shí)的不斷加強(qiáng)，審計(jì)責(zé)任感將會(huì)越來(lái)越強(qiáng)。

（五）對(duì)審計(jì)目標(biāo)的影響

一般認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的最主要的目標(biāo)是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允地表達(dá)其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)情況表達(dá)自己的意見(jiàn)，以便使謹(jǐn)慎的信息使用者不至于因使用了經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表而引起誤解。但是，審計(jì)環(huán)境的發(fā)展使得財(cái)務(wù)報(bào)告成為審計(jì)的對(duì)象。又由于財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展增加了財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容，這些內(nèi)容既包括貨幣性的信息，也包括非貨幣性的信息，既有定量信息，也有非定量信息，而且還包括有關(guān)企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間及其不確定性等信息。這些內(nèi)容許多是過(guò)去的財(cái)務(wù)報(bào)表所不曾包括的。這樣，建立在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)基礎(chǔ)上的審計(jì)目標(biāo)，就不再適應(yīng)發(fā)展后的社會(huì)對(duì)審計(jì)的需要了。因此，在此情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需重新確定其審計(jì)目標(biāo)，提供更有效的服務(wù)。

（六）財(cái)審計(jì)對(duì)象的影響

這方面的影響主要體現(xiàn)于：

1.被審計(jì)單位的變化。網(wǎng)上實(shí)體將不得不成為審計(jì)的對(duì)象，這樣就使得審計(jì)的對(duì)象由在工業(yè)經(jīng)濟(jì)下審計(jì)對(duì)象的清晰可辨性變?yōu)橹R(shí)經(jīng)濟(jì)下審計(jì)對(duì)象的模糊性。

2.被審計(jì)內(nèi)容大大擴(kuò)展。正如上文所述，現(xiàn)代審計(jì)已經(jīng)從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)擴(kuò)展到了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)，從而增加了許多新的審計(jì)內(nèi)容。

3.信息載體的變化。過(guò)去信息載體以紙張為主，審計(jì)往往是以載有財(cái)務(wù)信息的賬薄、憑證、報(bào)表等進(jìn)行審計(jì)；而現(xiàn)在信息的載體則由過(guò)去的紙張變?yōu)橐宰藤|(zhì)媒介為主，從而增加了信息載體的不可捉摸性。

（七）審計(jì)國(guó)際化的影響

由于企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)和國(guó)際合并會(huì)計(jì)報(bào)表及跨國(guó)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展，審計(jì)也必然面向全球并開(kāi)展跨國(guó)審計(jì)。但是，在國(guó)際審計(jì)方面還存在許多問(wèn)題有待解決。這些問(wèn)題主要有：

1.審計(jì)概念的差異。由于發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家之間，甚或發(fā)達(dá)國(guó)家之間，對(duì)審計(jì)的基本概念尚存在著差異，這也導(dǎo)致了各國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)要求的不一樣，這樣在國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)中就會(huì)導(dǎo)致行動(dòng)上及其結(jié)果的差異。

2.審計(jì)報(bào)告的多樣性問(wèn)題。由于國(guó)際審計(jì)中常常會(huì)存在著如審計(jì)報(bào)告的格式和語(yǔ)言的多樣性的問(wèn)題，而這種多樣性最容易引起誤解。

3.審計(jì)的化問(wèn)題。審計(jì)越來(lái)越受政治的影響，最為明顯的證據(jù)是，在國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中英美等國(guó)的影響力量很強(qiáng)，可以說(shuō)這些國(guó)家實(shí)質(zhì)上在左右著國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的制定。

與此相適應(yīng)，審計(jì)組織也不再局限于本國(guó)范圍，審計(jì)組織也將走向國(guó)際化，尤其是發(fā)展中國(guó)家的審計(jì)組織更是如此，當(dāng)然，我國(guó)也不例外。

（八）對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)提出了更高的要求

審計(jì)環(huán)境的變化對(duì)審計(jì)人員素質(zhì)要求的主要有：

1.審計(jì)人員必須熟練地掌握現(xiàn)代機(jī)及技術(shù)，這將成為每個(gè)審計(jì)人員必備條件；

2.審計(jì)人員應(yīng)更加熟悉的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和管理活動(dòng)，這是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告全面評(píng)價(jià)的需要；

3.為了能夠做到準(zhǔn)確，審計(jì)人員還必須具備相當(dāng)?shù)臏贤芰Α?/p>

4.審計(jì)人員應(yīng)具備足夠的職業(yè)判斷能力。在現(xiàn)代審計(jì)環(huán)境下，審計(jì)職業(yè)判斷將越來(lái)越重要，可以說(shuō)，審計(jì)師所要做的專(zhuān)業(yè)判斷無(wú)處不在。

二、審計(jì)工作對(duì)策

面對(duì)環(huán)境的變化對(duì)審計(jì)的諸多影響，審計(jì)工作必須采取相應(yīng)的措施，適應(yīng)變化后環(huán)境對(duì)審計(jì)的需要，改進(jìn)審計(jì)工作。在新的環(huán)境下，審計(jì)工作應(yīng)采取的對(duì)策也有許多方面，其主要至少應(yīng)包括如下幾個(gè)方面：

（一）為了更好地指導(dǎo)審計(jì)業(yè)務(wù)，需要制定新的審計(jì)準(zhǔn)則

這一方面是審計(jì)內(nèi)容的擴(kuò)展所必須的，另一方面這種需要也是信息生成和傳遞手段變化的必然。例如，從情況來(lái)看。美國(guó)、英國(guó)和日本等國(guó)家均制定了有關(guān)計(jì)算機(jī)審計(jì)的準(zhǔn)則，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則中也對(duì)計(jì)算機(jī)審計(jì)的范圍、目標(biāo)、程序、技術(shù)和等進(jìn)行了規(guī)范。在我國(guó)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》中也對(duì)有關(guān)這些方面的內(nèi)容作出了規(guī)定。但相對(duì)日益的電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)以及出現(xiàn)的許多新的，現(xiàn)有規(guī)定尚不能滿(mǎn)足審計(jì)工作的需要。為了更好地指導(dǎo)現(xiàn)代審計(jì)工作，還需要制定和完善許多新的審計(jì)準(zhǔn)則。

（二）研究和運(yùn)用新審計(jì)方法或?qū)徲?jì)手段，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，提高審計(jì)工作效率

這方面的內(nèi)容主要包括：

1.利用計(jì)算機(jī)進(jìn)行審計(jì)成為一個(gè)必然的趨勢(shì)，尤其是對(duì)聯(lián)機(jī)系統(tǒng)或數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)的審計(jì)。因此，現(xiàn)代審計(jì)人員不借助于計(jì)算機(jī)及其網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行審計(jì)，僅來(lái)用常規(guī)的審計(jì)方法，就很難達(dá)到審計(jì)的目標(biāo)。

2.審計(jì)方法應(yīng)更加注重預(yù)測(cè)分析方法的運(yùn)用，更加注意對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)基礎(chǔ)進(jìn)行分析和驗(yàn)證。因?yàn)椋磥?lái)的會(huì)計(jì)信息中，財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)及有關(guān)企業(yè)未來(lái)的信息必將大大增加。而這部分信息用傳統(tǒng)的審計(jì)方法和技術(shù)進(jìn)行審計(jì)是很難成功的。因此，至少說(shuō)應(yīng)該運(yùn)用新的方法來(lái)開(kāi)展這部分審計(jì)工作，這些新的方法中，最適當(dāng)?shù)姆椒ň褪欠治黾夹g(shù)的運(yùn)用。

（三）不斷擴(kuò)展、增加新的審計(jì)內(nèi)容

在新的和技術(shù)環(huán)境下，審計(jì)應(yīng)增加的內(nèi)容可以概括為：

1.審計(jì)除了對(duì)現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息進(jìn)行審計(jì)外，審計(jì)還要對(duì)如分部信息、非財(cái)務(wù)信息、前瞻性信息、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、創(chuàng)新工具等方面的內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)。

2.更加注重對(duì)內(nèi)部控制制度的研究。為了使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠真正地發(fā)揮其應(yīng)有的作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不得不想方設(shè)法將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到最小的程度。另外，會(huì)計(jì)信息內(nèi)容的大量增加和通過(guò)網(wǎng)絡(luò)傳輸會(huì)計(jì)信息，從而不僅使得財(cái)務(wù)報(bào)告所提供信息的可靠性受到懷疑，而且信息是否安全也同樣值得人們?nèi)リP(guān)注，所有這些又都使得審計(jì)比過(guò)去更加困難。因此，內(nèi)部控制制度對(duì)保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量具有非常重要的意義。這一點(diǎn)同樣也被我國(guó)新修訂的《會(huì)計(jì)法》所重視。

3.對(duì)不確定信息的審計(jì)。由于現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告中包括了如或有事項(xiàng)、衍生金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和信息披露和無(wú)形資產(chǎn)等有關(guān)內(nèi)容，因此，審計(jì)就不能不對(duì)這些內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)。

4.在審計(jì)報(bào)告中應(yīng)增加分析性評(píng)價(jià)的意見(jiàn)，尤其是有助于評(píng)價(jià)企業(yè)收益質(zhì)量的信息。根據(jù)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的調(diào)查，絕大多數(shù)會(huì)計(jì)信息使用者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中掌握了豐富的資料和有關(guān)企業(yè)的情況，因此，他們要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在其審計(jì)報(bào)告中增加有關(guān)分析意見(jiàn)。這些信息一般包括：

（1）審計(jì)范圍和發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題；（2）在備選的會(huì)計(jì)原則中，企業(yè)所選擇的會(huì)計(jì)原則，特別是一個(gè)行業(yè)的其他企業(yè)采用的會(huì)計(jì)原則；（3）企業(yè)管理當(dāng)局在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所作出的重大假設(shè)及估計(jì)的合理性；（4）與現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行變現(xiàn)的有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

5.開(kāi)展安全審計(jì)。安全審計(jì)是指審計(jì)人員對(duì)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境及其有關(guān)活動(dòng)所進(jìn)行的系統(tǒng)審計(jì)，并進(jìn)行評(píng)價(jià)的活動(dòng)。計(jì)算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)使得會(huì)計(jì)信息可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)迅速地在世界各地傳輸，甚至直接傳輸原始會(huì)計(jì)資料，從而使得企業(yè)的信息能夠最大范圍地被信息使用者共同享用。但這種共同享用的基礎(chǔ)是安全。由于計(jì)算機(jī)技術(shù)及人文方面的影響，網(wǎng)絡(luò)信息的風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)增加，如利用網(wǎng)絡(luò)及安全管理的漏洞獲取用戶(hù)口令或賬號(hào)，冒充合法用戶(hù)作案；或通過(guò)網(wǎng)絡(luò)遠(yuǎn)距離盜取企業(yè)的商業(yè)秘密等。因此，現(xiàn)代審計(jì)必須積極開(kāi)展安全審計(jì)，并將其作為審計(jì)的中心內(nèi)容之一。

6.開(kāi)展預(yù)測(cè)信息審計(jì)。因?yàn)楝F(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告中將大量增加有關(guān)企業(yè)未來(lái)的信息，其中包括大量的財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)信息，而對(duì)這些預(yù)測(cè)信息必須要有相應(yīng)的質(zhì)量保證機(jī)制。在這方面，完全可以充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用。

7.開(kāi)展對(duì)報(bào)表附注的審計(jì)。現(xiàn)在及未來(lái)，財(cái)務(wù)報(bào)表附往內(nèi)容將會(huì)大大增加，因此，對(duì)這部分內(nèi)容的審計(jì)也是不可避免的。然而，目前審計(jì)工作中針對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制與審計(jì)的規(guī)范是相當(dāng)欠缺的，也正由于對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附往沒(méi)有相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的制約，所以實(shí)務(wù)上對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附往部分的審計(jì)，不僅沒(méi)有得到應(yīng)有的重視，更存在許多不合理的做法。為此，應(yīng)制定會(huì)計(jì)報(bào)表附注的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則，完善法規(guī)制度，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注的審計(jì)，只有這樣才能使得審計(jì)的責(zé)任得以更好地完成。

8、從重視有形資產(chǎn)審計(jì)到重視無(wú)形資產(chǎn)的審計(jì)。因?yàn)樵谥R(shí)經(jīng)濟(jì)中，以知識(shí)、信息及人力資源為主的無(wú)形資產(chǎn)的信息在財(cái)務(wù)報(bào)告所披露的信息中的比重必將大大提高，這也就導(dǎo)致了審計(jì)的重點(diǎn)由重視存貨等有形資產(chǎn)的審計(jì)向重視知識(shí)、人力資源等無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)的轉(zhuǎn)變。

篇7

一、關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》的說(shuō)明

（一）修訂背景

自1996年1月1日起施行的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則”），對(duì)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保護(hù)社會(huì)公眾利益起到了積極作用，但原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則施行六年來(lái)，也暴露出一些缺陷，并在實(shí)務(wù)中產(chǎn)生一些問(wèn)題。從近年來(lái)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量看，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型定性準(zhǔn)確，用詞規(guī)范，便于理解和使用，但也有一些審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型定性不準(zhǔn)，邏輯不清，表述不當(dāng)，用詞晦澀，令人難以理解和使用。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見(jiàn)或保留意見(jiàn)代替否定意見(jiàn)，以保留意見(jiàn)代替拒絕表示意見(jiàn)，以帶說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)代替保留意見(jiàn)或拒絕表示意見(jiàn)，致使審計(jì)報(bào)告的有用性大為降低。

此外，原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定的要素和格式與國(guó)際慣例存在一定差異，妨礙了審計(jì)報(bào)告的通用性。在審計(jì)報(bào)告國(guó)際協(xié)調(diào)方面，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下屬的審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)的前身）做了大量工作。1983年，審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)頒布的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則指南第13號(hào)——審計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)告》，對(duì)審計(jì)報(bào)告的要素、格式、報(bào)告類(lèi)型等進(jìn)行了規(guī)范，1989年和1994年又進(jìn)行了兩次修訂。1994年的修訂主要以1988年美國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明第58號(hào)——對(duì)已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》及1993年英國(guó)修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開(kāi)的北京會(huì)議上，審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)批準(zhǔn)對(duì)《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第700號(hào)——審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》（ISA700）修訂稿。當(dāng)前，美國(guó)、英國(guó)、加拿大、日本及一些發(fā)展中國(guó)家的審計(jì)報(bào)告在要素和格式等方面，基本上與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的要求一致。為遵循國(guó)際慣例，并考慮到我國(guó)的實(shí)際情況，急需對(duì)原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。

（二）修訂的主要內(nèi)容

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告承擔(dān)的責(zé)任更加明確

原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。并規(guī)定，審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性是指審計(jì)報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍、審計(jì)依據(jù)、已實(shí)施的審計(jì)程序和應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)；審計(jì)報(bào)告的合法性是指審計(jì)報(bào)告的編制和出具必須符合《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界與法律界對(duì)審計(jì)報(bào)告真實(shí)性的理解存在較大差異。相當(dāng)部分的執(zhí)業(yè)人士認(rèn)為，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，出具的審計(jì)報(bào)告就是真實(shí)的；法律界則認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性應(yīng)是審計(jì)結(jié)果的真實(shí)，不能說(shuō)審計(jì)過(guò)程真實(shí)就是審計(jì)報(bào)告的真實(shí)。從國(guó)內(nèi)外審計(jì)實(shí)踐看，由于被審計(jì)單位管理當(dāng)局存在通同舞弊的可能，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，并盡到了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，出具的審計(jì)報(bào)告仍然可能是失實(shí)的。在這種情況下，國(guó)內(nèi)外的法律通常為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了免責(zé)條款。因此，修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)，但不提及審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性，以彌合注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界與法律界的理解差異。此外，對(duì)審計(jì)報(bào)告合法性的定義過(guò)于空泛，因此也一并刪除。

2、標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告格式由兩段式改為三段式

將原來(lái)的范圍段分解為引言段和范圍段，有助于審計(jì)報(bào)告使用人更加清楚地了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的范圍和性質(zhì)。引言段描述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的對(duì)象以及被審計(jì)單位管理當(dāng)局和注冊(cè)會(huì)計(jì)師各自的責(zé)任，范圍段描述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目的、審計(jì)工作的范圍和發(fā)表意見(jiàn)的基礎(chǔ)，并強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表提供的是合理保證而非絕對(duì)保證。

與原審計(jì)報(bào)告格式相比，修訂后的準(zhǔn)則要求，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)刪除引言段中對(duì)其責(zé)任的描述以及范圍段，因?yàn)樵谶@種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍通常受到了嚴(yán)重限制，未能完成重要的審計(jì)工作以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)審計(jì)責(zé)任、審計(jì)依據(jù)和已實(shí)施的主要程序等內(nèi)容。

3、明確了審計(jì)報(bào)告日期的含義

原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，審計(jì)報(bào)告日期是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成外勤審計(jì)工作的日期。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界普遍將完成外勤審計(jì)工作的日期理解為撤離被審計(jì)單位審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的日期，而該日期往往早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期，這樣就導(dǎo)致在會(huì)計(jì)責(zé)任尚未明確時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師就已承擔(dān)了審計(jì)責(zé)任，顛倒了會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的因果關(guān)系和時(shí)間順序。修訂后的準(zhǔn)則刪除了“外勤”二字，將審計(jì)報(bào)告的日期明確為完成審計(jì)工作的日期，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成了所有程序、獲取的審計(jì)證據(jù)足以支持對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)的日期。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在界定審計(jì)工作完成日時(shí)，須考慮：（1）應(yīng)當(dāng)實(shí)施的程序已經(jīng)完成；（2）要求被審計(jì)單位調(diào)整或披露的事項(xiàng)已經(jīng)提出，被審計(jì)單位已經(jīng)作出或拒絕作出調(diào)整或披露；（3）被審計(jì)單位管理當(dāng)局已經(jīng)正式簽署會(huì)計(jì)報(bào)表。

4、刪除了審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段中的“一貫性”

一貫性是指會(huì)計(jì)處理方法的選用符合一貫性原則。從審計(jì)理論和實(shí)務(wù)看，如果被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則視其重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，修訂后的準(zhǔn)則將意見(jiàn)段中的“一貫性”刪除。

5、嚴(yán)格規(guī)范了在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的具體情形

原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告時(shí)，如認(rèn)為必要，可在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。這條規(guī)定給某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師隨意操縱審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類(lèi)型留下了空間。近年來(lái)，在實(shí)務(wù)中存在著把應(yīng)當(dāng)發(fā)表意見(jiàn)的事項(xiàng)簡(jiǎn)單地放到意見(jiàn)段之后予以說(shuō)明、以披露代替發(fā)表意見(jiàn)的行為，已經(jīng)給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人造成了極大的混亂，嚴(yán)重降低了審計(jì)報(bào)告的有用性。針對(duì)這種情況，借鑒國(guó)際通行的作法，規(guī)定除特殊情況（持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題和其他重大不確定事項(xiàng)）外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以免會(huì)計(jì)報(bào)表使用人產(chǎn)生誤解同時(shí)，準(zhǔn)則還要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見(jiàn)。這一措施將有助于進(jìn)一步明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，有效遏制以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替發(fā)表意見(jiàn)的行為，對(duì)規(guī)范審計(jì)報(bào)告，提高審計(jì)質(zhì)量具有重要作用。

6、將“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)”改為“國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度”

會(huì)計(jì)報(bào)表的編制要符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，這既符合我國(guó)國(guó)情，同時(shí)也符合國(guó)際慣例。但“國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定”內(nèi)涵尚需進(jìn)一步明確，是否包括《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》，能否按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模明確為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》？由于國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度是企業(yè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的直接依據(jù)，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度，而且現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度已經(jīng)體現(xiàn)了《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》等有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的主要精神和重要原則。因此，將“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)”改為“國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度”。

7、其他方面的修訂

（1）將“拒絕表示意見(jiàn)”改為“無(wú)法表示意見(jiàn)”，避免了原來(lái)用詞的生硬和主觀(guān)印象，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在意見(jiàn)段之前披露發(fā)現(xiàn)的影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映的重大事項(xiàng)，同時(shí)明確了在審計(jì)報(bào)告基本內(nèi)容上與其他意見(jiàn)類(lèi)型的區(qū)別。

（2）刪除了被審計(jì)單位的定義和審計(jì)報(bào)告的使用責(zé)任?！氨粚徲?jì)單位”的定義已經(jīng)在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)——會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》中作了規(guī)定，審計(jì)報(bào)告的使用責(zé)任已經(jīng)在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號(hào)——審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)》中作了描述，因此刪去。

篇8

摘 要：以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的頒布為契機(jī)，考察在法規(guī)約束前提下我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)狀。2009年和2010年的年報(bào)數(shù)據(jù)表明，上交所有多于半數(shù)的企業(yè)并未遵循《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求，我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的披露程度較低。一方面，這和我國(guó)相關(guān)法規(guī)的強(qiáng)制力不足有關(guān)；另一方面，也和我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范體系的不完善有關(guān)。由此，我國(guó)應(yīng)制定詳細(xì)的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則并完善審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題、類(lèi)型、內(nèi)容和格式，以促進(jìn)我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)踐的健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì)；財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制；內(nèi)部控制；內(nèi)部控制基本規(guī)范

On the Present Internal Control Audit and the Improvement of Audit Standard System in China

- Based on the Research of Annual Reports Data in 2009 and 2010 from Shanghai Stock Exchange

TAO Lijuan

（International Business School, Qingdao University, Qingdao Shandong, 266071, China）

Abstract：

Taking the opportunity of the issuance of Companies’ Internal Control Basic Norms, this paper studies the present internal control audit of listed companies restrained by laws and regulations in China. Annual reports data of the listed companies in 2009 and 2010 show that more than half of the companies in Shanghai Stock Exchange failed to follow Companies’ Internal Control Basic Norms. Internal control disclosure in China is left too much to be desired, which is resulted from the insufficient mandatory force of laws and regulations and the incomplete internal control audit standard system. Therefore, the government should establish specific internal control audit standards and revise the audit report title, types, content and format to improve the internal control audit practice in China.

Key words：

internal control audit; internal control over financial reporting; internal control; internal control basic norms

一、制度背景

1999年修訂的《會(huì)計(jì)法》，第一次以法律的形式對(duì)企業(yè)建立健全內(nèi)部控制提出了原則要求。隨后，為加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠，財(cái)政部規(guī)定從2001年6月起所有公司均應(yīng)建立和維護(hù)有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，并制定了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范――基本規(guī)范》等7項(xiàng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范。中國(guó)人民銀行、中國(guó)證監(jiān)會(huì)、國(guó)務(wù)院國(guó)資委等部門(mén)也先后頒布了多個(gè)關(guān)于內(nèi)部控制的文件。2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所先后頒布了《上市公司內(nèi)部控制指引》，強(qiáng)制要求上市公司的董事會(huì)在披露年報(bào)的同時(shí)，披露年度內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，并披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)。為了適應(yīng)國(guó)際內(nèi)部控制發(fā)展的大趨勢(shì)，同時(shí)解決“政出多門(mén)、要求不一”的問(wèn)題，2006年，由財(cái)政部牽頭的六部委成立了“企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)”，并于2008年6月28日聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《基本規(guī)范》）?！痘疽?guī)范》要求企業(yè)建立并實(shí)施內(nèi)部控制，上市公司應(yīng)當(dāng)對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)估，披露年度自我評(píng)估報(bào)告，并可聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)?！痘疽?guī)范》的頒布在我國(guó)內(nèi)部控制監(jiān)管史上具有劃時(shí)代的意義，業(yè)界通常稱(chēng)之為“中國(guó)版的薩班斯法案”。 2010年4月26日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。該配套指引包括《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》和18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》，連同此前的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)企業(yè)實(shí)際情況、融合國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。

然而自《基本規(guī)范》頒布之日起，就面臨諸多尷尬。首先，相對(duì)美國(guó)的薩班斯來(lái)講，其法律約束力不足。薩班斯法案是由美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)，對(duì)在美國(guó)上市的所有公司都有約束力的“法律”，而《基本規(guī)范》只是一個(gè)“部門(mén)法規(guī)”，約束力遠(yuǎn)不及薩班斯法案。薩班斯法案號(hào)稱(chēng)自20世紀(jì)30年代以來(lái)，美國(guó)監(jiān)管最嚴(yán)苛的法律，對(duì)于違背薩班斯法案的處罰也極其嚴(yán)厲，而財(cái)政部《基本規(guī)范》沒(méi)有規(guī)定具體處罰內(nèi)容，很可能造成有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的情況。其次，面臨其“先天不足”，《基本規(guī)范》似乎也有后天不嚴(yán)肅之嫌。［1］加之相關(guān)規(guī)定和配套指引在2010年之前并未出臺(tái)，很多合規(guī)企業(yè)恐將無(wú)所適從。因此，本文認(rèn)定，2009年和2010年，我國(guó)的內(nèi)部控制披露介于強(qiáng)制披露和自愿披露之間，并傾向于自愿披露。本文將以《基本規(guī)范》的頒布為契機(jī)，在考察我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)披露現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，探討我國(guó)審計(jì)規(guī)范存在的問(wèn)題并提出相關(guān)建議。

二、內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告及審計(jì)報(bào)告披露狀況

通過(guò)上海證券交易所的網(wǎng)站，筆者手工收集了2009年和2010年滬市上市公司的年報(bào)數(shù)據(jù)，調(diào)查了內(nèi)部控制管理層自我評(píng)估報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露情況，并閱讀了自我評(píng)估報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。具體來(lái)看，我國(guó)滬市上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的披露狀況如下。

（一）僅有不到一半的企業(yè)遵循了《基本規(guī)范》的要求

2009年上交所868家上市公司中，有376家披露了內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，占上市公司總數(shù)的4332%，未披露內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的有492家，占上市公司總數(shù)的5668%；376家披露自評(píng)報(bào)告的企業(yè)中，有190家同時(shí)提供了內(nèi)部控制的審計(jì)師報(bào)告，占上市公司總數(shù)的2189%，占披露自評(píng)報(bào)告企業(yè)總數(shù)的5053%。2010年上交所895家上市公司中，有400家披露了內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，占上市公司總數(shù)的4469%，未披露內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的有495家，占上市公司總數(shù)的5531%；400家披露自評(píng)報(bào)告的企業(yè)中，有203家同時(shí)提供了內(nèi)部控制的審計(jì)師報(bào)告，占上司公司總數(shù)的2268%，占披露自評(píng)報(bào)告企業(yè)總數(shù)的5075%。具體比較信息見(jiàn)表1。

（二）多數(shù)審計(jì)師報(bào)告并不符合《基本規(guī)范》的要求

《基本規(guī)范》第十條指出，“接受企業(yè)委托從事內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)根據(jù)本規(guī)范及其配套辦法和相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告?！庇纱丝梢?jiàn)，我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)屬于直接報(bào)告的鑒證業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)直接對(duì)內(nèi)部控制的有效性（鑒證對(duì)象）進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具鑒證報(bào)告，并且該鑒證報(bào)告應(yīng)為信息使用者所獲取并使用。但在閱讀2010年年報(bào)時(shí)，筆者發(fā)現(xiàn)，雖有202家企業(yè)出具了審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的某種形式的報(bào)告，但并非全部滿(mǎn)足內(nèi)部控制審計(jì)的定義，這點(diǎn)可以從報(bào)告的標(biāo)題以及報(bào)告中的部分措辭看出。

202家企業(yè)中，有些沒(méi)有將審計(jì)師報(bào)告作為單獨(dú)報(bào)告進(jìn)行披露，因此這部分內(nèi)容沒(méi)有標(biāo)題（也沒(méi)有審計(jì)師簽字）。作為單獨(dú)報(bào)告進(jìn)行披露的企業(yè)中，報(bào)告標(biāo)題也五花八門(mén)：有的稱(chēng)為內(nèi)部控制審核報(bào)告，有的稱(chēng)為內(nèi)部控制審核評(píng)價(jià)意見(jiàn)，還有的稱(chēng)為鑒證報(bào)告、內(nèi)部控制鑒證報(bào)告、××公司××年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制制度報(bào)告、××公司內(nèi)部控制專(zhuān)項(xiàng)審核報(bào)告、××公司內(nèi)部控制專(zhuān)項(xiàng)鑒證報(bào)告、××公司內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)、對(duì)××公司董事會(huì)關(guān)于公司內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的評(píng)價(jià)意見(jiàn)報(bào)告、關(guān)于××公司××年度內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的說(shuō)明、對(duì)《××公司內(nèi)部控制的自我評(píng)估報(bào)告》的專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明等各種標(biāo)題形式。

從這些標(biāo)題可以看出，有些企業(yè)提供的是審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的鑒證意見(jiàn)（審計(jì)意見(jiàn)也即鑒證意見(jiàn)的一種），但有的是對(duì)內(nèi)部控制的核實(shí)意見(jiàn)，有的是對(duì)管理當(dāng)局自評(píng)報(bào)告的評(píng)價(jià)意見(jiàn)（這其實(shí)是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，也即注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層對(duì)內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定出具審計(jì)報(bào)告），有的僅僅是一項(xiàng)對(duì)管理當(dāng)局自評(píng)報(bào)告的“說(shuō)明”，并且部分報(bào)告的措辭也顯示出：就我國(guó)法規(guī)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的要求來(lái)看，許多審計(jì)師報(bào)告并未恰當(dāng)反映內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。(比如，某份“說(shuō)明”報(bào)告指出：“在審計(jì)過(guò)程中，我們研究與評(píng)價(jià)了我們所信賴(lài)的貴行與會(huì)計(jì)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以確定我們實(shí)施會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間及范圍……我們的研究與評(píng)價(jià)是按照……以會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)為目的而進(jìn)行的，不是對(duì)內(nèi)部控制的專(zhuān)門(mén)審核，也不是專(zhuān)為發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷、欺詐及舞弊而進(jìn)行的。在研究與評(píng)價(jià)過(guò)程中，我們結(jié)合貴行的實(shí)際情況，實(shí)施了包括詢(xún)問(wèn)、檢查、觀(guān)察及抽查測(cè)試等我們認(rèn)為必要的研究與評(píng)價(jià)程序……（內(nèi)部控制固有局限段）……（意見(jiàn)段）……本說(shuō)明僅作為貴行向中國(guó)證監(jiān)會(huì)和上交易所提交2010年度報(bào)告之用，未經(jīng)書(shū)面許可，不得用于其他任何目的。”)

此外，我們還發(fā)現(xiàn)，與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告不同，企業(yè)與企業(yè)之間提供的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和格式?jīng)]有統(tǒng)一性。同時(shí)，審計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)依據(jù)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則也不統(tǒng)一，具體情況如表2所示。

內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)713737%643168%中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)593105%864257%企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見(jiàn)稿）4211%4198%中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則第1211號(hào)201053%18891%上述條目的某種組合16842%8396%PCAOB AS NO53158%2099%其他11579%9446%未明確提及執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則6316%11545%合計(jì)19010000%20210000%

從表2可以看出，審計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，遵循了不同的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。其中遵循最多的是《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)》，再次是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則第1211號(hào)》。值得注意的是，有幾家中美同時(shí)上市的公司，其內(nèi)部控制審計(jì)并未依據(jù)國(guó)內(nèi)的任何準(zhǔn)則，而是遵循了美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB）制定的審計(jì)準(zhǔn)則5號(hào)。

（三）審計(jì)基準(zhǔn)日和參照的內(nèi)部控制框架不統(tǒng)一［2］

雖然內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是個(gè)連續(xù)的過(guò)程，但如果對(duì)整個(gè)年度的內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見(jiàn)，那么審計(jì)重點(diǎn)是內(nèi)部控制在整個(gè)年度內(nèi)是否一直有效，這種審核成本相對(duì)較高?？紤]到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的時(shí)間和精力、與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的整合等因素，我國(guó)《審計(jì)指引》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性發(fā)表意見(jiàn)。在2010年披露內(nèi)部控制審計(jì)師報(bào)告的202家企業(yè)中，有196份是對(duì)截至12月31日企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)（有19份報(bào)告沒(méi)有明確說(shuō)明基準(zhǔn)日，177份在引言段或意見(jiàn)段明確指出了12月31的基準(zhǔn)日），有兩家是對(duì)2010年年度內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。（另有4家在年報(bào)中指出出具了內(nèi)部控制審核報(bào)告，但筆者在上交所網(wǎng)站并未找到相關(guān)數(shù)據(jù)。）

另外，審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)，必須參照一個(gè)適當(dāng)、公認(rèn)的控制框架，并且在報(bào)告中做出明確說(shuō)明。但筆者發(fā)現(xiàn)，在2010年的202份審計(jì)師報(bào)告中，有37份報(bào)告未明確說(shuō)明審計(jì)師所參照的內(nèi)部控制框架，120份報(bào)告參照了《基本規(guī)范》，27份報(bào)告參照了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范――基本規(guī)范》，5份參照了《上海證券交易所內(nèi)部控制指引》，3份指出遵循薩班斯法案的要求，參照了COSO框架，6份同時(shí)參照了《基本規(guī)范》和《上海證券交易所內(nèi)部控制指引》，4份未找到數(shù)據(jù)。并且，這種框架的差異和事務(wù)所有關(guān)，同一家事務(wù)所給不同企業(yè)出具的審計(jì)報(bào)告，往往參考相同的內(nèi)部控制框架。

三、內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范存在的問(wèn)題討論及建議

總體來(lái)看，我國(guó)關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)方面的披露程度較低，上交所有多于半數(shù)的企業(yè)并未按照《基本規(guī)范》的要求披露相關(guān)信息。一方面，這源于前述的特殊“半強(qiáng)制性”制度背景，法力約束力不足導(dǎo)致了企業(yè)違規(guī)成本較低，而主動(dòng)披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審計(jì)報(bào)告則毋庸置疑會(huì)引致成本。在有確定性證據(jù)表明內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露給企業(yè)帶來(lái)的收益大于其成本之前，企業(yè)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的動(dòng)機(jī)必將受限。當(dāng)然，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的信息含量極其對(duì)各方的影響，也是未來(lái)值得研究的一個(gè)重要方向。另一方面，信息披露程度較低也和相關(guān)準(zhǔn)則和配套指引的不完善有關(guān)，畢竟直到2010年4月各項(xiàng)配套指引才最終出臺(tái)。但在內(nèi)部控制審計(jì)領(lǐng)域，相關(guān)準(zhǔn)則和規(guī)范仍有待改進(jìn)。

（一）我國(guó)目前現(xiàn)存準(zhǔn)則并非內(nèi)部控制審計(jì)的恰當(dāng)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

在筆者查閱的內(nèi)部控制審計(jì)師報(bào)告中，事務(wù)所主要提及了以下執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)中注協(xié)）于2002 年2 月15日單獨(dú)的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》、中注協(xié)2006年頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、2010年財(cái)政部等部門(mén)制定的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（2008至2010年間為《內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見(jiàn)稿）》）。

《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》第二條規(guī)定：“本意見(jiàn)所稱(chēng)內(nèi)部控制審核，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對(duì)特定日期與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見(jiàn)?！钡诙艞l規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核與評(píng)價(jià)審核證據(jù)，形成審核意見(jiàn)，出具審核報(bào)告?！薄吨笇?dǎo)意見(jiàn)》對(duì)于規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)、明確工作要求、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量發(fā)揮了重要作用，被認(rèn)為是我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)制度的雛形。但《指導(dǎo)意見(jiàn)》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行“審核”，“審核”業(yè)務(wù)在程序、對(duì)證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的要求、保證水平方面都不及“審計(jì)”業(yè)務(wù)的要求高。目前，內(nèi)部控制審計(jì)已經(jīng)從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獨(dú)立出來(lái)，成為一項(xiàng)單獨(dú)的審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)，顯然《指導(dǎo)意見(jiàn)》已不適合作為恰當(dāng)?shù)膱?zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》是為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)而制定的準(zhǔn)則，內(nèi)部控制審計(jì)屬于鑒證業(yè)務(wù)的一種特定類(lèi)別，審計(jì)師以此為執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，具有原則指導(dǎo)性，但針對(duì)性明顯不足。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則第1211號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》是為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而制定的準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括被審單位的內(nèi)部控制），對(duì)擬信賴(lài)的內(nèi)部控制進(jìn)行控制測(cè)試，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。顯然，該準(zhǔn)則定位于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)內(nèi)部控制的了解和測(cè)試，是作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的輔助部分展開(kāi)的，而非為了對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)而進(jìn)行的全面指引，顯然，該準(zhǔn)則也不完全適合于獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)――內(nèi)部控制審計(jì)。

而美國(guó)在內(nèi)部控制審計(jì)領(lǐng)域的法規(guī)演進(jìn)，值得我們思考和借鑒［3］。2002年，美國(guó)出臺(tái)了《公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案2002》（薩班斯法案），該法案要求管理層設(shè)計(jì)有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性，并要求外部審計(jì)師證實(shí)管理層報(bào)告的準(zhǔn)確性，也即要求外部審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。

薩班斯法案要求成立獨(dú)立的公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB），并授權(quán)美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）對(duì)PCAOB實(shí)施監(jiān)督。PCAOB負(fù)責(zé)監(jiān)管執(zhí)行公眾公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師，并有權(quán)制定或采納有關(guān)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體建議的審計(jì)與相關(guān)鑒證準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及職業(yè)道德準(zhǔn)則等。作為對(duì)薩班斯法案的回應(yīng)，2004年3月9日，PCAOB了《審計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)》（AS No2），并于6月18日經(jīng)SEC批準(zhǔn)。AS No2關(guān)注對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)工作以及這項(xiàng)工作與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系等問(wèn)題?？紤]到法案的執(zhí)行成本過(guò)高，PCAOB于2007年5月24日頒布了《審計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)――與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》（AS No5）。AS No5從審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)方法（由上而下、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向）、控制測(cè)試、評(píng)估缺陷、形成意見(jiàn)、內(nèi)控報(bào)告、對(duì)他人工作的使用、獲得他人的直接幫助等方面為內(nèi)部控制審計(jì)提供了詳細(xì)的指引。此外，AS No5還以附錄的形式對(duì)重要概念和術(shù)語(yǔ)以及特殊情形作了說(shuō)明，從而進(jìn)一步完善了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則。2007年7月25日，SEC批準(zhǔn)了該準(zhǔn)則，并明確表示會(huì)計(jì)年度在2007年11月15日及其之后結(jié)束的上市公司審計(jì)工作都將用第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)代替原來(lái)指導(dǎo)404條款執(zhí)行的第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則。

（二）對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)法規(guī)的建議

針對(duì)目前我國(guó)現(xiàn)存準(zhǔn)則存在的不足，并結(jié)合美國(guó)的做法，筆者就我國(guó)的內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)建設(shè)提出如下建議。

1制定詳細(xì)的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則

在本文第二部分，筆者發(fā)現(xiàn)審計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中，參考了不同的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，而根據(jù)前文的分析，有些準(zhǔn)則的目標(biāo)定位和目前已成為獨(dú)立常規(guī)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制審計(jì)并不相符。2010年最終頒布的《內(nèi)部控制審計(jì)指引》，也未明確指出審計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)應(yīng)參考的具體準(zhǔn)則，而是在其后附的“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”參考格式引言段中指出：“按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，我們審計(jì)了……”

首先，《審計(jì)指引》僅對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)提供了原則上的指導(dǎo)，涉及審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)方法、控制測(cè)試、缺陷認(rèn)定及缺陷評(píng)價(jià)、形成結(jié)論并出具報(bào)告等具體內(nèi)容時(shí)，指導(dǎo)性明顯不足。這也是為什么很多事務(wù)所不得不參照《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則第1211 號(hào)》等準(zhǔn)則的原因之一。

其次，對(duì)內(nèi)部控制的測(cè)試和評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)已從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中獨(dú)立出來(lái)，并由原來(lái)的一次性業(yè)務(wù)或面向特定企業(yè)的業(yè)務(wù)（原來(lái)僅要求A 股企業(yè)在首次公開(kāi)發(fā)行時(shí)提供、赴美國(guó)和日本等地上市的企業(yè)和金融證券保險(xiǎn)等高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)提供）變成了與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并列的經(jīng)常性業(yè)務(wù)，與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相同，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定業(yè)務(wù)。

基于以上兩點(diǎn)原因，借鑒美國(guó)的做法以及我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則，筆者認(rèn)為，應(yīng)在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則中新增詳細(xì)的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，與目前的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審閱準(zhǔn)則和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（分別簡(jiǎn)稱(chēng)審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則）并列，可命名為《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則》，也可根據(jù)實(shí)際需要，制定詳細(xì)的序列準(zhǔn)則：《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則XX號(hào)――審計(jì)計(jì)劃/審計(jì)方法/控制測(cè)試/缺陷評(píng)估/審計(jì)意見(jiàn)/審計(jì)報(bào)告/特殊事項(xiàng)考慮/……》，原有的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》更名為《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則》。當(dāng)然，考慮到財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的關(guān)聯(lián)性以及審計(jì)成本，也可參照美國(guó)的AS No5制定《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的審計(jì)準(zhǔn)則》。新增內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則之后的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系如圖1所示。

由中注協(xié)制定詳細(xì)的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，可以加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)工作的指導(dǎo)，維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的系統(tǒng)性和完整性。參照PCAOB AS No5對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的要求以及我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的格式，在制定了新的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則之后，筆者建議將《審計(jì)指引》引言段中的“按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，我們審計(jì)了……”，改為“按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，我們審計(jì)了……”。目前，對(duì)于在中美同時(shí)上市的公司，出于披露成本的考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可遵循美國(guó)PCAOB制定的審計(jì)準(zhǔn)則；隨著審計(jì)準(zhǔn)則體系的國(guó)際趨同，對(duì)于跨國(guó)上市的公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可遵循國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則或其他國(guó)家的相關(guān)準(zhǔn)則。

2完善審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題、類(lèi)型、內(nèi)容和格式

我國(guó)《基本規(guī)范》要求企業(yè)提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。如前所述，從2010年披露的報(bào)告標(biāo)題和內(nèi)容可以看出，大多數(shù)企業(yè)有違《基本規(guī)范》的初衷，事務(wù)所并未嚴(yán)格按照《基本規(guī)范》和《配套指引》的要求出具對(duì)內(nèi)部控制有效性的鑒證意見(jiàn)。

《審計(jì)指引》明確將報(bào)告標(biāo)題命名為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”， 并且分標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、否定意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、無(wú)法表示意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告四種類(lèi)型，統(tǒng)一了報(bào)告的內(nèi)容和格式。但該指引仍存有待商榷之處。

首先，《審計(jì)指引》指出“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加‘非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段’予以披露。”由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師最終僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)，非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中“附帶”注意到的內(nèi)容，并非注冊(cè)會(huì)計(jì)師的核心關(guān)注對(duì)象。因此，將審計(jì)師報(bào)告統(tǒng)一命名為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”仍有不妥，審計(jì)師的鑒證對(duì)象其實(shí)是“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”，而非更寬泛意義的“企業(yè)內(nèi)部控制”，筆者建議將該報(bào)告統(tǒng)一命名為“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”。

其次，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，報(bào)告類(lèi)型包括標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)，而在內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)中，則去掉了保留意見(jiàn)。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中（無(wú)論是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)）發(fā)現(xiàn)與被審單位存在對(duì)內(nèi)部控制和內(nèi)部控制缺陷的不同認(rèn)識(shí)，兩方無(wú)法達(dá)成一致意見(jiàn)，或者發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重要缺陷，但其嚴(yán)重性不足以發(fā)表否定意見(jiàn)時(shí)，審計(jì)師是否可以出具保留意見(jiàn)？

再次，前已述及，雖然內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是個(gè)連續(xù)的過(guò)程，但我國(guó)《審計(jì)指引》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性發(fā)表意見(jiàn)。因此，在內(nèi)部控制報(bào)告的意見(jiàn)段中，有必要對(duì)此基準(zhǔn)日做出明確說(shuō)明，以免誤導(dǎo)信息使用者，而《審計(jì)指引》并未強(qiáng)調(diào)該日期。參照傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和美國(guó)PCAOB AS No5的規(guī)定，筆者認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告中應(yīng)該規(guī)范對(duì)基準(zhǔn)日期的說(shuō)明，意見(jiàn)段修改為：“我們認(rèn)為，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（或其他公認(rèn)的有效內(nèi)部控制框架），截至201X年12月31日，XX公司在所有重大方面保持了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制?！毙枰⒁獾氖?，這并不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師只測(cè)試基準(zhǔn)日這一天的內(nèi)部控制，而是需要考察足夠長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的情況。按照指引的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)前，需要獲取內(nèi)部控制在一段足夠長(zhǎng)的時(shí)間有效運(yùn)行的證據(jù)，這段時(shí)間可能比企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的整個(gè)期間（通常為一年）短些，但必須足夠長(zhǎng)。因此，雖然是對(duì)企業(yè)12 月31日（基準(zhǔn)日）內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行發(fā)表意見(jiàn)，但這里的基準(zhǔn)日不是一個(gè)簡(jiǎn)單的時(shí)點(diǎn)概念，而是考慮了內(nèi)部控制在此前的有效性，以及向前的延續(xù)性［4］。

最后，內(nèi)部控制審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》指出，鑒證業(yè)務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息信任程度的業(yè)務(wù)。鑒證對(duì)象信息是按照標(biāo)準(zhǔn)對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)和計(jì)量的結(jié)果。具體到內(nèi)部控制審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)內(nèi)部控制的有效性（鑒證對(duì)象）進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具鑒證報(bào)告，而對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)必須參考一個(gè)適當(dāng)、公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)（控制框架）。因此，內(nèi)部控制報(bào)告中，應(yīng)該明確說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師所參考的框架。前文我們發(fā)現(xiàn)，不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師參考的框架并不完全相同，甚至同一份報(bào)告里面出現(xiàn)了兩個(gè)不同的框架。

《審計(jì)指引》在意見(jiàn)段中明確標(biāo)明“我們認(rèn)為，××公司按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。”但筆者認(rèn)為，有關(guān)內(nèi)部控制框架的選取，應(yīng)該持開(kāi)放的態(tài)度，而不僅限于我國(guó)的《基本規(guī)范》。關(guān)于框架的選取標(biāo)準(zhǔn)，可以借鑒美國(guó)SEC的做法。SEC最終規(guī)則33-8238要求管理層的評(píng)價(jià)必須依據(jù)由某一機(jī)構(gòu)或團(tuán)體依正當(dāng)程序（包括要廣泛征求公眾對(duì)框架的評(píng)論）而建立的合適、可識(shí)別的框架，并且自評(píng)報(bào)告應(yīng)披露該框架。SEC認(rèn)為，一個(gè)合適的框架必須：（1）沒(méi)有偏見(jiàn)；（2）對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制能形成合理一致的定性和定量評(píng)價(jià)；（3）充分完整，沒(méi)有忽略那些會(huì)改變公司內(nèi)部控制有效性結(jié)論的相關(guān)要素；（4）與評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制相關(guān)。SEC指出，COSO框架滿(mǎn)足它們的標(biāo)準(zhǔn)，但最終規(guī)則并不強(qiáng)制要求使用某一特定框架（如COSO框架），因?yàn)镾EC認(rèn)識(shí)到這樣一個(gè)事實(shí)：在美國(guó)之外可能存在其他評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)（比如加拿大的COCO框架），并且將來(lái)在美國(guó)可能也會(huì)發(fā)展出COSO以外的框架，它們符合法令的意圖而不會(huì)減少投資者的利益［5］。

使用公開(kāi)可獲得的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)將會(huì)提高內(nèi)部控制報(bào)告的質(zhì)量，促進(jìn)不同公司內(nèi)部控制報(bào)告的可比性。因此，本文認(rèn)為，《審計(jì)指引》應(yīng)明確要求將注冊(cè)會(huì)計(jì)師參考的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)列作審計(jì)報(bào)告的必要組成部分，該標(biāo)準(zhǔn)可以是《基本規(guī)范》，也可以是滿(mǎn)足條件的其他適當(dāng)、公允的框架。只要控制框架滿(mǎn)足特定的條件（比如SEC最終規(guī)則列出的條款），那么都可以用作審計(jì)師的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。《基本規(guī)范》滿(mǎn)足前述要求，但這并不排斥事務(wù)所選取其他公認(rèn)的適當(dāng)框架。事實(shí)上，2010年的數(shù)據(jù)已向我們表明，事務(wù)所選取了不同的框架，除《基本規(guī)范》之外，還有《上海證券交易所內(nèi)部控制指引》、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》和COSO框架等。

四、結(jié)語(yǔ)

對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的關(guān)注，實(shí)質(zhì)上是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性要求的延伸。為了保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，世界上許多國(guó)家都對(duì)保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及其審計(jì)提出了要求。目前，內(nèi)部控制系統(tǒng)已成為國(guó)家監(jiān)管的一部分，不只是我國(guó)，許多國(guó)家的公司治理報(bào)告和改革法案都包含了對(duì)內(nèi)部控制和內(nèi)部控制報(bào)告的建議，世界各國(guó)對(duì)內(nèi)部控制的重視達(dá)到了前所未有的高度。本文就以我國(guó)《基本規(guī)范》的頒布為契機(jī)，研究我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的現(xiàn)狀，討論我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范體系存在的問(wèn)題，并提出了自己的建議。由于本文數(shù)據(jù)均是手工收集，因此可能會(huì)存在疏漏和不準(zhǔn)確之處；另外，本文僅選取了滬市的上市公司為調(diào)查對(duì)象，因此，有關(guān)我國(guó)目前內(nèi)部控制審計(jì)披露的整體認(rèn)識(shí)可能存在偏頗。

參考文獻(xiàn)：

［1］陶黎娟．有關(guān)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的幾點(diǎn)探討［A］．見(jiàn)中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)2010年學(xué)術(shù)年會(huì)論文集［C］．北京：中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)，2010：415-422．

［2］楊有紅，陳凌云．2007年滬市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)研究――數(shù)據(jù)分析與政策建議［J］．會(huì)計(jì)研究,2009(6)：58-64．

［3］楊玉鳳．內(nèi)部控制信息披露國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)綜述［J］．審計(jì)研究，2007(4)：74-78．

［4］楊志國(guó)．關(guān)于《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》制定和實(shí)施中的幾個(gè)問(wèn)題［J］.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2010(10): 14-17．

［5］SEC. Final Rule: INTERNAL CONTROL OVER FINANCIAL REPORTING IN EXCHANGE ACT PERIODIC REPORTS［EB/OL］.sec.gov/rules/final/33-8238.htm,2003.

收稿日期：2012-03-10

篇9

【關(guān)鍵詞】中小企業(yè)；財(cái)務(wù)審計(jì)；對(duì)策

1.中小企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)的特點(diǎn)

1.1所有者與經(jīng)營(yíng)者統(tǒng)一

大多數(shù)的中小企業(yè)是個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙制企業(yè)，它的所有者不多，通常只有一個(gè)人，企業(yè)所有者往往親自經(jīng)營(yíng)管理企業(yè)的日常事務(wù)，具有很大的決策權(quán)。中小企業(yè)管理者權(quán)力集中，他的態(tài)度會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)產(chǎn)生很大的影響，如果他審計(jì)意識(shí)淡薄，僅是把財(cái)務(wù)審計(jì)當(dāng)成一項(xiàng)例行公事，或者覺(jué)得財(cái)務(wù)審計(jì)是項(xiàng)費(fèi)錢(qián)、耗時(shí)又毫無(wú)價(jià)值的活動(dòng)，只是迫于法律要求才進(jìn)行的，他就很難通過(guò)審計(jì)以全新的視角看待自己，提高企業(yè)的運(yùn)營(yíng)效率。在審計(jì)過(guò)程中他也會(huì)不積極配合，使一些審計(jì)需要的重要材料數(shù)據(jù)難以得到，審計(jì)效果大打折扣。中小企業(yè)所有者和管理者利益高度相關(guān)，或者就是同一人，他出于自身利益的考慮，為了規(guī)避稅收，可能會(huì)指使會(huì)計(jì)人員采取舞弊手段，增加財(cái)務(wù)報(bào)表誤報(bào)和漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

1.2會(huì)計(jì)記錄簡(jiǎn)單

中小企業(yè)應(yīng)該保留盡可能完整的會(huì)計(jì)記錄以滿(mǎn)足法律法規(guī)的要求和自身的需要。但是，因其規(guī)模、人力、物力有限，只雇傭很少的人單獨(dú)從事會(huì)計(jì)記錄業(yè)務(wù)，錄用的會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)素質(zhì)比較低，缺乏充分的理論知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，沒(méi)有正確編制提交財(cái)務(wù)報(bào)表的能力，會(huì)計(jì)記錄較簡(jiǎn)單。由于缺乏可靠的財(cái)務(wù)信息，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理也不及時(shí)。這種較簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)記錄可能會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中會(huì)計(jì)記錄不精確或不完險(xiǎn)的增大。會(huì)計(jì)信息的不完整使分析性程序在審計(jì)計(jì)劃階段的應(yīng)用受到了限制。作為替代，審計(jì)人員只能對(duì)總分類(lèi)賬或可用的其他會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行簡(jiǎn)單的復(fù)核。

1.3企業(yè)經(jīng)營(yíng)持續(xù)性

小企業(yè)對(duì)機(jī)會(huì)的利用反應(yīng)非常快，但這同時(shí)也降低了它們對(duì)不利因素的抵抗。由于自身的特性以及受?chē)?guó)家宏觀(guān)調(diào)控、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和行業(yè)變化的影響大，抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力很低，小企業(yè)普遍很脆弱，生命周期受到質(zhì)疑。而財(cái)務(wù)審計(jì)是在假設(shè)是假設(shè)企業(yè)能持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提下評(píng)價(jià)編制會(huì)計(jì)報(bào)表合理性，審計(jì)人員只有采用一定的方法對(duì)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)之后，才能判斷企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的合理性，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性增加了財(cái)務(wù)審計(jì)難度，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.中小企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)中存在的問(wèn)題

2.1會(huì)計(jì)信息失真

一方面中小企業(yè)財(cái)力有限，聘用的會(huì)計(jì)素質(zhì)低，會(huì)計(jì)人員由于自身業(yè)務(wù)水平的限制，不能正確處理會(huì)計(jì)信息，對(duì)一些會(huì)計(jì)憑證的填寫(xiě)不規(guī)范，不準(zhǔn)確，導(dǎo)致財(cái)務(wù)混亂，會(huì)計(jì)信息不能真實(shí)反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況；另一方面中小企業(yè)業(yè)主為了逃避?chē)?guó)家監(jiān)管、偷稅漏稅，故意指使會(huì)計(jì)人員采用種種舞弊手段，而中小企業(yè)任用的會(huì)計(jì)大都是和自己有親屬關(guān)系或是兼職會(huì)計(jì)。親屬與企業(yè)主有利害關(guān)系，在賬務(wù)處理上聽(tīng)從業(yè)主，導(dǎo)致會(huì)計(jì)監(jiān)督失去作用，弄虛作假的事情常有發(fā)生。兼職會(huì)計(jì)不參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，根據(jù)業(yè)主提供的憑據(jù)做賬，在做賬過(guò)程中任憑業(yè)主支配。會(huì)計(jì)信息是財(cái)務(wù)審計(jì)驗(yàn)證的主要對(duì)象，會(huì)計(jì)信息失真會(huì)對(duì)審計(jì)產(chǎn)生重大影響。財(cái)務(wù)審計(jì)假設(shè)財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是可驗(yàn)證的，提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)資料是正確審計(jì)的基本要求。 審計(jì)人員需要根據(jù)正確的財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)記錄和匯總才能在合理的時(shí)間、人力和費(fèi)用范圍內(nèi)取得足夠的證據(jù)并得出有效的結(jié)論。 如果被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，存在行為，審計(jì)人員在正常的審計(jì)程序?qū)嵤┖笫请y以得到與事實(shí)相符的審計(jì)結(jié)論，致使審計(jì)人員已無(wú)法履行其職責(zé)，這會(huì)加大會(huì)增加財(cái)務(wù)審計(jì)的難度，提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.2中小企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制薄弱

目前我國(guó)很大一部分中小企業(yè)特別是一些私營(yíng)企業(yè)往往由一人或幾人創(chuàng)建，企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相一致，因此其經(jīng)營(yíng)管理和決策隨意性很大。企業(yè)主大多不重視內(nèi)部控制制度的建立，企業(yè)主自認(rèn)為經(jīng)驗(yàn)很足，不需要繁雜的內(nèi)控制度。另外，受利益驅(qū)使，也不愿意執(zhí)行內(nèi)部控制，因?yàn)橥晟频膬?nèi)部控制則會(huì)有效地防止不合法行為的發(fā)生。因此有的即使有制度也是為了應(yīng)付有關(guān)部門(mén)的檢查，有些企業(yè)過(guò)于注重業(yè)務(wù)的擴(kuò)張，而忽視了企業(yè)的內(nèi)部控制，在這些企業(yè)里，最重要的部門(mén)往往是市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)部門(mén)，而應(yīng)對(duì)其監(jiān)督和控制的財(cái)務(wù)和內(nèi)審部門(mén)卻成了單純的服務(wù)部門(mén)。其相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)控缺失，不履行相應(yīng)的正規(guī)手續(xù)。還有些小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控制度尚未建立，更談不上內(nèi)控制度的履行。

2.3審計(jì)程序簡(jiǎn)化質(zhì)量低下

自我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度恢復(fù)重建以來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)得到不斷的發(fā)展和壯大。但是，中小事務(wù)所的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)變得異常激烈，各事務(wù)所之間通過(guò)壓價(jià)來(lái)?yè)屨际袌?chǎng)。如有些事務(wù)所為了爭(zhēng)取客戶(hù)，主動(dòng)降價(jià)，其實(shí)際收費(fèi)只有規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的50%。在收入一定的情況下，成本越高，其利潤(rùn)越低。因此，有的事務(wù)所在審計(jì)時(shí)為了降低成本，采取簡(jiǎn)化的審計(jì)程序，不嚴(yán)格按照審計(jì)程序進(jìn)行審計(jì)，有的甚至僅僅根據(jù)被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)資料，一天時(shí)間就出具審計(jì)報(bào)告。如有的企業(yè)存貨品種多、工作量很大，有的存貨還需聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員等，成本很高。為了減少成本，事務(wù)所只是做少量的抽查盤(pán)點(diǎn)，有的根本不盤(pán)點(diǎn)存貨，只復(fù)核賬表及期末存貨盤(pán)點(diǎn)表，如相符即確認(rèn)財(cái)務(wù)報(bào)表上的存貨金額。這樣的審計(jì)質(zhì)量可想而知。

3.完善中小企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)的對(duì)策

3.1提高會(huì)計(jì)信息真實(shí)性

會(huì)計(jì)信息的完整性和真實(shí)性是財(cái)務(wù)審計(jì)工作取得預(yù)期成果的前提條件。中小企業(yè)應(yīng)該完善財(cái)務(wù)組織結(jié)構(gòu)，健全并嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度，對(duì)資金的支出、回收和使用過(guò)程要時(shí)刻予以密切關(guān)注，采取措施加快資金回籠，防止資金的流失造成損失；同時(shí)要嚴(yán)格遵守國(guó)家法律法規(guī)和有關(guān)規(guī)定，強(qiáng)化監(jiān)督機(jī)制，要求各單位負(fù)責(zé)人必須對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表和其他會(huì)計(jì)資料的合法性、真實(shí)性負(fù)法律責(zé)任；督促會(huì)計(jì)人員學(xué)習(xí)和熟悉財(cái)務(wù)管理方面的政策法規(guī)和規(guī)章制度，提高業(yè)務(wù)能力，掌握單位的經(jīng)營(yíng)情況，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)，強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的法律意識(shí)。

3.2加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審核控制

通過(guò)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以及時(shí)地發(fā)現(xiàn)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和管理規(guī)范中的問(wèn)題，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，改進(jìn)企業(yè)的管理，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。中小企業(yè)如果規(guī)模小，沒(méi)有能力設(shè)立內(nèi)審機(jī)構(gòu)的，也應(yīng)該定期聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)賬目和財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審核，使其發(fā)生的錯(cuò)誤或舞弊現(xiàn)象能及時(shí)被發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部管理更加規(guī)范。企業(yè)也可以指專(zhuān)人定期或不定期對(duì)重要業(yè)務(wù)活動(dòng)及信息進(jìn)行審核，這樣可以減少重大問(wèn)題的出現(xiàn)。

3.3完善財(cái)務(wù)審計(jì)程序

中小型企業(yè)雖然內(nèi)部控制制度薄弱，雇員分工不明，崗位設(shè)置重疊。但對(duì)某些關(guān)鍵領(lǐng)域，企業(yè)主出于對(duì)于日常事務(wù)的監(jiān)督控制和保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的需要，還是采取了一些有效的內(nèi)部控制機(jī)制的。實(shí)際審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員要考察是否存在與認(rèn)定相關(guān)的內(nèi)部控制，如果沒(méi)有，審計(jì)人員必須直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試以得到充分的審計(jì)證據(jù)，以將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。在采取實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)候，要以分析性測(cè)試作為補(bǔ)充，通過(guò)將企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與行業(yè)數(shù)據(jù)、企業(yè)歷史數(shù)據(jù)等進(jìn)行比較，以做到對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)狀況的定性了解。同時(shí)所在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中，改進(jìn)審計(jì)方法，創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)，以擴(kuò)大審計(jì)覆蓋面，提高工作效率，采用統(tǒng)計(jì)抽樣和判斷抽樣相結(jié)合的方法，以通過(guò)調(diào)整樣本規(guī)模提高財(cái)務(wù)審計(jì)的精確度。

【參考文獻(xiàn)】

[1]魏笑霞.淺談中小企業(yè)的會(huì)計(jì)工作[J].太原城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào)，2008，（01）.

篇10

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)概述

1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的定義。所謂風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),是指以被審單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ),綜合分析評(píng)審影響被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各因素,并根據(jù)量化的風(fēng)險(xiǎn)水平確定實(shí)施審計(jì)的范圍、重點(diǎn),進(jìn)而進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查的一種審計(jì)方法。

2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的程序。

2.1調(diào)查了解有關(guān)情況,評(píng)估確認(rèn)預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。內(nèi)部審計(jì)人員運(yùn)用各種方法對(duì)被審計(jì)單位情況進(jìn)行調(diào)查了解,如召開(kāi)座談會(huì),查閱有關(guān)年度檔案資料,走訪(fǎng)有關(guān)部門(mén),進(jìn)行實(shí)地考察等,以評(píng)估確認(rèn)預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)注重日常對(duì)被審單位基礎(chǔ)資料的收集。

2.2對(duì)報(bào)表進(jìn)行分析測(cè)試、評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn),確定審計(jì)范圍。審計(jì)人員根據(jù)報(bào)表各項(xiàng)目之間客觀(guān)合理的內(nèi)在聯(lián)系運(yùn)用分析性測(cè)試方法,分析各項(xiàng)目的的比率、趨勢(shì)來(lái)調(diào)查導(dǎo)常變動(dòng)和差異。利用初步調(diào)查及永久性檔案提供的資料和自身經(jīng)驗(yàn),評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)。將通過(guò)分析性測(cè)試出現(xiàn)異常變動(dòng)和差異的報(bào)表項(xiàng)目,或固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估較高的報(bào)表項(xiàng)目列入審計(jì)范圍,作為審計(jì)重點(diǎn),并編入審計(jì)計(jì)劃。

2.3對(duì)審計(jì)范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目分別進(jìn)行控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。首先,調(diào)查了解有關(guān)項(xiàng)目的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu),分析控制環(huán)境,相應(yīng)的控制程序及會(huì)計(jì)制度,評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性。進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試,根據(jù)測(cè)試結(jié)果評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)內(nèi)部控制的有效性難以進(jìn)行測(cè)試,或按成本效益原則不擬對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試,應(yīng)將控制風(fēng)險(xiǎn)證估為高水平。

2.4確定檢查風(fēng)險(xiǎn)及重要性水平,并據(jù)以編制審計(jì)方案。

2.4.1根據(jù)以上步驟評(píng)估得出的量化的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)范圍內(nèi)各項(xiàng)目的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn),確定檢查風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)檢查風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)/(固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)),可以計(jì)算出審計(jì)范圍內(nèi)報(bào)表項(xiàng)目的檢查風(fēng)險(xiǎn)。

2.4.2確定審計(jì)范圍內(nèi)報(bào)表項(xiàng)目余額的重要性水平。一般實(shí)務(wù)中,對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表總體重要性水平的量化可參考下列指標(biāo):①稅前凈利潤(rùn)的5%———10%;②總資產(chǎn)的0.5%———1%;③所有者權(quán)益的1%;④總收入的0.5%———1%。

2.4.3根據(jù)已確定的檢查風(fēng)險(xiǎn),確定所需審計(jì)數(shù)量,編制審計(jì)方案。檢查風(fēng)險(xiǎn)與證據(jù)量成反比,所確定的檢查風(fēng)險(xiǎn)越低,限制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以達(dá)到期望水平所需的審計(jì)證據(jù)就越多;反之,檢查風(fēng)險(xiǎn)越高,所需審計(jì)證據(jù)就越少。

2.5實(shí)質(zhì)性審查。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中,通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的測(cè)試,將查檢風(fēng)險(xiǎn)控制在根據(jù)已確定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)有控制風(fēng)險(xiǎn)計(jì)算出的水平上,以確保審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)固定在預(yù)期水平上。

2.6根據(jù)實(shí)質(zhì)性審查結(jié)果,得出審計(jì)結(jié)論。將實(shí)質(zhì)性審查檢查出的有錯(cuò)報(bào)漏報(bào)項(xiàng)目錯(cuò)漏金額同該項(xiàng)目的重要性水平比較,若前者比后者大,則應(yīng)確認(rèn)為項(xiàng)目有重要錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)。但同時(shí)應(yīng)注意錯(cuò)漏的性質(zhì),若為故意舞弊,涉及合同義務(wù)的履行或影響收益變動(dòng)趨勢(shì)的,盡管其錯(cuò)漏金額可能未達(dá)到重要性水平,也應(yīng)將其視為重要的錯(cuò)報(bào)漏報(bào),在審計(jì)報(bào)告中加以反映。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在財(cái)務(wù)審計(jì)中的具體應(yīng)用

會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)的起點(diǎn)和歸宿。財(cái)務(wù)審計(jì)主要是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表及其所展示的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行審查。按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的程序要求,在財(cái)務(wù)審計(jì)不同階段應(yīng)采用不同的程序,對(duì)被審對(duì)象進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

1.制訂審計(jì)計(jì)劃、編制審計(jì)方案階段。在審計(jì)準(zhǔn)備階段應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位基本情況等進(jìn)行調(diào)查分析,以評(píng)估確認(rèn)預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平,為制訂審計(jì)計(jì)劃和編制審計(jì)方案,確定審計(jì)范圍和審計(jì)重點(diǎn)提供依據(jù)。重點(diǎn)對(duì)以下情況進(jìn)行調(diào)查分析:(1)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)環(huán)境,包括所在行業(yè)及經(jīng)濟(jì)趨勢(shì)等;(2)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況及其發(fā)展趨勢(shì)。若被審計(jì)單位財(cái)務(wù)處于困境,如無(wú)法清償?shù)狡趥鶆?wù)、面臨訴訟失敗賠款、資金周轉(zhuǎn)不靈等,應(yīng)評(píng)定較低的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);(3)被審計(jì)單位以前年度接受審計(jì)的情況;(4)被審計(jì)單位管理者的履歷、處事風(fēng)格及其變動(dòng)情況;(5)有關(guān)會(huì)計(jì)、管理人員的業(yè)務(wù)素質(zhì),工作能力。會(huì)計(jì)、管理人員業(yè)務(wù)素質(zhì)高,工作能力強(qiáng),則固有風(fēng)險(xiǎn)較低,反之則高。編制分析性測(cè)試表評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)確定審計(jì)范圍:(1)分析財(cái)務(wù)資料各項(xiàng)之間的關(guān)系和分析財(cái)務(wù)資料與非財(cái)務(wù)資料之間的聯(lián)系。(2)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)與復(fù)雜程度。凡涉及現(xiàn)金、存貨等實(shí)物資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險(xiǎn)比不涉及的大;經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度高的固有風(fēng)險(xiǎn)大。(3)相關(guān)會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜程度。在正常會(huì)計(jì)處理中易發(fā)生錯(cuò)漏的項(xiàng)目固有風(fēng)險(xiǎn)大。(4)項(xiàng)目余額的大小及其變動(dòng)。余額大或其變化異常的項(xiàng)目固有風(fēng)險(xiǎn)大。(5)確定該項(xiàng)目金額時(shí)是否通過(guò)評(píng)價(jià)和判斷。通過(guò)估價(jià)和判斷得到的數(shù)據(jù),如折舊、預(yù)提費(fèi)用、待攤費(fèi)用、材料發(fā)出成本等,比通過(guò)準(zhǔn)確計(jì)算得到的確切數(shù)據(jù)的固有風(fēng)險(xiǎn)大。(6)以前年度審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和報(bào)表項(xiàng)目固有風(fēng)險(xiǎn)大。將財(cái)務(wù)報(bào)表分成:銷(xiāo)售與收款循環(huán)、采購(gòu)與付款循環(huán)、生產(chǎn)與存貨循環(huán)、人力資源與工薪循環(huán)、投資與籌資循環(huán)和貨幣資金,分別編制內(nèi)部控制測(cè)試表和風(fēng)險(xiǎn)、控制測(cè)試表,進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試和控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。對(duì)通過(guò)上述分析測(cè)試確定審計(jì)范圍的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目余額按總收入的0.1%進(jìn)行重要性水平分配,確定檢查風(fēng)險(xiǎn),編制出審計(jì)方案。