導語：如何才能寫好一篇企業(yè)清算的稅務籌劃，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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1.1做好項目開發(fā)成本審核工作

房地產(chǎn)項目開發(fā)建設是土地增值稅清算審計的重要組成部分，在清算審計過程中，應注意以下幾個問題。首先，征地問題。在實際工作中，要關(guān)注土地使用權(quán)取得過程中支付的征地費、拆遷補償費等相關(guān)材料是否齊全，例如支付的拆遷補償費，需要有如下資料：（1）雙方達成的拆遷補償費協(xié)議，包含拆遷物類型、面積、被拆遷人姓名、身份證號、補償總價等；（2）被拆遷人簽字并蓋手印的收款收據(jù)或收條；（3）拆遷人付款憑證、銀行轉(zhuǎn)賬記錄；（4）拆遷補償費標準的文件；（5）被拆遷房產(chǎn)證明；（6）房屋測繪圖；（7）被拆遷人的身份證復印件；（8）法人單位物業(yè)，需提供法人單位營業(yè)執(zhí)照、法人身份證明、土地使用權(quán)證、房屋所有權(quán)證、消防驗收合格證明。其次，重點審核房地產(chǎn)開發(fā)成本中的前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設施費、公共配套設施費的列支是否符合國家規(guī)定的扣除標準，其中，涉及多期開發(fā)的項目，成本如何分攤是進行稅務籌劃的重點。根據(jù)稅法要求，對于分期開發(fā)的項目，各期成本費用的歸集和分配方式要保持一致，若不一致，稅務局可要求按相關(guān)規(guī)定進行調(diào)整，所以項目首期清算時采用的方法非常重要。

1.2準確確認計稅收入

在項目開發(fā)建設中，收入包括實物收入、貨幣收入和其他收入以及其他有關(guān)的經(jīng)濟利益。在清算時，確認收入是指取得上述利益的價款，營改增之后，土地增值稅應稅收入為不含增值稅。當一個項目跨越營改增時點，應能夠清晰地分別核算營業(yè)稅時期的收入和營改增后的收入。在確認收入時，應根據(jù)實際情況，對于貨幣收入一般先根據(jù)商品的銷售發(fā)票確定相關(guān)收入。如果銷售發(fā)票不是銷售收入的全額，應根據(jù)銷售合同確定實際收入。在實際操作過程中，要求企業(yè)提供銷售明細表，稅務機關(guān)通過房地產(chǎn)銷售面積和項目可售面積的數(shù)據(jù)相關(guān)性，來核實應稅收入。在預收房款過程中，房地產(chǎn)土地增值稅清算稅務籌劃及稅收風險管控文｜Article＞陶金華如發(fā)現(xiàn)買賣合同所示面積與實測面積不符，發(fā)生退、補房款收入，應在清算時調(diào)整收入。如果存在將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利或獎勵，合作單位的債務抵償、對股東分紅或?qū)ν馔顿Y等情況，當產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時應當視同銷售，并根據(jù)稅法規(guī)定來確認收入。

2房地產(chǎn)土地增值稅清算稅務籌劃內(nèi)容

2.1土地增值稅清算項目前期規(guī)劃

（1）項目土地增值稅清算單位規(guī)劃。明確項目土地增值稅清算單位是保證土地增值稅清算稅收籌劃工作順利開展的前提，所以房地產(chǎn)開發(fā)項目所在地稅務部門在執(zhí)行工作前，需要對土地增值稅清算單位進行確定?，F(xiàn)階段，各個地區(qū)土地增值稅清算單位確定一般劃分為兩種類型，一是按照國家政策要求同時結(jié)合項目實際情況，根據(jù)土增清算條例中指出的以房地產(chǎn)主管部門審批、備案的房地產(chǎn)項目為單位進行清算。對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為清算單位。大部分稅務局以項目立項進行清算，因此，項目公司在進行成本和費用核算時要按照對應的項目立項歸集，這樣便于后期進行清算時，成本和費用清晰明了，與稅務部門的要求保持一致。二是有地方特色的方式，更加細分處理。例如，重慶等地區(qū)通過用地規(guī)劃許可證和建設工程規(guī)劃許可證的方式來確定清算單位，湖南等地區(qū)通過建設工程規(guī)劃許可證的方式來確定清算單位。這些方式在政策上有明確要求，執(zhí)行口徑變化具備可控性。（2）項目開發(fā)涉及文書證照規(guī)劃。各地區(qū)稅務部門對土地增值稅清算的相關(guān)要求有所不同，但是各項政策執(zhí)行都是按照項目開發(fā)過程中包含的文書證照等資料來確定，所以項目開發(fā)中包含的文書證照規(guī)劃也是土地增值稅清算項目前期規(guī)劃中不可或缺的一部分。對于項目文書證照規(guī)劃來說，涉及的內(nèi)容有以下幾點。首先，國有土地出讓合同對學校、公交站、醫(yī)療設施等基礎(chǔ)配套設施的要求，對公共配套設施建設認定產(chǎn)生一定影響。如果合同中明確規(guī)定項目配套設施要無償移交給政府，就要按照目前土地增值稅清算的要求，這些基礎(chǔ)設施可以作為公共配套設施，其產(chǎn)生的成本費用在所有可售物業(yè)中分配。若規(guī)劃中確定有配套設施而不是無償移交給政府，企業(yè)可以出售也可以自持經(jīng)營。如果出售就可以扣除相應的成本和費用，如果自持經(jīng)營就不能算作可以扣除的成本和費用。其次，項目立項的劃分。若選擇按照項目立項作為清算單位，對于不同業(yè)態(tài)的產(chǎn)品，要事先做好測算，避免增值率有級差的業(yè)態(tài)混合，讓增值率跳擋，增加整體稅負。例如某項目有多種業(yè)態(tài)產(chǎn)品，有普通住宅、非普通住宅、配套商業(yè)和地下車位，根據(jù)測算，其中普通住宅增值率不超過20%，這部分是可以免征土地增值稅。非普通住宅增值率是40%，配套商業(yè)增值率是80%，地下車位增值率為-20%。因此就要測算，如果配套商業(yè)、非普通住宅、地下車位合在一起，是否會讓這三個業(yè)態(tài)的增值率上升一個稅率擋。如果測算的結(jié)果會提升稅率，項目初始立項時可以籌劃把配套商業(yè)單獨立項，成本費用單獨核算。若以建設工程規(guī)劃為土地增值稅清算單位，單一的建設工程規(guī)劃證書中各業(yè)態(tài)產(chǎn)品的構(gòu)成缺少合理性，給土地增值稅清算結(jié)果帶來一定負面影響。因此，項目規(guī)劃初期，一定要進行各業(yè)態(tài)產(chǎn)品構(gòu)成的稅負測算，結(jié)合市場制訂最優(yōu)的產(chǎn)品構(gòu)成方案。最后，各種財政返還批復內(nèi)容描述給土地成本和加計扣除項目帶來的影響。通過財政返還要求企業(yè)在項目紅線外建設市政配套設施，例如河堤、公園、市政路等，也不能沖減土增成本。在實際操作過程中，要根據(jù)政府的實際目標，盡量在文件批復中描述清晰。若描述不清晰，對于疑慮點，企業(yè)和政府部門可以通過會議紀要的形式加以補充。

2.2土地增值稅清算項目納稅籌劃

（1）土地增值稅清算時點籌劃。在滿足相關(guān)要求的情況下，稅務部門可以下發(fā)清算通知書，或者企業(yè)主動向稅務部門提交申請。在滿足清算要求的情況下，各業(yè)態(tài)產(chǎn)品的去化情況將會給土地增值稅清算結(jié)果帶來不同影響。例如車位作為可售物業(yè)，也可能為虧損物業(yè)，去化比例如果不科學，就會使非住宅增值率隨之升高，所以在土地增值稅清算過程中，需要對各種業(yè)態(tài)產(chǎn)品的去化比例進行合理規(guī)劃。（2）計稅收入審核籌劃。企業(yè)在開展土地增值稅清算稅務籌劃工作時，計稅收入通常包含以下幾點。首先，有特殊情形的房產(chǎn)銷售價格存在被稅務局認定價格偏低而被調(diào)增收入的風險。在清算準備期，要做好各種證明材料的取證工作，例如公司針對大眾的促銷政策以及宣傳單，或者房產(chǎn)特殊結(jié)構(gòu)圖紙及現(xiàn)場照片等。其次，針對被用于銷售的房產(chǎn)的銷售價格確定，按照稅法規(guī)定，取相同性質(zhì)房產(chǎn)的近期價格。另外，車位是否能夠辦理產(chǎn)權(quán)，沒有產(chǎn)權(quán)的車位長時間租賃收入是否可以納入計稅收入范疇中等問題需要得到重視和解決。（3）開發(fā)成本審核籌劃。開發(fā)成本審核籌劃涉及的內(nèi)容有以下幾點。首先，合理歸集、分攤土地成本。例如，地下不計容車位是否可以分攤土地成本，要根據(jù)當?shù)囟悇站謭?zhí)行標準去分攤，對地下車位單獨補繳土地出讓金的項目要根據(jù)受益原則來處理。其次，根據(jù)國家和地方政府部門對公共配套設施的政策要求，確定前置性移交形式，以便在清算時能按照規(guī)定全額扣除相關(guān)成本。

3房地產(chǎn)土地增值稅清算稅收風險產(chǎn)生原因

3.1外部原因

在房地產(chǎn)土地增值稅清算過程中，導致稅收風險出現(xiàn)的外部原因，包括社會環(huán)境改變、政策調(diào)整等。其中對房地產(chǎn)土地增值稅稅務籌劃影響比較大的原因在于政策調(diào)整。例如2016年房地產(chǎn)企業(yè)全面實施營改增政策以后，在增值稅籌劃過程中，主要采用的是簡易計稅和一般計稅兩種方式，土地增值稅清算計稅收入確定、開發(fā)成本抵扣轉(zhuǎn)讓、房地產(chǎn)有關(guān)稅金抵扣確認等內(nèi)容都發(fā)生一定改變。如果房地產(chǎn)企業(yè)對相關(guān)政策了解不到位，在開展土地增值稅清算工作時，將會發(fā)生和政策要求不符的狀況，從而引發(fā)稅收風險，增加企業(yè)稅負。

3.2內(nèi)部原因

房地產(chǎn)企業(yè)在開展土地增值稅清算籌劃工作時，企業(yè)內(nèi)部清算工作體系不完善，例如各類合同、結(jié)算資料保存不完善，無法全面提供給稅務局完整清算數(shù)據(jù)的佐證資料；土地增值稅籌劃團隊綜合素養(yǎng)參差不齊等，這些都是導致稅收風險出現(xiàn)的內(nèi)在原因。例如，基層項目稅收籌劃人員作為土地增值稅籌劃的執(zhí)行者，其專業(yè)水平和綜合素養(yǎng)將會給土地增值稅籌劃可行性帶來直接影響。從目前情況來看，大部分房地產(chǎn)企業(yè)沒有做好稅收籌劃培訓工作，稅收籌劃考核機制不完善，即便一些企業(yè)進行了考核與培訓，但是過于形式化，沒有將其落實到位，無法保證從業(yè)者專業(yè)水平和綜合素養(yǎng)。如果稅收籌劃人員存在判斷失誤情形，則會引發(fā)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃風險。

4房地產(chǎn)土地增值稅清算稅收風險管控措施

4.1加強財務人員專業(yè)培訓

對于房地產(chǎn)土地增值稅清算工作來說，需要加強各級人員專業(yè)培訓。一方面，房地產(chǎn)企業(yè)財務人員需要具備自我學習意識，主動對國家最新的財稅政策學習了解。如營改增政策，給房地產(chǎn)企業(yè)財務工作帶來了重大影響，房地產(chǎn)企業(yè)財務人員需要及時通過各種方式學習、深刻理解。另一方面，房地產(chǎn)企業(yè)需要主動與稅務部門交流，向稅務部門請教，提高企業(yè)財稅工作的有效性和規(guī)范性。例如對于土地清算環(huán)節(jié)中存在的各種違規(guī)違法行為，房地產(chǎn)企業(yè)需要主動與稅務部門人員交流學習相關(guān)的知識，從而防止在土地清算過程中出現(xiàn)不必要的風險，減少違規(guī)違法行為。

4.2合理確定清算單位

對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，通常會同時開發(fā)多個項目，或者一個項目分期開發(fā)。因此，確定清算單位與計稅單位是土地增值稅清算工作順利開展的前提。以房地產(chǎn)主管部門審批、備案的房地產(chǎn)項目為單位進行清算。對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為清算單位。在房地產(chǎn)企業(yè)開展土地增值稅清算工作時，可以結(jié)合當?shù)囟愂照卟煌逅憧趶綖樵瓌t分別核算，選擇對企業(yè)自身發(fā)展有利的清算口徑，從而實現(xiàn)企業(yè)稅收的科學規(guī)劃，減少稅收風險。

4.3完善稅務風險內(nèi)控體系

2018年對于房地產(chǎn)企業(yè)來說是比較重要的一年，隨著金稅三期上線、國地稅合并等政策的全面，房地產(chǎn)企業(yè)為了防范稅收風險，需要加強稅收風險內(nèi)部控制體系建設，及時找出并防范稅收風險。首先，從根源上做好風險管理工作。2019年，我國財稅政策發(fā)生了巨大改變，特別是國稅地稅的充分結(jié)合，對于房地產(chǎn)土地增值稅來說，造成了一定影響。其次，強化申報風險管理。土地增值稅納稅申報是土地增值稅清算風險防范管理的重要內(nèi)容，因為房地產(chǎn)項目在銷售中將會面臨諸多變量，所以對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，需要加強申報風險管理。例如，房地產(chǎn)企業(yè)在嚴格計算財務數(shù)據(jù)過程中，需要設置清算后房地產(chǎn)項目銷售報表，確定自用、租賃房產(chǎn)情況。最后，加強風險監(jiān)督管理。一方面，稅務部門需要嚴格按照土地增值稅清算要求，建立收入登記臺賬，確定土地增值稅清算項目底冊，從而引導房地產(chǎn)企業(yè)嚴格按照臺賬要求做好信息登記工作。另一方面，房地產(chǎn)企業(yè)管理人員需要加強財務監(jiān)督管理，約束財務人員工作行為，從根源上減少工作失誤，避免稅務風險發(fā)生。

4.4創(chuàng)新工作模式

對于房地產(chǎn)土地增值稅清算過程中出現(xiàn)的稅收風險，企業(yè)應該創(chuàng)新工作模式，做好土地增值稅清算過程納稅管理工作，通過采取一系列管理方式，實現(xiàn)科學籌劃，幫助企業(yè)減少稅負。房地產(chǎn)企業(yè)應根據(jù)財務人員納稅籌劃情況，積極引進第三方中介機構(gòu)，制訂合理的納稅籌劃方案，提高企業(yè)納稅籌劃水平，從而達到減少納稅的效果。房地產(chǎn)企業(yè)可以通過和第三方中介部門交流合作，提高土地增值稅清算工作水平。

4.5優(yōu)化風險管控措施

首先，對于稅收政策的不斷改變，如國地稅合并等給房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅帶來一定影響，上述變化可能會導致稅務清算過程中計算方法和成本計算口徑不統(tǒng)一等問題。為了改變這種狀況，要求房地產(chǎn)企業(yè)及時與稅務部門交流，按照國家法律要求規(guī)避政策風險，從根源上加強風險防范與控制。其次，企業(yè)稅務部門應該對清算收入登記臺賬進行優(yōu)化處理，做好臺賬信息登記和財務管理工作，約束財務人員，加強風險防范。最后，對于房地產(chǎn)項目不同的銷售環(huán)節(jié)，應該對企業(yè)申報風險管理細化處理，例如將清算后房地產(chǎn)項目銷售信息表作為稅收申報計算依據(jù)，重點對其自用項目和租賃房產(chǎn)情況進行統(tǒng)計，加強申報風險防控。

5結(jié)束語

總而言之，我國稅收環(huán)境的逐漸變化給房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算工作增加了難度，同時也對其稅務籌劃工作的開展提出更加嚴格的要求。在此過程中，房地產(chǎn)企業(yè)在對稅收籌劃工作特點和要求有充分了解的情況下，需選擇適宜的方式進行稅務籌劃，從根源上減少稅收風險出現(xiàn)，減輕企業(yè)稅負，提高企業(yè)整體效益。

參考文獻

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關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；稅收籌劃；風險；稅種

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A

收錄日期：2015年11月4日

一、稅務籌劃的框架（圖1）

二、各節(jié)點籌劃內(nèi)容（圖2）

三、可籌劃稅種簡述

基于企業(yè)的經(jīng)營策略和項目實際情況，針對于各稅種的籌劃可能性和籌劃結(jié)果，如表1所示。（表1）

需要注意的是所述籌劃空間為經(jīng)驗判斷，且部分稅種籌劃結(jié)果為理論結(jié)果，具體需要結(jié)合最新稅法文件和主管稅務機關(guān)執(zhí)法尺度進行調(diào)整。

四、地方稅務政策解讀（以南京項目為例）

（一）成本對象。成本對象由企業(yè)開工之前報主管地稅機關(guān)備案。企業(yè)進行成本對象備案時，需報送以下資料：1、《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計稅成本對象備案報告表》；2、《土地使用權(quán)證》、《建筑用地規(guī)劃許可證》、《建筑工程規(guī)劃許可證》、《建筑工程施工許可證》等資料。

主管地稅機關(guān)在登記備案出具書面告知書后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照已備案確認的計稅成本對象計算各成本對象的計稅成本。

（二）關(guān)于預提（應付）費用

1、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以預提的出包工程，是指承建方已按出包合同完成全部工程作業(yè)量但尚未最終辦理結(jié)算的工程項目。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以據(jù)以預提的出包工程合同總金額，不包括甲供材料的金額。預提的出包工程款最高不得超過工程合同總金額的10%，且已開發(fā)票金額與預提費用總計不得超過出包工程合同總金額。預提的出包工程，自開發(fā)產(chǎn)品完工之日起超過2年仍未支付的，預提的出包工程款全額計入應納稅所得額；以后年度實際發(fā)生時按規(guī)定在稅前扣除。

2、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以預提的公共配套設施建造費用，對售房合同、協(xié)議或廣告，或按照法律法規(guī)及政府相關(guān)文件等規(guī)定建造期限而逾期未建造的，其預提的公共配套設施建造費用在規(guī)定建造期滿之日起一次性計入應納稅所得額。未明確建造期限的，在該開發(fā)項目最后一個可供銷售的成本對象達到完工產(chǎn)品條件時仍未建造的，其以前年度已預提的該項費用應并入當期應納稅所得額。以后年度實際發(fā)生公共配套設施建造費用時，按規(guī)定在稅前扣除。

3、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預提的報批報建費用、物業(yè)完善費用，必須是完工產(chǎn)品應上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用，同時需提供政府要求上交相關(guān)費用的正式文件。未完工產(chǎn)品應上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用不得預提在稅前扣除。

除政府相關(guān)文件對報批報建費用、物業(yè)完善費用有明確期限外，預提期限最長不得超過3年；超過3年未上交的，計入應納稅所得額。以后年度實際支付時按規(guī)定在稅前扣除。

（三）計稅毛利率。目前，開發(fā)項目位于南京市的計稅毛利率為10%。

五、土地增值稅

（一）土地增值稅清算單位。土地增值稅以國家有關(guān)部門審批、備案的項目為單位進行清算，對于國家有關(guān)部門批準的分期開發(fā)項目，以分期項目為單位進行清算。對國家有關(guān)部門批準的開發(fā)項目或分期項目開發(fā)周期較長，納稅人自行分期開發(fā)的，其收入、成本、費用按規(guī)定分別歸集的，主管稅務機關(guān)可將自行分期項目確定為清算單位。

（二）土地增值稅核算對象。土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。同一開發(fā)項目中包含多種類型房地產(chǎn)的，按以下類別作為核算對象，分別計算收入、扣除項目金額、增值額、增值率，繳納土地增值稅。房產(chǎn)類型分為：1、普通標準住宅；2、其他類型住宅（含普通住宅和非普通住宅）；3、非住宅類房產(chǎn)。

（三）公共配套設施成本費用的扣除。項目規(guī)劃范圍之外的，其開發(fā)成本、費用一律不予扣除。

（四）裝修裝飾費用的扣除。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)售樓處等營銷設施的裝修費用，應計入房地產(chǎn)開發(fā)費用。

（五）相關(guān)費用、基金的扣除。市政公用基礎(chǔ)設施配套費、人防工程異地建設費不得加計扣除，也不作為房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除的計算基數(shù)。

（六）預征率。1、普通標準住宅不預征土地增值稅；2、普通住宅按2%預征率預征；3、普通住宅以外的住宅按3%預征率預征；4、非住宅類房產(chǎn)按4%預征率預征。

六、分稅種籌劃詳述

（一）企業(yè)所得稅

1、開發(fā)成本的籌劃。對于一般房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，銷售收入受市場價格影響很大，總體成本、費用控制會根據(jù)項目定位及規(guī)劃設定，以上因素可視同為固定值，可調(diào)節(jié)空間很小，因此通過成本分攤方式的調(diào)整，可以達到延遲納稅的效果，如合理提高開發(fā)成本，增加主營業(yè)務成本金額，從而達到降低稅負的效果。

2、成本費用的籌劃。很多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了土增清算時多扣除成本，刻意增加成本類科目的金額，造成企業(yè)所得稅提前納稅、土增清算不能扣除的結(jié)果。合理合規(guī)的安排成本費用劃分，達到前期多扣除費用的目的。同時可根據(jù)各年預算，合理安排廣告費、業(yè)務招待費、三項經(jīng)費等支出，控制在稅法規(guī)定的限額比例內(nèi)，減少應納稅所得額的調(diào)整。

3、彌補虧損的籌劃。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成立初期，會連續(xù)幾年稅務利潤虧損，合理安排銷售時點，可在一定程度上利用彌補虧損的優(yōu)勢，降低前期所得稅稅負。這種籌劃方式適用于開發(fā)周期較長、銷售時點較晚的項目。

（二）營業(yè)稅。營業(yè)稅為收付實現(xiàn)制，納稅義務發(fā)生時點為收到款項或達到收入確認條件，同時考慮到“營改增”政策的變化，地稅勢必會對營業(yè)稅等由地方稅務機關(guān)征繳的稅種嚴格管理，其籌劃空間較小但風險很高，不建議對此稅種籌劃。

（三）土地增值稅（預征）。根據(jù)市土地增值稅預征政策，業(yè)態(tài)不同適用不同的預征率，其籌劃空間較小，不建議對此稅種籌劃。

（四）土地增值稅（清算）。如表2所示，土地增值稅是以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，減除法定扣除項目金額后的增值額作為計稅依據(jù)，并按照四級超率累進稅率進行征收。（表2）從多角度把控適用稅率，降低土增實際稅負，以下幾點僅從籌劃方法的角度分析：

1、收入的調(diào)整。假定成本為不變量，結(jié)合預售階段的籌劃方案以及預測銷售金額，調(diào)整銷售單價，使清算部分增值額不超過扣除部分的50%，即適用最低的30%稅率；或通過收入?yún)^(qū)間的調(diào)整使稅后利潤最大化。

2、成本的劃分。假定收入為不變量，可以通過成本的劃分，合理提高清算成本，從而降低土地增值稅。

3、清算時點及順序的確定。項目包括住宅、商業(yè)、車庫、儲藏室等業(yè)態(tài)，其中住宅和非住宅（商業(yè)、車庫、儲藏室等）為清算業(yè)態(tài)，受銷售安排和項目立項所限，上述清算業(yè)態(tài)不能出具單獨的清算報告，且根據(jù)清算時點要求，即銷售比例達到85%或銷售許可證滿三年，屆時增值額較高的業(yè)態(tài)銷售比例較大，會提高清算項目前期的增值額，有可能出現(xiàn)前期清算補稅，二次清算退稅的情況，如合理調(diào)整銷售計劃，可推延補稅時點。

4、普通標準住宅的稅收優(yōu)惠。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅。

七、稅務籌劃方案

目前，稅務機關(guān)一般以區(qū)縣級以上發(fā)展和改革委員會審批或備案的項目（《投資項目核準通知書》）為單位進行清算；對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。

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關(guān)鍵字：房地產(chǎn) 納稅籌劃 執(zhí)行與對策

隨著社會經(jīng)濟的飛速發(fā)展，房地產(chǎn)行業(yè)在國民經(jīng)濟中占有非常重要的地位?，F(xiàn)階段，國家為了促使房地產(chǎn)行業(yè)穩(wěn)定持續(xù)的發(fā)展，出臺了一系列的限購調(diào)控政策，特別是“十”以后，政府進一步表明了“堅持對房地產(chǎn)宏觀調(diào)控政策不動搖，促進房價合理回歸”的決心，致使大部分房地產(chǎn)企業(yè)現(xiàn)金流量持續(xù)惡化，資金鏈岌岌可危；如何在殘酷的現(xiàn)實與競爭中不被淘汰出局，充分挖掘內(nèi)部潛力，保障企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展成為房地產(chǎn)企業(yè)財務管理的重要工作；通過納稅籌劃，合理合法地降低稅收成本就顯得由為必要。本文打算對房地產(chǎn)企業(yè)制定了納稅籌劃方案后，在具體執(zhí)行中所面臨的困難和問題進行探討，分析成因，提出對策，試圖指導企業(yè)將所制定的納稅籌劃方案順利執(zhí)行，真正做到“未雨綢繆”，為企業(yè)創(chuàng)造節(jié)稅利益，實現(xiàn)價值最大化提供重要保障。

一、房地產(chǎn)企業(yè)涉稅的特點

房地產(chǎn)業(yè)是指從事土地以及對房地產(chǎn)的開發(fā)、經(jīng)營、管理和服務于一體的行業(yè)，包括立項、規(guī)劃、土地出讓或轉(zhuǎn)讓、建設、銷售或自營等一系列的經(jīng)濟行為；具有資金量大、回報率高、風險大、附加值高、產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)性強等特點。上述明顯的行業(yè)特點，決定了房地產(chǎn)行業(yè)的稅收體制與其他行業(yè)有著本質(zhì)的區(qū)別，表現(xiàn)出以下特點：

（一）稅種多

房地產(chǎn)企業(yè)涉及的稅種包括營業(yè)稅、城建稅、印花稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、個人所得稅、契稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等九個稅種，這些稅種分布在房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)及全過程。

（二）稅額大

房地產(chǎn)企業(yè)投資大、開發(fā)產(chǎn)品的造價高，銷售額大，因此，所繳納的稅額一般很大。

（三）實行預繳和清算制度

由于房地產(chǎn)企業(yè)銷售環(huán)節(jié)采用預售制，造成土地增值稅和企業(yè)所得稅采取先預繳后清算的稅收制度。這是房地產(chǎn)企業(yè)稅務與其他行業(yè)企業(yè)的根本區(qū)別。另外，由于房地產(chǎn)企業(yè)的成本確定需要專業(yè)的工程或造價人員來確定，清算程序比較復雜。

二、房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃執(zhí)行中所面臨的問題及成因

納稅籌劃是納稅人在稅收法律法規(guī)許可的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營、投資、理財、組織、交易等事項進行科學、合理的事先選擇和策劃，以達到稅收利益最大化的一種財務管理活動。納稅籌劃方案從設計到最終取得成果需要經(jīng)過如下步驟：全面分析確立目標制定籌劃方案執(zhí)行方案調(diào)整修訂方案。一個完美的納稅籌劃方案只有經(jīng)過企業(yè)的各個組織部門，經(jīng)營活動的各個環(huán)節(jié)，層層落實，真正為企業(yè)帶來節(jié)稅利益，才能算得上是一個成功的納稅籌劃方案，否則也只能是“紙上談兵”。由于納稅籌劃方案的執(zhí)行貫穿于企業(yè)的各個層面，在實際操作中，會遇到許多困難，面臨諸多問題，大體可歸納為以下幾個方面：

（一）管理層及企業(yè)員工納稅籌劃意識淡薄

現(xiàn)階段，納稅籌劃在我國開展的時間還比較短，很多企業(yè)管理層受過去傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟觀念的影響，缺乏納稅籌劃的意識；即便是有些企業(yè)在財務管理中已開始融入納稅籌劃的理念，但對它的理論方法及實踐意義還缺乏深刻的認識。管理層往往重視一個理論上的納稅籌劃方案，而忽略了執(zhí)行環(huán)節(jié)的重要性。一個納稅籌劃方案，如果沒有管理層的支持，是很難在企業(yè)中開展和推廣的。同時，籌劃方案的執(zhí)行，需要企業(yè)各個部門和人員的積極配合與協(xié)作，但目前大部分企業(yè)人員對納稅籌劃認識浮淺，甚至還停留在偷稅、漏稅的認知上，所以在籌劃方案執(zhí)行中會遇到很多的阻礙。

（二）稅務中介機構(gòu)的專業(yè)水平有待于進一步提高

納稅籌劃具有高智力、高技術(shù)的特點，它要求進行納稅籌劃人員精通國家稅收法律法規(guī)，熟悉財務會計制度，更要時刻清楚如何在既定的納稅環(huán)境下，能夠達到企業(yè)實現(xiàn)稅收利益最大化的目的。目前，我國許多企業(yè)由于財務人員能力的局限性，一般都是委托稅務中介機構(gòu)制定納稅籌劃方案，但稅務中介機構(gòu)的發(fā)展也不是很均衡，專業(yè)人員的素質(zhì)參差不齊，或者理論知識過硬，實踐操作能力較弱，不能滿足企業(yè)進行納稅籌劃的需要。

（三）納稅籌劃方案缺乏彈性及靈活性

由于房地產(chǎn)行業(yè)受國家政策導向的影響，經(jīng)濟環(huán)境復雜多變，而大部分企業(yè)在制定納稅籌劃方案時未考慮到這些不確定因素所帶來的影響，使得籌劃方案喪失了其使用價值。

（四）會計核算不規(guī)范，導致納稅籌劃方案“功虧一簣”

納稅籌劃是在企業(yè)基礎(chǔ)會計工作及信息的基礎(chǔ)上開展的，其真實性、合法性、完整性直接影響納稅籌劃的整體效果。在實際工作中，有些企業(yè)為了實現(xiàn)節(jié)稅利益，虛增成本，扣除項目不實，發(fā)票管理不當，造成最后清算及稅務檢查時，對這些違規(guī)項目進行調(diào)整，導致籌劃方案“功虧一簣”。

（五）征納關(guān)系不和諧，阻礙納稅籌劃方案的順利實施

由于我國稅收政策具有較大的彈性空間，稅務機關(guān)擁有自由裁量權(quán)，稅務人員專業(yè)知識相對欠缺，必然出現(xiàn)征納雙方政策運用上的分歧，征收管理的異議，導致征納關(guān)系存在不和諧因素；如果納稅籌劃方案得不到稅務機關(guān)的認可，再好的籌劃方案也無法實施。

三、 提高房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃執(zhí)行效果的措施

（一）自上而下地提高企業(yè)全員對納稅籌劃的認識

作為企業(yè)管理層，應正確理解納稅籌劃的含義及所面臨的風險，并對其執(zhí)行環(huán)節(jié)加以高度重視，這不但要體現(xiàn)在制度上，更要體現(xiàn)在管理層的意識中。同時要將納稅籌劃的理念貫徹到企業(yè)的各個部門及全體員工，使企業(yè)員工認識到納稅籌劃的實踐意義，明確納稅籌劃并不是會計機構(gòu)的“專利”，企業(yè)的各個部門及員工都應成為納稅籌劃方案落實的責任者和執(zhí)行者。

（二）培養(yǎng)高素質(zhì)的納稅籌劃人員

企業(yè)要清醒的認識到稅務中介機構(gòu)尚處于發(fā)展時期，專業(yè)人員的水平有待于進一步提高；因此，企業(yè)在利用外力的同時，要加強自身專業(yè)人員的隊伍建設。對在職的會計人員、籌劃人員進行培訓，提高他們的業(yè)務素質(zhì)，同時，企業(yè)也要注意招聘高素質(zhì)、全方位的納稅籌劃人才，以充實企業(yè)納稅籌劃隊伍，帶動專業(yè)人員整體素質(zhì)的提高。

（三）編制彈性的納稅籌劃方案，增強其靈活性

由于國家宏觀經(jīng)濟環(huán)境的復雜多變，房地產(chǎn)調(diào)控政策的不斷深入，國家稅收法律的修正和完善，使得房地產(chǎn)企業(yè)處于變幻莫測的經(jīng)營環(huán)境中；所以企業(yè)在制定納稅籌劃方案之初，就要充分考慮到這些不確定因素對籌劃方案的影響，對可預見的變化，編制彈性的籌劃方案，做到“胸有成竹”；對不可預見的變化出現(xiàn)時，及時調(diào)整籌劃方案，與時俱進，以保證籌劃方案的有效性。

（四）嚴格規(guī)范會計核算工作，規(guī)避籌劃風險

納稅籌劃方案是建立在規(guī)范的會計核算基礎(chǔ)之上的，具有合法性的特點，企業(yè)無論由于主觀和客觀原因，造成會計核算工作不規(guī)范，勢必影響籌劃方案的最終結(jié)果，也脫離了納稅籌劃的本質(zhì)。因此，企業(yè)應建立內(nèi)部控制制度，并在實踐中不斷地加以完善，提高管理水平，增強風險防范意識，建立一套操作性強、便于控制的內(nèi)部財務管理信息系統(tǒng)。

（五）建立良好的征納關(guān)系，保證籌劃方案的落實

房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃方案的最終成果需要經(jīng)過最后清算及稅務檢查的驗證，因些，企業(yè)應加強對稅收征收管理工作的了解，積極主動地與稅務機關(guān)保持聯(lián)系，進行有效的溝通，達到對稅收政策理解上的共識，并在籌劃方案的執(zhí)行過程中得到稅務機關(guān)的支持，籌劃成果得到稅務機關(guān)的認可。

四、結(jié)束語

本文對房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃執(zhí)行中所面臨的問題、成因加以分析研究，并提出了有效的應對措施；在當前宏觀經(jīng)濟環(huán)境下，房地產(chǎn)業(yè)欲謀求持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展，納稅籌劃成為企業(yè)財務管理的一個重要因素，它作為一種高層次的綜合財務管理活動，成功與否，除了運用過硬的專業(yè)知識制定出一套理論上的納稅籌劃方案外，在具體執(zhí)行中，要求企業(yè)從意識到實踐，從管理層到全體員工，從內(nèi)部到外部，各個層面通力配合與協(xié)作；另外，還要兼顧納稅籌劃方案的成本，只有當收益大于成本時，此籌劃方案才是行之有效的。

隨著我國加入WTO和整個國民經(jīng)濟總體水平的提高，我國稅制將與國際慣例接軌，這為納稅籌劃帶來了新的發(fā)展機遇。如何將國外先進的納稅籌劃理念和技術(shù)，與我國的稅法體制相結(jié)合，量身打造出一套切實可行的稅收籌劃體系，有待于我們進一步探索和研究。

參考文獻：

[1]陳惠萍.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部納稅籌劃實踐的探討.中國外資 ，2012（9）： 196-197

[2]王立.房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃風險探析.會計之友， 2012（03）：91-92

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【關(guān)鍵詞】 土地增值稅 納稅籌劃 查賬征收

一、土地增值稅政策演變

1993年12月13日，國務院《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（從1994年1月1日起實施），該條例規(guī)定“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，應當依照本條例繳納土地增值稅”。1995年1月27日，財政部《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》。征收土地增值稅的目的之一是調(diào)節(jié)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值收益，抑制房地產(chǎn)投機，但長期以來其一直是以按銷售收入一定比例預征的方式存在。2006年12月28日，國家稅務總局了《國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（以下簡稱《通知》），要求從2007年2月1日起，對房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅項目進行全面清算。之后的執(zhí)行情況并不好，尤其是我國實體經(jīng)濟受2008年國際金融危機顯著沖擊后，國家對房地產(chǎn)行業(yè)的態(tài)度發(fā)生了改變。

2009年我國房地產(chǎn)價格再次出現(xiàn)快速上漲，一些城市甚至是爆發(fā)性增長。2009年5月12日，國家稅務總局頒布《土地增值稅清算管理規(guī)程》（從2009年6月1日起施行），對土地增值稅清算的前期管理、清算受理、清算審核和核定征收等問題作出具體規(guī)定。該規(guī)程明確指出，納稅人符合下列條件之一的，必須進行土地增值稅清算：房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。另外，第十條規(guī)定，對符合以下條件之一的，主管稅務機關(guān)可要求納稅人進行土地增值稅清算：已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計劃單列市）稅務機關(guān)規(guī)定的其他情況。

2010年4月國家再次對房地產(chǎn)市場進行調(diào)控。2010年5月25日國家稅務總局《國家稅務總局關(guān)于加強土地增值稅征管工作的通知》（以下簡稱新《通知》），相比2006年的政策，主要從以下兩個方面提高了要求。第一，提高預征率，除保障性住房外，東部地區(qū)省份預征率不得低于2%，中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于1%。第二，限制核定征收，首先是限定核定征收的使用，要求核定征收必須嚴格依照稅收法律法規(guī)規(guī)定的條件進行；其次是為核定征收率設底線，對確需核定征收土地增值稅的，從嚴、從高確定核定征收率，核定征收率原則上不得低于5%。

從政策演變來看，國家對房地產(chǎn)行業(yè)的土地增值稅清算管理不斷加強，一些漏洞也逐漸彌補。值得一提的是征收方式的管理。2007年以來，一些地區(qū)較多使用核定征收的方法，新《通知》之后，核定征收逐漸減少。事實上，核定征收土地增值稅存在諸多弊端：核定征收率偏低，起不到抑制房地產(chǎn)投機和房價過快上漲的作用；改變了計稅依據(jù)，不但不能抑制房價過快上漲，反而可能助漲房價。

二、土地增值稅稅收籌劃策略

1、降低適用稅率

土地增值稅是以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，減除法定扣除項目金額后的增值額作為計稅依據(jù)，并按照四級超率累進稅率進行征收。第一，增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率為30%；第二，增值額超過扣除項目金額50%，未超過扣除項目金額100%的部分，稅率為40%；速算扣除系數(shù)為5%（應納稅額＝增值額×適用稅率－扣除項目金額×速算扣除系數(shù)）；第三，增值額超過扣除項目金額100%，未超過扣除項目金額200%的部分，稅率為50%；速算扣除系數(shù)為15%；第四，增值額超過扣除項目金額200%的部分，稅率為60%；速算扣除系數(shù)為35%；第五，房地產(chǎn)企業(yè)建設普通住宅出售的，增值額未超過扣除金額20%的，免征土地增值稅。

降低適用稅率就要降低增值率，而降低增值率有兩種情況。首先，在扣除金額一定的情況下，通過降低收入來降低增值額。其次，在銷售收入一定的情況下，通過增加成本投入增加扣除金額，此時增值額不變，如果適用稅率下降，企業(yè)稅后利潤增加。

（1）利用國家對普通住宅的稅收優(yōu)惠?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過本細則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅。因此對于屬于普通住宅的房地產(chǎn)項目，并且正常增值率僅略高于20%的臨界點，則可以通過適當降低售價使增值率低于20%，獲得免稅待遇。同時，降價銷售也能促使企業(yè)加快銷售速度，節(jié)約貸款利息。舉例來說，如果該項目正常定價銷售收入是1.21億元，扣除項目總金額1億元，則增值額0.21億元，增值率21%，需按增值額的30%繳納增值稅，稅后利潤：0.21×（1-30%）=0.147億元?，F(xiàn)在如果少量降低售價，比如銷售收入降到1.19億元，增值率19%，可免征增值稅，增值額0.19億元就是凈利。當然如果正常價格下增值率明顯高于20%，比如30%，稅后凈利0.21億元就高于免征的0.19億元。

（2）增加成本投入來降低增值率。典型的是裝修成本。2006年《國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第四條第四點“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本”，可以將原來毛坯房裝修后銷售，或者在市場接受的情況下，適當提高裝修標準。由于裝修成本是由購房者承擔，因此房地產(chǎn)企業(yè)獲得的增值額沒有減少。更重要的是，裝修成本增加房地產(chǎn)開發(fā)成本后，在計算“財政部規(guī)定的扣除項目”時可以加計20%，使得扣除項目金額進一步增加，導致作為增值稅稅基的增值額減少，而增值率進一步下降。如果本來增值率在某個臨界位置，則會使該房地產(chǎn)項目適用的稅率下降一檔。此時企業(yè)增值稅負可能明顯下降，一個是作為稅基的增值額減少，這是確定的；二是適用稅率有可能下降。

舉例來說，假定某項目毛坯房計劃銷售9.6億元，扣除金額6億元，其中開發(fā)成本3億元，則增值率60%，應納增值稅3.6×40%-6×5%=1.14億元；現(xiàn)增加1億元裝修費改為精裝修房，裝修成本由購房者承擔，即銷售收入10.6億元，則扣除金額7.2億元，增值率47.22%，應納增值稅1.02億元。

2、增加扣除金額

在查賬征收方式下，相關(guān)法規(guī)規(guī)定了一系列的扣除項目。在房地產(chǎn)企業(yè)銷售收入和成本投入確定（因而稅前利潤確定）的情況下，企業(yè)通過規(guī)范的會計處理，增加扣除金額，可以減少增值稅。

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》，扣除項目包括如下幾項：取得土地使用權(quán)成本；開發(fā)成本；開發(fā)費用，包括利息支出和其他開發(fā)費用；與轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅金；財政部規(guī)定的其他扣除項目。取得土地使用權(quán)成本、開發(fā)成本是房地產(chǎn)開發(fā)的直接成本，前者比較簡單，而后者包括較多內(nèi)容：土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用，其中開發(fā)間接費用是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。開發(fā)費用是間接費用，是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務費用。按照《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第（三）點規(guī)定：“凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10%以內(nèi)計算扣除?！边@里的（一）（二）指取得土地使用權(quán)成本和開發(fā)成本。

從上述規(guī)定來看，開發(fā)費用與開發(fā)成本中的開發(fā)間接費用有可能有交叉，可以通過更細致的會計處理來增加扣除項目。

（1）對利息費用的處理。對開發(fā)費用中的利息支出有三種處理情況：不能按房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，按5%計算；能按房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明，且利息支出未超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額，據(jù)實扣除；超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額時，則按該金額扣除。因此對于有大量借款的房地產(chǎn)企業(yè)，要權(quán)衡是據(jù)實扣除好還是按5%扣除好。關(guān)鍵是必須對能夠扣除的實際貸款利息支出與預先估計的（取得土地所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%所計算出來的利息支出進行比較。如果前者更大，就要選擇據(jù)實扣除，平時就應該對貸款的利息支出詳細記錄，應用合理的分攤方法把它準確地分入各個項目中去，這樣也就避免了《條例》中對利息費用比例的限制。

（2）其他開發(fā)費用的籌劃。其他開發(fā)費用（銷售費用、管理費）是有扣除比例限制的：如果利息能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤，則按房地產(chǎn)項目直接成本（取得土地使用權(quán)成本+開發(fā)成本）的5%扣除；否則和財務費用一起按直接成本的10%扣除。但如果能把一些開發(fā)費用細化到具體房地產(chǎn)項目，進入開發(fā)成本，則其扣除不受限制，并且在其他扣除項目中還可以加計扣除20%。

（3）費用均分法。對于同時開發(fā)多個房地產(chǎn)項目的企業(yè)，不同項目因地價和房價等原因增值率不同，可能會加重企業(yè)的稅收負擔。而開發(fā)企業(yè)對開發(fā)成本和開發(fā)費用進行必要調(diào)整，使得各處開發(fā)業(yè)務的增值率大致相同，可以節(jié)省稅款。

最有需要特別指出的是，納稅籌劃也是有成本的，因此稅務籌劃必須遵循成本效益原則，只有籌劃成本小于籌劃所得減稅收益時，該項籌劃方案才是合理的。

【參考文獻】

[1] 黃一明：房地產(chǎn)土地增值稅清算執(zhí)行中的問題及對策[J].商業(yè)會計，2008（2）.

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關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；土地增值稅；稅收籌劃；清算

隨著我國房地產(chǎn)行業(yè)的快速發(fā)展，房地產(chǎn)企業(yè)稅收也隨之升高，稅收數(shù)額比較大，一般占項目收入的12%左右，一般一個房地產(chǎn)項目的稅收總額都有數(shù)千萬，有的甚至高達數(shù)十億。房地產(chǎn)管理人員和財稅人員如果可以制定科學完善的稅收籌劃方案，不僅能夠減少企業(yè)稅負壓力，也能提高企業(yè)盈利水平，在減少企業(yè)稅收風險的同時，幫助企業(yè)健康發(fā)展。雖然大多數(shù)企業(yè)都知道可以通過稅收籌劃來實現(xiàn)利潤最大化，但仍有大部分企業(yè)在實際工作中缺乏詳細的籌劃策略，導致企業(yè)稅收籌劃過程存在一定的風險，還有的企業(yè)只關(guān)注眼前局部利益，沒有著眼于企業(yè)長遠的整體利益。基于以上背景，探討房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的稅收籌劃及清算具有重要的現(xiàn)實意義。

一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃與清算概述及其意義

土地增值稅是指轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，以轉(zhuǎn)讓所取得的收入包括貨幣收入、實物收入和其他收入減除法定扣除項目金額后的增值額為計稅依據(jù)向國家繳納的一種稅賦[1](不包括以繼承、贈予方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為)，具有征稅面廣、按次征收、實行超率累進稅率，以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額為計稅依據(jù)等特點。土地增值稅清算是指房地產(chǎn)企業(yè)在合法合規(guī)條件下，科學合理計算房地產(chǎn)開發(fā)項目中需要繳納的增值稅的資金額度。土地增值稅稅收籌劃是房地產(chǎn)企業(yè)在合法合規(guī)合理范圍內(nèi)，通過采取不同的繳稅渠道、采納合理的繳稅時間等方法和手段，從而達到降低企業(yè)稅負成本的目的。從房地產(chǎn)企業(yè)角度來說，土地增值稅稅收籌劃和清算起到的作用主要有兩點：第一，便于完善現(xiàn)有的法律體系。當前我國在土地增值稅稅收法律體系上有待完善，一方面減免稅相關(guān)要求缺少規(guī)范性，另一方面稅率設定缺少合理性和科學依據(jù)。通過土地增值稅稅收籌劃和清算，能夠?qū)ΜF(xiàn)有的土地增值稅政策進行探究，及時找出存在的漏洞和不足，完善相應法律機制[2]。第二，可以有效提升房地產(chǎn)企業(yè)整體效益。通過土地增值稅稅收籌劃和清算，可以提高房地產(chǎn)企業(yè)財務管理效率，并且強化企業(yè)稅務籌劃意識，結(jié)合現(xiàn)有的法律保證，降低土地增值稅，從而保證企業(yè)的整體利益。

二、當前房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃及清算工作存在的問題

(一)稅收收入問題房地產(chǎn)企業(yè)在進行土地增值稅稅收籌劃和清算過程中，普遍存在收入不規(guī)范等問題，實際工作中主要存在以下兩個方面的問題。一是部分房地產(chǎn)企業(yè)不重視納稅籌劃工作，工作實施不及時，有的企業(yè)在銷售房產(chǎn)項目時沒有第一時間申報銷售金額；有的企業(yè)推遲結(jié)算工程，將預收購房資金或者本期收房資金長時間記錄在往來賬目中，作為調(diào)整效益的依據(jù)，在結(jié)轉(zhuǎn)收入過程中缺少實效性，沒有及時開具房地產(chǎn)專用發(fā)票。二是部分房地產(chǎn)企業(yè)對于直接銷售的房產(chǎn)項目，采取一房一價方式，存在銷售金額和實際記錄金額不相符的情況，影響最終籌劃和清算結(jié)果。

(二)費用扣除問題房地產(chǎn)在成本費用扣除過程中，存在隨意扣除或者混淆扣除的問題，具體體現(xiàn)在以下三個方面。一是存在虛構(gòu)工程項目或者虛構(gòu)工程量等現(xiàn)象，例如，在虛構(gòu)工程項目中虛假編制工程決算規(guī)劃方案；或者在稅務部門中，利用建筑發(fā)票進行減稅。二是降低成本歸屬期比較混淆，在成本結(jié)算過程中隨意控制，一些企業(yè)沒有根據(jù)工程項目實際要求做好成本明細劃分工作，將不同工程項目成本相混淆，或者把結(jié)束施工和沒有結(jié)束施工的項目成本相混淆[3]。三是存在虛增扣除項目現(xiàn)象，有的把物業(yè)管理費用、車庫管理費用等納入到住宅成本中，還有的把不具備產(chǎn)權(quán)的車庫銷售給業(yè)主，無法保證增值稅籌劃和清算結(jié)果的真實性。

三、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃及清算的相關(guān)策略

(一)應用合理稅收優(yōu)惠在房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃和清算過程中，為了保證工作結(jié)果，需要對工程項目類型進行合理劃分，并獨立核算出土地增值稅。房地產(chǎn)開發(fā)項目不僅僅包含了普通住宅，也有可能涉及各種不同類型的房產(chǎn)項目，所以結(jié)合不同類型房產(chǎn)項目核算土地增值稅，從而讓購買普通住宅的居民可以享有稅收優(yōu)惠政策，實現(xiàn)合理避稅的效果。根據(jù)現(xiàn)行稅法要求，納稅人在向外銷售自身建設的普通住宅過程中，增值額不大于扣除項目數(shù)額的20%，則可以獲取免除土地增值稅優(yōu)惠政策[4]。如果增值稅率大于20%，則應結(jié)合不同增值稅率及增值額核算出土地增值稅。與此同時，納稅人如果能把住宅預售價把控在合理范疇中，并在保證自己利益不受侵害的情況下控制好產(chǎn)品價格，且把土地增值稅率控制在20%以內(nèi)，就可以實現(xiàn)免稅。一般情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會在項目前期戶型設計階段，盡可能多設置普通住宅，合理利用普通住宅“增值率低于20%以內(nèi)，免征土地增值稅”的稅收優(yōu)惠政策，降低企業(yè)稅負，提高企業(yè)效益。但是也應避免“普通住宅越多越好”的認識誤區(qū)。有的房產(chǎn)項目，項目類型多樣化(同時含有高容積率的高層住宅，低容積率的別墅、商業(yè)公寓、寫字樓等多種類型)，售價差別化，面積小的高層住房售價低增值率低，面積大的別墅住宅售價高增值率高。此時應該逆向思維，反其道行之：拉大低售價高層住房的面積到非普通住宅，與大面積的別墅住宅合并為一類清算類型，從而拉低非普通住宅的增值率，降低土地增值稅金額，提高企業(yè)利潤。

(二)加強利息支出管理房地產(chǎn)企業(yè)在房地產(chǎn)項目開發(fā)時，產(chǎn)生的利息數(shù)額，在應用利息數(shù)值土地增值稅核算過程中，應采取兩種核算方式。首先，結(jié)合獲取的土地使用權(quán)所支付的資金數(shù)額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，如果在5%以內(nèi)可以扣除，這種方式主要應用在無法按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出中。其次，結(jié)合實際扣除利息情況，但是扣除的數(shù)額沒有大于商業(yè)銀行機構(gòu)貸款利率標準計算的數(shù)額。由此可以得知，這兩種扣除方式存在一些差異，在應用要求上各不相同。房地產(chǎn)企業(yè)應該結(jié)合項目實際情況，合理選擇最佳的計算方式。

(三)選擇最佳清算時機預征主要指在工程項目建設完成以后，通過合理預征率對土地增值稅進行籌劃和清算。在我國，當前土地增值稅征收采用的方式主要以預征方式為主。這種方式需要房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)預征率，把獲取預售資格以后的銷售收入當作計稅依據(jù)，之后在滿足項目清算要求的情況下，對土地增值稅進行清算處理。但是，實際上我國不同地區(qū)政府部門對預征率提出的要求有所差異，在實際預征過程中，如果出現(xiàn)應繳稅額低于清算過程中納稅數(shù)額時，應推遲清算；在應繳數(shù)額高于清算過程中應繳稅額時，應盡早清算。房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅籌劃過程中，應該合理設定公衡項目清算時間，在土地增值率高于土地增值率平衡點時，需要推遲清算，在低于土地增值稅平衡點時，需要提前清算。房地產(chǎn)企業(yè)應時刻關(guān)注清算時間，在工程項目符合清算要求的情況下，嚴格控制好清算時間點，讓企業(yè)土地增值稅清算更加合理、規(guī)范、優(yōu)惠，保證企業(yè)利益最大化。

(四)明確可扣除項目金額可扣除項目金額在土地增值稅及增值稅確定上發(fā)揮著重要作用。所以，合理設定可扣除項目數(shù)額，能夠減少土地增值稅稅收壓力。通過做好土地增值稅籌劃工作，能夠讓房地產(chǎn)企業(yè)稅后效益得到大幅度提高。在整體上，企業(yè)稅收效益隨著可扣除項目數(shù)額的提高而增加，所以，在可扣除項目金額確定過程中，應盡可能滿足稅收籌劃要求[5]。在確定可扣除項目數(shù)額的情況下，結(jié)合企業(yè)實際狀況，合理設定數(shù)額，順利實現(xiàn)企業(yè)稅后效益目標，達到稅收籌劃的最佳效果。房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅清算過程中，確認扣除項目時，要特別關(guān)注以下三種特殊清算。一是無償提供給業(yè)主的停車場，無償移交給政府的幼兒園、學校等配套設施，其成本可以作為土地增值稅的扣除項目予以扣除。但如果是有償提供的，不能作為扣除項目予以予扣除。二是列入質(zhì)量擔保的工程安裝費用可以作為扣除項目予以扣除，且該費用必須要有施工單位開具的增值稅專用發(fā)票。但是一定要注意，因為工程延期導致的土地閑置費用，不能作為扣除項目予以扣除。三是開發(fā)過程中建造的供工人居住的板房、供銷售的銷售中心等產(chǎn)生的費用可作為扣除項目予以扣除[6]。

(五)優(yōu)化土地增值稅清算方式因房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)四級累計稅率進行清算處理，在開展土地增值時清算工作時，企業(yè)應密切關(guān)注土地增值稅增值率，若造成稅率累進則會大大提高企業(yè)稅負。比如，普通住宅需要參考免稅零界點定價系數(shù)進行設計，單純的提高售價，不一定能帶來利潤的提高，盡量把增值率控制在20%以內(nèi)，避免造成售價提高，利潤反而降低的現(xiàn)象；如果不是普通住宅，或者住宅在房地產(chǎn)金額市場中行情比較理想，如果提高房地產(chǎn)銷售價格，土地增值稅也會隨之產(chǎn)生，且隨著銷售價格的增加而增加。

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傾力謀求避稅之道

土地增值稅真正清算，對于大多數(shù)企業(yè)而言，都會是大筆支出。在風暴來襲之前，開發(fā)商正“想出方法”展開避稅暗戰(zhàn)。

首都經(jīng)濟貿(mào)易大學財政稅務學院教授丁蕓曾對本刊表示，對增值額未超過20％的普通住宅不予征收土地增值稅。所以，房地產(chǎn)企業(yè)勢必想盡一切辦法，將企業(yè)的收益率維持在20％以下。而且在她看來，通過一些財務手段，房地產(chǎn)企業(yè)達到如上目的“并不是一件很困難的事”。

而對那些增值額高企的房企來說，盡量降低繳納稅率也是可以預見的稅收籌劃“招數(shù)”?！氨热缫粋€項目的增值額本來在200％以上，通過提高成本等方法，盡可能使增值率保持在100％～200％之間是很簡單的。

還有一種思路則是將房地產(chǎn)行業(yè)利潤轉(zhuǎn)化為非房地產(chǎn)行業(yè)利潤，比如建筑、服務、貿(mào)易等其他關(guān)聯(lián)行業(yè)利潤，起到降低土地增值額以及適用土地增值率的雙重效果。國內(nèi)多家知名上市房企的財務籌劃顧問李明俊詳細講解如下：具體措施包括通過新設、收購、聯(lián)營等方式，成立裝修公司、園林綠化公司、工程管理顧問公司等公司，為開發(fā)的各項目提供服務，在正常的價格基礎(chǔ)上適度提高收費，利用公司交納稅率的不同(公司交營業(yè)稅、企業(yè)所得稅，地產(chǎn)公司可以抵土地增值稅、企業(yè)所得稅，并且在計算土地增值稅扣除成本時還可以加計扣除，兩者至少相差34％)，同時由于公司可以申請所得稅核定征收、財政返還，甚至營業(yè)稅可以利用優(yōu)惠政策減免等，進一步降低稅負(有可能相差48％以上)。

另外，由于清算包括兩種方式，一是查實，二是采取核定征收，而核定征收有的地方比例高，有的地方比例低，如果開發(fā)商覺得核定征收比查實所交稅款少，就會給出一些理由而爭取核定征收。

還有些開發(fā)商巧用特殊扣除項目規(guī)定，比如某房地產(chǎn)公司開發(fā)一處房地產(chǎn)，為取得土地使用權(quán)支付1000萬元，為開發(fā)土地和新建房及配套設施花費1 200萬元。財務費用中可以按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息的利息支出為80萬元，不超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率。如果不提供金融機構(gòu)證明，則該公司所能扣除費用的最高額為(1000+1200)×10％=220(萬元)；如果提供金融機構(gòu)證明，該公司所能扣除費用的最高額為80+(1000+1200)×5％=190(萬元)?？梢?，在這樣的情況下，公司就不提供金融機構(gòu)證明。

雖然方式很多，不過陳萍生認為，站在開發(fā)商的角度，其目的多是盡量少交，而轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入一般都有據(jù)可查，沒有太多操作空間，因此，不管那種方式，開發(fā)商主要是在扣除項目金額方面“做文章?！?。

土地增值稅難題

正是由于土地增值稅扣除項目具有太多可操作空間，也加大了土地增值稅清算的難度。

北京致通振業(yè)稅務顧問有限公司董事長李記有認為，這么多年來土地增值稅清算一直懸而不決，首要原因是清算本身需要訓練有素的清算隊伍。土地增值稅涉及的技術(shù)太復雜，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目交叉，既有普通住宅也有非普通住宅。也就是說，既有免稅項目也有征稅項目。對于這種交叉開發(fā)的情況，即便按照單獨項目進行核算，稅務機關(guān)亦很難辨別其賬目的真?zhèn)危瞬艃湫枰獣r間。

接受記者采訪的專家普遍對如何準確核算地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)成本表示頭疼。雖然近幾年國稅總局對清算條件、要求以及一些技術(shù)性的細節(jié)問題不斷進行明確，比如明確前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設施費、開發(fā)間接費用等，開發(fā)企業(yè)須提供合法有效的憑證，但由于所涉項目繁多，在實際審核、征繳過程當中“難度非常之大”。加之房地產(chǎn)開發(fā)大部分是滾動開發(fā)，有許多企業(yè)核算上亦不規(guī)范，且開發(fā)成本費用，項目與項目之間在財務核算上基本是沒有分開核算，造成單個項目開發(fā)成本費用核算不實，所以清算仍然是非常困難。

陳萍生認為，除了扣除憑證、拆遷補償交換、沒有取得票據(jù)等等扣除項目認可有困難外，可能還會有一些考慮，比如是否推高房價、轉(zhuǎn)移到購房者等。

另外，李記有還告訴記者一個驚人的信息，清算過程中涉及到退稅的問題?！耙恢币詠砗芏嘀鲃忧逅愕钠髽I(yè)都是為了退稅。雖然預征1％，但是開發(fā)商有自己一套算法，算完以后反而是稅務機關(guān)要退給開發(fā)商錢。從稅務機關(guān)講，并不想這樣的結(jié)果，加之財政能否保證也是問題，因此從稅務機關(guān)來講，也有不清算的動機。

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【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并 涉稅處理 會計處理

一、企業(yè)合并內(nèi)涵界定的差異

企業(yè)會計準則規(guī)定：“企業(yè)合并，是指將多個單獨存在的企業(yè)合并成一個報告主體的事項或交易?！逼髽I(yè)合并的方式包括吸收合并、控股合并和新設合并三種。稅法規(guī)定：“企業(yè)合并，是指一家或多家不同的企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部負債和資產(chǎn)轉(zhuǎn)給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并?！逼髽I(yè)合并采取吸收合并和新設合并兩種形式。

可見會計準則和稅法對企業(yè)合并的內(nèi)涵界定口徑不一致，主要表現(xiàn)在對控股合并的認定上。稅法中所規(guī)定的企業(yè)合并，指的是財稅59號文中所說的企業(yè)合并，即是新設合并或吸收合并兩種形式，是法人主體為基礎(chǔ)的合并，以一種投資方式的形式來定義控股合并。沒有將控股合并納入合并范疇，而是把它當作一種投資的業(yè)務來處理；企業(yè)會計準則中的合并概念則有所區(qū)別，以報告主體為核心，將控股合并歸入企業(yè)合并的范疇。認為企業(yè)合并的實質(zhì)應是控制而不是法律主體的解散，法人資格的喪失并不是企業(yè)合并的必要條件。

本文根據(jù)財稅59號文分析企業(yè)合并中涉稅業(yè)務的處理方法，會計合并業(yè)務不做分析。

二、企業(yè)合并業(yè)務涉稅事項的處理辦法

根據(jù)我國稅法規(guī)定的對企業(yè)合并的所得稅的處理方法：根據(jù)實際情況，實事求是，不同條件的企業(yè)合并的稅務處理辦法應區(qū)別適用，從細節(jié)上分，可分為“一般性企業(yè)合并稅務處理”和“特殊性合并稅務處理”。

（一）一般性稅務處理

一般性稅務處理也稱為“應稅合并”，根據(jù)我國稅法的規(guī)定，除幾種適用特殊性稅務處理規(guī)定的情況以外，一般企業(yè)合并的合并企業(yè)和被合并企業(yè)應按下列規(guī)定處理：首先，對合并企業(yè)來說，在計算接受被合并企業(yè)各項負債和資產(chǎn)的時候，應按公允價值作為計稅的基礎(chǔ)；對被合并企業(yè)來說，應清算企業(yè)和其股東的財產(chǎn)，并處理個人、企業(yè)的所得稅，同時，合并企業(yè)無需彌補被合并企業(yè)因經(jīng)營不善等原因所造成的虧損。

這其實是一種類似銷售的支付行為，對合并企業(yè)來說，非現(xiàn)金資產(chǎn)的支付必須等同于銷售事物，涉及稅收事項；其余資產(chǎn)一般不涉及稅收事項。應以公允價值為計稅基礎(chǔ)接收的負債、資產(chǎn)。

對被合并企業(yè)來說，由于合并轉(zhuǎn)移了企業(yè)資產(chǎn)，被合并企業(yè)法人和股東應清算企業(yè)財產(chǎn)，并支付所得稅費用，合并企業(yè)無需彌補被合并企業(yè)因經(jīng)營不善等原因所造成的虧損。根據(jù)我國稅法規(guī)定的《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009160]號）（以下簡稱“財稅60號文”）的規(guī)定：“企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)，應進行清算的所得稅處理”，“企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的清算費用、計稅基礎(chǔ)、相關(guān)稅費，加上債務清償損益等后的余額，為清算所得”。

（二）特殊性稅務處理

特殊性稅務處理又稱“免稅合并”，依據(jù)我國稅務法規(guī)定，只有同時符合下列條件的企業(yè)重組情況，才能適用免稅合并處理規(guī)定：

1.不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，且具有合理的商業(yè)目的企業(yè)合并。

2.在本通知規(guī)定的被合并、分立或重組部分的股權(quán)或資產(chǎn)比例范圍內(nèi)。

3.企業(yè)合并或重組后的連續(xù)一年內(nèi)不得對原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動進行質(zhì)的改動。

4.在本通知所規(guī)定重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額比例范圍之內(nèi)。

5.原主要股東可獲得企業(yè)合并中產(chǎn)生的新股權(quán)，但在合并后連續(xù)一年內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

只有同時滿足以上條件，才可以適用該文件第六條第（四）項的規(guī)定：“在符合以上條件前提下的企業(yè)合并，當企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇特殊性稅務處理規(guī)定?！?/p>

合并企業(yè)少數(shù)非貨幣性質(zhì)的非股權(quán)支付額，如知識產(chǎn)權(quán)、企業(yè)品牌等，必須按照等同于銷售事物的方式計繳所得稅，其余資產(chǎn)可免除繳納法人和股東的所得稅；合并企業(yè)通過接收被合并企業(yè)負債的資產(chǎn)和現(xiàn)實的資產(chǎn)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；合并企業(yè)承繼被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項；合并企業(yè)需彌補一定比例的被合并企業(yè)虧損，其限額為被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值與截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率的乘積。

取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)之后，被合并企業(yè)股東以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定被合并企業(yè)對股權(quán)支付部分，不確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失不計算繳納所得稅，但對非股權(quán)支付部分需計算所得稅。合并企業(yè)承繼被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項。

三、結(jié)語

在企業(yè)發(fā)生合并業(yè)務時，不管是被合并企業(yè)還是合并企業(yè)，都應該應積極合理地進行納稅籌劃，在我國稅法的規(guī)定的范圍內(nèi)，嚴格按照法律的規(guī)定，綜合考慮資產(chǎn)增值減值、企業(yè)的盈虧、享受稅收優(yōu)惠政策等情況，降低稅負。這樣才能充分發(fā)揮企業(yè)合并帶來的資源整合效益，提高企業(yè)盈利能力，降低合并成本。

目前，我國的社會主義市場經(jīng)濟正處于發(fā)展階段，不管是制度還是法條都在漸漸完善，在此情況下，合并企業(yè)的情況會越來越頻繁，我們應該根據(jù)實際情況，在不同條件下采取不同稅收處理方式，才能防止偷稅漏稅的事情發(fā)生。為企業(yè)的合并業(yè)務的稅務籌劃提供了方向和空間，也為我國市場經(jīng)濟的稅務法奠定基礎(chǔ)。

參考文獻

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一、房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營特點及稅負情況

（一）經(jīng)營特點

對房地產(chǎn)公司來說，開發(fā)的房地產(chǎn)是他們經(jīng)營的商品，在屬性上與其他商品明顯不同，它有自己獨特的經(jīng)營特點：

1.開發(fā)經(jīng)營具有計劃性及復雜性。企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務囊括了從征地、拆遷勘察、設計、施工、銷售到售后服務全過程。且從征用土地到建設房屋、基礎(chǔ)設施以及其他設施、商品銷售都應嚴格控制在國家計劃范圍之內(nèi)。

2.開發(fā)建設周期長，投資數(shù)額大。開發(fā)產(chǎn)品要從規(guī)劃設計開始，經(jīng)過可行性研究、征地拆遷、安置補償、七通一平、建筑安裝、配套工程、綠化環(huán)衛(wèi)工程等幾個開發(fā)階段，少則一年，多則數(shù)年才能全部完成。

3.經(jīng)營風險大。開發(fā)產(chǎn)品單位價值高，建設周期長、負債經(jīng)營程度高、不確定因素多，一旦決策失誤，銷路不暢，將造成大量開發(fā)產(chǎn)品積壓，使企業(yè)資金周轉(zhuǎn)不靈，導致企業(yè)陷入困境。

（二）稅負情況

目前，我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按銷售收入的5%交納營業(yè)稅，按營業(yè)稅的7%交納城建稅，按營業(yè)稅的0.3%交納教育費附加，按利潤總額的25%交納企業(yè)所得稅（企業(yè)所得稅稅率2008年之前執(zhí)行33%的稅率，2008年之后開始執(zhí)行25%的稅率），按1.5—30元/平方米的標準交納城鎮(zhèn)土地使用稅，按房產(chǎn)余值的1.2%交納房產(chǎn)稅，按增值額30%一60%交納土地增值稅，按交易額的3%一5%交納契稅，還有諸如耕地占用稅、車船使用稅、個人所得稅等，如果將這些稅種綜合計算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收負達到毛利的48%左右。

二、房地產(chǎn)公司涉及的稅種

（一）前期準備階段的稅種

房地產(chǎn)公司在前期準備階段需要繳納的稅種較少，主要是耕地占用稅和契稅。在房地產(chǎn)開發(fā)中如果占用了耕地，就必須在土地管理部門批準占用耕地之日起30日內(nèi)按每平方米稅額從1元～15元不等的金額一次性繳納耕地占用稅。購買土地時要按3%～5%的稅率繳納契稅。

（二）房地產(chǎn)開發(fā)階段涉及的稅種

在開發(fā)階段對營業(yè)額按3%稅率征收的建筑業(yè)營業(yè)稅；簽訂建設施工合同時，對合同金額按萬分之三的稅率交印花稅；同時還要就擁有的土地面積繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

（三）房地產(chǎn)銷售階段涉及的稅種

1.營業(yè)稅。對房地產(chǎn)出售方適用“銷售不動產(chǎn)”稅目的規(guī)定，以房屋售價的5%稅率繳納的營業(yè)稅；針對房產(chǎn)租賃而言的，房產(chǎn)租賃業(yè)適用營業(yè)稅中“服務業(yè)”稅目，統(tǒng)一執(zhí)行5%的比例稅率。

2.土地增值稅。土地增值稅實行超率累進稅率，增值多的多征，增值少的少征，無增值的不征，最低稅率為30%，最高稅率為60%。

3.印花稅。房地產(chǎn)銷售階段的印花稅，是在房地產(chǎn)交易中，針對房地產(chǎn)交易金額，適用“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目，按照0.05%稅率征收。

4.企業(yè)所得稅。對房地產(chǎn)企業(yè)而言，如果其轉(zhuǎn)讓或出租房地產(chǎn)產(chǎn)生了凈收益，就要將其收益并入企業(yè)利潤總額繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅采用25%的比例稅率。

5.房產(chǎn)稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在出售前，不征收房產(chǎn)稅；但對出售前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)使用或出租、出借的商品房應按規(guī)定征收房產(chǎn)稅。房產(chǎn)稅采用比例稅率，依據(jù)房產(chǎn)計稅余值計征的，稅率為1.2%；依據(jù)房產(chǎn)租金收入計征的，稅率為12%。

三、房地產(chǎn)企業(yè)涉及的主要稅種的稅收籌劃

現(xiàn)行稅收法律法規(guī)，不動產(chǎn)銷售收入的稅費總額達到了收入總額的10.45% -11.45%，而且在取得時就必須繳納。所以通過合理的納稅籌劃，盡量節(jié)約稅費支出，不僅直接影響項目的投資收益，而且對于維護項目開發(fā)資金鏈條的完整也具有重要的意義。下面是房地產(chǎn)開發(fā)公司在開發(fā)房地產(chǎn)項目過程中會涉及的幾個主要稅種稅收籌劃。

（一）土增稅的稅收籌劃

降低增值率的稅收籌劃，計算土地增值稅是以增值額與扣除項目金額的比率即增值率的大小，按相適用的稅率累進計算征收的。增值率越大，適用的稅率越高，繳納的稅款越多。所以降低增值率是少納稅的關(guān)鍵，而減少增值額或增加扣除項目金額以降低增值率。

1、減少增值額，增加扣除項目金額

1）降低房屋的銷售價格

房屋銷售價格的降低會使銷售收入減少，從而會使增值額減少，也會使地增值稅減少。但是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在降低房屋的銷售價格時，必須認真比減少的銷售收入和減少增值額所帶來的稅金減少額兩者的大小，從而決定是進行稅收籌劃。

2）與客戶簽訂銷售與裝修兩份合同

隨著裝修費在房款中所占比重逐年遞增，其對土地增值稅的影響己不能視若，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購房者簽訂合同時能稍加變通則可取得意想不到的果。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可先設立一家裝修公司，同時與客戶簽訂兩份合同：一份房屋銷售合同，一份房屋裝修合同，則只需就第一份合同注明金額繳納土地值稅，第二份合

同不用繳納土地增值稅。

3）選擇適當?shù)睦⒖鄢龢藴省锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》規(guī)定，利息支出凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不得超過按商業(yè)行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按取得土地使用權(quán)支付的金顢和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計算扣除；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)發(fā)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按取土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計算扣除。

2、慎重確定房屋銷售時間

按稅法規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)完工前的借款利息可計入房地產(chǎn)開成本，作為扣除項目金額。所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在確定房屋銷售間時，必須認真比較預售房屋的貨幣收入的時間價值和投資價值等與增加扣項目金額所帶來的稅金減少額兩者的大小，以決定是否進行稅收籌劃。

3、利用稅收優(yōu)惠政策的稅收籌劃.

根據(jù)我國《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。如果增值額超過扣除目金額20%的，應就其全部增值額按規(guī)定計稅。同時稅法還規(guī)定對于納稅人建造普通標準住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核

算增值額的，其建造的普通標準住宅不能享受這一免稅政策房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如果既建造普通標準住宅，又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的話，分開核算的情況下，籌劃的關(guān)鍵就是將普通標準住宅的增值率控制在20%以內(nèi)以獲得免稅待遇。具體實現(xiàn)方法參見上面降低增值率的稅收籌劃。

4、利用銷售比例的稅收籌劃

2007年的1月17日，國家稅務總局《國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開企業(yè)地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)（2006）187號），擴了對于開發(fā)商征收土地增值稅的清算條件，清算條件規(guī)定：“已竣工驗收的地產(chǎn)開發(fā)項目”，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例85%以上的，或該比例

雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的以及“取得銷售（預售），許可證滿三年仍未銷售完畢的”都將納入新的土地值稅征收條件。因此，可以利用85%這一臨界點進行籌劃。當開發(fā)項目不能全銷售時，視情況將其銷售比例控制在85%以內(nèi)，將納稅時間向后拖延。這是新的清算條件制定后的一項新的稅收籌劃方法。

（二）企業(yè)所得稅的稅收籌劃

1）合理延遲產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時間

稅法規(guī)定，只有當房地產(chǎn)的權(quán)屬發(fā)生變更時，才能確認銷售收入的實現(xiàn)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以通過合理延遲房地產(chǎn)權(quán)屬變更時間，推遲房產(chǎn)證的辦理來推遲銷售收入的實現(xiàn)時間，以緩繳企業(yè)所得稅，達到緩解企業(yè)資金緊張狀況的目的。

2）合理推遲成本最終確認時間，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在經(jīng)營過程中，往往會出現(xiàn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移已辦理，銷售收入已實現(xiàn)，但卻有些配套工程尚未完全竣工的情況，因此無法準確地進行開發(fā)項目的成本、費用或損失的稅務核算。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務人員可通過合理推遲成本最終確認的時間，以緩繳企業(yè)所得稅，實現(xiàn)企業(yè)利益最大化。

（三）營業(yè)稅的稅收籌劃

1）減少營業(yè)稅應稅項目的流轉(zhuǎn)（轉(zhuǎn)讓）次數(shù)我國稅法規(guī)定，房地產(chǎn)等不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓屬于營業(yè)稅的納稅范疇而營業(yè)稅是按次重復征收的。

2）選擇合作建房方式

合作建房是指一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，雙方合作，建造房屋。根據(jù)營業(yè)稅法的規(guī)定，兩種不同的合作建房方式將產(chǎn)生完全不同的納稅義務：

（1）“以交換的"方式。企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)而擁有了部分新建房屋的所有權(quán)，從而產(chǎn)生了轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應交納營業(yè)稅的納稅義務。

（2）“以合作”方式。甲企業(yè)以土地使用權(quán)、乙企業(yè)以貨幣資金成立合營企業(yè)，合作建房，房屋建成后雙方采取風險共擔、利潤共享的分配方式。由于甲企業(yè)投入的土地使用權(quán)是無形資產(chǎn)，無須繳納營業(yè)稅。

四、科學選擇納稅籌劃方法的實務應用

目前，無論企業(yè)所得稅還是土地增值稅，稅務政策均向逐步趨緊方向發(fā)展，企業(yè)如何在不同處理方式下，合理地爭取最大利益，下面分舉三種情形，以說明合理納稅籌劃的作用。

1、合理選擇土地成本分攤方法

根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號關(guān)于土地成本分配規(guī)定，“一般按占地面積法進行分配。如果確需結(jié)合其他方法進行分配的，應商稅務機關(guān)同意?！蔽覀儜Y(jié)合企業(yè)項目實際情況，加強與稅務機關(guān)溝通，爭取在銷售低容積率產(chǎn)品時，在會計及所得稅上可采用占用面積法分攤土地成本，反之采用建筑面積法。

對城市綜合體項目銷售及持有物業(yè)的不同情況應區(qū)別對待，我們可以在根據(jù)確定的項目開發(fā)計劃選擇最為有利的核算方法，使銷售物業(yè)分攤的成本盡量多，持有的物業(yè)盡量少，甚至在簽訂土地出讓合同時，做好有利于成本分攤的價格約定。

2、正負增值組合項目爭取土地增值稅不分期清算

如何才能不分期清算，能夠找到的政策依據(jù)為《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）關(guān)于既建普通標準住宅又搞其他類型房地產(chǎn)開發(fā)的如何計稅的問題規(guī)定，即“對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用條例第八條（一）項的免稅規(guī)定?！?/p>

如北京地稅（京地稅地[2008]92號）規(guī)定“土地增值稅清算以納稅人初始填報的《土地增值稅項目登記表》中房地產(chǎn)開發(fā)項目為對象，對一個清算項目中既有普通標準住宅工程又有其他商品房工程的，應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，建造的普通標準住宅不能適用《土地增值稅暫行條例》第八條（一）項的免稅規(guī)定。

3、售價較低的物業(yè)，可通過銷售實現(xiàn)成本抵扣節(jié)稅

篇9

一、股權(quán)架構(gòu)重組中稅務籌劃的必要性

企業(yè)股權(quán)架構(gòu)重組涉及的稅種繁多，稅務操作復雜，法律風險大，稅收法規(guī)對重組影響巨大，某一政策使用不當可能導致重組面臨繳納巨額稅款的窘境。作為影響企業(yè)股權(quán)架構(gòu)重組成本和效益的重要因素，稅務問題越來越受到企業(yè)的重視。因此在企業(yè)股權(quán)架構(gòu)重組方案和執(zhí)行過程中做好稅務籌劃是十分必要的。

（一）有助于加強國家經(jīng)濟政策的運行成效

國家實現(xiàn)宏觀經(jīng)濟政策主要靠稅收調(diào)控，企業(yè)進行稅收籌劃，主動接收政策信息，并能動地運用，按國家宏觀政策調(diào)整自身行為，有助于實現(xiàn)國家宏觀政策目標。

（二）有助于減輕企業(yè)稅收壓力，增加利益

國家對并購企業(yè)會提供稅收政策優(yōu)惠，并購企業(yè)依法實施稅收籌劃，享受稅收政策好處的同時，可以減輕企業(yè)稅收壓力，增加利益。

（三）有助于提升企業(yè)財務管理水平

稅收活動加大了企業(yè)現(xiàn)金流流出量，企業(yè)須仔細分析理財活動受稅收的影響。探求遵循稅法前提下，降低企業(yè)納稅引發(fā)的現(xiàn)金流出量，使企業(yè)自身價值增加，有助于企業(yè)更好的理財，以提升企業(yè)財務管理水平。

二、企業(yè)股權(quán)架構(gòu)重組中的稅務籌劃著眼點和策略分析

（一）稅務籌劃著眼點分析

在企業(yè)股權(quán)架構(gòu)重組活動中，可以從以下幾個方面入手來思考稅務籌劃：

1、選擇具有籌劃空間的主要稅種作為著眼點

股權(quán)架構(gòu)通常選擇股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、企業(yè)合并等三種不同方式完成重組，不同的重組交易方式，會涉及所得稅、流轉(zhuǎn)稅、土地增值稅等不同的稅種。在研究重組稅務籌劃過程中，可以根據(jù)重組方式不同、支付方式不同選擇重點稅種為著眼點展開。但是由于《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）對重組企業(yè)所得稅的稅務處理的做了明確規(guī)定，為企業(yè)所得稅籌劃提供了依據(jù)和籌劃空間，實踐中最常見的籌劃方案普遍以企業(yè)所得稅為主要著眼點。

2、選擇稅收優(yōu)惠為著眼點

企業(yè)所得稅法對農(nóng)、林、 牧、漁業(yè)，符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水，軟件和集成電路產(chǎn)業(yè)等特殊行業(yè)制訂了稅收優(yōu)惠政策。重組企業(yè)可以利用特殊行業(yè)企業(yè)為選擇對象，進行稅務籌劃，降低企業(yè)稅收整體負擔，享受籌劃收益。

3、選擇企業(yè)組織形式為著眼點

企業(yè)采取的組織形式不同，稅款繳納方式也不同。目前常見的企業(yè)組織形式有公司制企業(yè)、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。稅法規(guī)定，個人獨資企業(yè)和合伙制企業(yè)的出資人繳納個人所得稅，不繳納企業(yè)所得稅。而公司制企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅之后將稅后利潤分紅至個人股東，個人需按分紅所得繳納個人所得稅。再則，公司制企業(yè)還可分為總公司與分公司，母公司與子公司。分公司不具有獨立法人資格，與總公司匯總繳納企業(yè)所得稅，經(jīng)營虧損可沖減總公司的應納稅所得額，但不能單獨享受稅收優(yōu)惠；而子公司具有獨立法人資格，獨立享受稅收優(yōu)惠，獨立繳納企業(yè)所得稅。重組時可分析主體的經(jīng)營狀況，選擇合適的組織形式。

4、選擇影響應納稅所得額的重組方式為著眼點

59號文指出，如果企業(yè)合并符合特殊性稅務處理規(guī)定，被合并企業(yè)合并前的所得稅事項由合并企業(yè)承繼，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額為被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值乘以截至合并企業(yè)發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。企業(yè)重組可以利用該等特殊政策，達到減少應納稅所得額，降低稅款。

5、選擇不同的支付方式為著眼點

股權(quán)架構(gòu)重組中收購方可以選擇采取股權(quán)支付方式、現(xiàn)金支付方式、及存貨、房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)等其他資產(chǎn)支付方式。根據(jù)59號文和財稅〔2014〕109號《關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以適用特殊性稅務處理規(guī)定，股權(quán)支付部分可以享受稅收優(yōu)惠。因此并購方選擇現(xiàn)金和股權(quán)支付相對稅負較輕，選擇存貨、房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)等其他資產(chǎn)支付需要繳納流轉(zhuǎn)稅、土地增值稅、所得稅、城建稅和教育費附加等，可能稅負較重。所以企業(yè)重組時應該將資金籌措和支付方式相結(jié)合合考慮各種方式的成本和效益。

（二）稅務籌劃具體策略分析

1、盡可能選擇股權(quán)收購或者企業(yè)合并，避免采用資產(chǎn)收購。

三種重組形式的稅種對比分析表

從以上分析表可以得出，通常資產(chǎn)收購的稅負較高，股權(quán)收購和合并的稅負較低。因此，從節(jié)稅的角度看，企業(yè)應該盡可能選擇股權(quán)收購或者企業(yè)合并，避免采用資產(chǎn)收購。當然在重組實務中不能單純只考慮稅務問題，還要考慮法律、經(jīng)營等方面的風險等。

2、盡可能選擇股權(quán)支付方式，減少非股權(quán)支付方式。

通過前述分析可知，對價支付方式中，現(xiàn)金和股權(quán)支付稅負較少，存貨、房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)等稅負較大。因此企業(yè)應該盡可能選擇現(xiàn)金或股權(quán)作為對價支付方式，而減少存貨、房地產(chǎn)等作為對價支付。

3、利用特殊性稅務處理減少當期稅款。

根據(jù)59號通知規(guī)定，在符合特殊性稅務處理的情況下，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，被合并企業(yè)及其股東可以不按清算進行所得稅處理。被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼，這樣如果被合并企業(yè)存在為彌補虧損，可以抵免合并企業(yè)的部分企業(yè)所得稅，降低稅負。

4、通過先分后轉(zhuǎn)減少應納稅款

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補充通知》，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓被投資企業(yè)股權(quán)時，應分享的被投資企業(yè)累計未分配利潤不得確認為股息所得（居民企業(yè)之間的投資收益免稅），而應確認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅，造成了雙重征稅。因此在不符合特殊性稅務處理條件時建議先分后轉(zhuǎn)，即被進行利潤分配，在進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

三、企業(yè)股權(quán)架構(gòu)重組中稅務籌劃應注意的問題

（一）應綜合考慮企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略目標

企業(yè)決策是一個復雜的綜合過程，不僅涉及經(jīng)營層面，還涉及戰(zhàn)略層面，稅務只是其中的一個方面，在股權(quán)架構(gòu)重組過程中，必須站在戰(zhàn)略決策的高度，結(jié)合集團戰(zhàn)略、經(jīng)營特點，設計選擇對企業(yè)最有利的稅務籌劃方案，不能單純只考慮稅負最小化和稅后收益最大化來設計方案，否則容易導致片面短視的決策，影響企業(yè)持續(xù)發(fā)展。

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關(guān)鍵詞：企業(yè) 股權(quán)投資 稅收籌劃

在2006年的時候我國財政部門便頒布了新的企業(yè)會計準則，并于2007年在各公司企業(yè)中執(zhí)行。其中所頒布的《企業(yè)會計準則第2號――長期股權(quán)投資》與之前的會計準則相比有著非常明顯的變化，并且對企業(yè)股權(quán)投資稅收籌劃具有重要的指導意義。從某種角度分析，企業(yè)股權(quán)投資過程中因受到諸多因素的影響，會導致利潤未分配或者股權(quán)轉(zhuǎn)讓，如處理不當，則會對企業(yè)的發(fā)展造成影響，因此積極探究企業(yè)股權(quán)投資稅收籌劃具有十分重要的現(xiàn)實意義。

一、投資準則的規(guī)劃范圍發(fā)生重大變化

（一）投資方向的稅收籌劃

因行業(yè)不同國家所規(guī)定的稅收政策不同，對于國家扶持或者鼓勵的行業(yè)國家會給予一定的補助與優(yōu)惠，另外國家重點扶持高新技術(shù)企業(yè)，按照《企業(yè)所得稅法實施條例》，如果企業(yè)購置的專用設備屬于指定目錄中的設備，那么該10%的稅收可以在應納稅額中抵免，所以企業(yè)需要研讀國家的稅法政策，以減輕稅收負擔。

（二）投資方式的稅收籌劃

一般而言，企業(yè)在實施投資的時候主要選擇的投資方向包括四種，分別是貨幣資金投資、實物資產(chǎn)投資、無形資產(chǎn)投資以及股權(quán)、債券投資，對于股權(quán)投資而言，如果直接進行投資，那么則不能進行相似的會計與稅收處理，無法起到節(jié)稅的作用。因此企業(yè)在投資方式上需要結(jié)合自身實際情況，選擇利潤最大的投資方式。

二、加強統(tǒng)計原股權(quán)，實現(xiàn)會計的權(quán)威性

首先，原股權(quán)投資需要遵循清算股利會計辦理的基本原則。而股利清算主要是指被投資單位獲得現(xiàn)金股利之后所承擔投資之后超出投資單位累計的利潤所獲得的相關(guān)利益。從某種角度分析，在投資過程中清算性股利屬于資本的一種回收，并不是非投資報酬。另外，如果嚴格遵循投資準則的相關(guān)規(guī)定可以了解到，在采取投資實施成本核算的時候需要在初始投資成本計價基礎(chǔ)之上，還要嚴格按照相關(guān)的情形以及具體的變化對長期股權(quán)投資成本進行整合與分析。當然，無論是現(xiàn)金股利或者利潤都需要進一步明確是否是當期投資所獲得的相關(guān)利潤。

其次，需進一步分析清算股利在變化之后所形成的財稅差異，如果按照原投資準則可以了解到假如投資一方會獲得清算性股利，投資成本得到?jīng)_減，這種情況下需要進行深層次的簡化，其內(nèi)容包括，不論是在投資之前還是投資之后所形成的累計未分配收益都需要將其列入稅收收益的基本范疇之中。在通過對企業(yè)所得稅規(guī)定的解讀中可以了解到，在符合規(guī)定要求的前提下，居民企業(yè)所獲得的股息以及紅利都應該免稅收入，不應該將其列入納稅所得額征稅范圍之中。

三、企業(yè)股權(quán)投資稅收籌劃分析

第一，長期股權(quán)投資的股息以及資本利得納稅籌劃。所謂股息便是投資方從被投資單位所獲得的利潤與利益，是企業(yè)在繳納所得稅之后的資金。通常情況下，如果投資者所適用的所得稅稅率比被投資者所適用的所得稅稅率要高，那么不僅可以依照國家的法律法規(guī)定期進行減稅或者適當免稅，并且還需要補繳企業(yè)所得稅。而資本利得是投資方對股權(quán)處理的一種收益，簡而言之便是部分企業(yè)因為收回、轉(zhuǎn)讓或者在清算股權(quán)收入的時候，減去股權(quán)投資成本所剩下的數(shù)額。

第二，從會計角度所提出的長期股權(quán)投資會計核算方法的一種納稅籌劃方式。單純從我國企業(yè)會計準則的發(fā)展趨勢分析可以了解到，在持有產(chǎn)期股權(quán)投資過程中所開展的會計核算方式主要包括兩種，其一是成本法，是長期股權(quán)投資過程中按照成本進行計價的一種方法，很多被投資單位在成本法的應用下會利用現(xiàn)金股利或者利潤的持有份額對當期投資收益進行確認。其二是權(quán)益法，主要是指在長期股權(quán)投資過程中嚴格按照投資企業(yè)所享有的被投資單位的利潤變動對投資賬面加以調(diào)整與規(guī)劃的一種形式。

第三，長期股權(quán)投資發(fā)生轉(zhuǎn)讓損失的納稅籌劃。通過與稅法的解讀可以了解到企業(yè)在收回、轉(zhuǎn)讓或者清算股權(quán)投資的時候所形成的損失可以在稅前進行扣除，但是從另外一個角度分析，在納稅時間內(nèi)所扣除的股權(quán)投資損失不能超過股權(quán)投資收益以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，對于已經(jīng)超出的部分需要在其后的年度結(jié)賬中進行全面扣除。其中在進行納稅籌劃過程中需要遵循相關(guān)的規(guī)定以及準則，其納稅籌劃思路為：如果企業(yè)在轉(zhuǎn)讓股權(quán)或者清算股權(quán)的時候發(fā)生損失，并且所造成的損失超過企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)的股權(quán)投資收益的時候，為進一步減免這一現(xiàn)象所造成的損失，則需要通過增加股權(quán)投資收益的方式，并積極扣除股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失。在解決這一問題的時候可以做到以下內(nèi)容：被投資企業(yè)在進行利潤分配的時候，不論采取哪一種投資方式，投資企業(yè)都需要對投資所得進行實現(xiàn)。

四、企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓稅收籌劃的途徑

首先需在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前進行分配盈余。如嚴格按照相關(guān)的法律法規(guī)，企業(yè)要想實施股權(quán)轉(zhuǎn)讓或者投資的時候需要提高股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價格，另外對于長期投資股權(quán)的企業(yè)而言，如果保留利潤且不加以分配，則會導致股息轉(zhuǎn)化為資本性利得，這對企業(yè)的發(fā)展是不利的，所以為進一步避稅，投資企業(yè)需要在被投資企業(yè)的影響下對利潤進行分配，并轉(zhuǎn)讓相應的股權(quán)，如此一來則可以減輕所得稅。

其次需要實施股權(quán)整合。通過《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補充通知》可以了解到，企業(yè)在進行轉(zhuǎn)讓或者清算的時候需要按照規(guī)定與要求，并實施股權(quán)整合的方法。所謂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價是指在股權(quán)進行轉(zhuǎn)讓的過程中所收獲的利潤，比如企業(yè)在沒有進行分配后的資金余額是由股東進行保留的，而股權(quán)轉(zhuǎn)讓人會與股權(quán)一起共同轉(zhuǎn)讓股東所留存的金額，這便屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益金額，不是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格。所以，在企業(yè)合并的過程中，企業(yè)可以采取股權(quán)整合的方法，對股權(quán)進程重組，保證股權(quán)比例能夠達到95%或以上，并在進行重組之后對股權(quán)進行轉(zhuǎn)讓，如此一來則可以將股權(quán)轉(zhuǎn)讓看作股息所得，企業(yè)可以免交一部分轉(zhuǎn)讓費。

參考文獻：

[1]金少勇.長期股權(quán)投資會計核算中納稅籌劃對企業(yè)財務管理的影響[J].財經(jīng)界（學術(shù)版），2014，（18）：256-257.