導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫好一篇企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

目前，涉及居民企業(yè)之間股權(quán)轉(zhuǎn)讓的政策規(guī)定有以下3項(xiàng)：

（1）《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條第二款規(guī)定，投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額， 超過或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。財(cái)稅〔2009〕60號(hào)文件第五條第二款與上述規(guī)定一致。

（2）《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條第二款及第三款規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。投資資產(chǎn)成本為購(gòu)買價(jià)款或該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）第三條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利 等權(quán)益性投資收益為免稅收入。

（3）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及企業(yè)重組情形時(shí)的處理作了規(guī)定。 對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)是否要確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益，該文件規(guī)定，一般重組要將股權(quán)處置進(jìn)行 相應(yīng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓或清算的所得稅處理；而特殊重組中，新取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)要以 其原持有股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)來確定。對(duì)交易中的股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓 所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失， 并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)重組需進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓或清算處理時(shí)，企業(yè)所得稅的處理原則仍應(yīng)遵從上述清算股權(quán)或正常轉(zhuǎn)讓處置股權(quán)的原則。

二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收籌劃案例分析

下面擬以甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓為案例，通過對(duì)四個(gè)稅收籌劃方案進(jìn)行比較，分析在當(dāng)前政策環(huán)境下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的最優(yōu)稅收策略。案例資料：甲公司于2007年8月以450萬元貨幣資金與乙公司投資成立了聯(lián)營(yíng)公司丙，甲占有30%的股權(quán)。后因甲公司經(jīng)營(yíng)策略調(diào)整，擬于2014年5月終止對(duì)丙公司的投資。經(jīng)對(duì)有關(guān)情況的深入調(diào)查，終止投資時(shí)丙公司資產(chǎn)負(fù)債表如下（單位：萬元人民幣）：

資產(chǎn)期末數(shù) 負(fù)債及所有者權(quán)益期末數(shù)

流動(dòng)資產(chǎn)5000 流動(dòng)負(fù)債1000

其中：貨幣資金5000 其中：短期借款1000

長(zhǎng)期股權(quán)投資0 長(zhǎng)期負(fù)債0

固定資產(chǎn)0 所有者權(quán)益4000

其他資產(chǎn)0 其中：實(shí)收資本1500

盈余公積1000

未分配利潤(rùn)1500

資產(chǎn)總計(jì)5000 負(fù)債及所有者權(quán)益總計(jì)5000

第一種方案：股權(quán)轉(zhuǎn)讓方案，以1200萬元價(jià)格轉(zhuǎn)讓丙公司的股權(quán)。根據(jù)稅收文件規(guī)定，甲公司此時(shí)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為1200-450=750，應(yīng)納企業(yè)所得稅=（1200-450）*25%=187.5，稅后凈利潤(rùn)=1200-450-187.5=562.5萬元。此種方案下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓未享受任何稅收優(yōu)惠，750萬元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得全部繳納了企業(yè)所得稅。

第二種方案：先分配后轉(zhuǎn)讓股權(quán)，先將未分配利潤(rùn)分配，收回450萬，然后以750萬元價(jià)格轉(zhuǎn)讓丙公司股權(quán)。此種方案下對(duì)于被投資方丙公司有1500萬元的未分配利潤(rùn)，把這部分利潤(rùn)分配給股東，其中甲公司占有30%的股權(quán)，可分得450萬的收益，對(duì)于這部分利潤(rùn)根據(jù)稅收政策是享受免企業(yè)所得稅待遇的，因?yàn)榉蠗l件的居民企業(yè)之間股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入，免企業(yè)所得稅。分配完1500萬未分配利潤(rùn)后，丙公司的所有者權(quán)益為實(shí)收資本1500萬，盈余公積1000萬，未分配利潤(rùn)為0，所有者權(quán)益總計(jì)為2500萬，此時(shí)甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=2500*30%-450=75萬，稅后凈利潤(rùn)=450+750-450-75=675萬。第二種方案比第一種少交112.5萬的企業(yè)所得稅，稅后凈利潤(rùn)增加112.5萬，此種方案被投資企業(yè)對(duì)其未分配利潤(rùn)進(jìn)行了利潤(rùn)分配，而這部分分得的股息紅利享受了免稅待遇。既然第二種方案享受了免稅，就需要考慮能否有其他更好的方案使得股權(quán)轉(zhuǎn)讓享受更多的免稅待遇，此種方案中是未分配利潤(rùn)享受了免稅待遇，就可以考慮盈余公積是否也可以享受免稅待遇，由此考慮到了第三種方案。

第三種方案：先轉(zhuǎn)增資本再轉(zhuǎn)讓股權(quán)，先用625萬元盈余公積和1500元未分配利潤(rùn)增加注冊(cè)資本，之后甲公司以1200萬元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓股權(quán)。此種方案首先注意盈余公積可以轉(zhuǎn)增資本但是需要注意不能全部用于轉(zhuǎn)增，需要留下轉(zhuǎn)增前實(shí)收資本的25%，即本例中需保留1500*25%=375萬的盈余公積，剩余625萬的盈余公積可以用來轉(zhuǎn)增資本，1500萬的未分配利潤(rùn)可以用于轉(zhuǎn)增資本，因此本例中可以用625+1500=2125萬元轉(zhuǎn)增資本，轉(zhuǎn)增資本后對(duì)于甲公司而言相當(dāng)于是二合一的動(dòng)作：轉(zhuǎn)增資本相當(dāng)于是第一個(gè)步驟――分配股息紅利，金額為2125*30%=637.5萬，但是此時(shí)甲公司實(shí)際是沒有得到該股息紅利的，但在稅收中享受免稅待遇的；第二步是甲公司將實(shí)際并未取得的該股息紅利再投資于丙公司，投資的好處是增加了投資成本637.5萬，此兩步即為二合一，這樣處理的好處是投資方享受了免企業(yè)所得稅待遇和增加了投資成本。

轉(zhuǎn)增資本后對(duì)于丙公司而言，所有者權(quán)益總計(jì)不變?yōu)?000萬，但實(shí)收資本為3625萬，盈余公積為375萬，未分配利潤(rùn)為0，此時(shí)甲公司轉(zhuǎn)讓其對(duì)丙公司持有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=（1200-450-637.5）*25%=28.125萬，稅收凈利潤(rùn)=1200-450-28.125=721.875萬。此方案與第二個(gè)方案相比，不僅僅未分配利潤(rùn)享受了免稅待遇，而且1000萬的盈余公積中有625*30%=187.5萬也享受了免稅待遇，所以此種方案要繳納的企業(yè)所得稅再次下降，究其原因即是部分盈余公積和全部的未分配利潤(rùn)享受了免稅待遇。

第四種方案：撤資，從丙公司撤資，收回貨幣資金1200萬。此時(shí)假設(shè)該方案可行，對(duì)于甲公司而言收回的1200萬分為三部分：第一部分450萬作為投資成本的收回，第二部分相當(dāng)于被投資方累計(jì)盈余公積和累計(jì)未分配利潤(rùn)按持股比例享有的部分即（1000+1500）*30%=750萬作為股息所得，而股息所得享受免企業(yè)所得稅待遇，投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=1200-450-750=0。因此，對(duì)于甲公司而言，應(yīng)納企業(yè)所得稅為0，稅收凈利潤(rùn)=1200-450=750萬。因此，此方案是稅負(fù)最輕，稅后凈利潤(rùn)最高的方案。此方案是最徹底的方案，但是在實(shí)際工作中需要考慮其可行性，因?yàn)槌焚Y方案對(duì)甲公司而言稅負(fù)最輕，但對(duì)被投資方丙公司而言，撤資可能會(huì)對(duì)其產(chǎn)生不良影響，因?yàn)榧坠境焚Y后，丙公司所有者權(quán)益賬目會(huì)同比例縮減30%，即丙公司實(shí)收資本為1050萬，盈余公積為700萬，未分配利潤(rùn)為1050萬，所有者權(quán)益總額為2800萬。一旦丙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)遇到資金緊張等方面的問題，就可能會(huì)對(duì)丙公司造成傷筋動(dòng)骨的影響，所以此種方案在實(shí)際工作中需要考慮雙方的可接受性和可行性。總結(jié)此四種方案，對(duì)比如下：

方案 企業(yè)所得稅 稅后利潤(rùn) 差異產(chǎn)生的原因

方案一 187.5 562.5 未分配利潤(rùn)、盈余公積對(duì)應(yīng)部分均未享受免稅待遇

方案二 75 675 未分配利潤(rùn)對(duì)應(yīng)部分享受免稅待遇，盈余公積對(duì)應(yīng)部分未能享受免稅待遇

方案三 28.125 721.875 未分配利潤(rùn)和部分盈余公積對(duì)應(yīng)部分享受了免稅待遇

方案四 0 750 未分配利潤(rùn)、盈余公積對(duì)應(yīng)部分均享受免稅待遇

其實(shí)此四種方案均圍繞著這句話所做的考慮：符合條件的居民企業(yè)之間股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入，哪個(gè)方案能把免稅待遇享受得最充分、最徹底，稅負(fù)就最少。這就是企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃所需達(dá)到的目的。由于不同企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況、股權(quán)結(jié)構(gòu)不同，每個(gè)方案的可行性也會(huì)受到現(xiàn)實(shí)各種因素的限制，在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，需針對(duì)實(shí)際情況因地制宜地選擇適合企業(yè)的方法，在合法、合規(guī)的前提下實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。

三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收籌劃應(yīng)關(guān)注的問題

收益往往伴隨著風(fēng)險(xiǎn)，稅收籌劃在給企業(yè)帶來稅收利益、提升企業(yè)價(jià)值的同時(shí)，也會(huì)存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。稅收籌劃的前提是合理避稅，同時(shí)稅收籌劃本身也有一定的成本。因此，最佳稅收籌劃方案的決策需要考慮以下幾個(gè)方面的問題：

（1）依法納稅是企業(yè)稅收籌劃的前提。只有遵守稅收法律、法規(guī)和政策，才能保證所進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、納稅方案為稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，否則會(huì)受到相應(yīng)的懲罰，甚至?xí)|犯刑法承擔(dān)法律責(zé)任，給企業(yè)帶來更大的損失。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的重要性和復(fù)雜性，使其自然而然成為稅務(wù)部門重點(diǎn)檢查的對(duì)象，企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃時(shí)需要認(rèn)真學(xué)習(xí)領(lǐng)會(huì)相關(guān)稅務(wù)文件，并與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行有效溝通，這樣才能保證方案的順利實(shí)施。

（2）需堅(jiān)持稅收籌劃的成本效益。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的目的是為了實(shí)現(xiàn)合法合理節(jié)稅、使企業(yè)收益最大化。因此，必須要考慮投入與產(chǎn)出的效益。如果稅收籌劃所產(chǎn)生的收益還小于稅收籌劃成本，稅收籌劃就沒必要進(jìn)行。

（3）稅收籌劃要著眼于企業(yè)整體收益最大化。稅收籌劃是連續(xù)、動(dòng)態(tài)的過程，在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，某一時(shí)期納稅最少的方案并不一定是最佳方案，應(yīng)根據(jù)企業(yè)的總體發(fā)展目標(biāo)綜合考慮企業(yè)整體稅負(fù)，選擇有利于企業(yè)整體利益的方案。

（4）稅收籌劃應(yīng)注意風(fēng)險(xiǎn)的防范。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅籌劃方案中，為降低稅收成本進(jìn)行相應(yīng)稅收活動(dòng)的同時(shí)，要考慮對(duì)本企業(yè)或關(guān)聯(lián)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的影響以及雙方風(fēng)險(xiǎn)承受能力。如案例分析的方案四，撤資方案的操作需謹(jǐn)慎考慮對(duì)企業(yè)、集團(tuán)總體戰(zhàn)略的影響，在收益與風(fēng)險(xiǎn)之間進(jìn)行必要的權(quán)衡，綜合衡量稅收籌劃方案，這樣才能保證取得稅收利益，增加企業(yè)價(jià)值。

篇2

一、Z項(xiàng)目稅收籌劃方案

1.用足利息支出扣除的政策。

在該項(xiàng)目中，A房地產(chǎn)企業(yè)管理層原本打算僅從銀行借入資金1億元，但是該企業(yè)在商業(yè)銀行的借款額度尚有2.5億元未使用。建議再向銀行借入資金1億元，用于該項(xiàng)目建設(shè)，充分利用財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)。同時(shí)在計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用時(shí)，通過比較（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）*5%與企業(yè)實(shí)際發(fā)生的利息20000*10%*3=6000萬元，前者大于后者，故而建議企業(yè)選擇不提供金融機(jī)構(gòu)證明，從而按照（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）*10%計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用。A房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員在稅法理解上存在偏差，認(rèn)為必須同時(shí)滿足不能按房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龊筒荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明兩個(gè)條件，才可以按照10%扣除，實(shí)際上只要滿足一個(gè)條件即可，這兩個(gè)條件是“或者”的關(guān)系。按此思路，可增加土地增值稅可扣除金額7697.73萬元，借款利息還可以增加企業(yè)所得稅稅前抵扣金額3000萬元。

2.普通住宅與非普通住宅分別核算。

A房地產(chǎn)企業(yè)在計(jì)算土地增值稅時(shí)，是將普通住宅與非普通住宅混在一起計(jì)算的，總體的增值率為33.86%，適用的稅率為30%，如果將普通住宅與非普通住宅分別核算，同時(shí)能夠做到普通住宅的增值率在20%以下，非普通住宅的增值率在50%以下，那將可以節(jié)省大量的稅收。根據(jù)我國(guó)土地增值稅稅法的規(guī)定，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅扣除項(xiàng)目金額可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)?，或按建筑面積計(jì)算分?jǐn)?，或稅?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他方式。建議A房地產(chǎn)企業(yè)使用按照建筑面積分?jǐn)偂?/p>

3.A房地產(chǎn)企業(yè)Z項(xiàng)目籌劃三步曲：分立—合資—股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

A房地產(chǎn)企業(yè)在取得土地使用權(quán)時(shí)，并未分別申請(qǐng)住宅用地、商業(yè)用地，一定程度上增加了稅收籌劃的難度。因?yàn)槿绻麊为?dú)申請(qǐng)了酒店用地，同時(shí)已經(jīng)聯(lián)系到酒店的買家，則可以籌劃為代建房行為，從而不用承受大額的土地增值稅負(fù)擔(dān)了。

（1）公司分立。從A房地產(chǎn)公司派生分立出B公司，將與此酒店有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益從A房地產(chǎn)公司中分離出來，B公司組建成為一個(gè)新的獨(dú)立核算的法人，A房地產(chǎn)公司仍然存續(xù)。①營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，是營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人。提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，而有償是指通過提供、轉(zhuǎn)讓或銷售行為取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，土地增值稅的納稅人是轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人。土地增值稅只對(duì)有償轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)征稅，對(duì)無償轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)不予征稅。由此可見，無論是營(yíng)業(yè)稅還是土地增值稅都要求“有償”，但是在公司派生分立中，分立方并未向被分立方支付對(duì)價(jià)，被分立方也未取得任何經(jīng)濟(jì)利益，因而無論是A房地產(chǎn)企業(yè)還是B公司都不需要交納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅。②契稅。根據(jù)《契稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕4號(hào)）等法律法規(guī)的規(guī)定，公司依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司，對(duì)派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。③印花稅?，F(xiàn)行印花稅采取正列舉的形式，即只對(duì)《印花稅暫行條例》列舉的憑證征收，沒有列舉的憑證不征收。A房地產(chǎn)公司與B公司簽訂的企業(yè)分立合同，不屬于印花稅的列舉范圍，所以該分立合同不需要繳納印花稅。同時(shí)稅法規(guī)定，對(duì)于以分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原來已經(jīng)貼花的部分不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。如果分立后的A公司和B公司的“實(shí)收資本”、“資本公積”之和與分立前A公司相等，未注入新資金，則A、B均不需要繳納印花稅。④企業(yè)所得稅。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)〔2009〕59號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，則按照特殊性的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，被分立公司可暫不確認(rèn)被分立資產(chǎn)的全部轉(zhuǎn)讓所得或損失，在不涉及非股權(quán)支付的情況下，分立公司應(yīng)按原計(jì)稅基礎(chǔ)確定其在分立公司的計(jì)稅基礎(chǔ)，所以分立公司、被分立公司在分立環(huán)節(jié)都不需要繳納企業(yè)所得稅。對(duì)于被分立公司股東而言，在被分立公司沒有辦理減資手續(xù)的情況下，不涉及確認(rèn)舊股轉(zhuǎn)讓所得或損失問題。因?yàn)榇朔N情況下，被分立公司股東取得新股并不需要放棄舊股，其取得的新股及非股權(quán)支付相當(dāng)于從被分立公司取得股息所得，股息所得已經(jīng)是稅后的了，也不需要再交企業(yè)所得稅。所以，公司分立后，A、B公司均不存在由于酒店相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的分離需要交納營(yíng)業(yè)稅、城建稅及附加、土地增值稅、契稅、印花稅、企業(yè)所得稅的情況，但是卻發(fā)生了酒店土地、酒店房產(chǎn)的權(quán)屬變動(dòng)。

（2）合資。酒店建設(shè)竣工后，B公司也已經(jīng)宣告成立，此時(shí)可以去尋找有意向投資該酒店的企業(yè)。當(dāng)然如果在酒店開工之前，就已經(jīng)與某酒店管理企業(yè)達(dá)成投資意向或簽訂投資協(xié)議，是受該酒店管理企業(yè)之托開發(fā)，按照對(duì)方的要求施工、建設(shè)，則稅收籌劃無需公司分立這一環(huán)節(jié)。B企業(yè)在找到有投資意向的某酒店管理公司后，與該酒店管理公司合資成立一家C酒店公司，B公司以竣工的酒店投資入股，占相應(yīng)的股份。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)）的規(guī)定，以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。所以B企業(yè)以酒店投資入股的行為，不需交營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅〔1995〕48號(hào)）的規(guī)定，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。所以B企業(yè)以酒店投資入股的行為，不需交土地增值稅。

（3）股權(quán)轉(zhuǎn)讓。C酒店公司成立以后，B公司再將其所持有的股份全部轉(zhuǎn)讓給另一股東即某酒店管理公司。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)）的規(guī)定，以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股后，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。B公司轉(zhuǎn)讓其持有的股權(quán)，未轉(zhuǎn)讓公司名下的不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)等法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，也不需到相關(guān)部門辦理物權(quán)變動(dòng)的登記，不構(gòu)成轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的事實(shí)行為。同時(shí)從土地增值稅的征稅對(duì)象上看，只對(duì)有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為征收，沒有規(guī)定轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅，所以B公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為也不需要交納土地增值稅。但是，該轉(zhuǎn)讓所得要交納企業(yè)所得稅。

二、對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的幾點(diǎn)建議

篇3

一、非居民企業(yè)股權(quán)間接轉(zhuǎn)讓的征管障礙

非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生許多問題，包括人為分離所得稅與相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，利用稅制差異和規(guī)則錯(cuò)配造成應(yīng)稅利潤(rùn)的流失，或?qū)⒗麧?rùn)轉(zhuǎn)移到?jīng)]有實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)體的低稅負(fù)國(guó)家或地區(qū)，達(dá)到不交或少交企業(yè)所得稅的目的，這種人為操控將會(huì)產(chǎn)生無稅或低稅的后果[1]。通過分析近幾年案例，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)中國(guó)非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓的反避稅力度逐漸增大；與此同時(shí)，稽查過程中的信息搜集難度也在加大，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得不通過“蛛絲馬跡”來“推斷”企業(yè)的真實(shí)意圖；立法機(jī)關(guān)亦很難將相關(guān)條款具體化，無形中給了稅務(wù)機(jī)關(guān)很大的裁量權(quán)，致使?fàn)幾h不斷。

（一）稅收管轄權(quán)的確認(rèn)

非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓首先要解決征稅權(quán)的問題，其次要解決交易價(jià)格是否公允合理的問題。征稅權(quán)即稅收管轄權(quán)，是一國(guó)依照法律所享有的征稅的權(quán)力。對(duì)于非居民企業(yè)，我國(guó)只能采用屬地原則，基于來源國(guó)的身份對(duì)其征稅。非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)條文并不多。根據(jù)現(xiàn)行法律，被投資企業(yè)所在地決定了權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的征稅管轄權(quán)。同時(shí)，為了防止企業(yè)規(guī)避我國(guó)征稅權(quán)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)，以下簡(jiǎn)稱698號(hào)文）的規(guī)定，我國(guó)有權(quán)“穿透”境外控股公司，主張稅收管轄權(quán)。但是這些規(guī)定都比較原則性，具體怎么操作，各方理解是有偏差的。特別是在解讀698號(hào)文中的“兩個(gè)條件”時(shí)頗具爭(zhēng)議。首先，對(duì)什么叫做濫用公司組織形式并沒有做出一個(gè)明確的定義，也缺乏具體的操作的指引。其次，什么叫做合理的商業(yè)目的？進(jìn)而，如何判定不具有合理的商業(yè)目的，也沒有明確的規(guī)定。僅有的解釋是，以延遲或規(guī)避稅收義務(wù)的產(chǎn)生為目的。但這句解釋同樣非常原則性。是否只要發(fā)生納稅延遲就構(gòu)成避稅呢？此外，如果企業(yè)作為正常投資，將稅務(wù)成本考慮到?jīng)Q策中，也并不能說其不具有合理的商業(yè)目的。從現(xiàn)有案例和法規(guī)看，對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，只要是來源于中國(guó)的所得，中國(guó)就應(yīng)當(dāng)征稅，并未區(qū)分直接或間接轉(zhuǎn)讓。無論文意解釋或目的解釋，我國(guó)均未放棄對(duì)股權(quán)間接轉(zhuǎn)讓所得的稅收管轄權(quán)[2]。

在稅收協(xié)定的層面上，我國(guó)與多個(gè)國(guó)家在財(cái)產(chǎn)收益條款中明確了來源國(guó)稅收管轄權(quán)；除了個(gè)別國(guó)家，比如南非，約定居民國(guó)獨(dú)享征稅權(quán)以外，與大多數(shù)國(guó)家的協(xié)定中雖措辭有異，但多承認(rèn)來源國(guó)與居民國(guó)均享有征稅權(quán)。在最新生效的一批稅收協(xié)定中，第十三條財(cái)產(chǎn)收益條款更是細(xì)化了轉(zhuǎn)讓股權(quán)的相關(guān)規(guī)定。因此，無論國(guó)內(nèi)法或稅收協(xié)定層面，我國(guó)均可主張征稅權(quán)。

（二）審核非關(guān)聯(lián)交易安排的實(shí)質(zhì)缺乏信息共享

在實(shí)務(wù)當(dāng)中，通過關(guān)聯(lián)方交易在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)進(jìn)行價(jià)格調(diào)整是很普遍的行為，這往往是由于交易雙方都有操縱價(jià)格達(dá)到自身利益最大化的共同目的；相對(duì)地，非關(guān)聯(lián)方交易的價(jià)格一般認(rèn)為是公允的。從沃爾瑪收購(gòu)好又多案例可以看出，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過核實(shí)非關(guān)聯(lián)交易實(shí)質(zhì)來調(diào)整非關(guān)聯(lián)方的交易價(jià)格[3]。

BCL公司與MMVI公司均是設(shè)立在BVI（The British Virgin Islands）的公司，BHCL公司是BCL公司的控股股東。2007年沃爾瑪公司通過MMVI公司先后分兩次收購(gòu)了BCL公司100%的股權(quán)，使得我國(guó)境內(nèi)65家好又多公司被間接收購(gòu)。針對(duì)此次收購(gòu)，國(guó)家稅務(wù)總局認(rèn)為，其一，盡管收購(gòu)發(fā)生地在境外，但是控股公司BHCL仍然必須依據(jù)中國(guó)的企業(yè)所得稅法依法納稅；其二，應(yīng)稅額除了1.005億美元收購(gòu)價(jià)外，還包括MMVI公司在此次收購(gòu)中放棄的3.76億美元貸款追索權(quán)。對(duì)2008年1月1日后完成的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，要根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)具體分析，故BHCL公司實(shí)質(zhì)上是“直接轉(zhuǎn)讓”了中國(guó)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)；且BHCL公司需要分別到境內(nèi)好又多各個(gè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)和繳納稅款。

從沃爾瑪兩步收購(gòu)操作來看，BCL公司實(shí)質(zhì)上是一個(gè)特殊意義上的公司，即SPV（Special Purpose Vehicle），BHCL公司其實(shí)是直接轉(zhuǎn)讓了境內(nèi)企業(yè)股權(quán)。但根據(jù)698號(hào)文第六條的規(guī)定，穿透原則有兩個(gè)必備要件：一是濫用組織形式，二是不存在合理的商業(yè)目的。如果沃爾瑪收購(gòu)行為是為實(shí)現(xiàn)在中國(guó)大陸的擴(kuò)張，是其戰(zhàn)略的重要組成部分，那是否符合條件二則有待商榷。此外，認(rèn)定放棄的貸款追索權(quán)屬于應(yīng)稅收入具有法律依據(jù)。在我國(guó)企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例中規(guī)定，除了貨幣形式的收入，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格還應(yīng)包括通過交易所獲得的非貨幣性資產(chǎn)或權(quán)益等形式的金額。

未來稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)待非關(guān)聯(lián)方股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易時(shí)往往會(huì)更加謹(jǐn)慎，更關(guān)注非關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易價(jià)格的真實(shí)性并做出調(diào)整。在判定是否符合商業(yè)目的時(shí)實(shí)行舉證責(zé)任倒置，由企業(yè)提交如股權(quán)架構(gòu)等能夠證明獨(dú)立性的材料。然而，現(xiàn)實(shí)中由于信息不對(duì)稱，征管機(jī)關(guān)監(jiān)測(cè)企業(yè)的跨國(guó)交易具有相當(dāng)?shù)碾y度，往往直到事件過去很久才察覺甚至超過追繳期限，造成稅款的流失。因此，實(shí)現(xiàn)非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的征管需要完善信息共享，突破信息屏障，實(shí)現(xiàn)全面披露。

（三）關(guān)聯(lián)交易信息獲取屏障有待破除

2009年發(fā)生在福州的案例1（見圖1）、2010年發(fā)生在天津的案例2（見圖2）也能看出稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓的征管嚴(yán)格程度。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)相關(guān)信息的獲取渠道會(huì)越來越多，比如，利用上市公司財(cái)報(bào)來審視某個(gè)集團(tuán)的組織結(jié)構(gòu)（案例1），通過搜集公司注冊(cè)成立時(shí)的相關(guān)資料來判斷集團(tuán)的組織架構(gòu)（案例2），“穿透”非實(shí)質(zhì)營(yíng)業(yè)性中間公司，防止通過濫用稅收協(xié)定或稅收優(yōu)惠進(jìn)行避稅。在關(guān)聯(lián)交易中，稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有很大的裁量權(quán)，穿透原則的運(yùn)用在案例中非常重要。

圖1 2009年發(fā)生在福州的案例1

香港A公司和B公司分別持有境內(nèi)某上市公司22.49%和15.6%的股份，而且香港某居民個(gè)人N全資控股AB兩公司[4]。2009年10月福州市國(guó)稅局對(duì)香港B公司在二級(jí)市場(chǎng)轉(zhuǎn)讓股份的款項(xiàng)征稅。B抗辯的理由是其有權(quán)享受免稅的稅收協(xié)定待遇，根據(jù)內(nèi)地和香港的稅收安排，香港B公司占該上市公司股份未達(dá)25%，因此，內(nèi)地沒有權(quán)利對(duì)B公司征稅。國(guó)稅局重點(diǎn)審查了公司近幾年來的年報(bào)信息、歷年股本結(jié)構(gòu)情況，判定B公司抗辯不成立。因?yàn)閺脑摴九兜墓蓹?quán)結(jié)構(gòu)來看，香港的A、B公司屬于“行動(dòng)一致人”，即A、B兩公司的股東均是香港居民個(gè)人N，且N全資控股，故無論怎樣，受益人都是N，其實(shí)際上間接擁有上市公司38.09%的股份。另一方面，根據(jù)年報(bào)披露的其他相關(guān)信息證明，香港A、B公司的公司性質(zhì)均為非業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)性投資控股公司，不符合內(nèi)地與香港稅收協(xié)定安排和《第二協(xié)定》的規(guī)定，內(nèi)地有權(quán)對(duì)其征稅，最終繳納了3.57億元的稅款。在上述案例中，盡管其受益所有人不是享受協(xié)定免繳資本利得稅待遇的要件，但是根據(jù)一般反避稅條款，如果建立公司是為了避稅，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)可以“穿透”，不予適用優(yōu)惠。并根據(jù)698號(hào)文進(jìn)行經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判定，調(diào)整轉(zhuǎn)讓價(jià)格。

另一則發(fā)生在天津的案例，亦是稅務(wù)機(jī)關(guān)通過多種渠道獲得企業(yè)架構(gòu)信息，運(yùn)用穿透原則對(duì)轉(zhuǎn)讓方采取反避稅措施。D公司控股百慕大A公司，E公司控股B公司，而A、B同時(shí)也是C的兩個(gè)大股東（見圖2）。2010年3月，毛里求斯B公司將部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A公司。根據(jù)中國(guó)與毛里求斯稅收協(xié)定第十三條財(cái)產(chǎn)收益內(nèi)容，該轉(zhuǎn)讓屬于第五款“其他財(cái)產(chǎn)取得的收益”，應(yīng)在轉(zhuǎn)讓者締約國(guó)即毛里求斯征稅；天津市稅務(wù)局調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，B與E之間存在關(guān)聯(lián)交易往來，C長(zhǎng)期向美國(guó)E公司支付特許權(quán)使用費(fèi)等，且購(gòu)銷業(yè)務(wù)絕大多數(shù)由美國(guó)E公司安排，交易頻繁且數(shù)額巨大[4]。又查C公司成立資料，發(fā)現(xiàn)B公司僅僅是依據(jù)毛里求斯法律成立的名義出資方，并無經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)。最終運(yùn)用反避稅程序，征收10%的所得稅。

圖2 2010年發(fā)生在天津的案例2

對(duì)比沃爾瑪收購(gòu)好又多的案例，非關(guān)聯(lián)交易雙方尚且存在被穿透的可能，關(guān)聯(lián)交易方具有更高的納稅風(fēng)險(xiǎn)，關(guān)聯(lián)關(guān)系通過企業(yè)成立資料，上市公司年報(bào)，甚至是信息交換情報(bào)逐漸抽離出來。開展BEPS行動(dòng)后，關(guān)聯(lián)公司的交易需要更加謹(jǐn)慎，否則難逃反避稅程序的運(yùn)用。信息交換與共享將會(huì)使穿透原則的運(yùn)用更為普遍。

二、從我國(guó)稅收協(xié)定發(fā)展趨勢(shì)看征管的完善

在討論非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓問題時(shí)，首先要解決的是稅收管轄權(quán)的問題，該問題又可以從兩個(gè)層面來考慮，一個(gè)是國(guó)內(nèi)法的角度，另一個(gè)就是稅收協(xié)定的角度。涉及到權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓所得征稅權(quán)劃分的條款是財(cái)產(chǎn)收益條款。在中國(guó)與其他國(guó)家簽訂的舊的稅收協(xié)定中，權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓所得的列舉并不詳細(xì)，僅僅對(duì)不動(dòng)產(chǎn)、常設(shè)機(jī)構(gòu)的動(dòng)產(chǎn)、固定基地的動(dòng)產(chǎn)以及國(guó)際運(yùn)輸?shù)拇昂惋w機(jī)的轉(zhuǎn)讓所得征稅權(quán)予以明確，未列明的轉(zhuǎn)讓所得一律適用兜底條款，由居民國(guó)征稅。在新修訂的稅收協(xié)定中，例如中德、中英、中荷以及中國(guó)與新加坡，新增了股權(quán)收益轉(zhuǎn)讓所得征稅權(quán)的條款且明確了來源國(guó)的管轄權(quán)，盡管兜底條款仍然規(guī)定由居民國(guó)獨(dú)享征稅權(quán)，在學(xué)術(shù)界飽受詬病，但至少對(duì)于細(xì)化轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益條款來說，仍然是進(jìn)步并值得肯定的。

（一）財(cái)產(chǎn)收益條款的細(xì)化：股權(quán)轉(zhuǎn)讓

在最新生效的稅收協(xié)定中，筆者對(duì)比了幾個(gè)主要國(guó)家與中國(guó)對(duì)第十三條財(cái)產(chǎn)收益條款的修訂，不難發(fā)現(xiàn)，中國(guó)與不同國(guó)家的協(xié)定條款正趨于一致化、統(tǒng)一化。比如，中國(guó)與荷蘭在2013年5月31日簽訂的最新協(xié)定中除保留了舊有的分類外，還規(guī)定：轉(zhuǎn)讓締約國(guó)股份的，如果其收益的50%以上（不含）是來自于締約國(guó)一方的不動(dòng)產(chǎn)，無論是直接或者間接的收益，該締約國(guó)均可以征稅。如果被轉(zhuǎn)讓股份屬于締約國(guó)一方居民公司，該締約國(guó)也可以征稅，但前提條件是該筆收益的收款人在轉(zhuǎn)讓之前12個(gè)月內(nèi)直接或間接持有25%以上的股份。該細(xì)化股份轉(zhuǎn)讓稅收管轄權(quán)的條款，亦普遍出現(xiàn)在其他新修協(xié)定中。另外，即使收益人沒有直接或間接持有25%以上（含）的股份，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然可能重新確定收益人實(shí)際持股，若間接持有是出于避稅的目的，則啟動(dòng)反避稅程序。一旦認(rèn)定持股達(dá)到25%以上，締約國(guó)可以征收所得稅。

同時(shí)，筆者在中德、中英、中新協(xié)定中也找到了與中荷協(xié)定雷同的表述，第十三條財(cái)產(chǎn)收益的修改幾乎一模一樣，這似乎可以觀察到我國(guó)在國(guó)際稅收安排上的趨勢(shì)，那就是財(cái)產(chǎn)收益轉(zhuǎn)讓所得的征稅權(quán)在向OECD的范本靠攏。另外，細(xì)化締約國(guó)雙方股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅權(quán)分配的變化，也可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)對(duì)于非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得征管的重視程度。

（二）重視運(yùn)用稅收情報(bào)交換協(xié)定

如果轉(zhuǎn)讓方是締約國(guó)一方，那么我們可以通過修訂、優(yōu)化稅收協(xié)定以及國(guó)內(nèi)法來填補(bǔ)漏洞，防止稅源流失，但是如果遇到轉(zhuǎn)讓方是BVI公司的情形，就無法適用稅收協(xié)定，只能通過中國(guó)與避稅地簽訂的稅收情報(bào)交換協(xié)定來解決。

2013年新簽訂的《多變稅收征管互助公約》中，一個(gè)重要的部分就是稅收情報(bào)交換。到目前為止，全球超過60個(gè)國(guó)家已經(jīng)簽署或承諾簽署該公約，包括一些避稅天堂以及離岸中心也主動(dòng)謀求合作。我國(guó)也先后與百慕大群島、英屬維爾京群島等低稅地和避稅地談簽，這將有利于壓縮不良的稅收籌劃空間，建立良好的國(guó)際稅收秩序。根據(jù)公約中有關(guān)稅收情報(bào)交換的規(guī)定，當(dāng)事方可以向另一方提供可預(yù)見的、與國(guó)內(nèi)法征管及強(qiáng)制執(zhí)行稅收相關(guān)的任何情報(bào)，并細(xì)化了諸如自動(dòng)情報(bào)交換與自報(bào)交換等規(guī)定。其中，稅收情報(bào)自動(dòng)交換，是指各國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局之間根據(jù)約定，以批量形式自動(dòng)提供有關(guān)納稅人取得專項(xiàng)收入的稅收情報(bào)的行為，專項(xiàng)收入主要包括利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)收入；工資薪金，各類津貼、獎(jiǎng)金，退休金收入；傭金、勞務(wù)報(bào)酬收入；財(cái)產(chǎn)收益和經(jīng)營(yíng)收入等[5]。如果轉(zhuǎn)讓一方是BVI公司，那么根據(jù)稅收情報(bào)交換協(xié)定，我國(guó)可以要求BVI提供與此相關(guān)的信息。如果位于BVI的轉(zhuǎn)讓方是境外注冊(cè)的中國(guó)公司，則極有可能被認(rèn)為是中國(guó)企業(yè)，那么就要依據(jù)國(guó)內(nèi)法繳納企業(yè)所得稅；如果作為轉(zhuǎn)讓方的BVI公司只是一個(gè)為了避稅而存在的導(dǎo)管公司，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以啟動(dòng)反避稅程序，認(rèn)定該BVI公司是一個(gè)具有特殊目的的公司，其背后的實(shí)際控制人才是真正的轉(zhuǎn)讓方，依據(jù)真正轉(zhuǎn)讓方與中國(guó)的稅收協(xié)定確定稅收管轄權(quán)，再根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)調(diào)整交易價(jià)格。另外，一般反避稅程序的啟動(dòng)與稅收協(xié)定之間也不存在沖突。根據(jù)《一般反避稅管理辦法（試行）》，如果境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓存在一般反避稅規(guī)范的避稅安排，本《辦法》也適用于境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓；《辦法》的適用范圍是針對(duì)所有的境內(nèi)以及跨境交易，但不包括兩種除外情形，一個(gè)是與跨境交易或者支付無關(guān)的安排，另一個(gè)是涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發(fā)票等稅收違法行為[6]。因此，除了兩種例外情形，反避稅程序適合任何跨境交易。

三、國(guó)際反避稅運(yùn)動(dòng)以及對(duì)我國(guó)的啟示

（一）全面細(xì)化信息披露項(xiàng)目

2013年9月，BEPS行動(dòng)計(jì)劃正式施行，這個(gè)OECD主導(dǎo)的國(guó)際稅改項(xiàng)目有力地幫助了20國(guó)集團(tuán)（G20）打擊國(guó)際避稅，是一項(xiàng)促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)社會(huì)進(jìn)步和發(fā)展的國(guó)際稅收體系，也是一項(xiàng)有力的合作機(jī)制，被業(yè)界稱為“近百年來國(guó)際稅收規(guī)則體系的首次全面重塑”[7]。BEPS項(xiàng)目制定了15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，希望可以完全、妥善地解決稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問題，并以一致性、實(shí)質(zhì)性和透明性為原則，立志于對(duì)現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則進(jìn)行根本轉(zhuǎn)變。其中BEPS第6、7、8、9、10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃主要解決根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)調(diào)整征稅權(quán)的問題①。BEPS第11、12、13、14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃主要解決提高透明度問題②。例如，為防范BEPS問題需要提高各層面的透明度，加強(qiáng)對(duì)BEPS相關(guān)數(shù)據(jù)搜集和整理工作；明確納稅人披露稅收籌劃的相關(guān)安排；對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料報(bào)告要降低其負(fù)擔(dān)并提高針對(duì)性。截至到2014年9月17日，OECD了第一批共7項(xiàng)產(chǎn)出成果，具體包括BEPS行動(dòng)的3份報(bào)告③、4份國(guó)際稅收規(guī)則草案④。

要解決稅制運(yùn)行透明度不高的問題，BEPS行動(dòng)計(jì)劃主要包括三項(xiàng)措施：第一，稅收優(yōu)惠制度的裁定要嚴(yán)格限制在強(qiáng)制性的自發(fā)的情報(bào)交換框架之中，以此來審議各成員國(guó)的裁定制度有效性⑤；第二，制作分國(guó)信息披露表⑥；第三，建設(shè)雙邊協(xié)定修訂的多邊工具⑦。

（二）加入全球范圍金融賬戶信息自動(dòng)交換機(jī)制

2013年7月OECD的CRS也要求銀行、券商、投信、保險(xiǎn)等金融機(jī)構(gòu)，定期向金融機(jī)構(gòu)所在地的稅務(wù)主管機(jī)關(guān)，申報(bào)賬戶持有人中的特定個(gè)人及法人的資料，主要有投資收入、賬戶余額、出售資產(chǎn)價(jià)款等內(nèi)容。CRS的得到普遍的支持，2014年10月29日在德國(guó)柏林召開稅收透明度和情報(bào)交換全球論壇上，51個(gè)國(guó)家和地區(qū)的代表簽署了納稅信息自動(dòng)交換的多邊主觀當(dāng)局協(xié)議[7]。全球的普遍支持對(duì)于傳統(tǒng)的國(guó)際避稅地產(chǎn)生了巨大的輿論壓力，紛紛采取行動(dòng)。例如，瑞士的銀行系統(tǒng)一向以保密性著稱，但也制定了銀行間自動(dòng)交換信息新標(biāo)準(zhǔn)。同樣，被谷歌、微軟利用的避稅地――愛爾蘭也宣布修改稅收政策，“雙重愛爾蘭模式”未來也會(huì)被封堵。作為亞洲“租稅天堂”的香港，為維持其國(guó)際金融和商業(yè)中心的聲譽(yù)與競(jìng)爭(zhēng)力，政府表態(tài)支持并遵守CRS。這意味著，富人恐怕再難利用香港的租稅協(xié)議網(wǎng)來避稅，同時(shí)CRS將會(huì)阻嚇部分濫用香港租稅協(xié)議網(wǎng)達(dá)成“雙重不課稅”目標(biāo)的納稅義務(wù)人。

雖然美國(guó)《海外賬戶納稅法案》（FATCA法案）是國(guó)內(nèi)法，但其適用范圍早已超越美國(guó)轄區(qū)。人們不得不承認(rèn)，正是美國(guó)的霸王政策間接導(dǎo)致G20推動(dòng)、OECD主導(dǎo)的“多邊FATCA”金融賬戶信息自動(dòng)交換機(jī)制的出現(xiàn)，并且以政府間合作的方式實(shí)施FATCA，在國(guó)際社會(huì)已基本達(dá)成共識(shí)。雖然美國(guó)并未加入簽約國(guó)，但FATCA法案有助于金融機(jī)構(gòu)向稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)報(bào)送金融賬戶信息機(jī)制，在法律和操作層面建立并固定，降低未來推行的成本和難度?？梢哉f，全球范圍內(nèi)金融賬戶信息自動(dòng)交換機(jī)制正在快速成長(zhǎng)，其走向成熟只是時(shí)間問題。

四、結(jié)語(yǔ)

作為國(guó)際反避稅浪潮的兩條主線，BEPS行動(dòng)計(jì)劃與CRS共同作用，成為打擊國(guó)際避稅的強(qiáng)勁武器，但是二者也存在區(qū)別，即BEPS更關(guān)注如何應(yīng)對(duì)合法稅收籌劃手段，CRS更關(guān)注如何打擊非法的離岸避稅。針對(duì)我國(guó)目前的現(xiàn)狀，BEPS行動(dòng)計(jì)劃具有更加現(xiàn)實(shí)的意義，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)全面貫徹BEPS行動(dòng)的精神，緊跟BEPS行動(dòng)的步伐，走在國(guó)際反避稅的前端，爭(zhēng)取更多的話語(yǔ)權(quán)；而CRS可作為BEPS行動(dòng)計(jì)劃的輔助手段之一，即提高稅制運(yùn)行透明度的輔助措施。參與并推動(dòng)CRS的全面運(yùn)行有助于信息搜集與獲取，從而有力解決我國(guó)因相關(guān)信息缺位而導(dǎo)致的非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的監(jiān)測(cè)屏障。

前文所提及的沃爾瑪收購(gòu)好又多案、在福州發(fā)生的案例1、在天津發(fā)生的案例2均是BEPS策略的表現(xiàn)形式。BEPS策略多利用不同國(guó)家稅制差異以及信息壁壘，這就要求各國(guó)政府不可各行其是。如果各國(guó)單邊行動(dòng)，拒絕合作，將不可避免的對(duì)全球投資和經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生重大負(fù)面影響。所以，通過協(xié)調(diào)、推動(dòng)國(guó)際組織間合作來提供BEPS問題的國(guó)際綜合性解決方案是十分必要的。盡管未來針對(duì)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的實(shí)施仍需要做大量的細(xì)化工作，包括具體操作指南的制作、實(shí)際執(zhí)行的細(xì)節(jié)問題，以及應(yīng)對(duì)信息情報(bào)交換透明化所產(chǎn)生的問題。除此之外，納稅人如何報(bào)送信息、稅務(wù)部門獲取信息的方式方法，以及對(duì)納稅人提供信息保密工作、信息傳遞的及時(shí)有效性等等，同樣是關(guān)于計(jì)劃執(zhí)行的細(xì)節(jié)問題。我國(guó)處在國(guó)家快速發(fā)展的階段，企業(yè)所得稅是財(cái)政收入的重要來源，且跨國(guó)公司的企業(yè)所得稅更是監(jiān)管的重中之重。因此，BEPS行動(dòng)對(duì)我國(guó)具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。如果BEPS行動(dòng)方案能在我國(guó)很好的實(shí)施，以我國(guó)為代表的廣大發(fā)展中國(guó)家將獲益匪淺，我國(guó)政府也將擁有更多調(diào)配國(guó)內(nèi)資源的方法，為促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的大繁榮大發(fā)展提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

注釋：

①包括《防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予》《防止人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)身份》《無形資產(chǎn)、風(fēng)險(xiǎn)與資本、其他高風(fēng)險(xiǎn)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引》等。

②包括《明確收集并分析涉及稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的資料的方法，并確定有針對(duì)性的行動(dòng)》《要求納稅人披露其過度稅收籌劃安排》《轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料和分國(guó)信息披露指引》《使?fàn)幾h解決機(jī)制更加有效》等。

③包括《關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的稅收挑戰(zhàn)的報(bào)告》《開發(fā)用于修訂雙邊協(xié)定的多邊工具》《考慮透明度和實(shí)質(zhì)性因素，有效打擊有害稅收實(shí)踐》等。

④包括《消除混合錯(cuò)配安排的影響》《防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予》《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引》《轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料和分國(guó)信息披露指引》等。

⑤詳見第五項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《考慮透明度和實(shí)質(zhì)性因素，有效打擊有害稅收實(shí)踐》。

篇4

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn) 稅收籌劃

一、房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目立項(xiàng)應(yīng)考慮的稅收籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃是一個(gè)涉及全局的、統(tǒng)籌性的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)，因此在房地產(chǎn)項(xiàng)目立項(xiàng)階段進(jìn)行的稅收籌劃最為重要。

1、選擇合適的建房方式

大部分房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)傾向于自行建造并銷售房地產(chǎn)，這種方式的籌劃空間較小，若利用代建、合建等方式則籌劃空間較大。

（1）房地產(chǎn)的代建行為。這種方式指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)并向客戶收取代建收入的行為。就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，雖然取得了一定的收入，但始終沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，其收入屬于勞務(wù)報(bào)酬，為營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，不是土地增值稅的征稅范疇。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以利用這種方式減輕稅負(fù)，但前提是在開發(fā)之初就能確定最終用戶，實(shí)行定向開發(fā)，從而避免開發(fā)后銷售繳納土地增值稅。

（2）合作建房方式。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅問題解答(一)的通知》的規(guī)定，“合作建房”是指一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，雙方合作建造房屋的行為。建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，再按規(guī)定征收土地增值稅。此外，以土地入股合作建房或以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股的，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅；對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓也不征收營(yíng)業(yè)稅。企業(yè)可充分利用這些優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)共贏。

舉例來說，上海某家房地產(chǎn)公司有幾家股東合資組建，其“一致行為人”實(shí)際為兩家股東A和B，準(zhǔn)備籌資興建一幢五星級(jí)酒店、兩幢甲級(jí)寫字樓以及部分配套商業(yè)。公司欲將酒店建成后自留經(jīng)營(yíng)使用或整體轉(zhuǎn)讓，寫字樓及商業(yè)取得銷售許可證后面向市場(chǎng)銷售。正常的操作模式應(yīng)是五星級(jí)酒店建成后，如某一股東自留或整體轉(zhuǎn)讓，則按照一定售價(jià)視同銷售并轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)，繳納相應(yīng)稅金，但這樣需要繳納巨額稅金?？梢钥紤]的避稅方案是，在審批報(bào)建酒店時(shí)，特別是在土地拍賣時(shí)拆分為兩家公司共建進(jìn)行立項(xiàng)申請(qǐng)，其別注明A公司參建酒店并自留，B公司只是參建。這樣酒店項(xiàng)目作為A公司自建固定資產(chǎn)按成本計(jì)價(jià)，并裝飾后經(jīng)營(yíng)，定向轉(zhuǎn)讓酒店時(shí)僅需轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)，物業(yè)的利潤(rùn)由A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓溢價(jià)體現(xiàn)，并減少酒店物權(quán)轉(zhuǎn)移應(yīng)繳納的土地增值稅等稅金，可節(jié)約大量稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)了房地產(chǎn)企業(yè)和股東雙方的共贏。同樣，寫字樓及配套商業(yè)報(bào)建時(shí)，預(yù)先立項(xiàng)明確一定面積作為自建物業(yè)。待實(shí)現(xiàn)銷售后，尾盤物業(yè)也同樣可以以轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)物權(quán)轉(zhuǎn)移。

當(dāng)然，以上稅務(wù)籌劃的關(guān)鍵點(diǎn)是報(bào)建手續(xù)應(yīng)完備，包括土地拍賣時(shí)應(yīng)該預(yù)先明確A公司的酒店屬自建自營(yíng)。因?yàn)楦鶕?jù)稅法，預(yù)先確定自營(yíng)資產(chǎn)后轉(zhuǎn)為再出售是可以的；但是假若報(bào)建時(shí)為出售，再轉(zhuǎn)為自建自營(yíng)固定資產(chǎn)投資則為時(shí)已晚，稅務(wù)清算需要按照市場(chǎng)價(jià)視同銷售轉(zhuǎn)為自有資產(chǎn)。

2、開發(fā)多處房地產(chǎn)

房地產(chǎn)公司在同時(shí)開發(fā)多處房地產(chǎn)時(shí)，可分別核算也可合并核算，兩種方式所繳納的稅收不同，這為企業(yè)選擇核算方式提供了稅收籌劃的空間。一般來講，合并核算的稅收利益大一些，但也存在分別核算更有利的情況，具體如何核算，需要企業(yè)根據(jù)具體情況予以分析比較。

例如：某房地產(chǎn)公司同時(shí)開發(fā)兩處位于城區(qū)的房地產(chǎn)，第一處房地產(chǎn)出售價(jià)格為1000萬元，根據(jù)稅法規(guī)定扣除的費(fèi)用為400萬元；第二處房地產(chǎn)出售價(jià)格為1500萬元，根據(jù)稅法規(guī)定扣除的費(fèi)用為1000萬元。如果企業(yè)選擇分別核算，第一處房地產(chǎn)的增值率為600÷400=150%，應(yīng)該繳納土地增值稅600×50%-400×15%=240萬元，營(yíng)業(yè)稅及其附加1000×5.5%=55萬元；第二處房地產(chǎn)增值率為500÷1000=50%，應(yīng)繳納土地增值稅500×30%=150萬元；營(yíng)業(yè)稅及其附加1500×5.5%=83.55萬元。該房地產(chǎn)公司的利潤(rùn)為（不考慮其他稅費(fèi)）1000+1500-400-1000-240-55-150-83.55=571.45萬元。如若合并核算，兩處房地產(chǎn)的出售價(jià)格為2500萬元，根據(jù)稅法規(guī)定可扣除費(fèi)用為1400萬元，增值額為1100萬元，增值率為1100÷1400=78.5%。應(yīng)該繳納土地增值稅1100×40%-1400×5%=370萬元，營(yíng)業(yè)稅及其附加2500×5.5%=137.5萬元。不考慮其他稅費(fèi)，該房地產(chǎn)公司的利潤(rùn)為2500-1100-370-137.5=892.5萬元。該稅收籌劃減輕稅收負(fù)擔(dān)892.5-571.45=321.05萬元。

二、房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目建設(shè)中應(yīng)考慮的稅收籌劃

1、通過增加扣除項(xiàng)目對(duì)土地增值稅進(jìn)行稅收籌劃

土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)的主要成本之一，而土地增值稅在建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率不超過20%的情況下可以免征，企業(yè)可以通過增加扣除項(xiàng)目使得房地產(chǎn)的增值率不超過20%，從而享受免稅待遇。

例如：某房地產(chǎn)公司開發(fā)一棟普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，房屋售價(jià)為1000萬元，按照稅法規(guī)定可扣除費(fèi)用為800萬元，增值額為200萬元，增值率為200÷800=25%。該房地產(chǎn)公司需要繳納土地增值稅200×30%=60萬元，營(yíng)業(yè)稅1000×5%=50萬元，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加50×10%=5萬元。不考慮企業(yè)所得稅，該房地產(chǎn)公司的利潤(rùn)為1000-800-60-50-5=85萬元。如果該房地產(chǎn)公司進(jìn)行稅收籌劃，將該房屋進(jìn)行簡(jiǎn)單裝修，費(fèi)用為200萬元，房屋售價(jià)增加至1200萬元。則按照稅法規(guī)定可扣除項(xiàng)目增加為1000萬元，增值額為200萬元，增值率為200×1000=20%，不需要繳納土地增值稅。該地產(chǎn)公司需要繳納營(yíng)業(yè)稅1200×5%=60萬元；城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加60×10%=6萬元。不考慮企業(yè)所得稅，該房地產(chǎn)公司的利潤(rùn)為1200-1000-60-6=134萬元。該稅收籌劃降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)134-85=49萬元。

2、相關(guān)借款利息的籌劃實(shí)務(wù)

由于大部分房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)開發(fā)資金來自借貸，具有資金量大、借款期限長(zhǎng)、利息費(fèi)用多等特點(diǎn)，所以可利用合適的利息扣除方式對(duì)借款利息進(jìn)行稅收籌劃。

（1）針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)完工之前的利息費(fèi)用，將完工之前的借款利息可以計(jì)入開發(fā)成本，并可作為計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用 (期間費(fèi)用)的扣除基數(shù)。特別是從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，還可按照取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計(jì)20%的扣除，這樣可以大大增加扣除項(xiàng)目，降低增值額，從稅基和稅率兩方面減輕稅負(fù)。

（2）針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)完工之后的利息費(fèi)用支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算、分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的：允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不得超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。企業(yè)據(jù)此可以選擇：如果購(gòu)買房地產(chǎn)主要依靠負(fù)債籌資，利息費(fèi)用所占比例較高，可提供金融機(jī)構(gòu)證明，據(jù)實(shí)扣除。反之，主要依靠權(quán)益資本籌資，利息費(fèi)用很少，則可不計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟睦?，這樣可以多扣除房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，對(duì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化有利。

3、銷售與裝修分開，分散經(jīng)營(yíng)收入

隨著裝修費(fèi)在房款中所占比重逐年遞增，若房地產(chǎn)企業(yè)與購(gòu)房者簽定合同時(shí)稍加變通則可取得意想不到的效果。若房地產(chǎn)公司事先設(shè)立一家裝修公司，同時(shí)與客戶簽定兩份合同：一份房屋銷售合同，一份房屋裝修合同，則只需就第一份合同注明金額繳納土地增值稅，第二份合同不用繳納土地增值稅，稅基和稅率減少，從而減輕了稅負(fù)。

三、房地產(chǎn)企業(yè)銷售時(shí)應(yīng)考慮的稅收籌劃

房地產(chǎn)的銷售方式的選擇也是進(jìn)行稅收籌劃的一種好方式，通過改變銷售模式的籌劃不僅可以直接減少稅負(fù)，而且可以間接地獲得貨幣時(shí)間價(jià)值的好處。這主要涉及兩個(gè)方面。

1、針對(duì)納稅主體的新設(shè)分立

這也就是說，房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)可以通過設(shè)立獨(dú)立銷售公司負(fù)責(zé)房地產(chǎn)銷售，這種分立使土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅的籌劃空間很大。

舉例來說，上海房地產(chǎn)公司銷售的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，在允許扣除的項(xiàng)目金額基本相同的前提下，可采用以下售價(jià)方式。（1）若以1500萬元的價(jià)格售出，可扣除的項(xiàng)目金額為1167.5萬元，增值率為28.48%，應(yīng)納99.75萬元的土地增值稅，凈賺 232.75萬元。（2）以1400萬元的價(jià)格售出，可扣除的項(xiàng)目金額為1166.96萬元，增值率為19.97%，免征土地增值稅，凈賺233.04萬元。（3）如果房地產(chǎn)公司設(shè)立獨(dú)立房屋銷售公司，那么房地產(chǎn)公司可以將住房以1400萬元的售價(jià)賣給銷售公司，而后由銷售公司再以1500萬元的價(jià)格賣出，當(dāng)開發(fā)公司賣給銷售公司時(shí)，由于其增值率為19.97%

2、減少賬面收入或遞延納稅時(shí)間

（1）開發(fā)企業(yè)無償或收取極少手續(xù)費(fèi)委托銷售公司銷售房地產(chǎn)，并可協(xié)商開具銷售清單，由于這種方式應(yīng)按實(shí)際銷售額于收到代銷單位代銷清單時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，所以在確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間上可以盡量遞延，同時(shí)這樣可以避免銷售公司繳納營(yíng)業(yè)稅。

（2）將原來由開發(fā)企業(yè)承擔(dān)的銷售及管理費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁到銷售公司，使銷售公司企業(yè)所得稅減少甚至不交。當(dāng)然，對(duì)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告費(fèi)等有費(fèi)用扣除限額的扣除項(xiàng)目，應(yīng)事先商議確定由開發(fā)企業(yè)承擔(dān)，以避免上述費(fèi)用因超標(biāo)而調(diào)增應(yīng)納稅所得額的情況。

（3）對(duì)于客戶通過銀行按揭方式購(gòu)買開發(fā)產(chǎn)品的，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。所以盡量與客戶和銀行協(xié)商，開立指定代收專戶，將客戶按揭還貸的部分定期先存入專戶，然后分期辦理轉(zhuǎn)賬日再確認(rèn)收入并納稅。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 蓋地：企業(yè)稅務(wù)籌劃理論與實(shí)務(wù). 東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2005。

[2] 蘇強(qiáng)：房地產(chǎn)企業(yè)如何進(jìn)行稅收籌劃. 市場(chǎng)論壇，2006（2）。

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關(guān)鍵詞：稅務(wù)籌劃；財(cái)務(wù)管理；稅收優(yōu)惠

稅務(wù)籌劃是指納稅人在符合國(guó)家法律及稅收法規(guī)的前提下，按照稅收政策法規(guī)的導(dǎo)向，事前選擇稅收利益最大化的稅務(wù)方案處理自己的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和投資、理財(cái)活動(dòng)的一種企業(yè)籌劃行為。這個(gè)概念說明了稅務(wù)籌劃的前提條件是必須符合國(guó)家法律及稅收法規(guī)；稅務(wù)籌劃的方向應(yīng)當(dāng)符合稅收政策法規(guī)的導(dǎo)向；稅務(wù)籌劃的發(fā)生必須是在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和投資理財(cái)活動(dòng)之前；稅務(wù)籌劃的目標(biāo)是使納稅人的稅收利益最大化。稅務(wù)籌劃是我國(guó)稅收法制日臻完善情況下企業(yè)的必然選擇，是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的必然要求。稅務(wù)籌劃對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)工作來說具有十分重要的影響作用。 立足企業(yè)財(cái)務(wù)實(shí)際，通過科學(xué)合理的稅務(wù)籌劃，降低企業(yè)面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，從而保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的最大化。

一、企業(yè)財(cái)務(wù)管理過程中加強(qiáng)稅務(wù)籌劃的必要性

（一）增強(qiáng)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理能力

企業(yè)要想獲得較高的稅務(wù)籌劃能力，就要求企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員既要具備良好的會(huì)計(jì)理論知識(shí)，又要熟練掌握稅收法律知識(shí)，并靈活運(yùn)用會(huì)計(jì)制度同稅收法律之間經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的差異之處，科學(xué)合理的進(jìn)行稅收籌劃，從而有效提高企業(yè)的財(cái)務(wù)管理能力。

（二）增強(qiáng)企業(yè)的債務(wù)償還能力

企業(yè)通過有效的稅收籌劃能夠在一定程度上降低應(yīng)納稅額，縮減了企業(yè)現(xiàn)金的流出，有效避免了企業(yè)資金不充分問題的出現(xiàn)，從而在一定意義上增強(qiáng)了企業(yè)的債務(wù)償還能力。

（三）健全企業(yè)的財(cái)務(wù)管理機(jī)制

伴隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深入發(fā)展，稅收法律制度也得到不斷的完善，這就要求企業(yè)財(cái)務(wù)管理部門應(yīng)當(dāng)把稅收籌劃作為健全企業(yè)財(cái)務(wù)管理機(jī)制的一項(xiàng)重要任務(wù)來抓。

二、企業(yè)財(cái)務(wù)管理過程中稅務(wù)籌劃策略分析

（一）籌資過程中的稅務(wù)籌劃

企業(yè)進(jìn)行籌資可以通過以下兩種途徑來實(shí)現(xiàn)： 一種是負(fù)債籌資，一種是權(quán)益籌資。 企業(yè)通過負(fù)債的方式來進(jìn)行籌資，需要在納稅前扣除其負(fù)擔(dān)的利息，從而實(shí)現(xiàn)降低應(yīng)納稅額的目的；而權(quán)益籌資方式則不用支付利息，也就不能實(shí)現(xiàn)降低應(yīng)納稅額的目的。 如此看來，權(quán)益籌資方式比負(fù)債籌資方式的稅收負(fù)擔(dān)要重一些。

（二）投資過程中的稅務(wù)籌劃

企業(yè)在進(jìn)行投資決策時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分考慮到不同地區(qū)的稅收法律規(guī)定的差異，并科學(xué)利用不同地區(qū)稅制的差異以及政府稅收政策方面的優(yōu)惠，向那些整體稅負(fù)水平偏低的區(qū)域進(jìn)行投資，從而實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅額的降低，最大限度的保證企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。按照投資過程中資產(chǎn)的形態(tài)， 可以將投資方式分為以下三種類型：以有形資產(chǎn)形式投資、以無形資產(chǎn)形式投資和以現(xiàn)金形式投資。 一般情況下， 企業(yè)通常選擇以有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的形式進(jìn)行投資，這是因?yàn)椋旱谝唬杂行钨Y產(chǎn)形式進(jìn)行投資的固定資產(chǎn)所提折舊額以及無形資產(chǎn)的攤銷額能夠在納稅前予以扣除，從而減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；第二，以有形資產(chǎn)形式和無形資產(chǎn)形式進(jìn)行投資必須要經(jīng)過評(píng)估程序，通常情況下資產(chǎn)都會(huì)被高估，這樣不僅能夠降低企業(yè)的投資成本，而且能夠通過多提折舊和攤銷額的方式來降低企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。 按照投資期限的長(zhǎng)短，投資形式還能夠分成一次性投資和分期投資兩種形式。 采用分析投資形式，能夠取得更多的資金時(shí)間價(jià)值，短缺的資金可以通過其他渠道融資獲得，其所產(chǎn)生的利息支出能夠在稅前予以扣除，有助于企業(yè)應(yīng)納稅額的減少。

（三）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中的稅務(wù)籌劃

1、物資采購(gòu)環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃

第一，購(gòu)貨單位的稅務(wù)籌劃。 增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣是以增值稅專用發(fā)票上所注明的稅額為依據(jù)的，而這種專用發(fā)票只有增值稅一般納稅人有資格取得，小規(guī)模納稅人則不能使用增值稅專用發(fā)票。 因此，從一般納稅人處進(jìn)行物資采購(gòu)被作為一項(xiàng)稅務(wù)籌劃措施。第二，結(jié)算方式的稅務(wù)籌劃。 采購(gòu)的結(jié)算方式大致有兩種：賒購(gòu)和現(xiàn)金采購(gòu)。 其選擇權(quán)往往取決于購(gòu)銷雙方談判，如果所購(gòu)產(chǎn)品趨向于買方市場(chǎng)，且采購(gòu)方實(shí)力強(qiáng)、信譽(yù)高，那么在結(jié)算方式的談判中，采購(gòu)方往往容易獲得話語(yǔ)權(quán)，占據(jù)主動(dòng)地位。 一般而言，我國(guó)企業(yè)結(jié)算方式的稅收籌劃通常采取以下幾種措施：其一，在支付貨款之前，先取得發(fā)貨方開具的發(fā)貨票；其二，選擇托收承付或者委托收款的方式進(jìn)行結(jié)算；其三，選擇賒購(gòu)或者分期付款的方式進(jìn)行結(jié)算。

2、銷售環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃

折扣銷售、銷售折扣、銷售折讓等是我國(guó)企業(yè)當(dāng)前普遍采用的銷售方式。 我國(guó)稅法明確規(guī)定，貨物的銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別列示的，可以按照折扣后的銷售額征收增值稅；否則，則應(yīng)當(dāng)按照沒有扣除之前的銷售額繳納增值稅。

（四）企業(yè)兼并和收購(gòu)中的稅務(wù)籌劃

企業(yè)在進(jìn)行兼并和收購(gòu)過程中，可以通過兼并和收購(gòu)有累計(jì)虧損的目標(biāo)公司達(dá)到隱散利潤(rùn)，減少所得稅的目的，或者這家虧損企業(yè)可能會(huì)考慮兼并和收購(gòu)一個(gè)盈利企業(yè)以充分利用自身的虧損抵稅的優(yōu)勢(shì)。除此之外，選擇不同的收購(gòu)方式也會(huì)產(chǎn)生不同的稅收結(jié)果。具體來說，我國(guó)常用的收購(gòu)形式主要有以下兩種：

1、現(xiàn)金收購(gòu)形式

當(dāng)被收購(gòu)企業(yè)的所有者獲得其所持有股份的現(xiàn)金支付時(shí)，就不再享有其對(duì)該企業(yè)的所有者權(quán)益了。 這樣一來，被收購(gòu)企業(yè)的股東就必須在其股權(quán)轉(zhuǎn)讓的時(shí)候就其所得到的收益納稅，以轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得扣除股權(quán)投資成本后的凈收益作為計(jì)稅依據(jù)。 通過上述分析可以看到，倘若選擇現(xiàn)金方式進(jìn)行收購(gòu)，就必須要把被收購(gòu)企業(yè)股東的稅收負(fù)擔(dān)納入考慮范圍之內(nèi)，這樣一來，就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)收購(gòu)成本的增加。 在現(xiàn)金收購(gòu)形式下，倘若選擇分期付款的方式來進(jìn)行，就能夠?yàn)楸皇召?gòu)企業(yè)的股東提供一個(gè)安排期間收益的彈性空間，有助于緩解被收購(gòu)企業(yè)股東的稅收負(fù)擔(dān)。

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關(guān)鍵詞：購(gòu)買少數(shù)股權(quán)；企業(yè)合并；控制；會(huì)計(jì)處理；稅收籌劃

中圖分類號(hào)：F810 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）08-0-01

為了適應(yīng)國(guó)際國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)深刻變化、增強(qiáng)企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)能力，很多大型企業(yè)往往選擇以股權(quán)交易的方式進(jìn)行企業(yè)重組。通過重組可以整合生產(chǎn)要素，優(yōu)化企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)資本和資源的優(yōu)化配置，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展的活力與動(dòng)力，增強(qiáng)企業(yè)的整體競(jìng)爭(zhēng)力。

實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并最直接的方式就是股權(quán)收購(gòu)，在實(shí)務(wù)中存在一種特殊的方式，即收購(gòu)少數(shù)股東股權(quán)，這些交易或事項(xiàng)有時(shí)表面符合企業(yè)合并的特征，但實(shí)質(zhì)卻不屬于企業(yè)合并的規(guī)范范圍。在收購(gòu)少數(shù)股東股權(quán)的過程中，存在與企業(yè)合并截然不同的處理方法。本文將著重從其與企業(yè)合并的差異出發(fā)，對(duì)購(gòu)買中的主要會(huì)計(jì)處理及稅收籌劃進(jìn)行闡述。

一、購(gòu)買少數(shù)股權(quán)的意義

購(gòu)買少數(shù)股權(quán)，是指一個(gè)企業(yè)已經(jīng)能夠?qū)α硪粋€(gè)企業(yè)實(shí)施控制，雙方存在母子公司關(guān)系的基礎(chǔ)上，為了增加持股比例，母公司從其他少數(shù)股東處購(gòu)買子公司的全部或部分股權(quán)。購(gòu)買少數(shù)股權(quán)，在資本交易活躍的市場(chǎng)環(huán)境下，非常普遍，對(duì)企業(yè)的發(fā)展也具有重要的意義。

1.可以增加母公司所持有的子公司的股權(quán)份額，增加歸屬母公司的凈資產(chǎn)，改善母公司的權(quán)益狀況。

2.防止子公司控制權(quán)發(fā)生變故，增強(qiáng)對(duì)子公司的控制能力。

3.有利于企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)戰(zhàn)略的順利實(shí)施，產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)等協(xié)同效應(yīng)。

4.促進(jìn)集團(tuán)公司對(duì)內(nèi)部資源的整合，減少關(guān)聯(lián)交易和同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)。使集團(tuán)公司與所屬公司相同或相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行整合，有效地提高了公司的整體運(yùn)作和管理水平。

二、購(gòu)買少數(shù)股權(quán)與企業(yè)合并的區(qū)別

購(gòu)買少數(shù)股權(quán)與企業(yè)合并都是會(huì)通過一定的交易方式，增加購(gòu)買方所持的股份數(shù)額，形式相近，意義卻不相同。主要可以從以下兩個(gè)方面來區(qū)分：

1.控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移

若之前對(duì)被投資企業(yè)沒有控制權(quán)，通過購(gòu)買股權(quán)后，增加對(duì)被投資企業(yè)的持股比例，自購(gòu)買之日起，可以控制其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)決策，即發(fā)生了控制權(quán)轉(zhuǎn)移，應(yīng)視為企業(yè)合并；

若購(gòu)買少數(shù)股權(quán)前，雙方已經(jīng)存在母子公司關(guān)系，哪怕是非絕對(duì)控股，但通過間接的方法，可以控制另一方的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策，從而形成了實(shí)際控制，此時(shí)發(fā)生的股權(quán)購(gòu)買行為，并沒有涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)視為購(gòu)買少數(shù)股權(quán)。

2.報(bào)告主體是否發(fā)生變化

雖然持有被投資企業(yè)的股份，甚至所占份額相對(duì)較大，但由于不能控制或控制權(quán)受到實(shí)質(zhì)性地限制，未列入合并報(bào)表范圍內(nèi)，通過股權(quán)增持，自購(gòu)買之日起，可以控制被投資企業(yè)，形成了母子公司，這時(shí)被投資單位需列入合并報(bào)表范圍，發(fā)生了報(bào)告主體的變化，那么就形成了企業(yè)合并。

若購(gòu)買前，被投資企業(yè)已經(jīng)列入了母公司的合并報(bào)表范圍，購(gòu)買少數(shù)股權(quán)，只是增加了持股比例，購(gòu)買前后合并范圍內(nèi)的報(bào)告主體沒有發(fā)生變化，這時(shí)就應(yīng)該認(rèn)定為是購(gòu)買少數(shù)股權(quán)。

三、購(gòu)買少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)認(rèn)定方法

對(duì)于購(gòu)買子公司的少數(shù)股權(quán)，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及講解中，有明確的界定，其會(huì)計(jì)處理方法，在財(cái)政部財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》有明確提及。需要注意的是其與企業(yè)合并的不同之處。

購(gòu)買子公司的少數(shù)股權(quán)會(huì)計(jì)認(rèn)定，主要涉及：母公司購(gòu)買少數(shù)股權(quán)投資成本的確定和合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制兩個(gè)問題。

1.母公司投資成本的確定

解釋中規(guī)定：母公司購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其投資成本。

企業(yè)合并以外的其他長(zhǎng)期股權(quán)投資，以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本，如實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)單獨(dú)作為應(yīng)收處理，不購(gòu)成投資成本。

2.合并報(bào)表的編制

解釋中規(guī)定：母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日(或合并日)開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益(資本公積)，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

為什么購(gòu)買少數(shù)股權(quán)并沒有象企業(yè)合并一樣，區(qū)分同一控制和非同一控制下的行為呢？筆者認(rèn)為，企業(yè)合并前，如果受同一控制，雙方交易的基礎(chǔ)和細(xì)節(jié)更易受到操縱，可以輕易通過調(diào)整交易定價(jià)，變更合并范圍來粉飾合并方的經(jīng)營(yíng)狀況，故在準(zhǔn)則中要求非常嚴(yán)格，對(duì)同一控制及非同一控制下的合并采取了完全不同的處理方法，目的是為了真實(shí)反映企業(yè)合并前后的實(shí)際情況，還原企業(yè)的直接面貌。而購(gòu)買少數(shù)股權(quán)，因合并前后報(bào)告主體及控制權(quán)均未發(fā)生變化，僅僅是持股比例的變化，無論是否同一控制，對(duì)合并方的經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生不了實(shí)質(zhì)影響，此時(shí)區(qū)分是否同一控制，意義不大，故以上規(guī)定是非常符合實(shí)務(wù)要求的，可操作性強(qiáng)。

四、購(gòu)買過程中的稅收籌劃

購(gòu)買少數(shù)股權(quán)是為了增加持股比例，通常交易金額較大，在國(guó)家稅收法規(guī)范圍內(nèi)，加強(qiáng)稅收的籌劃工作，會(huì)減少重復(fù)納稅的可能性，對(duì)交易的稅收成本會(huì)有明顯的節(jié)約作用。根據(jù)筆者的工作經(jīng)驗(yàn)，現(xiàn)介紹兩種企業(yè)之間股權(quán)交易最易操作且有效的稅收籌劃方案：

第一種方案：由子公司先分紅，之后再進(jìn)行股權(quán)交易

根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，屬于免稅收入，無需繳納企業(yè)所得稅。若先將子公司的未分配利潤(rùn)進(jìn)行分配，那么股權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易金額將會(huì)合理降低，需要納稅的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益也將會(huì)大大減少，從而達(dá)到降低少數(shù)股東股權(quán)交易企業(yè)所得稅負(fù)的目的。

此方案的優(yōu)點(diǎn)是：合理合法、操作簡(jiǎn)便、交易的稅收成本明顯下降。

不足之處是：降低了子公司的凈資產(chǎn)，提高了其資產(chǎn)負(fù)債率，償債能力變?nèi)?。收?gòu)后可通過增資的方式，補(bǔ)充子公司的自有資金，以彌補(bǔ)不足。

第二種方案：由少數(shù)股東直接從子公司撤回或減少投資，母公司直接增資給子公司，從而增加母公司的持股比例

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)文第五條規(guī)定：

投資企業(yè)撤回或減少投資的稅務(wù)處理：投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

以上可以看出，當(dāng)少數(shù)股東直接從子公司撤回或減少投資時(shí)，相當(dāng)于子公司留存收益的部分都可以作為股息所得，同樣可以認(rèn)定為免稅收入，無需重復(fù)納稅，僅需就股權(quán)增值的部分納稅，大大地降低了稅負(fù)。

此方案的優(yōu)點(diǎn)是：合理合法、稅收成本更低、沒有重復(fù)征稅。

不足之處是：涉及減資增資，時(shí)間要求長(zhǎng)，操作較為復(fù)雜。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].人民出版社,2008.

[2]王祥.最新企業(yè)所得稅疑難問題解答[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2007.

篇7

【關(guān)鍵詞】關(guān)聯(lián)；并購(gòu)；稅收；籌劃

案例簡(jiǎn)述：A公司是高新技術(shù)企業(yè)，市場(chǎng)效益良好，計(jì)劃2016年香港主板IPO。2012年前已完成引進(jìn)PE基金，正在通過并購(gòu)重組，完成資產(chǎn)、業(yè)務(wù)剝離或注入，打造完整的商業(yè)模式。B公司是與A公司關(guān)聯(lián)的外商投資企業(yè)，由王某等股東發(fā)起設(shè)立，實(shí)為A公司上市的核心業(yè)務(wù)、資產(chǎn)主體。A公司一直計(jì)劃完成對(duì)其下游B公司并購(gòu)，苦于并購(gòu)成本過高，遲遲沒有實(shí)施。2014年6月末，B公司財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果為：流動(dòng)資產(chǎn)16，700萬元，長(zhǎng)期投資50萬元，固定資產(chǎn)9，400萬元，無形資產(chǎn)166萬元，負(fù)債總額9，476萬元，實(shí)收資本5，000萬元，未分配利潤(rùn)11，840萬元，當(dāng)年凈利潤(rùn)-1，280萬元。

一、并購(gòu)時(shí)機(jī)選擇

B公司2004年8月成立，到2014年8月恰好經(jīng)營(yíng)10年，依法享受“兩免三減半”優(yōu)惠政策所得共計(jì)1.2億元（免稅0.2億元，減半1億元）。根據(jù)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條“外商投資企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不足10年的，應(yīng)補(bǔ)繳已免征、減征的企業(yè)所得稅稅款”之規(guī)定，如2014年8月份前完成并購(gòu)需補(bǔ)繳企業(yè)所得稅2，365萬元[2000*30%+10000/（1-15%）*（30%-15%）]，因此，為充分享受稅收優(yōu)惠政策，并購(gòu)實(shí)施最快也應(yīng)放2014年9月份以后。

二、并購(gòu)方案設(shè)計(jì)

A公司與B公司以及專業(yè)中介機(jī)構(gòu)先后進(jìn)行多次籌劃，初步擬定二個(gè)方案：

方案一：變并購(gòu)為增資擴(kuò)股，一步分為兩步走。目標(biāo)：免征所得稅稅，完成A公司對(duì)B公司的實(shí)際控制。從下表可看出，張某為A公司實(shí)際控制人，而王某為B公司實(shí)際控制人，張某、王某、李某為A公司、B公司共同股東。A公司對(duì)B公司并購(gòu)，實(shí)為集團(tuán)內(nèi)股東之間的股權(quán)調(diào)整。分三步操作：

（一）確定增資金額。

依據(jù)目前稅收法律，增資金額及占股比例無明確規(guī)定，主要由股東自行協(xié)商確定。增資方法計(jì)算依據(jù)的確。

（二）確定增資方式。

計(jì)劃增資總金額2，353萬元，金額不大，均在六方股東承受資金范圍之內(nèi)，六方股東均同意以現(xiàn)金方式對(duì)B公司增資擴(kuò)股。

（三）其它補(bǔ)強(qiáng)措施。

前期累計(jì)利潤(rùn)補(bǔ)償：新股東戊方、已方加入，但占股比例不大，可由六方股東可以另行確定彼此之間的補(bǔ)償金額、方式、時(shí)間。法人治理：在股權(quán)結(jié)構(gòu)方面，B公司簽署《委托管理協(xié)議》，進(jìn)一步增強(qiáng)A公司對(duì)B公司股東大會(huì)的控制力。在實(shí)際運(yùn)作方面，B公司從股東大會(huì)、董事會(huì)、管理團(tuán)隊(duì)等各個(gè)方面采取相應(yīng)措施，做到戰(zhàn)略發(fā)展方向、日常經(jīng)營(yíng)管理、核心技術(shù)研發(fā)等各方面，實(shí)現(xiàn)A公司對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)均具有實(shí)質(zhì)的影響力和較強(qiáng)的控制力。

方案二：采取特殊性稅務(wù)處理實(shí)現(xiàn)企業(yè)重組。目標(biāo)：緩征所得稅，徹底實(shí)現(xiàn)A公司對(duì)B公司的法律控制。依據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》財(cái)稅[2009]59號(hào)第六條規(guī)定“股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下特殊性所得稅處理規(guī)定：①被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；②收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；③收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變”。B公司共有股權(quán)5，000萬股，凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2.2億元（即每股公允凈資產(chǎn)4.4元），凈資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1.7億元（即每股計(jì)稅凈資產(chǎn)3.4元）。經(jīng)過A與B兩公司股東之間協(xié)商，達(dá)成如下股權(quán)收購(gòu)協(xié)議：A公司以本公司公允價(jià)值為10元/股的1，500股和1，500萬元銀行存款收購(gòu)B公司的75%股權(quán)（僅王總保留25%個(gè)人股權(quán)），共計(jì)3，750萬股，交易各方承諾股權(quán)收購(gòu)?fù)瓿珊蟛桓淖冊(cè)薪?jīng)營(yíng)活動(dòng)。A公司對(duì)B公司股東支付如下表，分二步操作： （如上表）

（一）計(jì)算股權(quán)支付比例。

股權(quán)收購(gòu)涉及到B公司股權(quán)數(shù)量為3750萬股，被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值1.65億元（22000*75%），被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)1.275億元（17000*75%），股權(quán)支付的金額1.5億元（1500*10），股權(quán)支付所占比例為91%（1.5/1.65），非股權(quán)支付所占比例為9%（100%-91%）。

（二）稅務(wù)處理方式。

A公司購(gòu)買的B公司75%股權(quán)股權(quán)且股權(quán)支付比例為91%，超過了交易支付總額的85%，且股權(quán)收購(gòu)?fù)瓿珊蟛桓淖冊(cè)薪?jīng)營(yíng)活動(dòng)，可選擇按照特殊性稅務(wù)處理。（1）股權(quán)支部部分―91%，暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，按原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)新資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。①B公司股東轉(zhuǎn)讓3，412.5萬股（3750*91%）股權(quán)暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，②B公司股東取得A公司1，500萬股股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其轉(zhuǎn)讓的B公司股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定3.4元/股，對(duì)應(yīng)股份數(shù)3，412.5萬股。因此，B公司股東取得的A公司1，500萬股股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為11，602.5萬元（3412.5萬股×3.4元/股）；A公司取得B公司3，412.5萬股股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定（原有計(jì)稅基礎(chǔ)3.4元/股，對(duì)應(yīng)股份數(shù)3，412.5萬股），故A公司取得的B公司3，412.5萬股股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為11，602.5萬元。（2）非股權(quán)支付部分―9%，按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失和資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。B公司股東取得2，000萬元銀行存款對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得337.5萬元[（22000-17000）*75%*（2000/22000）]，B公司非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)股份的計(jì)稅價(jià)值1，530萬元（3.4*450）。

對(duì)于27萬元的企業(yè)所得稅稅收負(fù)擔(dān)，香港甲公司、丙丁公司三股東均表示欣然接受。王某應(yīng)納稅個(gè)人所得稅985萬元[（6500-5000*25%-6500*5%）*20%]，這是無論如何繞不過去的。B公司特別支付現(xiàn)金1，500萬元以解決王某的個(gè)稅資金來源，同時(shí)財(cái)務(wù)人員與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)友好協(xié)商，同意王某按股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入5%扣除中介服務(wù)費(fèi)、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)、印花稅等優(yōu)惠政策，王某最后也表示服從重組上市戰(zhàn)略實(shí)施大局。

篇8

[論文摘要]企業(yè)稅收籌劃是指納稅人根據(jù)稅法中的相關(guān)規(guī)定對(duì)企業(yè)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行的旨在減輕稅負(fù)、有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的對(duì)策與安排。因此，稅收籌劃不同于逃稅、偷稅，是企業(yè)的一項(xiàng)重要財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。本文根據(jù)房地產(chǎn)行業(yè)的特點(diǎn)，分別從房地產(chǎn)項(xiàng)目立項(xiàng)、建設(shè)和銷售階段提出所應(yīng)考慮的稅收籌劃，具有很大的現(xiàn)實(shí)意義。

[論文關(guān)鍵詞]房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃

稅收是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中無償向政府支付的一種費(fèi)用，具有強(qiáng)制性和無償性，企業(yè)作為獨(dú)立經(jīng)營(yíng)的主體，可以在合理合法的前提下，盡量減少納稅額，使稅收負(fù)擔(dān)率達(dá)到最低。稅收籌劃作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一項(xiàng)重要活動(dòng)，是在一定的客觀條件下存在的，目前看來至少包括政府依法治稅的水平和稅法變動(dòng)情況兩類因素。

首先依法治稅是進(jìn)行稅收籌劃的前提，稅收籌劃是以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)的，如果某一地區(qū)的實(shí)際稅收經(jīng)營(yíng)不是以現(xiàn)行稅法為依據(jù)，而是以其他類似收入指標(biāo)的因素為依據(jù)，那么進(jìn)行稅收籌劃也就失去了實(shí)際意義，這是企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時(shí)應(yīng)該注意的重要問題。其次，由于稅法作為一種法律既有穩(wěn)定性，也有一定的靈活性，所以進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)該時(shí)刻關(guān)注稅法的變化。在體制轉(zhuǎn)軌尚未完成、稅法調(diào)整較為頻繁的階段，這點(diǎn)尤其要重視，因?yàn)槎惙ㄒ坏┱{(diào)整，稅收籌劃的依據(jù)可能消失或改變，籌劃的結(jié)果就完全可能與當(dāng)初進(jìn)行籌劃的預(yù)期相反。所以，企業(yè)的決策者和財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)重視稅法的變化及調(diào)整，并據(jù)此相應(yīng)調(diào)整稅收籌劃的策略和方案。任何一個(gè)稅法的調(diào)整，其內(nèi)容本身就是新的稅收籌劃的基礎(chǔ)。

稅收籌劃由3個(gè)操作層次組成：①初級(jí)稅收籌劃：避免企業(yè)超額稅負(fù)。②中級(jí)稅收籌劃：優(yōu)化企業(yè)稅務(wù)策略。③高級(jí)稅收籌劃：爭(zhēng)取有利的稅收政策。真正意義上的稅收籌劃是一個(gè)企業(yè)不斷走向成熟和理性的標(biāo)志，是一個(gè)企業(yè)納稅意識(shí)不斷增強(qiáng)的表現(xiàn)。在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，納稅人往往面臨著稅負(fù)不同的多種納稅方案的選擇，納稅人可以避重就輕，選擇低稅負(fù)的納稅方案，企業(yè)稅收籌劃就是合理最大限度地在稅法允許的范圍內(nèi)減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

一、房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目立項(xiàng)應(yīng)考慮的稅收籌劃

房地聲企業(yè)的稅收籌劃是一個(gè)涉及全局的、統(tǒng)籌性的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)，因此在房地產(chǎn)項(xiàng)目立項(xiàng)階段進(jìn)行的稅收籌劃最為重要。

1選擇合適的建房方式

大部分房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)傾向于自行建造并銷售房地產(chǎn)，這種方式的籌劃空間較小，若利用代建、合建等方式則籌劃空間較大。

(1)房地產(chǎn)的代建行為。這種方式指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)并向客戶收取代建收入的行為。就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，雖然取得了一定的收入，但始終沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，其收入屬于勞務(wù)報(bào)酬，為營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，不是土地增值稅的征稅范疇。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以利用這種方式減輕稅負(fù)，但前提是在開發(fā)之初就能確定最終用戶，實(shí)行定向開發(fā)，從而避免開發(fā)后銷售繳納土地增值稅。

(2)合作建房方式。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅問題解答(一)的通知》的規(guī)定，“合作建房”是指一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，雙方合作建造房屋的行為。建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，再按規(guī)定征收土地增值稅。此外，以土地入股合作建房或以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股的。參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅；對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓也不征收營(yíng)業(yè)稅。企業(yè)可充分利用這些優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)共贏。

2開發(fā)多處房地產(chǎn)

房地產(chǎn)公司在同時(shí)開發(fā)多處房地產(chǎn)時(shí)，可分別核算，也可合并核算，兩種方式所繳納的稅收不同，這為企業(yè)選擇核算方式提供了稅收籌劃的空間。一般來講，合并核算的稅收利益大一些，但也存在分別核算更有利的情況，具體如何核算：需要企業(yè)根據(jù)具體情況予以分析比較。

例1長(zhǎng)春某房地產(chǎn)公司同時(shí)開發(fā)兩處位于城區(qū)的房地產(chǎn)，第一處房地產(chǎn)出售價(jià)格為1000萬元，根據(jù)稅法規(guī)定扣除的費(fèi)用為400萬元；第二處房地產(chǎn)出售價(jià)格為1500萬元，根據(jù)稅法規(guī)定扣除的費(fèi)用為1000萬元。如果企業(yè)選擇分別核算，第一處房地產(chǎn)的增值率為600÷400=150％，應(yīng)該繳納土地增值稅600x50％-400×15％=240(萬元)，營(yíng)業(yè)稅及其附加1000×5.5％=55萬元；第二處房地產(chǎn)增值率為500÷1000=50％，應(yīng)繳納土地增值稅500x30％=150(萬元)；營(yíng)業(yè)稅及其附加1500×5.5％=83.55(萬元)。該房地產(chǎn)公司的利潤(rùn)為(不考慮其他稅費(fèi))1000+1500-400－1000-240－55－150－83.55=571.45萬元。如若合并核算，兩處房地產(chǎn)的出售價(jià)格為2500萬元，根據(jù)稅法規(guī)定可扣除費(fèi)用為1400萬元，增值額為1100萬元，增值率為1100÷1400=78.5％。應(yīng)該繳納土地增值稅1100×40％－1400×5％=370萬元，營(yíng)業(yè)稅及其附加2500×5.5％=137.5萬元。不考慮其他稅費(fèi)，該房地產(chǎn)公司的利潤(rùn)為2500－1100－370－137.5=892.5萬元。該稅收籌劃減輕稅收負(fù)擔(dān)892.5－571.45=321.05萬元。

二、房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目建設(shè)中應(yīng)考慮的稅收籌劃

1通過增加扣除項(xiàng)目對(duì)土地增值稅進(jìn)行稅收籌劃

土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)的主要成本之一，而土地增值稅在建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率不超過20％的情況下可以免征，企業(yè)可以通過增加扣除項(xiàng)目使得房地產(chǎn)的增值率不超過20％，從而享受免稅待遇。

例2長(zhǎng)春某房地產(chǎn)公司開發(fā)一棟普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，房屋售價(jià)為1000萬元，按照稅法規(guī)定可扣除費(fèi)用為800萬元，增值額為200萬元，增值率為200÷800=25％。該房地產(chǎn)公司需要繳納土地增值稅200×30％=60(萬元)，營(yíng)業(yè)稅1000×5％=50(萬元)，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加50×10％=5(萬元)。不考慮企業(yè)所得稅，該房地產(chǎn)公司的利潤(rùn)為1000－800-60-50-5=85(萬元)。如果該房地產(chǎn)公司進(jìn)行稅收籌劃，將該房屋進(jìn)行簡(jiǎn)單裝修，費(fèi)用為200萬元，房屋售價(jià)增加至1200萬元。則按照稅法規(guī)定可扣除項(xiàng)目增加為1000萬元，增值額為200萬元，增值率為200×1000=20％，不需要繳納土地增值稅。該地產(chǎn)公司需要繳納營(yíng)業(yè)稅1200×5％=60萬元；城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加60×10％=6(萬元)。不考慮企業(yè)所得稅，該房地產(chǎn)公司的利潤(rùn)為1200－1000-60-6=134(萬元)。該稅收籌劃降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)134-85=49(萬元)。

2相關(guān)借款利息的籌劃實(shí)務(wù)

由于大部分房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)開發(fā)資金來自借貸，具有資金量大、借款期限長(zhǎng)、利息費(fèi)用多等特點(diǎn)，所以可利用合適的利息扣除方式對(duì)借款利息進(jìn)行稅收籌劃。

(1)針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)完工之前的利息費(fèi)用，可以將完工之前的借款利息計(jì)人開發(fā)成本，并可作為計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用(期間費(fèi)用)的扣除基數(shù)。特別是從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，還可按照取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計(jì)20％的扣除，這樣可以大大增加扣除項(xiàng)目，降低增值額，從稅基和稅率兩方面減輕稅負(fù)。

(2)針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)完工之后的利息費(fèi)用支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算、分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的：允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不得超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10％以內(nèi)計(jì)算扣除。企業(yè)據(jù)此可以選擇：如果購(gòu)買房地產(chǎn)主要依靠負(fù)債籌資，利息費(fèi)用所占比例較高，可提供金融機(jī)構(gòu)證明，據(jù)實(shí)扣除。反之，主要依靠權(quán)益資本籌資，利息費(fèi)用很少，則可不計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟睦?，這樣可以多扣除房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，對(duì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化有利。

3銷售與裝修分開，分散經(jīng)營(yíng)收入

隨著裝修費(fèi)在房款中所占比重逐年遞增，若房地產(chǎn)企業(yè)與購(gòu)房者簽訂合同時(shí)稍加變通則可取得意想不到的效果。若房地產(chǎn)公司事先設(shè)立一家裝修公司，同時(shí)與客戶簽訂兩份合同：一份房屋銷售合同，一份房屋裝修合同，則只需就第一份合同注明金額繳納土地增值稅，第二份合同不用繳納土地增值稅，稅基和稅率減少，從而減輕了稅負(fù)。

三、房地產(chǎn)企業(yè)銷售時(shí)應(yīng)考慮的稅收籌劃

房地產(chǎn)銷售方式的選擇也是進(jìn)行稅收籌劃的一種好方式，通過改變銷售模式的籌劃不僅可以直接減少稅負(fù)，而且可以間接地獲得貨幣時(shí)間價(jià)值的好處。這主要涉及兩個(gè)方面。

1針對(duì)納稅主體的新設(shè)分立

這也就是說，房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)可以通過設(shè)立獨(dú)立銷售公司負(fù)責(zé)房地產(chǎn)銷售，這種分立使土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅的籌劃空間很大。

例3長(zhǎng)春某房地產(chǎn)公司銷售的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，在允許扣除的項(xiàng)目金額基本相同的前提下，可采用以下售價(jià)方式。①若以1500萬元的價(jià)格售出，可扣除的項(xiàng)目金額為1167.5萬元，增值率為28.48％，應(yīng)納99.75萬元的土地增值稅，凈賺232.75萬元。②以1400萬元的價(jià)格售出，可扣除的項(xiàng)目金額為1166.96萬元，增值率為19.97％，免征土地增值稅，凈賺233.04萬元。③如果房地產(chǎn)公司設(shè)立獨(dú)立房屋銷售公司，那么房地產(chǎn)公司可以將住房以1400萬元的售價(jià)賣給銷售公司，而后由銷售公司再以1500萬元的價(jià)格賣出，當(dāng)開發(fā)公司賣給銷售公司時(shí)，由于其增值率為19.97％<20％，免納土地增值稅。當(dāng)銷售公司以1500萬元售出時(shí)，扣除營(yíng)業(yè)稅及附加合計(jì)：1500×5.5％=82.5(萬元)，可扣除的項(xiàng)目金額為1167.5+82.5=1250(萬元)，其增值率為16.67％<20％，免納土地增值稅。從全局來看，銷售時(shí)只增加營(yíng)業(yè)稅等稅金1400×5.5％=77(萬元)，獲利潤(rùn)1500－(1167.5+77)=255.5(萬元)，比籌劃前增加255.5－232.75=22.75(萬元)。

2減少賬面收入或遞延納稅時(shí)間

(1)開發(fā)企業(yè)無償或收取極少手續(xù)費(fèi)委托銷售公司銷售房地產(chǎn)，并可協(xié)商開具銷售清單，由于這種方式應(yīng)按實(shí)際銷售額于收到代銷單位代銷清單時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，所以在確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間上可以盡量遞延，同時(shí)這樣可以避免銷售公司繳納營(yíng)業(yè)稅。

(2)將原來由開發(fā)企業(yè)承擔(dān)的銷售及管理費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁到銷售公司，使銷售公司企業(yè)所得稅減少甚至不交。當(dāng)然，對(duì)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告費(fèi)等有費(fèi)用扣除限額的扣除項(xiàng)目，應(yīng)事先商議確定由開發(fā)企業(yè)承擔(dān)，以避免上述費(fèi)用因超標(biāo)而調(diào)增應(yīng)納稅所得額的情況。

(3)對(duì)于客戶通過銀行按揭方式購(gòu)買開發(fā)產(chǎn)品的，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。所以盡量與客戶和銀行協(xié)商，開立指定代收專戶，將客戶按揭還貸的部分定期先存入專戶，然后分期辦理轉(zhuǎn)賬時(shí)再確認(rèn)收入并納稅。

參考文獻(xiàn)

[1]蓋地，企業(yè)稅務(wù)籌劃理論與實(shí)務(wù)[M]，大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2005。

[2]蘇強(qiáng)，房地產(chǎn)企業(yè)如何進(jìn)行稅收籌劃[J]，市場(chǎng)論壇，2006(2)。

[3]國(guó)家稅務(wù)總局房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的規(guī)定[s]，國(guó)稅發(fā)[2003]83號(hào)，財(cái)會(huì)月刊，2003，(21)：61-62。

篇9

一、企業(yè)重組業(yè)務(wù)的分類

企業(yè)重組包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。企業(yè)重組的所得稅處理分為一般規(guī)定和特殊規(guī)定。一般規(guī)定作為原則性規(guī)定普遍適用，但對(duì)于一些特殊重組事項(xiàng)，則適用不同的計(jì)稅基礎(chǔ)和計(jì)稅方法。特殊重組業(yè)務(wù)對(duì)支付資金的要求如下：

（1）資產(chǎn)收購(gòu)：受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75％，且股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％。（2）企業(yè)合并：企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并。（3）企業(yè)分立：被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％。

二、企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅處理及應(yīng)用分析

(一)債務(wù)重組

企業(yè)債務(wù)重組應(yīng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。債務(wù)人按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50％以上，適用特殊重組規(guī)定，可在5個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入獲得遞延納稅的好處。

(二)資產(chǎn)收購(gòu)

1.一般規(guī)定

資產(chǎn)收購(gòu)和一般意義上資產(chǎn)買賣的稅務(wù)處理原則是完全一致的，被收購(gòu)方按資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

2.特殊規(guī)定

轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；股權(quán)轉(zhuǎn)讓暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，非股權(quán)支付需要確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值)。

案例：a公司將非現(xiàn)金資產(chǎn)(具體構(gòu)成見表1)轉(zhuǎn)讓給b公司，b公司向a公司支付本企業(yè)股權(quán)和非股權(quán)支付額(明細(xì)見表2)，完成a公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。請(qǐng)分別計(jì)算轉(zhuǎn)讓時(shí)a、b公司需要繳納的企業(yè)所得稅。

涉稅分析：a公司方面

1.特殊處理依據(jù)：

(1)受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)占轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的比例＝15000÷15150×10％=99％＞75％ 本文由收集整理

(2)受讓企業(yè)股權(quán)支付金額占交易支付總額的比例=14000÷15000×100％=93％＞85％

(3)a公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓適用免稅重組。即資產(chǎn)增值6000萬元不繳納企業(yè)所得稅，a、b雙方股權(quán)支付也不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

2.計(jì)算非股權(quán)支付額應(yīng)納稅所得額

非股權(quán)支付應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

a公司取得非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝(15000－9000)×(1000÷15000)＝400(萬元)

a公司應(yīng)納企業(yè)所得稅＝400×25%＝100(萬元)

3.確定收到股權(quán)及非股權(quán)支付的計(jì)稅基礎(chǔ)

(1)a企業(yè)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)：生產(chǎn)線4500萬元，設(shè)備3400萬元，存貨1100萬元，共計(jì)9000萬元

股票及債券計(jì)稅基礎(chǔ)=9000(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ))+400(轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額)－200(收現(xiàn)部分)=9200(萬元)。

(2)以公允價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)確定股票及債券的計(jì)稅基礎(chǔ)

股票計(jì)稅基礎(chǔ)=9200×14000÷(14000+800)×100％=8703(萬元)

債券計(jì)稅基礎(chǔ)=9200－8703＝497(萬元)

涉稅分析：b公司方面

(1)非股權(quán)支付額應(yīng)納稅所得額

非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝(15000－6900)×(1000÷15000)＝540(萬元)

應(yīng)納企業(yè)所得稅＝540×25%=135(萬元)

(2)收到資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

受讓企業(yè)b取得企業(yè)a資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。受讓方被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)3項(xiàng)計(jì)稅基礎(chǔ)分別為：股權(quán)支付6250萬元，債券支付450萬元，現(xiàn)金支付250萬元，合計(jì)6900萬元。

孫雪梅:企業(yè)并購(gòu)重組中的稅收理論與實(shí)踐生產(chǎn)線：6900×5500/15000=2530（萬元）

辦公樓：6900×9000/15000=4140（萬元）

設(shè)備：6900×500/15000=230（萬元）

(三)合并

1.一般規(guī)定

對(duì)于合并方主要是支付行為，所以一般不涉及稅收問題(非貨幣性資產(chǎn)支付一般需要視同銷售)；對(duì)于被合并方，企業(yè)被合并注銷后，企業(yè)資產(chǎn)被兼并轉(zhuǎn)移，企業(yè)股東獲得收入。因此，合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

2.特殊規(guī)定

(1)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；(2)可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率；(3)被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定；(4)非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

(四)企業(yè)分立

1.一般規(guī)定

被分立企業(yè)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)；存續(xù)分立，股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理；新設(shè)分立，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；被分立企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

2.特殊規(guī)定

(1)分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；(2)被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)；(3)被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)(簡(jiǎn)稱“新股”)，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)(簡(jiǎn)稱“舊股”)，“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上；(4)非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

三、重組稅收籌劃應(yīng)注意的問題

1.獲取與重組出資方式無關(guān)的稅收收益

(1)以前企業(yè)的重組可通過目標(biāo)企業(yè)的選擇，使企業(yè)的納稅主體和地位發(fā)生變化，以獲取稅收收益。如通過并購(gòu)一家虧損企業(yè)，其虧損可以抵減并購(gòu)企業(yè)的應(yīng)稅所得，但新稅則中合并企業(yè)彌補(bǔ)被并企業(yè)的虧損額是有限額限制的，而且被合并虧損企業(yè)還可能給并購(gòu)后的整體帶來不良影響。因此在選擇目標(biāo)企業(yè)時(shí)，應(yīng)科學(xué)地充分地考慮目標(biāo)企業(yè)的狀況以及對(duì)本企業(yè)發(fā)展的作用。

(2)企業(yè)在免稅重組時(shí)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，可暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。因此企業(yè)應(yīng)關(guān)注和注意收集免稅條件中的對(duì)應(yīng)資料，及時(shí)到稅務(wù)部門進(jìn)行免稅確認(rèn)，以獲取正常的稅收收益。同時(shí)，現(xiàn)行稅制中關(guān)于資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中的流轉(zhuǎn)稅方面大都采用較優(yōu)惠的稅收政策，如對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)重組、并購(gòu)時(shí)的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅等。

(3)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)增值后的折舊扣稅效應(yīng)

通過資產(chǎn)收購(gòu)，收購(gòu)方取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，特殊重組下以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，并購(gòu)交易將資產(chǎn)重新估值。接受企業(yè)購(gòu)買目標(biāo)企業(yè)資產(chǎn)后，其資產(chǎn)稅基將增加，享受的資產(chǎn)折舊扣稅額超過原目標(biāo)企業(yè)在同樣的資產(chǎn)上所享受的折舊扣稅額，并且原來企業(yè)所有者也可以通過收購(gòu)者支付的并購(gòu)價(jià)格而獲得一部分相關(guān)收益。因此，企業(yè)在改制重組過程中，應(yīng)從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)角度、節(jié)約稅金支出的角度考慮轉(zhuǎn)讓哪些資產(chǎn)，按多大的價(jià)格轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，從流轉(zhuǎn)稅、轉(zhuǎn)讓所得稅及資產(chǎn)折舊節(jié)稅額等方面綜合考慮。