導(dǎo)語：如何才能寫好一篇企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

目前，涉及居民企業(yè)之間股權(quán)轉(zhuǎn)讓的政策規(guī)定有以下3項：

（1）《企業(yè)所得稅法實施條例》第十一條第二款規(guī)定，投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額， 超過或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。財稅〔2009〕60號文件第五條第二款與上述規(guī)定一致。

（2）《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條第二款及第三款規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。投資資產(chǎn)成本為購買價款或該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費。國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第三條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利 等權(quán)益性投資收益為免稅收入。

（3）財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）對股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及企業(yè)重組情形時的處理作了規(guī)定。 對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓時是否要確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益，該文件規(guī)定，一般重組要將股權(quán)處置進行 相應(yīng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓或清算的所得稅處理；而特殊重組中，新取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)要以 其原持有股權(quán)的計稅基礎(chǔ)來確定。對交易中的股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓 所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失， 并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)重組需進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓或清算處理時，企業(yè)所得稅的處理原則仍應(yīng)遵從上述清算股權(quán)或正常轉(zhuǎn)讓處置股權(quán)的原則。

二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收籌劃案例分析

下面擬以甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓為案例，通過對四個稅收籌劃方案進行比較，分析在當(dāng)前政策環(huán)境下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的最優(yōu)稅收策略。案例資料：甲公司于2007年8月以450萬元貨幣資金與乙公司投資成立了聯(lián)營公司丙，甲占有30%的股權(quán)。后因甲公司經(jīng)營策略調(diào)整，擬于2014年5月終止對丙公司的投資。經(jīng)對有關(guān)情況的深入調(diào)查，終止投資時丙公司資產(chǎn)負(fù)債表如下（單位：萬元人民幣）：

資產(chǎn)期末數(shù) 負(fù)債及所有者權(quán)益期末數(shù)

流動資產(chǎn)5000 流動負(fù)債1000

其中：貨幣資金5000 其中：短期借款1000

長期股權(quán)投資0 長期負(fù)債0

固定資產(chǎn)0 所有者權(quán)益4000

其他資產(chǎn)0 其中：實收資本1500

盈余公積1000

未分配利潤1500

資產(chǎn)總計5000 負(fù)債及所有者權(quán)益總計5000

第一種方案：股權(quán)轉(zhuǎn)讓方案，以1200萬元價格轉(zhuǎn)讓丙公司的股權(quán)。根據(jù)稅收文件規(guī)定，甲公司此時股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為1200-450=750，應(yīng)納企業(yè)所得稅=（1200-450）*25%=187.5，稅后凈利潤=1200-450-187.5=562.5萬元。此種方案下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓未享受任何稅收優(yōu)惠，750萬元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得全部繳納了企業(yè)所得稅。

第二種方案：先分配后轉(zhuǎn)讓股權(quán)，先將未分配利潤分配，收回450萬，然后以750萬元價格轉(zhuǎn)讓丙公司股權(quán)。此種方案下對于被投資方丙公司有1500萬元的未分配利潤，把這部分利潤分配給股東，其中甲公司占有30%的股權(quán)，可分得450萬的收益，對于這部分利潤根據(jù)稅收政策是享受免企業(yè)所得稅待遇的，因為符合條件的居民企業(yè)之間股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入，免企業(yè)所得稅。分配完1500萬未分配利潤后，丙公司的所有者權(quán)益為實收資本1500萬，盈余公積1000萬，未分配利潤為0，所有者權(quán)益總計為2500萬，此時甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=2500*30%-450=75萬，稅后凈利潤=450+750-450-75=675萬。第二種方案比第一種少交112.5萬的企業(yè)所得稅，稅后凈利潤增加112.5萬，此種方案被投資企業(yè)對其未分配利潤進行了利潤分配，而這部分分得的股息紅利享受了免稅待遇。既然第二種方案享受了免稅，就需要考慮能否有其他更好的方案使得股權(quán)轉(zhuǎn)讓享受更多的免稅待遇，此種方案中是未分配利潤享受了免稅待遇，就可以考慮盈余公積是否也可以享受免稅待遇，由此考慮到了第三種方案。

第三種方案：先轉(zhuǎn)增資本再轉(zhuǎn)讓股權(quán)，先用625萬元盈余公積和1500元未分配利潤增加注冊資本，之后甲公司以1200萬元的價格轉(zhuǎn)讓股權(quán)。此種方案首先注意盈余公積可以轉(zhuǎn)增資本但是需要注意不能全部用于轉(zhuǎn)增，需要留下轉(zhuǎn)增前實收資本的25%，即本例中需保留1500*25%=375萬的盈余公積，剩余625萬的盈余公積可以用來轉(zhuǎn)增資本，1500萬的未分配利潤可以用于轉(zhuǎn)增資本，因此本例中可以用625+1500=2125萬元轉(zhuǎn)增資本，轉(zhuǎn)增資本后對于甲公司而言相當(dāng)于是二合一的動作：轉(zhuǎn)增資本相當(dāng)于是第一個步驟――分配股息紅利，金額為2125*30%=637.5萬，但是此時甲公司實際是沒有得到該股息紅利的，但在稅收中享受免稅待遇的；第二步是甲公司將實際并未取得的該股息紅利再投資于丙公司，投資的好處是增加了投資成本637.5萬，此兩步即為二合一，這樣處理的好處是投資方享受了免企業(yè)所得稅待遇和增加了投資成本。

轉(zhuǎn)增資本后對于丙公司而言，所有者權(quán)益總計不變?yōu)?000萬，但實收資本為3625萬，盈余公積為375萬，未分配利潤為0，此時甲公司轉(zhuǎn)讓其對丙公司持有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=（1200-450-637.5）*25%=28.125萬，稅收凈利潤=1200-450-28.125=721.875萬。此方案與第二個方案相比，不僅僅未分配利潤享受了免稅待遇，而且1000萬的盈余公積中有625*30%=187.5萬也享受了免稅待遇，所以此種方案要繳納的企業(yè)所得稅再次下降，究其原因即是部分盈余公積和全部的未分配利潤享受了免稅待遇。

第四種方案：撤資，從丙公司撤資，收回貨幣資金1200萬。此時假設(shè)該方案可行，對于甲公司而言收回的1200萬分為三部分：第一部分450萬作為投資成本的收回，第二部分相當(dāng)于被投資方累計盈余公積和累計未分配利潤按持股比例享有的部分即（1000+1500）*30%=750萬作為股息所得，而股息所得享受免企業(yè)所得稅待遇，投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=1200-450-750=0。因此，對于甲公司而言，應(yīng)納企業(yè)所得稅為0，稅收凈利潤=1200-450=750萬。因此，此方案是稅負(fù)最輕，稅后凈利潤最高的方案。此方案是最徹底的方案，但是在實際工作中需要考慮其可行性，因為撤資方案對甲公司而言稅負(fù)最輕，但對被投資方丙公司而言，撤資可能會對其產(chǎn)生不良影響，因為甲公司撤資后，丙公司所有者權(quán)益賬目會同比例縮減30%，即丙公司實收資本為1050萬，盈余公積為700萬，未分配利潤為1050萬，所有者權(quán)益總額為2800萬。一旦丙公司生產(chǎn)經(jīng)營遇到資金緊張等方面的問題，就可能會對丙公司造成傷筋動骨的影響，所以此種方案在實際工作中需要考慮雙方的可接受性和可行性?？偨Y(jié)此四種方案，對比如下：

方案 企業(yè)所得稅 稅后利潤 差異產(chǎn)生的原因

方案一 187.5 562.5 未分配利潤、盈余公積對應(yīng)部分均未享受免稅待遇

方案二 75 675 未分配利潤對應(yīng)部分享受免稅待遇，盈余公積對應(yīng)部分未能享受免稅待遇

方案三 28.125 721.875 未分配利潤和部分盈余公積對應(yīng)部分享受了免稅待遇

方案四 0 750 未分配利潤、盈余公積對應(yīng)部分均享受免稅待遇

其實此四種方案均圍繞著這句話所做的考慮：符合條件的居民企業(yè)之間股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入，哪個方案能把免稅待遇享受得最充分、最徹底，稅負(fù)就最少。這就是企業(yè)進行納稅籌劃所需達到的目的。由于不同企業(yè)的經(jīng)營狀況、股權(quán)結(jié)構(gòu)不同，每個方案的可行性也會受到現(xiàn)實各種因素的限制，在進行納稅籌劃時，需針對實際情況因地制宜地選擇適合企業(yè)的方法，在合法、合規(guī)的前提下實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收籌劃應(yīng)關(guān)注的問題

收益往往伴隨著風(fēng)險，稅收籌劃在給企業(yè)帶來稅收利益、提升企業(yè)價值的同時，也會存在一定的風(fēng)險。稅收籌劃的前提是合理避稅，同時稅收籌劃本身也有一定的成本。因此，最佳稅收籌劃方案的決策需要考慮以下幾個方面的問題：

（1）依法納稅是企業(yè)稅收籌劃的前提。只有遵守稅收法律、法規(guī)和政策，才能保證所進行的經(jīng)濟活動、納稅方案為稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可，否則會受到相應(yīng)的懲罰，甚至?xí)|犯刑法承擔(dān)法律責(zé)任，給企業(yè)帶來更大的損失。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的重要性和復(fù)雜性，使其自然而然成為稅務(wù)部門重點檢查的對象，企業(yè)進行納稅籌劃時需要認(rèn)真學(xué)習(xí)領(lǐng)會相關(guān)稅務(wù)文件，并與主管稅務(wù)機關(guān)進行有效溝通，這樣才能保證方案的順利實施。

（2）需堅持稅收籌劃的成本效益。企業(yè)進行稅收籌劃的目的是為了實現(xiàn)合法合理節(jié)稅、使企業(yè)收益最大化。因此，必須要考慮投入與產(chǎn)出的效益。如果稅收籌劃所產(chǎn)生的收益還小于稅收籌劃成本，稅收籌劃就沒必要進行。

（3）稅收籌劃要著眼于企業(yè)整體收益最大化。稅收籌劃是連續(xù)、動態(tài)的過程，在進行稅收籌劃時，某一時期納稅最少的方案并不一定是最佳方案，應(yīng)根據(jù)企業(yè)的總體發(fā)展目標(biāo)綜合考慮企業(yè)整體稅負(fù)，選擇有利于企業(yè)整體利益的方案。

（4）稅收籌劃應(yīng)注意風(fēng)險的防范。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅籌劃方案中，為降低稅收成本進行相應(yīng)稅收活動的同時，要考慮對本企業(yè)或關(guān)聯(lián)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的影響以及雙方風(fēng)險承受能力。如案例分析的方案四，撤資方案的操作需謹(jǐn)慎考慮對企業(yè)、集團總體戰(zhàn)略的影響，在收益與風(fēng)險之間進行必要的權(quán)衡，綜合衡量稅收籌劃方案，這樣才能保證取得稅收利益，增加企業(yè)價值。

篇2

一、Z項目稅收籌劃方案

1.用足利息支出扣除的政策。

在該項目中，A房地產(chǎn)企業(yè)管理層原本打算僅從銀行借入資金1億元，但是該企業(yè)在商業(yè)銀行的借款額度尚有2.5億元未使用。建議再向銀行借入資金1億元，用于該項目建設(shè)，充分利用財務(wù)杠桿效應(yīng)。同時在計算房地產(chǎn)開發(fā)費用時，通過比較（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）*5%與企業(yè)實際發(fā)生的利息20000*10%*3=6000萬元，前者大于后者，故而建議企業(yè)選擇不提供金融機構(gòu)證明，從而按照（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）*10%計算房地產(chǎn)開發(fā)費用。A房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)人員在稅法理解上存在偏差，認(rèn)為必須同時滿足不能按房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龊筒荒芴峁┙鹑跈C構(gòu)證明兩個條件，才可以按照10%扣除，實際上只要滿足一個條件即可，這兩個條件是“或者”的關(guān)系。按此思路，可增加土地增值稅可扣除金額7697.73萬元，借款利息還可以增加企業(yè)所得稅稅前抵扣金額3000萬元。

2.普通住宅與非普通住宅分別核算。

A房地產(chǎn)企業(yè)在計算土地增值稅時，是將普通住宅與非普通住宅混在一起計算的，總體的增值率為33.86%，適用的稅率為30%，如果將普通住宅與非普通住宅分別核算，同時能夠做到普通住宅的增值率在20%以下，非普通住宅的增值率在50%以下，那將可以節(jié)省大量的稅收。根據(jù)我國土地增值稅稅法的規(guī)定，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅扣除項目金額可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)面積占總面積的比例計算分?jǐn)偅虬唇ㄖ娣e計算分?jǐn)?，或稅?wù)機關(guān)認(rèn)可的其他方式。建議A房地產(chǎn)企業(yè)使用按照建筑面積分?jǐn)偂?/p>

3.A房地產(chǎn)企業(yè)Z項目籌劃三步曲：分立—合資—股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

A房地產(chǎn)企業(yè)在取得土地使用權(quán)時，并未分別申請住宅用地、商業(yè)用地，一定程度上增加了稅收籌劃的難度。因為如果單獨申請了酒店用地，同時已經(jīng)聯(lián)系到酒店的買家，則可以籌劃為代建房行為，從而不用承受大額的土地增值稅負(fù)擔(dān)了。

（1）公司分立。從A房地產(chǎn)公司派生分立出B公司，將與此酒店有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益從A房地產(chǎn)公司中分離出來，B公司組建成為一個新的獨立核算的法人，A房地產(chǎn)公司仍然存續(xù)。①營業(yè)稅、土地增值稅。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，是營業(yè)稅的納稅義務(wù)人。提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償銷售不動產(chǎn)的行為，而有償是指通過提供、轉(zhuǎn)讓或銷售行為取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟利益。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，土地增值稅的納稅人是轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人。土地增值稅只對有償轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)征稅，對無償轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)不予征稅。由此可見，無論是營業(yè)稅還是土地增值稅都要求“有償”，但是在公司派生分立中，分立方并未向被分立方支付對價，被分立方也未取得任何經(jīng)濟利益，因而無論是A房地產(chǎn)企業(yè)還是B公司都不需要交納營業(yè)稅、土地增值稅。②契稅。根據(jù)《契稅暫行條例》及其實施細則、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號）等法律法規(guī)的規(guī)定，公司依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。③印花稅。現(xiàn)行印花稅采取正列舉的形式，即只對《印花稅暫行條例》列舉的憑證征收，沒有列舉的憑證不征收。A房地產(chǎn)公司與B公司簽訂的企業(yè)分立合同，不屬于印花稅的列舉范圍，所以該分立合同不需要繳納印花稅。同時稅法規(guī)定，對于以分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原來已經(jīng)貼花的部分不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。如果分立后的A公司和B公司的“實收資本”、“資本公積”之和與分立前A公司相等，未注入新資金，則A、B均不需要繳納印花稅。④企業(yè)所得稅。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財〔2009〕59號）的規(guī)定，企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，則按照特殊性的規(guī)定進行稅務(wù)處理，被分立公司可暫不確認(rèn)被分立資產(chǎn)的全部轉(zhuǎn)讓所得或損失，在不涉及非股權(quán)支付的情況下，分立公司應(yīng)按原計稅基礎(chǔ)確定其在分立公司的計稅基礎(chǔ)，所以分立公司、被分立公司在分立環(huán)節(jié)都不需要繳納企業(yè)所得稅。對于被分立公司股東而言，在被分立公司沒有辦理減資手續(xù)的情況下，不涉及確認(rèn)舊股轉(zhuǎn)讓所得或損失問題。因為此種情況下，被分立公司股東取得新股并不需要放棄舊股，其取得的新股及非股權(quán)支付相當(dāng)于從被分立公司取得股息所得，股息所得已經(jīng)是稅后的了，也不需要再交企業(yè)所得稅。所以，公司分立后，A、B公司均不存在由于酒店相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的分離需要交納營業(yè)稅、城建稅及附加、土地增值稅、契稅、印花稅、企業(yè)所得稅的情況，但是卻發(fā)生了酒店土地、酒店房產(chǎn)的權(quán)屬變動。

（2）合資。酒店建設(shè)竣工后，B公司也已經(jīng)宣告成立，此時可以去尋找有意向投資該酒店的企業(yè)。當(dāng)然如果在酒店開工之前，就已經(jīng)與某酒店管理企業(yè)達成投資意向或簽訂投資協(xié)議，是受該酒店管理企業(yè)之托開發(fā)，按照對方的要求施工、建設(shè)，則稅收籌劃無需公司分立這一環(huán)節(jié)。B企業(yè)在找到有投資意向的某酒店管理公司后，與該酒店管理公司合資成立一家C酒店公司，B公司以竣工的酒店投資入股，占相應(yīng)的股份。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）的規(guī)定，以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅。所以B企業(yè)以酒店投資入股的行為，不需交營業(yè)稅。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅〔1995〕48號）的規(guī)定，對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。所以B企業(yè)以酒店投資入股的行為，不需交土地增值稅。

（3）股權(quán)轉(zhuǎn)讓。C酒店公司成立以后，B公司再將其所持有的股份全部轉(zhuǎn)讓給另一股東即某酒店管理公司。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）的規(guī)定，以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股后，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。B公司轉(zhuǎn)讓其持有的股權(quán)，未轉(zhuǎn)讓公司名下的不動產(chǎn)物權(quán)等法人財產(chǎn)權(quán)，也不需到相關(guān)部門辦理物權(quán)變動的登記，不構(gòu)成轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)物權(quán)的事實行為。同時從土地增值稅的征稅對象上看，只對有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為征收，沒有規(guī)定轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅，所以B公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為也不需要交納土地增值稅。但是，該轉(zhuǎn)讓所得要交納企業(yè)所得稅。

二、對房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的幾點建議

篇3

一、非居民企業(yè)股權(quán)間接轉(zhuǎn)讓的征管障礙

非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，會產(chǎn)生許多問題，包括人為分離所得稅與相應(yīng)的經(jīng)營活動，利用稅制差異和規(guī)則錯配造成應(yīng)稅利潤的流失，或?qū)⒗麧欈D(zhuǎn)移到?jīng)]有實質(zhì)經(jīng)營體的低稅負(fù)國家或地區(qū)，達到不交或少交企業(yè)所得稅的目的，這種人為操控將會產(chǎn)生無稅或低稅的后果[1]。通過分析近幾年案例，稅務(wù)機關(guān)對中國非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓的反避稅力度逐漸增大；與此同時，稽查過程中的信息搜集難度也在加大，稅務(wù)機關(guān)不得不通過“蛛絲馬跡”來“推斷”企業(yè)的真實意圖；立法機關(guān)亦很難將相關(guān)條款具體化，無形中給了稅務(wù)機關(guān)很大的裁量權(quán)，致使?fàn)幾h不斷。

（一）稅收管轄權(quán)的確認(rèn)

非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓首先要解決征稅權(quán)的問題，其次要解決交易價格是否公允合理的問題。征稅權(quán)即稅收管轄權(quán)，是一國依照法律所享有的征稅的權(quán)力。對于非居民企業(yè)，我國只能采用屬地原則，基于來源國的身份對其征稅。非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)條文并不多。根據(jù)現(xiàn)行法律，被投資企業(yè)所在地決定了權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的征稅管轄權(quán)。同時，為了防止企業(yè)規(guī)避我國征稅權(quán)，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號，以下簡稱698號文）的規(guī)定，我國有權(quán)“穿透”境外控股公司，主張稅收管轄權(quán)。但是這些規(guī)定都比較原則性，具體怎么操作，各方理解是有偏差的。特別是在解讀698號文中的“兩個條件”時頗具爭議。首先，對什么叫做濫用公司組織形式并沒有做出一個明確的定義，也缺乏具體的操作的指引。其次，什么叫做合理的商業(yè)目的？進而，如何判定不具有合理的商業(yè)目的，也沒有明確的規(guī)定。僅有的解釋是，以延遲或規(guī)避稅收義務(wù)的產(chǎn)生為目的。但這句解釋同樣非常原則性。是否只要發(fā)生納稅延遲就構(gòu)成避稅呢？此外，如果企業(yè)作為正常投資，將稅務(wù)成本考慮到?jīng)Q策中，也并不能說其不具有合理的商業(yè)目的。從現(xiàn)有案例和法規(guī)看，對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，只要是來源于中國的所得，中國就應(yīng)當(dāng)征稅，并未區(qū)分直接或間接轉(zhuǎn)讓。無論文意解釋或目的解釋，我國均未放棄對股權(quán)間接轉(zhuǎn)讓所得的稅收管轄權(quán)[2]。

在稅收協(xié)定的層面上，我國與多個國家在財產(chǎn)收益條款中明確了來源國稅收管轄權(quán)；除了個別國家，比如南非，約定居民國獨享征稅權(quán)以外，與大多數(shù)國家的協(xié)定中雖措辭有異，但多承認(rèn)來源國與居民國均享有征稅權(quán)。在最新生效的一批稅收協(xié)定中，第十三條財產(chǎn)收益條款更是細化了轉(zhuǎn)讓股權(quán)的相關(guān)規(guī)定。因此，無論國內(nèi)法或稅收協(xié)定層面，我國均可主張征稅權(quán)。

（二）審核非關(guān)聯(lián)交易安排的實質(zhì)缺乏信息共享

在實務(wù)當(dāng)中，通過關(guān)聯(lián)方交易在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時進行價格調(diào)整是很普遍的行為，這往往是由于交易雙方都有操縱價格達到自身利益最大化的共同目的；相對地，非關(guān)聯(lián)方交易的價格一般認(rèn)為是公允的。從沃爾瑪收購好又多案例可以看出，稅務(wù)機關(guān)通過核實非關(guān)聯(lián)交易實質(zhì)來調(diào)整非關(guān)聯(lián)方的交易價格[3]。

BCL公司與MMVI公司均是設(shè)立在BVI（The British Virgin Islands）的公司，BHCL公司是BCL公司的控股股東。2007年沃爾瑪公司通過MMVI公司先后分兩次收購了BCL公司100%的股權(quán)，使得我國境內(nèi)65家好又多公司被間接收購。針對此次收購，國家稅務(wù)總局認(rèn)為，其一，盡管收購發(fā)生地在境外，但是控股公司BHCL仍然必須依據(jù)中國的企業(yè)所得稅法依法納稅；其二，應(yīng)稅額除了1.005億美元收購價外，還包括MMVI公司在此次收購中放棄的3.76億美元貸款追索權(quán)。對2008年1月1日后完成的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，要根據(jù)其經(jīng)濟實質(zhì)具體分析，故BHCL公司實質(zhì)上是“直接轉(zhuǎn)讓”了中國境內(nèi)企業(yè)股權(quán)；且BHCL公司需要分別到境內(nèi)好又多各個所在地稅務(wù)機關(guān)申報和繳納稅款。

從沃爾瑪兩步收購操作來看，BCL公司實質(zhì)上是一個特殊意義上的公司，即SPV（Special Purpose Vehicle），BHCL公司其實是直接轉(zhuǎn)讓了境內(nèi)企業(yè)股權(quán)。但根據(jù)698號文第六條的規(guī)定，穿透原則有兩個必備要件：一是濫用組織形式，二是不存在合理的商業(yè)目的。如果沃爾瑪收購行為是為實現(xiàn)在中國大陸的擴張，是其戰(zhàn)略的重要組成部分，那是否符合條件二則有待商榷。此外，認(rèn)定放棄的貸款追索權(quán)屬于應(yīng)稅收入具有法律依據(jù)。在我國企業(yè)所得稅法及實施條例中規(guī)定，除了貨幣形式的收入，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格還應(yīng)包括通過交易所獲得的非貨幣性資產(chǎn)或權(quán)益等形式的金額。

未來稅務(wù)機關(guān)對待非關(guān)聯(lián)方股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易時往往會更加謹(jǐn)慎，更關(guān)注非關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易價格的真實性并做出調(diào)整。在判定是否符合商業(yè)目的時實行舉證責(zé)任倒置，由企業(yè)提交如股權(quán)架構(gòu)等能夠證明獨立性的材料。然而，現(xiàn)實中由于信息不對稱，征管機關(guān)監(jiān)測企業(yè)的跨國交易具有相當(dāng)?shù)碾y度，往往直到事件過去很久才察覺甚至超過追繳期限，造成稅款的流失。因此，實現(xiàn)非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的征管需要完善信息共享，突破信息屏障，實現(xiàn)全面披露。

（三）關(guān)聯(lián)交易信息獲取屏障有待破除

2009年發(fā)生在福州的案例1（見圖1）、2010年發(fā)生在天津的案例2（見圖2）也能看出稅務(wù)機關(guān)對于非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓的征管嚴(yán)格程度。稅務(wù)機關(guān)對相關(guān)信息的獲取渠道會越來越多，比如，利用上市公司財報來審視某個集團的組織結(jié)構(gòu)（案例1），通過搜集公司注冊成立時的相關(guān)資料來判斷集團的組織架構(gòu)（案例2），“穿透”非實質(zhì)營業(yè)性中間公司，防止通過濫用稅收協(xié)定或稅收優(yōu)惠進行避稅。在關(guān)聯(lián)交易中，稅務(wù)機關(guān)擁有很大的裁量權(quán)，穿透原則的運用在案例中非常重要。

圖1 2009年發(fā)生在福州的案例1

香港A公司和B公司分別持有境內(nèi)某上市公司22.49%和15.6%的股份，而且香港某居民個人N全資控股AB兩公司[4]。2009年10月福州市國稅局對香港B公司在二級市場轉(zhuǎn)讓股份的款項征稅。B抗辯的理由是其有權(quán)享受免稅的稅收協(xié)定待遇，根據(jù)內(nèi)地和香港的稅收安排，香港B公司占該上市公司股份未達25%，因此，內(nèi)地沒有權(quán)利對B公司征稅。國稅局重點審查了公司近幾年來的年報信息、歷年股本結(jié)構(gòu)情況，判定B公司抗辯不成立。因為從該公司披露的股權(quán)結(jié)構(gòu)來看，香港的A、B公司屬于“行動一致人”，即A、B兩公司的股東均是香港居民個人N，且N全資控股，故無論怎樣，受益人都是N，其實際上間接擁有上市公司38.09%的股份。另一方面，根據(jù)年報披露的其他相關(guān)信息證明，香港A、B公司的公司性質(zhì)均為非業(yè)務(wù)經(jīng)營性投資控股公司，不符合內(nèi)地與香港稅收協(xié)定安排和《第二協(xié)定》的規(guī)定，內(nèi)地有權(quán)對其征稅，最終繳納了3.57億元的稅款。在上述案例中，盡管其受益所有人不是享受協(xié)定免繳資本利得稅待遇的要件，但是根據(jù)一般反避稅條款，如果建立公司是為了避稅，那么稅務(wù)機關(guān)可以“穿透”，不予適用優(yōu)惠。并根據(jù)698號文進行經(jīng)濟實質(zhì)判定，調(diào)整轉(zhuǎn)讓價格。

另一則發(fā)生在天津的案例，亦是稅務(wù)機關(guān)通過多種渠道獲得企業(yè)架構(gòu)信息，運用穿透原則對轉(zhuǎn)讓方采取反避稅措施。D公司控股百慕大A公司，E公司控股B公司，而A、B同時也是C的兩個大股東（見圖2）。2010年3月，毛里求斯B公司將部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A公司。根據(jù)中國與毛里求斯稅收協(xié)定第十三條財產(chǎn)收益內(nèi)容，該轉(zhuǎn)讓屬于第五款“其他財產(chǎn)取得的收益”，應(yīng)在轉(zhuǎn)讓者締約國即毛里求斯征稅；天津市稅務(wù)局調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，B與E之間存在關(guān)聯(lián)交易往來，C長期向美國E公司支付特許權(quán)使用費等，且購銷業(yè)務(wù)絕大多數(shù)由美國E公司安排，交易頻繁且數(shù)額巨大[4]。又查C公司成立資料，發(fā)現(xiàn)B公司僅僅是依據(jù)毛里求斯法律成立的名義出資方，并無經(jīng)營實質(zhì)。最終運用反避稅程序，征收10%的所得稅。

圖2 2010年發(fā)生在天津的案例2

對比沃爾瑪收購好又多的案例，非關(guān)聯(lián)交易雙方尚且存在被穿透的可能，關(guān)聯(lián)交易方具有更高的納稅風(fēng)險，關(guān)聯(lián)關(guān)系通過企業(yè)成立資料，上市公司年報，甚至是信息交換情報逐漸抽離出來。開展BEPS行動后，關(guān)聯(lián)公司的交易需要更加謹(jǐn)慎，否則難逃反避稅程序的運用。信息交換與共享將會使穿透原則的運用更為普遍。

二、從我國稅收協(xié)定發(fā)展趨勢看征管的完善

在討論非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓問題時，首先要解決的是稅收管轄權(quán)的問題，該問題又可以從兩個層面來考慮，一個是國內(nèi)法的角度，另一個就是稅收協(xié)定的角度。涉及到權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓所得征稅權(quán)劃分的條款是財產(chǎn)收益條款。在中國與其他國家簽訂的舊的稅收協(xié)定中，權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓所得的列舉并不詳細，僅僅對不動產(chǎn)、常設(shè)機構(gòu)的動產(chǎn)、固定基地的動產(chǎn)以及國際運輸?shù)拇昂惋w機的轉(zhuǎn)讓所得征稅權(quán)予以明確，未列明的轉(zhuǎn)讓所得一律適用兜底條款，由居民國征稅。在新修訂的稅收協(xié)定中，例如中德、中英、中荷以及中國與新加坡，新增了股權(quán)收益轉(zhuǎn)讓所得征稅權(quán)的條款且明確了來源國的管轄權(quán)，盡管兜底條款仍然規(guī)定由居民國獨享征稅權(quán)，在學(xué)術(shù)界飽受詬病，但至少對于細化轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益條款來說，仍然是進步并值得肯定的。

（一）財產(chǎn)收益條款的細化：股權(quán)轉(zhuǎn)讓

在最新生效的稅收協(xié)定中，筆者對比了幾個主要國家與中國對第十三條財產(chǎn)收益條款的修訂，不難發(fā)現(xiàn)，中國與不同國家的協(xié)定條款正趨于一致化、統(tǒng)一化。比如，中國與荷蘭在2013年5月31日簽訂的最新協(xié)定中除保留了舊有的分類外，還規(guī)定：轉(zhuǎn)讓締約國股份的，如果其收益的50%以上（不含）是來自于締約國一方的不動產(chǎn)，無論是直接或者間接的收益，該締約國均可以征稅。如果被轉(zhuǎn)讓股份屬于締約國一方居民公司，該締約國也可以征稅，但前提條件是該筆收益的收款人在轉(zhuǎn)讓之前12個月內(nèi)直接或間接持有25%以上的股份。該細化股份轉(zhuǎn)讓稅收管轄權(quán)的條款，亦普遍出現(xiàn)在其他新修協(xié)定中。另外，即使收益人沒有直接或間接持有25%以上（含）的股份，稅務(wù)機關(guān)仍然可能重新確定收益人實際持股，若間接持有是出于避稅的目的，則啟動反避稅程序。一旦認(rèn)定持股達到25%以上，締約國可以征收所得稅。

同時，筆者在中德、中英、中新協(xié)定中也找到了與中荷協(xié)定雷同的表述，第十三條財產(chǎn)收益的修改幾乎一模一樣，這似乎可以觀察到我國在國際稅收安排上的趨勢，那就是財產(chǎn)收益轉(zhuǎn)讓所得的征稅權(quán)在向OECD的范本靠攏。另外，細化締約國雙方股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅權(quán)分配的變化，也可以發(fā)現(xiàn)我國對于非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得征管的重視程度。

（二）重視運用稅收情報交換協(xié)定

如果轉(zhuǎn)讓方是締約國一方，那么我們可以通過修訂、優(yōu)化稅收協(xié)定以及國內(nèi)法來填補漏洞，防止稅源流失，但是如果遇到轉(zhuǎn)讓方是BVI公司的情形，就無法適用稅收協(xié)定，只能通過中國與避稅地簽訂的稅收情報交換協(xié)定來解決。

2013年新簽訂的《多變稅收征管互助公約》中，一個重要的部分就是稅收情報交換。到目前為止，全球超過60個國家已經(jīng)簽署或承諾簽署該公約，包括一些避稅天堂以及離岸中心也主動謀求合作。我國也先后與百慕大群島、英屬維爾京群島等低稅地和避稅地談簽，這將有利于壓縮不良的稅收籌劃空間，建立良好的國際稅收秩序。根據(jù)公約中有關(guān)稅收情報交換的規(guī)定，當(dāng)事方可以向另一方提供可預(yù)見的、與國內(nèi)法征管及強制執(zhí)行稅收相關(guān)的任何情報，并細化了諸如自動情報交換與自報交換等規(guī)定。其中，稅收情報自動交換，是指各國稅務(wù)主管當(dāng)局之間根據(jù)約定，以批量形式自動提供有關(guān)納稅人取得專項收入的稅收情報的行為，專項收入主要包括利息、股息、特許權(quán)使用費收入；工資薪金，各類津貼、獎金，退休金收入；傭金、勞務(wù)報酬收入；財產(chǎn)收益和經(jīng)營收入等[5]。如果轉(zhuǎn)讓一方是BVI公司，那么根據(jù)稅收情報交換協(xié)定，我國可以要求BVI提供與此相關(guān)的信息。如果位于BVI的轉(zhuǎn)讓方是境外注冊的中國公司，則極有可能被認(rèn)為是中國企業(yè)，那么就要依據(jù)國內(nèi)法繳納企業(yè)所得稅；如果作為轉(zhuǎn)讓方的BVI公司只是一個為了避稅而存在的導(dǎo)管公司，中國稅務(wù)機關(guān)可以啟動反避稅程序，認(rèn)定該BVI公司是一個具有特殊目的的公司，其背后的實際控制人才是真正的轉(zhuǎn)讓方，依據(jù)真正轉(zhuǎn)讓方與中國的稅收協(xié)定確定稅收管轄權(quán)，再根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)調(diào)整交易價格。另外，一般反避稅程序的啟動與稅收協(xié)定之間也不存在沖突。根據(jù)《一般反避稅管理辦法（試行）》，如果境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓存在一般反避稅規(guī)范的避稅安排，本《辦法》也適用于境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓；《辦法》的適用范圍是針對所有的境內(nèi)以及跨境交易，但不包括兩種除外情形，一個是與跨境交易或者支付無關(guān)的安排，另一個是涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發(fā)票等稅收違法行為[6]。因此，除了兩種例外情形，反避稅程序適合任何跨境交易。

三、國際反避稅運動以及對我國的啟示

（一）全面細化信息披露項目

2013年9月，BEPS行動計劃正式施行，這個OECD主導(dǎo)的國際稅改項目有力地幫助了20國集團（G20）打擊國際避稅，是一項促進全球經(jīng)濟社會進步和發(fā)展的國際稅收體系，也是一項有力的合作機制，被業(yè)界稱為“近百年來國際稅收規(guī)則體系的首次全面重塑”[7]。BEPS項目制定了15項行動計劃，希望可以完全、妥善地解決稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題，并以一致性、實質(zhì)性和透明性為原則，立志于對現(xiàn)行國際稅收規(guī)則進行根本轉(zhuǎn)變。其中BEPS第6、7、8、9、10項行動計劃主要解決根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)調(diào)整征稅權(quán)的問題①。BEPS第11、12、13、14項行動計劃主要解決提高透明度問題②。例如，為防范BEPS問題需要提高各層面的透明度，加強對BEPS相關(guān)數(shù)據(jù)搜集和整理工作；明確納稅人披露稅收籌劃的相關(guān)安排；對轉(zhuǎn)讓定價同期資料報告要降低其負(fù)擔(dān)并提高針對性。截至到2014年9月17日，OECD了第一批共7項產(chǎn)出成果，具體包括BEPS行動的3份報告③、4份國際稅收規(guī)則草案④。

要解決稅制運行透明度不高的問題，BEPS行動計劃主要包括三項措施：第一，稅收優(yōu)惠制度的裁定要嚴(yán)格限制在強制性的自發(fā)的情報交換框架之中，以此來審議各成員國的裁定制度有效性⑤；第二，制作分國信息披露表⑥；第三，建設(shè)雙邊協(xié)定修訂的多邊工具⑦。

（二）加入全球范圍金融賬戶信息自動交換機制

2013年7月OECD的CRS也要求銀行、券商、投信、保險等金融機構(gòu)，定期向金融機構(gòu)所在地的稅務(wù)主管機關(guān)，申報賬戶持有人中的特定個人及法人的資料，主要有投資收入、賬戶余額、出售資產(chǎn)價款等內(nèi)容。CRS的得到普遍的支持，2014年10月29日在德國柏林召開稅收透明度和情報交換全球論壇上，51個國家和地區(qū)的代表簽署了納稅信息自動交換的多邊主觀當(dāng)局協(xié)議[7]。全球的普遍支持對于傳統(tǒng)的國際避稅地產(chǎn)生了巨大的輿論壓力，紛紛采取行動。例如，瑞士的銀行系統(tǒng)一向以保密性著稱，但也制定了銀行間自動交換信息新標(biāo)準(zhǔn)。同樣，被谷歌、微軟利用的避稅地――愛爾蘭也宣布修改稅收政策，“雙重愛爾蘭模式”未來也會被封堵。作為亞洲“租稅天堂”的香港，為維持其國際金融和商業(yè)中心的聲譽與競爭力，政府表態(tài)支持并遵守CRS。這意味著，富人恐怕再難利用香港的租稅協(xié)議網(wǎng)來避稅，同時CRS將會阻嚇部分濫用香港租稅協(xié)議網(wǎng)達成“雙重不課稅”目標(biāo)的納稅義務(wù)人。

雖然美國《海外賬戶納稅法案》（FATCA法案）是國內(nèi)法，但其適用范圍早已超越美國轄區(qū)。人們不得不承認(rèn)，正是美國的霸王政策間接導(dǎo)致G20推動、OECD主導(dǎo)的“多邊FATCA”金融賬戶信息自動交換機制的出現(xiàn)，并且以政府間合作的方式實施FATCA，在國際社會已基本達成共識。雖然美國并未加入簽約國，但FATCA法案有助于金融機構(gòu)向稅務(wù)機關(guān)主動報送金融賬戶信息機制，在法律和操作層面建立并固定，降低未來推行的成本和難度?？梢哉f，全球范圍內(nèi)金融賬戶信息自動交換機制正在快速成長，其走向成熟只是時間問題。

四、結(jié)語

作為國際反避稅浪潮的兩條主線，BEPS行動計劃與CRS共同作用，成為打擊國際避稅的強勁武器，但是二者也存在區(qū)別，即BEPS更關(guān)注如何應(yīng)對合法稅收籌劃手段，CRS更關(guān)注如何打擊非法的離岸避稅。針對我國目前的現(xiàn)狀，BEPS行動計劃具有更加現(xiàn)實的意義，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)全面貫徹BEPS行動的精神，緊跟BEPS行動的步伐，走在國際反避稅的前端，爭取更多的話語權(quán)；而CRS可作為BEPS行動計劃的輔助手段之一，即提高稅制運行透明度的輔助措施。參與并推動CRS的全面運行有助于信息搜集與獲取，從而有力解決我國因相關(guān)信息缺位而導(dǎo)致的非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的監(jiān)測屏障。

前文所提及的沃爾瑪收購好又多案、在福州發(fā)生的案例1、在天津發(fā)生的案例2均是BEPS策略的表現(xiàn)形式。BEPS策略多利用不同國家稅制差異以及信息壁壘，這就要求各國政府不可各行其是。如果各國單邊行動，拒絕合作，將不可避免的對全球投資和經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生重大負(fù)面影響。所以，通過協(xié)調(diào)、推動國際組織間合作來提供BEPS問題的國際綜合性解決方案是十分必要的。盡管未來針對BEPS行動計劃的實施仍需要做大量的細化工作，包括具體操作指南的制作、實際執(zhí)行的細節(jié)問題，以及應(yīng)對信息情報交換透明化所產(chǎn)生的問題。除此之外，納稅人如何報送信息、稅務(wù)部門獲取信息的方式方法，以及對納稅人提供信息保密工作、信息傳遞的及時有效性等等，同樣是關(guān)于計劃執(zhí)行的細節(jié)問題。我國處在國家快速發(fā)展的階段，企業(yè)所得稅是財政收入的重要來源，且跨國公司的企業(yè)所得稅更是監(jiān)管的重中之重。因此，BEPS行動對我國具有十分重要的現(xiàn)實意義。如果BEPS行動方案能在我國很好的實施，以我國為代表的廣大發(fā)展中國家將獲益匪淺，我國政府也將擁有更多調(diào)配國內(nèi)資源的方法，為促進我國經(jīng)濟的大繁榮大發(fā)展提供堅實的基礎(chǔ)。

注釋：

①包括《防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予》《防止人為規(guī)避常設(shè)機構(gòu)身份》《無形資產(chǎn)、風(fēng)險與資本、其他高風(fēng)險交易轉(zhuǎn)讓定價指引》等。

②包括《明確收集并分析涉及稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的資料的方法，并確定有針對性的行動》《要求納稅人披露其過度稅收籌劃安排》《轉(zhuǎn)讓定價同期資料和分國信息披露指引》《使?fàn)幾h解決機制更加有效》等。

③包括《關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟面臨的稅收挑戰(zhàn)的報告》《開發(fā)用于修訂雙邊協(xié)定的多邊工具》《考慮透明度和實質(zhì)性因素，有效打擊有害稅收實踐》等。

④包括《消除混合錯配安排的影響》《防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予》《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引》《轉(zhuǎn)讓定價同期資料和分國信息披露指引》等。

⑤詳見第五項行動計劃《考慮透明度和實質(zhì)性因素，有效打擊有害稅收實踐》。

篇4

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn) 稅收籌劃

一、房地產(chǎn)企業(yè)項目立項應(yīng)考慮的稅收籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃是一個涉及全局的、統(tǒng)籌性的財務(wù)管理活動，因此在房地產(chǎn)項目立項階段進行的稅收籌劃最為重要。

1、選擇合適的建房方式

大部分房地產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)傾向于自行建造并銷售房地產(chǎn)，這種方式的籌劃空間較小，若利用代建、合建等方式則籌劃空間較大。

（1）房地產(chǎn)的代建行為。這種方式指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代客戶進行房地產(chǎn)開發(fā)并向客戶收取代建收入的行為。就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，雖然取得了一定的收入，但始終沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，其收入屬于勞務(wù)報酬，為營業(yè)稅的征稅范圍，不是土地增值稅的征稅范疇。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以利用這種方式減輕稅負(fù)，但前提是在開發(fā)之初就能確定最終用戶，實行定向開發(fā)，從而避免開發(fā)后銷售繳納土地增值稅。

（2）合作建房方式。根據(jù)《營業(yè)稅問題解答(一)的通知》的規(guī)定，“合作建房”是指一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，雙方合作建造房屋的行為。建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，再按規(guī)定征收土地增值稅。此外，以土地入股合作建房或以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股的，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅；對股權(quán)轉(zhuǎn)讓也不征收營業(yè)稅。企業(yè)可充分利用這些優(yōu)惠政策，實現(xiàn)共贏。

舉例來說，上海某家房地產(chǎn)公司有幾家股東合資組建，其“一致行為人”實際為兩家股東A和B，準(zhǔn)備籌資興建一幢五星級酒店、兩幢甲級寫字樓以及部分配套商業(yè)。公司欲將酒店建成后自留經(jīng)營使用或整體轉(zhuǎn)讓，寫字樓及商業(yè)取得銷售許可證后面向市場銷售。正常的操作模式應(yīng)是五星級酒店建成后，如某一股東自留或整體轉(zhuǎn)讓，則按照一定售價視同銷售并轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)，繳納相應(yīng)稅金，但這樣需要繳納巨額稅金?？梢钥紤]的避稅方案是，在審批報建酒店時，特別是在土地拍賣時拆分為兩家公司共建進行立項申請，其別注明A公司參建酒店并自留，B公司只是參建。這樣酒店項目作為A公司自建固定資產(chǎn)按成本計價，并裝飾后經(jīng)營，定向轉(zhuǎn)讓酒店時僅需轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)，物業(yè)的利潤由A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓溢價體現(xiàn)，并減少酒店物權(quán)轉(zhuǎn)移應(yīng)繳納的土地增值稅等稅金，可節(jié)約大量稅負(fù)，實現(xiàn)了房地產(chǎn)企業(yè)和股東雙方的共贏。同樣，寫字樓及配套商業(yè)報建時，預(yù)先立項明確一定面積作為自建物業(yè)。待實現(xiàn)銷售后，尾盤物業(yè)也同樣可以以轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)實現(xiàn)物權(quán)轉(zhuǎn)移。

當(dāng)然，以上稅務(wù)籌劃的關(guān)鍵點是報建手續(xù)應(yīng)完備，包括土地拍賣時應(yīng)該預(yù)先明確A公司的酒店屬自建自營。因為根據(jù)稅法，預(yù)先確定自營資產(chǎn)后轉(zhuǎn)為再出售是可以的；但是假若報建時為出售，再轉(zhuǎn)為自建自營固定資產(chǎn)投資則為時已晚，稅務(wù)清算需要按照市場價視同銷售轉(zhuǎn)為自有資產(chǎn)。

2、開發(fā)多處房地產(chǎn)

房地產(chǎn)公司在同時開發(fā)多處房地產(chǎn)時，可分別核算也可合并核算，兩種方式所繳納的稅收不同，這為企業(yè)選擇核算方式提供了稅收籌劃的空間。一般來講，合并核算的稅收利益大一些，但也存在分別核算更有利的情況，具體如何核算，需要企業(yè)根據(jù)具體情況予以分析比較。

例如：某房地產(chǎn)公司同時開發(fā)兩處位于城區(qū)的房地產(chǎn)，第一處房地產(chǎn)出售價格為1000萬元，根據(jù)稅法規(guī)定扣除的費用為400萬元；第二處房地產(chǎn)出售價格為1500萬元，根據(jù)稅法規(guī)定扣除的費用為1000萬元。如果企業(yè)選擇分別核算，第一處房地產(chǎn)的增值率為600÷400=150%，應(yīng)該繳納土地增值稅600×50%-400×15%=240萬元，營業(yè)稅及其附加1000×5.5%=55萬元；第二處房地產(chǎn)增值率為500÷1000=50%，應(yīng)繳納土地增值稅500×30%=150萬元；營業(yè)稅及其附加1500×5.5%=83.55萬元。該房地產(chǎn)公司的利潤為（不考慮其他稅費）1000+1500-400-1000-240-55-150-83.55=571.45萬元。如若合并核算，兩處房地產(chǎn)的出售價格為2500萬元，根據(jù)稅法規(guī)定可扣除費用為1400萬元，增值額為1100萬元，增值率為1100÷1400=78.5%。應(yīng)該繳納土地增值稅1100×40%-1400×5%=370萬元，營業(yè)稅及其附加2500×5.5%=137.5萬元。不考慮其他稅費，該房地產(chǎn)公司的利潤為2500-1100-370-137.5=892.5萬元。該稅收籌劃減輕稅收負(fù)擔(dān)892.5-571.45=321.05萬元。

二、房地產(chǎn)企業(yè)項目建設(shè)中應(yīng)考慮的稅收籌劃

1、通過增加扣除項目對土地增值稅進行稅收籌劃

土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)的主要成本之一，而土地增值稅在建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率不超過20%的情況下可以免征，企業(yè)可以通過增加扣除項目使得房地產(chǎn)的增值率不超過20%，從而享受免稅待遇。

例如：某房地產(chǎn)公司開發(fā)一棟普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，房屋售價為1000萬元，按照稅法規(guī)定可扣除費用為800萬元，增值額為200萬元，增值率為200÷800=25%。該房地產(chǎn)公司需要繳納土地增值稅200×30%=60萬元，營業(yè)稅1000×5%=50萬元，城市維護建設(shè)稅和教育費附加50×10%=5萬元。不考慮企業(yè)所得稅，該房地產(chǎn)公司的利潤為1000-800-60-50-5=85萬元。如果該房地產(chǎn)公司進行稅收籌劃，將該房屋進行簡單裝修，費用為200萬元，房屋售價增加至1200萬元。則按照稅法規(guī)定可扣除項目增加為1000萬元，增值額為200萬元，增值率為200×1000=20%，不需要繳納土地增值稅。該地產(chǎn)公司需要繳納營業(yè)稅1200×5%=60萬元；城市維護建設(shè)稅和教育費附加60×10%=6萬元。不考慮企業(yè)所得稅，該房地產(chǎn)公司的利潤為1200-1000-60-6=134萬元。該稅收籌劃降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)134-85=49萬元。

2、相關(guān)借款利息的籌劃實務(wù)

由于大部分房地產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)開發(fā)資金來自借貸，具有資金量大、借款期限長、利息費用多等特點，所以可利用合適的利息扣除方式對借款利息進行稅收籌劃。

（1）針對房地產(chǎn)開發(fā)完工之前的利息費用，將完工之前的借款利息可以計入開發(fā)成本，并可作為計算房地產(chǎn)開發(fā)費用 (期間費用)的扣除基數(shù)。特別是從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的企業(yè)，還可按照取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計20%的扣除，這樣可以大大增加扣除項目，降低增值額，從稅基和稅率兩方面減輕稅負(fù)。

（2）針對房地產(chǎn)開發(fā)完工之后的利息費用支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算、分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C構(gòu)證明的：允許據(jù)實扣除，但最高不得超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計算扣除。企業(yè)據(jù)此可以選擇：如果購買房地產(chǎn)主要依靠負(fù)債籌資，利息費用所占比例較高，可提供金融機構(gòu)證明，據(jù)實扣除。反之，主要依靠權(quán)益資本籌資，利息費用很少，則可不計算應(yīng)分?jǐn)偟睦?，這樣可以多扣除房地產(chǎn)開發(fā)費用，對實現(xiàn)企業(yè)價值最大化有利。

3、銷售與裝修分開，分散經(jīng)營收入

隨著裝修費在房款中所占比重逐年遞增，若房地產(chǎn)企業(yè)與購房者簽定合同時稍加變通則可取得意想不到的效果。若房地產(chǎn)公司事先設(shè)立一家裝修公司，同時與客戶簽定兩份合同：一份房屋銷售合同，一份房屋裝修合同，則只需就第一份合同注明金額繳納土地增值稅，第二份合同不用繳納土地增值稅，稅基和稅率減少，從而減輕了稅負(fù)。

三、房地產(chǎn)企業(yè)銷售時應(yīng)考慮的稅收籌劃

房地產(chǎn)的銷售方式的選擇也是進行稅收籌劃的一種好方式，通過改變銷售模式的籌劃不僅可以直接減少稅負(fù)，而且可以間接地獲得貨幣時間價值的好處。這主要涉及兩個方面。

1、針對納稅主體的新設(shè)分立

這也就是說，房地產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)可以通過設(shè)立獨立銷售公司負(fù)責(zé)房地產(chǎn)銷售，這種分立使土地增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅的籌劃空間很大。

舉例來說，上海房地產(chǎn)公司銷售的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，在允許扣除的項目金額基本相同的前提下，可采用以下售價方式。（1）若以1500萬元的價格售出，可扣除的項目金額為1167.5萬元，增值率為28.48%，應(yīng)納99.75萬元的土地增值稅，凈賺 232.75萬元。（2）以1400萬元的價格售出，可扣除的項目金額為1166.96萬元，增值率為19.97%，免征土地增值稅，凈賺233.04萬元。（3）如果房地產(chǎn)公司設(shè)立獨立房屋銷售公司，那么房地產(chǎn)公司可以將住房以1400萬元的售價賣給銷售公司，而后由銷售公司再以1500萬元的價格賣出，當(dāng)開發(fā)公司賣給銷售公司時，由于其增值率為19.97%

2、減少賬面收入或遞延納稅時間

（1）開發(fā)企業(yè)無償或收取極少手續(xù)費委托銷售公司銷售房地產(chǎn)，并可協(xié)商開具銷售清單，由于這種方式應(yīng)按實際銷售額于收到代銷單位代銷清單時確認(rèn)收入的實現(xiàn)，所以在確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時間上可以盡量遞延，同時這樣可以避免銷售公司繳納營業(yè)稅。

（2）將原來由開發(fā)企業(yè)承擔(dān)的銷售及管理費用轉(zhuǎn)嫁到銷售公司，使銷售公司企業(yè)所得稅減少甚至不交。當(dāng)然，對于業(yè)務(wù)招待費和廣告費等有費用扣除限額的扣除項目，應(yīng)事先商議確定由開發(fā)企業(yè)承擔(dān)，以避免上述費用因超標(biāo)而調(diào)增應(yīng)納稅所得額的情況。

（3）對于客戶通過銀行按揭方式購買開發(fā)產(chǎn)品的，其首付款應(yīng)于實際收到日確認(rèn)收入的實現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。所以盡量與客戶和銀行協(xié)商，開立指定代收專戶，將客戶按揭還貸的部分定期先存入專戶，然后分期辦理轉(zhuǎn)賬日再確認(rèn)收入并納稅。

【參考文獻】

[1] 蓋地：企業(yè)稅務(wù)籌劃理論與實務(wù). 東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2005。

[2] 蘇強：房地產(chǎn)企業(yè)如何進行稅收籌劃. 市場論壇，2006（2）。

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關(guān)鍵詞：稅務(wù)籌劃；財務(wù)管理；稅收優(yōu)惠

稅務(wù)籌劃是指納稅人在符合國家法律及稅收法規(guī)的前提下，按照稅收政策法規(guī)的導(dǎo)向，事前選擇稅收利益最大化的稅務(wù)方案處理自己的生產(chǎn)、經(jīng)營和投資、理財活動的一種企業(yè)籌劃行為。這個概念說明了稅務(wù)籌劃的前提條件是必須符合國家法律及稅收法規(guī)；稅務(wù)籌劃的方向應(yīng)當(dāng)符合稅收政策法規(guī)的導(dǎo)向；稅務(wù)籌劃的發(fā)生必須是在生產(chǎn)經(jīng)營和投資理財活動之前；稅務(wù)籌劃的目標(biāo)是使納稅人的稅收利益最大化。稅務(wù)籌劃是我國稅收法制日臻完善情況下企業(yè)的必然選擇，是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的必然要求。稅務(wù)籌劃對于企業(yè)財務(wù)工作來說具有十分重要的影響作用。 立足企業(yè)財務(wù)實際，通過科學(xué)合理的稅務(wù)籌劃，降低企業(yè)面臨的稅務(wù)風(fēng)險，從而保證企業(yè)經(jīng)濟利益的最大化。

一、企業(yè)財務(wù)管理過程中加強稅務(wù)籌劃的必要性

（一）增強企業(yè)的財務(wù)管理能力

企業(yè)要想獲得較高的稅務(wù)籌劃能力，就要求企業(yè)的財務(wù)會計人員既要具備良好的會計理論知識，又要熟練掌握稅收法律知識，并靈活運用會計制度同稅收法律之間經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理的差異之處，科學(xué)合理的進行稅收籌劃，從而有效提高企業(yè)的財務(wù)管理能力。

（二）增強企業(yè)的債務(wù)償還能力

企業(yè)通過有效的稅收籌劃能夠在一定程度上降低應(yīng)納稅額，縮減了企業(yè)現(xiàn)金的流出，有效避免了企業(yè)資金不充分問題的出現(xiàn)，從而在一定意義上增強了企業(yè)的債務(wù)償還能力。

（三）健全企業(yè)的財務(wù)管理機制

伴隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的不斷深入發(fā)展，稅收法律制度也得到不斷的完善，這就要求企業(yè)財務(wù)管理部門應(yīng)當(dāng)把稅收籌劃作為健全企業(yè)財務(wù)管理機制的一項重要任務(wù)來抓。

二、企業(yè)財務(wù)管理過程中稅務(wù)籌劃策略分析

（一）籌資過程中的稅務(wù)籌劃

企業(yè)進行籌資可以通過以下兩種途徑來實現(xiàn)： 一種是負(fù)債籌資，一種是權(quán)益籌資。 企業(yè)通過負(fù)債的方式來進行籌資，需要在納稅前扣除其負(fù)擔(dān)的利息，從而實現(xiàn)降低應(yīng)納稅額的目的；而權(quán)益籌資方式則不用支付利息，也就不能實現(xiàn)降低應(yīng)納稅額的目的。 如此看來，權(quán)益籌資方式比負(fù)債籌資方式的稅收負(fù)擔(dān)要重一些。

（二）投資過程中的稅務(wù)籌劃

企業(yè)在進行投資決策時，應(yīng)當(dāng)充分考慮到不同地區(qū)的稅收法律規(guī)定的差異，并科學(xué)利用不同地區(qū)稅制的差異以及政府稅收政策方面的優(yōu)惠，向那些整體稅負(fù)水平偏低的區(qū)域進行投資，從而實現(xiàn)應(yīng)納稅額的降低，最大限度的保證企業(yè)的經(jīng)濟利益。按照投資過程中資產(chǎn)的形態(tài)， 可以將投資方式分為以下三種類型：以有形資產(chǎn)形式投資、以無形資產(chǎn)形式投資和以現(xiàn)金形式投資。 一般情況下， 企業(yè)通常選擇以有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的形式進行投資，這是因為：第一，以有形資產(chǎn)形式進行投資的固定資產(chǎn)所提折舊額以及無形資產(chǎn)的攤銷額能夠在納稅前予以扣除，從而減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；第二，以有形資產(chǎn)形式和無形資產(chǎn)形式進行投資必須要經(jīng)過評估程序，通常情況下資產(chǎn)都會被高估，這樣不僅能夠降低企業(yè)的投資成本，而且能夠通過多提折舊和攤銷額的方式來降低企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。 按照投資期限的長短，投資形式還能夠分成一次性投資和分期投資兩種形式。 采用分析投資形式，能夠取得更多的資金時間價值，短缺的資金可以通過其他渠道融資獲得，其所產(chǎn)生的利息支出能夠在稅前予以扣除，有助于企業(yè)應(yīng)納稅額的減少。

（三）生產(chǎn)經(jīng)營過程中的稅務(wù)籌劃

1、物資采購環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃

第一，購貨單位的稅務(wù)籌劃。 增值稅進項稅額的抵扣是以增值稅專用發(fā)票上所注明的稅額為依據(jù)的，而這種專用發(fā)票只有增值稅一般納稅人有資格取得，小規(guī)模納稅人則不能使用增值稅專用發(fā)票。 因此，從一般納稅人處進行物資采購被作為一項稅務(wù)籌劃措施。第二，結(jié)算方式的稅務(wù)籌劃。 采購的結(jié)算方式大致有兩種：賒購和現(xiàn)金采購。 其選擇權(quán)往往取決于購銷雙方談判，如果所購產(chǎn)品趨向于買方市場，且采購方實力強、信譽高，那么在結(jié)算方式的談判中，采購方往往容易獲得話語權(quán)，占據(jù)主動地位。 一般而言，我國企業(yè)結(jié)算方式的稅收籌劃通常采取以下幾種措施：其一，在支付貨款之前，先取得發(fā)貨方開具的發(fā)貨票；其二，選擇托收承付或者委托收款的方式進行結(jié)算；其三，選擇賒購或者分期付款的方式進行結(jié)算。

2、銷售環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃

折扣銷售、銷售折扣、銷售折讓等是我國企業(yè)當(dāng)前普遍采用的銷售方式。 我國稅法明確規(guī)定，貨物的銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別列示的，可以按照折扣后的銷售額征收增值稅；否則，則應(yīng)當(dāng)按照沒有扣除之前的銷售額繳納增值稅。

（四）企業(yè)兼并和收購中的稅務(wù)籌劃

企業(yè)在進行兼并和收購過程中，可以通過兼并和收購有累計虧損的目標(biāo)公司達到隱散利潤，減少所得稅的目的，或者這家虧損企業(yè)可能會考慮兼并和收購一個盈利企業(yè)以充分利用自身的虧損抵稅的優(yōu)勢。除此之外，選擇不同的收購方式也會產(chǎn)生不同的稅收結(jié)果。具體來說，我國常用的收購形式主要有以下兩種：

1、現(xiàn)金收購形式

當(dāng)被收購企業(yè)的所有者獲得其所持有股份的現(xiàn)金支付時，就不再享有其對該企業(yè)的所有者權(quán)益了。 這樣一來，被收購企業(yè)的股東就必須在其股權(quán)轉(zhuǎn)讓的時候就其所得到的收益納稅，以轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得扣除股權(quán)投資成本后的凈收益作為計稅依據(jù)。 通過上述分析可以看到，倘若選擇現(xiàn)金方式進行收購，就必須要把被收購企業(yè)股東的稅收負(fù)擔(dān)納入考慮范圍之內(nèi)，這樣一來，就會導(dǎo)致企業(yè)收購成本的增加。 在現(xiàn)金收購形式下，倘若選擇分期付款的方式來進行，就能夠為被收購企業(yè)的股東提供一個安排期間收益的彈性空間，有助于緩解被收購企業(yè)股東的稅收負(fù)擔(dān)。

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關(guān)鍵詞：購買少數(shù)股權(quán)；企業(yè)合并；控制；會計處理；稅收籌劃

中圖分類號：F810 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）08-0-01

為了適應(yīng)國際國內(nèi)經(jīng)濟深刻變化、增強企業(yè)抵御風(fēng)險能力，很多大型企業(yè)往往選擇以股權(quán)交易的方式進行企業(yè)重組。通過重組可以整合生產(chǎn)要素，優(yōu)化企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級，實現(xiàn)企業(yè)資本和資源的優(yōu)化配置，提高企業(yè)的經(jīng)營效益，增強企業(yè)發(fā)展的活力與動力，增強企業(yè)的整體競爭力。

實現(xiàn)企業(yè)合并最直接的方式就是股權(quán)收購，在實務(wù)中存在一種特殊的方式，即收購少數(shù)股東股權(quán)，這些交易或事項有時表面符合企業(yè)合并的特征，但實質(zhì)卻不屬于企業(yè)合并的規(guī)范范圍。在收購少數(shù)股東股權(quán)的過程中，存在與企業(yè)合并截然不同的處理方法。本文將著重從其與企業(yè)合并的差異出發(fā)，對購買中的主要會計處理及稅收籌劃進行闡述。

一、購買少數(shù)股權(quán)的意義

購買少數(shù)股權(quán)，是指一個企業(yè)已經(jīng)能夠?qū)α硪粋€企業(yè)實施控制，雙方存在母子公司關(guān)系的基礎(chǔ)上，為了增加持股比例，母公司從其他少數(shù)股東處購買子公司的全部或部分股權(quán)。購買少數(shù)股權(quán)，在資本交易活躍的市場環(huán)境下，非常普遍，對企業(yè)的發(fā)展也具有重要的意義。

1.可以增加母公司所持有的子公司的股權(quán)份額，增加歸屬母公司的凈資產(chǎn)，改善母公司的權(quán)益狀況。

2.防止子公司控制權(quán)發(fā)生變故，增強對子公司的控制能力。

3.有利于企業(yè)集團的經(jīng)營和財務(wù)戰(zhàn)略的順利實施，產(chǎn)生經(jīng)營、財務(wù)等協(xié)同效應(yīng)。

4.促進集團公司對內(nèi)部資源的整合，減少關(guān)聯(lián)交易和同業(yè)競爭。使集團公司與所屬公司相同或相關(guān)業(yè)務(wù)進行整合，有效地提高了公司的整體運作和管理水平。

二、購買少數(shù)股權(quán)與企業(yè)合并的區(qū)別

購買少數(shù)股權(quán)與企業(yè)合并都是會通過一定的交易方式，增加購買方所持的股份數(shù)額，形式相近，意義卻不相同。主要可以從以下兩個方面來區(qū)分：

1.控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移

若之前對被投資企業(yè)沒有控制權(quán)，通過購買股權(quán)后，增加對被投資企業(yè)的持股比例，自購買之日起，可以控制其生產(chǎn)經(jīng)營及財務(wù)決策，即發(fā)生了控制權(quán)轉(zhuǎn)移，應(yīng)視為企業(yè)合并；

若購買少數(shù)股權(quán)前，雙方已經(jīng)存在母子公司關(guān)系，哪怕是非絕對控股，但通過間接的方法，可以控制另一方的經(jīng)營和財務(wù)決策，從而形成了實際控制，此時發(fā)生的股權(quán)購買行為，并沒有涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)視為購買少數(shù)股權(quán)。

2.報告主體是否發(fā)生變化

雖然持有被投資企業(yè)的股份，甚至所占份額相對較大，但由于不能控制或控制權(quán)受到實質(zhì)性地限制，未列入合并報表范圍內(nèi)，通過股權(quán)增持，自購買之日起，可以控制被投資企業(yè)，形成了母子公司，這時被投資單位需列入合并報表范圍，發(fā)生了報告主體的變化，那么就形成了企業(yè)合并。

若購買前，被投資企業(yè)已經(jīng)列入了母公司的合并報表范圍，購買少數(shù)股權(quán)，只是增加了持股比例，購買前后合并范圍內(nèi)的報告主體沒有發(fā)生變化，這時就應(yīng)該認(rèn)定為是購買少數(shù)股權(quán)。

三、購買少數(shù)股權(quán)的會計認(rèn)定方法

對于購買子公司的少數(shù)股權(quán)，在企業(yè)會計準(zhǔn)則及講解中，有明確的界定，其會計處理方法，在財政部財會[2008]11號《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》有明確提及。需要注意的是其與企業(yè)合并的不同之處。

購買子公司的少數(shù)股權(quán)會計認(rèn)定，主要涉及：母公司購買少數(shù)股權(quán)投資成本的確定和合并財務(wù)報表編制兩個問題。

1.母公司投資成本的確定

解釋中規(guī)定：母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其投資成本。

企業(yè)合并以外的其他長期股權(quán)投資，以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本，如實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)單獨作為應(yīng)收處理，不購成投資成本。

2.合并報表的編制

解釋中規(guī)定：母公司在編制合并財務(wù)報表時，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益(資本公積)，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

為什么購買少數(shù)股權(quán)并沒有象企業(yè)合并一樣，區(qū)分同一控制和非同一控制下的行為呢？筆者認(rèn)為，企業(yè)合并前，如果受同一控制，雙方交易的基礎(chǔ)和細節(jié)更易受到操縱，可以輕易通過調(diào)整交易定價，變更合并范圍來粉飾合并方的經(jīng)營狀況，故在準(zhǔn)則中要求非常嚴(yán)格，對同一控制及非同一控制下的合并采取了完全不同的處理方法，目的是為了真實反映企業(yè)合并前后的實際情況，還原企業(yè)的直接面貌。而購買少數(shù)股權(quán)，因合并前后報告主體及控制權(quán)均未發(fā)生變化，僅僅是持股比例的變化，無論是否同一控制，對合并方的經(jīng)營產(chǎn)生不了實質(zhì)影響，此時區(qū)分是否同一控制，意義不大，故以上規(guī)定是非常符合實務(wù)要求的，可操作性強。

四、購買過程中的稅收籌劃

購買少數(shù)股權(quán)是為了增加持股比例，通常交易金額較大，在國家稅收法規(guī)范圍內(nèi)，加強稅收的籌劃工作，會減少重復(fù)納稅的可能性，對交易的稅收成本會有明顯的節(jié)約作用。根據(jù)筆者的工作經(jīng)驗，現(xiàn)介紹兩種企業(yè)之間股權(quán)交易最易操作且有效的稅收籌劃方案：

第一種方案：由子公司先分紅，之后再進行股權(quán)交易

根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，屬于免稅收入，無需繳納企業(yè)所得稅。若先將子公司的未分配利潤進行分配，那么股權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易金額將會合理降低，需要納稅的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益也將會大大減少，從而達到降低少數(shù)股東股權(quán)交易企業(yè)所得稅負(fù)的目的。

此方案的優(yōu)點是：合理合法、操作簡便、交易的稅收成本明顯下降。

不足之處是：降低了子公司的凈資產(chǎn)，提高了其資產(chǎn)負(fù)債率，償債能力變?nèi)?。收購后可通過增資的方式，補充子公司的自有資金，以彌補不足。

第二種方案：由少數(shù)股東直接從子公司撤回或減少投資，母公司直接增資給子公司，從而增加母公司的持股比例

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文第五條規(guī)定：

投資企業(yè)撤回或減少投資的稅務(wù)處理：投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

以上可以看出，當(dāng)少數(shù)股東直接從子公司撤回或減少投資時，相當(dāng)于子公司留存收益的部分都可以作為股息所得，同樣可以認(rèn)定為免稅收入，無需重復(fù)納稅，僅需就股權(quán)增值的部分納稅，大大地降低了稅負(fù)。

此方案的優(yōu)點是：合理合法、稅收成本更低、沒有重復(fù)征稅。

不足之處是：涉及減資增資，時間要求長，操作較為復(fù)雜。

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M].人民出版社,2008.

[2]王祥.最新企業(yè)所得稅疑難問題解答[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社,2007.

篇7

【關(guān)鍵詞】關(guān)聯(lián)；并購；稅收；籌劃

案例簡述：A公司是高新技術(shù)企業(yè)，市場效益良好，計劃2016年香港主板IPO。2012年前已完成引進PE基金，正在通過并購重組，完成資產(chǎn)、業(yè)務(wù)剝離或注入，打造完整的商業(yè)模式。B公司是與A公司關(guān)聯(lián)的外商投資企業(yè)，由王某等股東發(fā)起設(shè)立，實為A公司上市的核心業(yè)務(wù)、資產(chǎn)主體。A公司一直計劃完成對其下游B公司并購，苦于并購成本過高，遲遲沒有實施。2014年6月末，B公司財務(wù)狀況及經(jīng)營成果為：流動資產(chǎn)16，700萬元，長期投資50萬元，固定資產(chǎn)9，400萬元，無形資產(chǎn)166萬元，負(fù)債總額9，476萬元，實收資本5，000萬元，未分配利潤11，840萬元，當(dāng)年凈利潤-1，280萬元。

一、并購時機選擇

B公司2004年8月成立，到2014年8月恰好經(jīng)營10年，依法享受“兩免三減半”優(yōu)惠政策所得共計1.2億元（免稅0.2億元，減半1億元）。根據(jù)《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第八條“外商投資企業(yè)實際經(jīng)營期不足10年的，應(yīng)補繳已免征、減征的企業(yè)所得稅稅款”之規(guī)定，如2014年8月份前完成并購需補繳企業(yè)所得稅2，365萬元[2000*30%+10000/（1-15%）*（30%-15%）]，因此，為充分享受稅收優(yōu)惠政策，并購實施最快也應(yīng)放2014年9月份以后。

二、并購方案設(shè)計

A公司與B公司以及專業(yè)中介機構(gòu)先后進行多次籌劃，初步擬定二個方案：

方案一：變并購為增資擴股，一步分為兩步走。目標(biāo)：免征所得稅稅，完成A公司對B公司的實際控制。從下表可看出，張某為A公司實際控制人，而王某為B公司實際控制人，張某、王某、李某為A公司、B公司共同股東。A公司對B公司并購，實為集團內(nèi)股東之間的股權(quán)調(diào)整。分三步操作：

（一）確定增資金額。

依據(jù)目前稅收法律，增資金額及占股比例無明確規(guī)定，主要由股東自行協(xié)商確定。增資方法計算依據(jù)的確。

（二）確定增資方式。

計劃增資總金額2，353萬元，金額不大，均在六方股東承受資金范圍之內(nèi)，六方股東均同意以現(xiàn)金方式對B公司增資擴股。

（三）其它補強措施。

前期累計利潤補償：新股東戊方、已方加入，但占股比例不大，可由六方股東可以另行確定彼此之間的補償金額、方式、時間。法人治理：在股權(quán)結(jié)構(gòu)方面，B公司簽署《委托管理協(xié)議》，進一步增強A公司對B公司股東大會的控制力。在實際運作方面，B公司從股東大會、董事會、管理團隊等各個方面采取相應(yīng)措施，做到戰(zhàn)略發(fā)展方向、日常經(jīng)營管理、核心技術(shù)研發(fā)等各方面，實現(xiàn)A公司對B公司生產(chǎn)經(jīng)營活動均具有實質(zhì)的影響力和較強的控制力。

方案二：采取特殊性稅務(wù)處理實現(xiàn)企業(yè)重組。目標(biāo)：緩征所得稅，徹底實現(xiàn)A公司對B公司的法律控制。依據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》財稅[2009]59號第六條規(guī)定“股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下特殊性所得稅處理規(guī)定：①被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；②收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；③收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變”。B公司共有股權(quán)5，000萬股，凈資產(chǎn)的公允價值為2.2億元（即每股公允凈資產(chǎn)4.4元），凈資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為1.7億元（即每股計稅凈資產(chǎn)3.4元）。經(jīng)過A與B兩公司股東之間協(xié)商，達成如下股權(quán)收購協(xié)議：A公司以本公司公允價值為10元/股的1，500股和1，500萬元銀行存款收購B公司的75%股權(quán)（僅王總保留25%個人股權(quán)），共計3，750萬股，交易各方承諾股權(quán)收購?fù)瓿珊蟛桓淖冊薪?jīng)營活動。A公司對B公司股東支付如下表，分二步操作： （如上表）

（一）計算股權(quán)支付比例。

股權(quán)收購涉及到B公司股權(quán)數(shù)量為3750萬股，被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值1.65億元（22000*75%），被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)1.275億元（17000*75%），股權(quán)支付的金額1.5億元（1500*10），股權(quán)支付所占比例為91%（1.5/1.65），非股權(quán)支付所占比例為9%（100%-91%）。

（二）稅務(wù)處理方式。

A公司購買的B公司75%股權(quán)股權(quán)且股權(quán)支付比例為91%，超過了交易支付總額的85%，且股權(quán)收購?fù)瓿珊蟛桓淖冊薪?jīng)營活動，可選擇按照特殊性稅務(wù)處理。（1）股權(quán)支部部分―91%，暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，按原計稅基礎(chǔ)確認(rèn)新資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。①B公司股東轉(zhuǎn)讓3，412.5萬股（3750*91%）股權(quán)暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，②B公司股東取得A公司1，500萬股股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其轉(zhuǎn)讓的B公司股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定3.4元/股，對應(yīng)股份數(shù)3，412.5萬股。因此，B公司股東取得的A公司1，500萬股股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為11，602.5萬元（3412.5萬股×3.4元/股）；A公司取得B公司3，412.5萬股股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定（原有計稅基礎(chǔ)3.4元/股，對應(yīng)股份數(shù)3，412.5萬股），故A公司取得的B公司3，412.5萬股股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為11，602.5萬元。（2）非股權(quán)支付部分―9%，按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失和資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。B公司股東取得2，000萬元銀行存款對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得337.5萬元[（22000-17000）*75%*（2000/22000）]，B公司非股權(quán)支付對應(yīng)股份的計稅價值1，530萬元（3.4*450）。

對于27萬元的企業(yè)所得稅稅收負(fù)擔(dān)，香港甲公司、丙丁公司三股東均表示欣然接受。王某應(yīng)納稅個人所得稅985萬元[（6500-5000*25%-6500*5%）*20%]，這是無論如何繞不過去的。B公司特別支付現(xiàn)金1，500萬元以解決王某的個稅資金來源，同時財務(wù)人員與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)友好協(xié)商，同意王某按股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入5%扣除中介服務(wù)費、資產(chǎn)評估費、印花稅等優(yōu)惠政策，王某最后也表示服從重組上市戰(zhàn)略實施大局。

篇8

[論文摘要]企業(yè)稅收籌劃是指納稅人根據(jù)稅法中的相關(guān)規(guī)定對企業(yè)涉稅事項進行的旨在減輕稅負(fù)、有利于實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的對策與安排。因此，稅收籌劃不同于逃稅、偷稅，是企業(yè)的一項重要財務(wù)管理活動。本文根據(jù)房地產(chǎn)行業(yè)的特點，分別從房地產(chǎn)項目立項、建設(shè)和銷售階段提出所應(yīng)考慮的稅收籌劃，具有很大的現(xiàn)實意義。

[論文關(guān)鍵詞]房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃

稅收是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中無償向政府支付的一種費用，具有強制性和無償性，企業(yè)作為獨立經(jīng)營的主體，可以在合理合法的前提下，盡量減少納稅額，使稅收負(fù)擔(dān)率達到最低。稅收籌劃作為企業(yè)經(jīng)營活動的一項重要活動，是在一定的客觀條件下存在的，目前看來至少包括政府依法治稅的水平和稅法變動情況兩類因素。

首先依法治稅是進行稅收籌劃的前提，稅收籌劃是以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)的，如果某一地區(qū)的實際稅收經(jīng)營不是以現(xiàn)行稅法為依據(jù)，而是以其他類似收入指標(biāo)的因素為依據(jù)，那么進行稅收籌劃也就失去了實際意義，這是企業(yè)進行稅收籌劃時應(yīng)該注意的重要問題。其次，由于稅法作為一種法律既有穩(wěn)定性，也有一定的靈活性，所以進行稅收籌劃應(yīng)該時刻關(guān)注稅法的變化。在體制轉(zhuǎn)軌尚未完成、稅法調(diào)整較為頻繁的階段，這點尤其要重視，因為稅法一旦調(diào)整，稅收籌劃的依據(jù)可能消失或改變，籌劃的結(jié)果就完全可能與當(dāng)初進行籌劃的預(yù)期相反。所以，企業(yè)的決策者和財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)重視稅法的變化及調(diào)整，并據(jù)此相應(yīng)調(diào)整稅收籌劃的策略和方案。任何一個稅法的調(diào)整，其內(nèi)容本身就是新的稅收籌劃的基礎(chǔ)。

稅收籌劃由3個操作層次組成：①初級稅收籌劃：避免企業(yè)超額稅負(fù)。②中級稅收籌劃：優(yōu)化企業(yè)稅務(wù)策略。③高級稅收籌劃：爭取有利的稅收政策。真正意義上的稅收籌劃是一個企業(yè)不斷走向成熟和理性的標(biāo)志，是一個企業(yè)納稅意識不斷增強的表現(xiàn)。在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，納稅人往往面臨著稅負(fù)不同的多種納稅方案的選擇，納稅人可以避重就輕，選擇低稅負(fù)的納稅方案，企業(yè)稅收籌劃就是合理最大限度地在稅法允許的范圍內(nèi)減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

一、房地產(chǎn)企業(yè)項目立項應(yīng)考慮的稅收籌劃

房地聲企業(yè)的稅收籌劃是一個涉及全局的、統(tǒng)籌性的財務(wù)管理活動，因此在房地產(chǎn)項目立項階段進行的稅收籌劃最為重要。

1選擇合適的建房方式

大部分房地產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)傾向于自行建造并銷售房地產(chǎn)，這種方式的籌劃空間較小，若利用代建、合建等方式則籌劃空間較大。

(1)房地產(chǎn)的代建行為。這種方式指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代客戶進行房地產(chǎn)開發(fā)并向客戶收取代建收入的行為。就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，雖然取得了一定的收入，但始終沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，其收入屬于勞務(wù)報酬，為營業(yè)稅的征稅范圍，不是土地增值稅的征稅范疇。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以利用這種方式減輕稅負(fù)，但前提是在開發(fā)之初就能確定最終用戶，實行定向開發(fā)，從而避免開發(fā)后銷售繳納土地增值稅。

(2)合作建房方式。根據(jù)《營業(yè)稅問題解答(一)的通知》的規(guī)定，“合作建房”是指一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，雙方合作建造房屋的行為。建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，再按規(guī)定征收土地增值稅。此外，以土地入股合作建房或以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股的。參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅；對股權(quán)轉(zhuǎn)讓也不征收營業(yè)稅。企業(yè)可充分利用這些優(yōu)惠政策，實現(xiàn)共贏。

2開發(fā)多處房地產(chǎn)

房地產(chǎn)公司在同時開發(fā)多處房地產(chǎn)時，可分別核算，也可合并核算，兩種方式所繳納的稅收不同，這為企業(yè)選擇核算方式提供了稅收籌劃的空間。一般來講，合并核算的稅收利益大一些，但也存在分別核算更有利的情況，具體如何核算：需要企業(yè)根據(jù)具體情況予以分析比較。

例1長春某房地產(chǎn)公司同時開發(fā)兩處位于城區(qū)的房地產(chǎn)，第一處房地產(chǎn)出售價格為1000萬元，根據(jù)稅法規(guī)定扣除的費用為400萬元；第二處房地產(chǎn)出售價格為1500萬元，根據(jù)稅法規(guī)定扣除的費用為1000萬元。如果企業(yè)選擇分別核算，第一處房地產(chǎn)的增值率為600÷400=150％，應(yīng)該繳納土地增值稅600x50％-400×15％=240(萬元)，營業(yè)稅及其附加1000×5.5％=55萬元；第二處房地產(chǎn)增值率為500÷1000=50％，應(yīng)繳納土地增值稅500x30％=150(萬元)；營業(yè)稅及其附加1500×5.5％=83.55(萬元)。該房地產(chǎn)公司的利潤為(不考慮其他稅費)1000+1500-400－1000-240－55－150－83.55=571.45萬元。如若合并核算，兩處房地產(chǎn)的出售價格為2500萬元，根據(jù)稅法規(guī)定可扣除費用為1400萬元，增值額為1100萬元，增值率為1100÷1400=78.5％。應(yīng)該繳納土地增值稅1100×40％－1400×5％=370萬元，營業(yè)稅及其附加2500×5.5％=137.5萬元。不考慮其他稅費，該房地產(chǎn)公司的利潤為2500－1100－370－137.5=892.5萬元。該稅收籌劃減輕稅收負(fù)擔(dān)892.5－571.45=321.05萬元。

二、房地產(chǎn)企業(yè)項目建設(shè)中應(yīng)考慮的稅收籌劃

1通過增加扣除項目對土地增值稅進行稅收籌劃

土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)的主要成本之一，而土地增值稅在建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率不超過20％的情況下可以免征，企業(yè)可以通過增加扣除項目使得房地產(chǎn)的增值率不超過20％，從而享受免稅待遇。

例2長春某房地產(chǎn)公司開發(fā)一棟普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，房屋售價為1000萬元，按照稅法規(guī)定可扣除費用為800萬元，增值額為200萬元，增值率為200÷800=25％。該房地產(chǎn)公司需要繳納土地增值稅200×30％=60(萬元)，營業(yè)稅1000×5％=50(萬元)，城市維護建設(shè)稅和教育費附加50×10％=5(萬元)。不考慮企業(yè)所得稅，該房地產(chǎn)公司的利潤為1000－800-60-50-5=85(萬元)。如果該房地產(chǎn)公司進行稅收籌劃，將該房屋進行簡單裝修，費用為200萬元，房屋售價增加至1200萬元。則按照稅法規(guī)定可扣除項目增加為1000萬元，增值額為200萬元，增值率為200×1000=20％，不需要繳納土地增值稅。該地產(chǎn)公司需要繳納營業(yè)稅1200×5％=60萬元；城市維護建設(shè)稅和教育費附加60×10％=6(萬元)。不考慮企業(yè)所得稅，該房地產(chǎn)公司的利潤為1200－1000-60-6=134(萬元)。該稅收籌劃降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)134-85=49(萬元)。

2相關(guān)借款利息的籌劃實務(wù)

由于大部分房地產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)開發(fā)資金來自借貸，具有資金量大、借款期限長、利息費用多等特點，所以可利用合適的利息扣除方式對借款利息進行稅收籌劃。

(1)針對房地產(chǎn)開發(fā)完工之前的利息費用，可以將完工之前的借款利息計人開發(fā)成本，并可作為計算房地產(chǎn)開發(fā)費用(期間費用)的扣除基數(shù)。特別是從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的企業(yè)，還可按照取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計20％的扣除，這樣可以大大增加扣除項目，降低增值額，從稅基和稅率兩方面減輕稅負(fù)。

(2)針對房地產(chǎn)開發(fā)完工之后的利息費用支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算、分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C構(gòu)證明的：允許據(jù)實扣除，但最高不得超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10％以內(nèi)計算扣除。企業(yè)據(jù)此可以選擇：如果購買房地產(chǎn)主要依靠負(fù)債籌資，利息費用所占比例較高，可提供金融機構(gòu)證明，據(jù)實扣除。反之，主要依靠權(quán)益資本籌資，利息費用很少，則可不計算應(yīng)分?jǐn)偟睦?，這樣可以多扣除房地產(chǎn)開發(fā)費用，對實現(xiàn)企業(yè)價值最大化有利。

3銷售與裝修分開，分散經(jīng)營收入

隨著裝修費在房款中所占比重逐年遞增，若房地產(chǎn)企業(yè)與購房者簽訂合同時稍加變通則可取得意想不到的效果。若房地產(chǎn)公司事先設(shè)立一家裝修公司，同時與客戶簽訂兩份合同：一份房屋銷售合同，一份房屋裝修合同，則只需就第一份合同注明金額繳納土地增值稅，第二份合同不用繳納土地增值稅，稅基和稅率減少，從而減輕了稅負(fù)。

三、房地產(chǎn)企業(yè)銷售時應(yīng)考慮的稅收籌劃

房地產(chǎn)銷售方式的選擇也是進行稅收籌劃的一種好方式，通過改變銷售模式的籌劃不僅可以直接減少稅負(fù)，而且可以間接地獲得貨幣時間價值的好處。這主要涉及兩個方面。

1針對納稅主體的新設(shè)分立

這也就是說，房地產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)可以通過設(shè)立獨立銷售公司負(fù)責(zé)房地產(chǎn)銷售，這種分立使土地增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅的籌劃空間很大。

例3長春某房地產(chǎn)公司銷售的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，在允許扣除的項目金額基本相同的前提下，可采用以下售價方式。①若以1500萬元的價格售出，可扣除的項目金額為1167.5萬元，增值率為28.48％，應(yīng)納99.75萬元的土地增值稅，凈賺232.75萬元。②以1400萬元的價格售出，可扣除的項目金額為1166.96萬元，增值率為19.97％，免征土地增值稅，凈賺233.04萬元。③如果房地產(chǎn)公司設(shè)立獨立房屋銷售公司，那么房地產(chǎn)公司可以將住房以1400萬元的售價賣給銷售公司，而后由銷售公司再以1500萬元的價格賣出，當(dāng)開發(fā)公司賣給銷售公司時，由于其增值率為19.97％<20％，免納土地增值稅。當(dāng)銷售公司以1500萬元售出時，扣除營業(yè)稅及附加合計：1500×5.5％=82.5(萬元)，可扣除的項目金額為1167.5+82.5=1250(萬元)，其增值率為16.67％<20％，免納土地增值稅。從全局來看，銷售時只增加營業(yè)稅等稅金1400×5.5％=77(萬元)，獲利潤1500－(1167.5+77)=255.5(萬元)，比籌劃前增加255.5－232.75=22.75(萬元)。

2減少賬面收入或遞延納稅時間

(1)開發(fā)企業(yè)無償或收取極少手續(xù)費委托銷售公司銷售房地產(chǎn)，并可協(xié)商開具銷售清單，由于這種方式應(yīng)按實際銷售額于收到代銷單位代銷清單時確認(rèn)收入的實現(xiàn)，所以在確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時間上可以盡量遞延，同時這樣可以避免銷售公司繳納營業(yè)稅。

(2)將原來由開發(fā)企業(yè)承擔(dān)的銷售及管理費用轉(zhuǎn)嫁到銷售公司，使銷售公司企業(yè)所得稅減少甚至不交。當(dāng)然，對于業(yè)務(wù)招待費和廣告費等有費用扣除限額的扣除項目，應(yīng)事先商議確定由開發(fā)企業(yè)承擔(dān)，以避免上述費用因超標(biāo)而調(diào)增應(yīng)納稅所得額的情況。

(3)對于客戶通過銀行按揭方式購買開發(fā)產(chǎn)品的，其首付款應(yīng)于實際收到日確認(rèn)收入的實現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。所以盡量與客戶和銀行協(xié)商，開立指定代收專戶，將客戶按揭還貸的部分定期先存入專戶，然后分期辦理轉(zhuǎn)賬時再確認(rèn)收入并納稅。

參考文獻

[1]蓋地，企業(yè)稅務(wù)籌劃理論與實務(wù)[M]，大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2005。

[2]蘇強，房地產(chǎn)企業(yè)如何進行稅收籌劃[J]，市場論壇，2006(2)。

[3]國家稅務(wù)總局房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的規(guī)定[s]，國稅發(fā)[2003]83號，財會月刊，2003，(21)：61-62。

篇9

一、企業(yè)重組業(yè)務(wù)的分類

企業(yè)重組包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。企業(yè)重組的所得稅處理分為一般規(guī)定和特殊規(guī)定。一般規(guī)定作為原則性規(guī)定普遍適用，但對于一些特殊重組事項，則適用不同的計稅基礎(chǔ)和計稅方法。特殊重組業(yè)務(wù)對支付資金的要求如下：

（1）資產(chǎn)收購：受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75％，且股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％。（2）企業(yè)合并：企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并。（3）企業(yè)分立：被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％。

二、企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅處理及應(yīng)用分析

(一)債務(wù)重組

企業(yè)債務(wù)重組應(yīng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。債務(wù)人按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50％以上，適用特殊重組規(guī)定，可在5個納稅年度內(nèi)均勻計入獲得遞延納稅的好處。

(二)資產(chǎn)收購

1.一般規(guī)定

資產(chǎn)收購和一般意義上資產(chǎn)買賣的稅務(wù)處理原則是完全一致的，被收購方按資產(chǎn)的市場價格或公允價值與計稅基礎(chǔ)的差額確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

2.特殊規(guī)定

轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定；受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定；股權(quán)轉(zhuǎn)讓暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，非股權(quán)支付需要確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)。

案例：a公司將非現(xiàn)金資產(chǎn)(具體構(gòu)成見表1)轉(zhuǎn)讓給b公司，b公司向a公司支付本企業(yè)股權(quán)和非股權(quán)支付額(明細見表2)，完成a公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。請分別計算轉(zhuǎn)讓時a、b公司需要繳納的企業(yè)所得稅。

涉稅分析：a公司方面

1.特殊處理依據(jù)：

(1)受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)占轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的比例＝15000÷15150×10％=99％＞75％ 本文由收集整理

(2)受讓企業(yè)股權(quán)支付金額占交易支付總額的比例=14000÷15000×100％=93％＞85％

(3)a公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓適用免稅重組。即資產(chǎn)增值6000萬元不繳納企業(yè)所得稅，a、b雙方股權(quán)支付也不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

2.計算非股權(quán)支付額應(yīng)納稅所得額

非股權(quán)支付應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

a公司取得非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝(15000－9000)×(1000÷15000)＝400(萬元)

a公司應(yīng)納企業(yè)所得稅＝400×25%＝100(萬元)

3.確定收到股權(quán)及非股權(quán)支付的計稅基礎(chǔ)

(1)a企業(yè)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)：生產(chǎn)線4500萬元，設(shè)備3400萬元，存貨1100萬元，共計9000萬元

股票及債券計稅基礎(chǔ)=9000(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)計稅基礎(chǔ))+400(轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額)－200(收現(xiàn)部分)=9200(萬元)。

(2)以公允價值為標(biāo)準(zhǔn)確定股票及債券的計稅基礎(chǔ)

股票計稅基礎(chǔ)=9200×14000÷(14000+800)×100％=8703(萬元)

債券計稅基礎(chǔ)=9200－8703＝497(萬元)

涉稅分析：b公司方面

(1)非股權(quán)支付額應(yīng)納稅所得額

非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝(15000－6900)×(1000÷15000)＝540(萬元)

應(yīng)納企業(yè)所得稅＝540×25%=135(萬元)

(2)收到資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

受讓企業(yè)b取得企業(yè)a資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。受讓方被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)3項計稅基礎(chǔ)分別為：股權(quán)支付6250萬元，債券支付450萬元，現(xiàn)金支付250萬元，合計6900萬元。

孫雪梅:企業(yè)并購重組中的稅收理論與實踐生產(chǎn)線：6900×5500/15000=2530（萬元）

辦公樓：6900×9000/15000=4140（萬元）

設(shè)備：6900×500/15000=230（萬元）

(三)合并

1.一般規(guī)定

對于合并方主要是支付行為，所以一般不涉及稅收問題(非貨幣性資產(chǎn)支付一般需要視同銷售)；對于被合并方，企業(yè)被合并注銷后，企業(yè)資產(chǎn)被兼并轉(zhuǎn)移，企業(yè)股東獲得收入。因此，合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)；被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理；被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

2.特殊規(guī)定

(1)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；(2)可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；(3)被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定；(4)非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

(四)企業(yè)分立

1.一般規(guī)定

被分立企業(yè)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)；存續(xù)分立，股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進行處理；新設(shè)分立，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理；被分立企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

2.特殊規(guī)定

(1)分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；(2)被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補；(3)被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)(簡稱“新股”)，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)(簡稱“舊股”)，“新股”的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上；(4)非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

三、重組稅收籌劃應(yīng)注意的問題

1.獲取與重組出資方式無關(guān)的稅收收益

(1)以前企業(yè)的重組可通過目標(biāo)企業(yè)的選擇，使企業(yè)的納稅主體和地位發(fā)生變化，以獲取稅收收益。如通過并購一家虧損企業(yè)，其虧損可以抵減并購企業(yè)的應(yīng)稅所得，但新稅則中合并企業(yè)彌補被并企業(yè)的虧損額是有限額限制的，而且被合并虧損企業(yè)還可能給并購后的整體帶來不良影響。因此在選擇目標(biāo)企業(yè)時，應(yīng)科學(xué)地充分地考慮目標(biāo)企業(yè)的狀況以及對本企業(yè)發(fā)展的作用。

(2)企業(yè)在免稅重組時，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)，可暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。因此企業(yè)應(yīng)關(guān)注和注意收集免稅條件中的對應(yīng)資料，及時到稅務(wù)部門進行免稅確認(rèn)，以獲取正常的稅收收益。同時，現(xiàn)行稅制中關(guān)于資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中的流轉(zhuǎn)稅方面大都采用較優(yōu)惠的稅收政策，如對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)進行資產(chǎn)重組、并購時的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅和土地增值稅等。

(3)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)增值后的折舊扣稅效應(yīng)

通過資產(chǎn)收購，收購方取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定，特殊重組下以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定，并購交易將資產(chǎn)重新估值。接受企業(yè)購買目標(biāo)企業(yè)資產(chǎn)后，其資產(chǎn)稅基將增加，享受的資產(chǎn)折舊扣稅額超過原目標(biāo)企業(yè)在同樣的資產(chǎn)上所享受的折舊扣稅額，并且原來企業(yè)所有者也可以通過收購者支付的并購價格而獲得一部分相關(guān)收益。因此，企業(yè)在改制重組過程中，應(yīng)從生產(chǎn)經(jīng)營角度、節(jié)約稅金支出的角度考慮轉(zhuǎn)讓哪些資產(chǎn)，按多大的價格轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，從流轉(zhuǎn)稅、轉(zhuǎn)讓所得稅及資產(chǎn)折舊節(jié)稅額等方面綜合考慮。