導(dǎo)語：如何才能寫好一篇預(yù)算會計的要素，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、資產(chǎn)負(fù)債表要素

在資產(chǎn)負(fù)債表三個要素資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)中，資產(chǎn)、負(fù)債是所在組織（營利組織一企業(yè)、非營利組織一財政、行政和事業(yè)單位）共有的會計要素，而凈資產(chǎn)是預(yù)算會計有的。它們之間的關(guān)系等式為：資產(chǎn)＝負(fù)債＋凈資產(chǎn)。在預(yù)算會計中，資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)（企業(yè)會計中稱為所有者權(quán)益）三個要素有著不同于在企業(yè)會計中的特點。主要表現(xiàn)如下：

第一，行政事業(yè)單位的資產(chǎn)通常不使用“擁有或控制”這一企業(yè)會計常用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而使用“占用或使用”這一標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)資產(chǎn)。因為行政事業(yè)單位的資產(chǎn)具有取得的無償性和使用的非經(jīng)營性或非盈利性的特點（除開事業(yè)單位的附屬企業(yè)和已納入企業(yè)會計核算體系的事業(yè)單位），特別是行政單位的資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業(yè)務(wù)收入去購買。

第二，預(yù)算會計中資產(chǎn)有限定性和非限定性之分。資產(chǎn)的限定性，是指資產(chǎn)的提供者（包括撥款人和贈與人）對所提供的資產(chǎn)規(guī)定一定的限制，撥款人和贈與人通常是以通過法規(guī)、行政命令或協(xié)議等方式對其所提供的資產(chǎn)附加限制，接受資產(chǎn)的非營利組織必須給予以遵守。從時間角度看，限定性有暫時性限定和永久性限定之分。與此相對應(yīng)，其他資產(chǎn)可歸為非限定性資產(chǎn)。資產(chǎn)的限定性是非營利組織區(qū)別于營利組織的一個獨特方面。

第三，非營利組織的負(fù)債主要表現(xiàn)為流動負(fù)債。如財政總預(yù)算會計的負(fù)債主要表現(xiàn)為高信用的國債以及因財政周轉(zhuǎn)金的融通而形成的借入財政周轉(zhuǎn)金和因體制結(jié)算而形成的與上級往來等流動負(fù)債；由于國家規(guī)定行政事業(yè)單位都不得以發(fā)行債券的方式來籌集長期資金，同時銀行也一般只對其提供短期借款而基本上很少提供長期貨款，所以行政事業(yè)單位的負(fù)債主要是流動負(fù)債。因而非營利組織基本不存在資本結(jié)構(gòu)問題及利用杠桿作用問題，但是這卻是以盈利為目的的經(jīng)營性組織-企業(yè)必須考慮的問題。

第四，預(yù)算會計中資產(chǎn)與負(fù)債的差額采用“凈資產(chǎn)”稱謂，這與國際通行的用法一致。企業(yè)會計中與之相對的概念是“所有者權(quán)益”，它是各種投資者對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)；同時，它也是與債權(quán)人權(quán)益相聯(lián)系的概念，它們共同構(gòu)成“權(quán)益”概念。顯然預(yù)算會計中的這個差額沒有上述明確的所有者權(quán)益特征。因而在預(yù)算會計中采用“凈資產(chǎn)”命名以區(qū)別于企業(yè)會計的“所有者權(quán)益”命名是很有必要的，也是非常合適的。

具體地說，與企業(yè)所有者權(quán)益相比較，非營利組織的凈資產(chǎn)要素，具有以下基本特征：

1、非營利組織不存在現(xiàn)實的所有者，其凈資產(chǎn)不體現(xiàn)企業(yè)那樣的所有者權(quán)益。

2、出資者，如撥款人、捐款人，是非營利組織凈資產(chǎn)名義上的所有者，他們不要求出售、轉(zhuǎn)讓或索償其所提供的資財，也不要求憑借其所提供的資財獲得經(jīng)濟(jì)上的利益。

3、實際上，非營利組織由于不以營利為目的，客觀上也無法為其資財?shù)奶峁┱邘斫?jīng)濟(jì)上的利益。

4、現(xiàn)實中，非營利組織的一些資財提供者通常對其所提供資財?shù)氖褂?、維持規(guī)定某些限定，即非營利組織的某些凈資產(chǎn)具有限定性。同資產(chǎn)的限定性一樣，對凈資產(chǎn)的限定也可分為暫時性限定與永久性限定。

二、收入支出表要素

預(yù)算會計中收入支出表的等式關(guān)系為：收入－支出＝結(jié)余。其中，收入要素與營利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，“結(jié)余”沒有作為一個會計要素。具體分析如下；

第一，非營利組織的收入具有以下特殊性：

從性質(zhì)看，非營利組織取得的收入是為了補償支出，而不是為了營利；提品或勞務(wù)等活動的價格或收費標(biāo)準(zhǔn)不完全按照市場經(jīng)濟(jì)價值規(guī)律來決定，甚至無償提供或免費服務(wù)。即非營利組織就其所提供的產(chǎn)品或勞務(wù)通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營組織的存續(xù)發(fā)展，另一方面含有補貼性質(zhì)。即有些撥款屬于對低價格、低收費服務(wù)的一種彌補。從口徑看，非營利組織的收入是大口徑的而完全不同于營利組織小口徑收入概念。非營利組織的收入不僅包括業(yè)務(wù)收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈收入和政府性的各類撥款等。

從限定看，非營利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關(guān)于這筆款項有規(guī)定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈收入就屬于限定性的收入。

第二，非營利組織的支出要素在設(shè)計上，需要與收入要素相配合。同時支出與企業(yè)會計的費用相比在許多方面有特殊性。

從功能和目的看，非營利組織的支出有著財政資金再分配以及按照預(yù)算向所屬單位撥出經(jīng)費的性質(zhì)。

從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營利組織的支出也是大口徑的。非營利組織的支出不僅包括費用性支出（狹義費用），還包括資本性支出。

從限定看，與限定收入與非限定性收入的區(qū)分相一致，非營利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財提供者的規(guī)定要求使然。

從確認(rèn)看，非營利組織的支出的確認(rèn)有的采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，有的采用收付實現(xiàn)制。而費用的確認(rèn)基本采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

從成本核算看，非營利組織的產(chǎn)品、勞務(wù)、項目等，需要單獨核算成本的，可以另外單獨核算處理，這并不否認(rèn)支出要素的內(nèi)涵與外延。

第三，結(jié)余是非營利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營利組織不以營利為目的，其收入與支出的確認(rèn)口徑與企業(yè)收入與費用的確認(rèn)口徑有著明顯的差別。非營利組織的結(jié)余與企業(yè)利潤相比，有著明顯的特殊性，主要表現(xiàn)如下：

1、非營利組織的收入與支出通常也有差額，這個差額并不表現(xiàn)為利潤（或虧損），而表現(xiàn)為結(jié)余（或負(fù)結(jié)余）。但非營利組織并不追求這個余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會計信息。

2、在性質(zhì)上，非營組織的結(jié)余表現(xiàn)凈資產(chǎn)的變動，其屬性為凈資產(chǎn)，而企業(yè)的利潤表現(xiàn)為所有者權(quán)益的變動。

3、企業(yè)利潤存在分配問題并且（正）利潤必須履行納稅義務(wù)。非營利組織的結(jié)余一般不存在分配問題。非營利組織正結(jié)余不需履行納稅義務(wù)，負(fù)結(jié)余實質(zhì)上是對凈資產(chǎn)的沖減。

4、非營利組織的結(jié)余沒有明確的方向性，而企業(yè)利潤表現(xiàn)為貸方余額。

5、非營利組織的結(jié)余有限定性與非限定性只分。限定性結(jié)余是限定性收入與限定性支出相抵后的結(jié)余，非限定性結(jié)余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結(jié)余。

正因為如此，結(jié)余是否作為非營利組織的一個獨立會計要素，存在不同觀點。

贊成把結(jié)余作為一個獨立會計要素的觀點認(rèn)為，如同企業(yè)會計的收入、費用和利潤三要素構(gòu)成企業(yè)“損益表”的基礎(chǔ)一樣，收入、支出和結(jié)余三要素構(gòu)成了預(yù)算會計的第二等式：收入－支出＝結(jié)余，可以作為“收入支出表”的基礎(chǔ)，以系統(tǒng)完整地反映非營利組織的收支情況及其結(jié)果。而且關(guān)心非營利組織收支情況及其結(jié)果的會計信息使用者，也當(dāng)然希望能提供有關(guān)結(jié)余的信息。

不贊成把結(jié)余作為一個獨立會計要素的觀點認(rèn)為，其一，結(jié)余的本質(zhì)屬性為凈資產(chǎn)，其作為獨立要素的經(jīng)濟(jì)意義不大。其二，對非營利組織來說，重要的是年度預(yù)算的執(zhí)行情況。結(jié)余作為一個要素，平時無法反映出收支結(jié)余情況的真實結(jié)果，即沒有實際的內(nèi)容。其三，結(jié)余作為預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果，有很大的不確定性，可能有，也可能沒有；可能是貸方余額，也可能是借方余額。那么連余額的方向性都無法確定，作為要素是不合適的。

當(dāng)然，最終結(jié)余沒有作為獨立要素。而實際上，不將結(jié)余作為獨立會計要素并不影響預(yù)算收支以及結(jié)余的核算和對預(yù)算執(zhí)行的檢查分析。

三、結(jié)束語

預(yù)算會計作為會計學(xué)的兩大分支之一，是財務(wù)會計在政府和事業(yè)單位等非營利組織中的運用。但與企業(yè)財務(wù)會計相比，預(yù)算會計有著諸多明顯的特殊性。從最基本的理論問題出發(fā)，探討預(yù)算會計的會計主體、會計要素、會計基礎(chǔ)、會計報告等的基本理論是非常必要的。本文對預(yù)算會計要素這一基本理論問題進(jìn)行了初步探討，并對預(yù)算會計要素具有的特殊性做出了較全面的分析研究，目的在于拋磚引玉，引起會計理論工作者對預(yù)算會計基本理論的關(guān)注與重視。

[參考文獻(xiàn)]

l、中華人民共和國財政部：財政總預(yù)算會計制度，行政單位會計制度、事業(yè)單位會計準(zhǔn)則、事業(yè)單位會計制度，1997年、1998年開始實施

2、荊新：非營利組織會計準(zhǔn)則理論框架，北京，清華大學(xué)出版社，1997

篇2

關(guān)鍵詞：預(yù)算會計；基本理論

隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)改革的逐步推進(jìn)，中國會計體系跟隨市場經(jīng)濟(jì)改革的步伐也進(jìn)行了一系列改革，日漸完善的企業(yè)會計體系對預(yù)算會計提出了更大的挑戰(zhàn)。深化預(yù)算會計的改革，涉及到會計理論體系的諸多問題，對預(yù)算會計的基本理論問題研究將為預(yù)算會計改革探明道路，保證改革的方向正確。

一、預(yù)算會計的重要性

預(yù)算會計是會計學(xué)的兩大分支之一，會計按照反應(yīng)與監(jiān)督的對象不同，可以分為企業(yè)會計與預(yù)算會計。企業(yè)會計與預(yù)算會計側(cè)重點不同，對企業(yè)會計來說，業(yè)務(wù)重點是對于在生產(chǎn)與流通環(huán)節(jié)之中的各種會計業(yè)務(wù)；而預(yù)算會計則側(cè)重對于分配以及社會消費環(huán)節(jié)。嚴(yán)格來說，預(yù)算會計是各級政府財政部門和事業(yè)行政單位核算、反映和監(jiān)督中央與地方預(yù)算以及事業(yè)行政單位收支預(yù)算執(zhí)行的會計。預(yù)算會計，是有屬于其自身特殊的特征和性質(zhì)的，公共性、財政性是其顯著特點，但最為關(guān)鍵的，還是其自帶的非營利性質(zhì)。預(yù)算管理是預(yù)算會計的中心。經(jīng)濟(jì)和社會事業(yè)發(fā)展是預(yù)算會計的目的，所以，預(yù)算會計主要適用于政府以及事業(yè)行政單位；與之相反的企業(yè)會計的中心則是資本與資金的循環(huán)，其目的是營利，所以企業(yè)會計是主要被使用與各類企業(yè)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講，利潤的最大化毫無疑問是企業(yè)活動的最根本目的，但是，政府與事業(yè)行政單位與企業(yè)不同，它們的活動目的是實現(xiàn)社會效益和宏觀經(jīng)濟(jì)效益最大化，往往具有很濃重的公益色彩。因此，作為國家在財務(wù)方面管理的基礎(chǔ)和進(jìn)行宏觀管理的手段的預(yù)算會計在當(dāng)今有著無與倫比的作用。

二、預(yù)算會計的基本問題

(一)會計主體

會計主體是指會計的活動的服務(wù)對象。一個會計主體的必須條件是擁有一定資產(chǎn)、承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)、能夠獨立地進(jìn)行財務(wù)活動，并且能夠?qū)嵭歇毩⒑怂?。會計主體的功能是可以劃定會計活動的邊限。會計活動必須在會計主體所限定的范圍內(nèi)進(jìn)行。對于預(yù)算會計來說，主體就是為之服務(wù)的政府財政部門和事業(yè)單位。預(yù)算會計與企業(yè)會計相比，具有較強的統(tǒng)一性和宏觀性，由于預(yù)算會計的對象都基本都具有非營利性，所以，預(yù)算會計又被稱為非營利組織會計。

(二)會計基礎(chǔ)

所謂會計基礎(chǔ)，就是用來確認(rèn)與記錄收支的標(biāo)準(zhǔn)。資金運動是會計的操作對象。任何收支都有已經(jīng)被固定的運動過程，在會計制度中用來確定收支的標(biāo)準(zhǔn)都應(yīng)該有十分明確規(guī)定，我國確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定從會計學(xué)的角度被稱為“會計基礎(chǔ)”。預(yù)算會計的對象的經(jīng)濟(jì)活動都是具有特殊性的，一是營利不是預(yù)算會計的對象基本目的，但是，業(yè)務(wù)中有償服務(wù)是存在的，其中有的甚至還可以盈利。二是預(yù)算會計的對象的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可以被分為一般的收入與支出業(yè)務(wù)與經(jīng)營的收入與支出支業(yè)務(wù)，對經(jīng)營收入與支出業(yè)務(wù)來說，成本核算是必須的。預(yù)算會計的限定將經(jīng)濟(jì)活動分為事業(yè)活動、經(jīng)營活動兩類，并且進(jìn)行明確規(guī)定，對事業(yè)單位來說，在一般情況下實行收付實現(xiàn)制的會計基礎(chǔ)，但是，收支核算權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)是允許使用的。而主要考量因素是事業(yè)單位在市場經(jīng)濟(jì)中的經(jīng)濟(jì)地位。

(三)會計要素

會計要素，是指會計對象的構(gòu)成要素，是用來對會計對象的基本分類手段。會計要素有利于會計方面的科目設(shè)置，還對設(shè)計會計報表這一難題有重要的幫助作用。預(yù)算會計的對象是政府和事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動中的資金收支以及形成的資產(chǎn)與負(fù)債等。中國在1998年1月1日推行的新預(yù)算會計制度中，融合了對企業(yè)會計改革的經(jīng)驗與國外的主流方式，將預(yù)算會計的會計要素分為五個要素。分別為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。被確定的這五個會計要素之間關(guān)系為資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入。這不僅是當(dāng)前我國復(fù)式帳建立的基礎(chǔ)，也是會計從業(yè)人員在設(shè)計會計報表結(jié)構(gòu)時所需要的最基本條件。

(四)會計報告

在我國，比較通用的預(yù)算會計報表是由行政單位會計報表、總預(yù)算會計報表和事業(yè)單位會計報表三表構(gòu)成的。三種報表包括兩張主表，即資產(chǎn)負(fù)債表與收入支出表，除兩張主表外還有會計報表附注和附表等。為幫助使用者理解報表內(nèi)容對報表有關(guān)項目進(jìn)行解釋是會計報表附注使用的主要原因，主要有主要使用的會計方式、預(yù)算執(zhí)行說明。附表是用來對重要內(nèi)容作出補充的報表。預(yù)算會計中基本數(shù)字表是最為特殊的又重要的附表。其主要用來反映事業(yè)單位機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員情況、設(shè)備情況和工作成果的報表。重要程度并不亞于主表，因為對于事業(yè)單位來說，業(yè)績評價時非經(jīng)濟(jì)指標(biāo)也是極其重要的參考依據(jù)。

三、結(jié)語

社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與財政改革的正在逐步前進(jìn)，事業(yè)單位對預(yù)算會計的統(tǒng)籌更加依賴，因此，預(yù)算會計體系無論從理論上還是在實踐上，都需要會計從業(yè)人員的進(jìn)一步理解與應(yīng)用.

參考文獻(xiàn)：

[1]孫建麗.預(yù)算會計體系基本理論的探討[J].內(nèi)蒙古科技與經(jīng)濟(jì)，2002，08：21-22.

[2]趙建勇.預(yù)算會計若干基本理論問題的研究[J].財經(jīng)研究，1999，06：59-63.

[3]王秀蓮.預(yù)算會計若干基本理論問題探討[J].山西經(jīng)理管理干部學(xué)院學(xué)報，2000，02：52-53.

[4]馬國賢，叢樹海，蔣洪.現(xiàn)代政府預(yù)算若干理論問題研究[J].財政研究，2001，10：8-13.

篇3

一、政府會計的定義與構(gòu)成要素

(一)政府會計的定義政府會計是以政府作為會計核算主體，用于確認(rèn)計量、記錄政府接受人民委托管理國家資源、國有資產(chǎn)，報告政府運行信息以及政府對公共財務(wù)資源管理業(yè)績和履行受托責(zé)任情況的會計系統(tǒng)。政府會計通常應(yīng)包括目前的總預(yù)算會計、行政單位會計和公立非企業(yè)化管理的事業(yè)單位會計。

我國相關(guān)制度中沒有“政府會計”這一名稱。只有“預(yù)算會計”。預(yù)算會計體系包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計等。預(yù)算會計主要反映預(yù)算的執(zhí)行情況。其核算對象過于狹窄，只是英美模式政府會計的一部分。1998年進(jìn)行的財政改革并沒有涉及到“政府”這個層面，政府受托管理的國家資源、國有資產(chǎn)以及國家債權(quán)債務(wù)的變動情況及國家的財務(wù)狀況依然沒有作為會計的對象。同時，我國現(xiàn)行的預(yù)算管理改革實行部門預(yù)算、政府采購、國庫單一賬戶制度。部門預(yù)算在客觀上要求整合政府會計體系，以便編制政府層面財務(wù)報告及匯編本級總預(yù)算，從而反映一級政府的受托責(zé)任。國庫單一賬戶制度使財政總預(yù)算會計和行政單位會計趨向于以一級政府為核心，核算整個政府的財務(wù)狀況和政府的收支情況，即可整合為統(tǒng)一的政府會計。政府采購制度的實施，為總預(yù)算會計跟蹤和記錄機(jī)構(gòu)層的交易提供了可能，從而促進(jìn)財政總預(yù)算會計和行政單位會計合并為政府會計。

(二)政府會計的構(gòu)成要素政府會計的要素構(gòu)成目前主要流行“五要素論”、“三要素論”和“六要素論”?！拔逡卣摗闭J(rèn)為會計要素是由資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出構(gòu)成，“三要素論”則認(rèn)為應(yīng)是收入、支出與基金余額，而“六要素論”則認(rèn)為是資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出、基金與結(jié)余構(gòu)成?！拔逡卣摗迸c“六要素論”的區(qū)別，實際是我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展、國內(nèi)會計行業(yè)日趨國際化的產(chǎn)物。

二、治理視角下政府會計存在的不足

(一)體系不統(tǒng)一、不規(guī)范我國現(xiàn)行預(yù)算會計按照組織類別設(shè)立，包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計三個相對獨立的組成部分。各組成部分獨立核算，分別采用不同的會計制度，記錄不同的單位在不同階段的經(jīng)濟(jì)事項，而且核算重心各不相同。各組成部分之間相互分離，協(xié)調(diào)性較差，缺乏統(tǒng)一的客觀基礎(chǔ)，不能形成有機(jī)整體，不利于全面、準(zhǔn)確地反映政府資金的運行情況，不利于政府財務(wù)報告的生成及披露，也影響了財政管理的效果。

(二)核算范圍偏窄，不能全面反映政府資金運動我國現(xiàn)行預(yù)算會計僅僅反映預(yù)算資金的執(zhí)行情況，核算內(nèi)容主要是財政收支活動，沒有覆蓋全部會計要素，對政府受托管理的資源、政府債權(quán)債務(wù)資金、社會保障基金等情況沒有進(jìn)行全面反映。一方面，政府對國有企業(yè)、國有控股公司投出的資本。一般列為當(dāng)年預(yù)算支出，不反映投資形成的產(chǎn)權(quán)；國有資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓所得，一般列為當(dāng)年預(yù)算收入，不反映政府投資資產(chǎn)的減少、這無法反映政府產(chǎn)權(quán)的規(guī)模、增減變動及國有權(quán)益的保全情況，不能及時為國有資本金的管理和調(diào)控提供科學(xué)依據(jù)。另一方面，固定資產(chǎn)的核算和反映欠缺。目前，總預(yù)算會計不核算和反映政府的固定資產(chǎn)。政府固定資產(chǎn)的形成可以看作是政府歷年資金分配形成的資產(chǎn)存量，缺少這類信息則無法體現(xiàn)政府資金運動的全貌，不能準(zhǔn)確反映政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本情況，不利于政府資金的有效使用，不利于加強財政管理和監(jiān)督。

(三)缺乏科學(xué)、規(guī)范的政府財務(wù)報告制度政府財務(wù)報告應(yīng)該是一種通用的、全面而系統(tǒng)地反映政府財務(wù)狀況和運行情況的規(guī)范化的信息披露方式。迄今為止，我國還沒有實行政府財務(wù)報告制度。雖然財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計各有一套財務(wù)報表，但存在著諸多不足：一是政府財務(wù)報告的內(nèi)容不完整。長期以來，預(yù)算會計僅側(cè)重預(yù)算資金收支，結(jié)余情況的核算和反映，對于政府固定資產(chǎn)及其使用情況、政府資本金、債權(quán)債務(wù)、公共產(chǎn)品與服務(wù)成本等有關(guān)信息缺乏披露，政府財務(wù)報告的內(nèi)容不能全面、準(zhǔn)確地反映政府財務(wù)狀況，也不能反映政府績效情況。二是政府財務(wù)報告的公布形式比較簡單。目前政府以向同級人大報送政府預(yù)算和決算的形式向社會公眾披露預(yù)算會計信息，財務(wù)報告與審計報告相分離，財務(wù)報告的公允性受到質(zhì)疑，不利于社會公眾了解政府整體財務(wù)狀況以及監(jiān)督政府資金運動過程和結(jié)果。

三、治理視角下政府會計改革的措施

(一)科學(xué)界定政府會計的核算范圍，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制隨著事業(yè)單位改革的深化，事業(yè)單位逐步走向市場化管理，原來的核算制度很難適應(yīng)當(dāng)前和今后預(yù)算管理的實際情況，如原來屬于全額預(yù)算撥款的學(xué)校，據(jù)有關(guān)資料反映，學(xué)校通過各類創(chuàng)收，目前財政資金占學(xué)校總資金已不足60％，全額的概念已不再存在。各類社團(tuán)組織目前同樣執(zhí)行預(yù)算會計制度，但按政府會計的內(nèi)涵應(yīng)不在政府會計的范圍內(nèi)，因此對政府會計的核算范圍應(yīng)重新確定。

隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的完善和公共財政框架的構(gòu)筑以及部門預(yù)算、國庫集中支付制度、政府采購等改革的不斷深入，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計改革已成為財政體制改革中的重要方向。權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計對支持績效導(dǎo)向的政府預(yù)算改革鑒別、控制財政風(fēng)險以及改進(jìn)長期資產(chǎn)管理有重要作用，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計改革對我國經(jīng)濟(jì)體制改革和政治體制改革具有重要意義。是政府轉(zhuǎn)型的需要。權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計改革過程中最突出的問題是政府、官員、公眾及經(jīng)濟(jì)學(xué)家的質(zhì)疑，但任何改革都牽一發(fā)而動全身，必須權(quán)衡各方面利害關(guān)系，將損失和成本降低到最小。權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是財政體制改革的內(nèi)在要求，也是完善政府預(yù)算會計信息的需要。

(二)建立政府財務(wù)報告制度要進(jìn)行政府會計的改革，就必須使政府財務(wù)報告從現(xiàn)行的預(yù)算執(zhí)行情況報告擴(kuò)展為系統(tǒng)、全面的政府財務(wù)報告。要建立和健全我國政府財務(wù)報告體系，使財務(wù)報告涵蓋所有相關(guān)的政府財務(wù)活動內(nèi)容。政府財務(wù)報告應(yīng)包括財務(wù)報告主體、財務(wù)報告組成單位和財務(wù)報告內(nèi)容。財務(wù)報告主體一般分為基金和政府單位?；饘用尕攧?wù)報表應(yīng)著重提供預(yù)算執(zhí)行情況、國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)及保值增值方面的信息、社會保障基金管理和使用情況的信息等。政府單位層面財務(wù)報表應(yīng)根據(jù)法律規(guī)定編制財務(wù)報告，將各種基金財務(wù)報告匯總、合并成政府單位主體的財務(wù)報告，以全面反映政府受托責(zé)任的履行情況。此外，政府部門還應(yīng)對財務(wù)報表進(jìn)行解釋和介紹，為讀者提供通俗易懂的財務(wù)信息。財務(wù)報告的組成單位應(yīng)除了包含總預(yù)算單位及行政單位外還應(yīng)包含各黨派、人民團(tuán)體、國有一般事業(yè)單位和國有企業(yè)及占有國有資產(chǎn)的其他企業(yè)中由國家享有的國有資產(chǎn)權(quán)益，包括產(chǎn)權(quán)和收益權(quán)。財務(wù)報告的內(nèi)容應(yīng)根據(jù)政府的財務(wù)活動、承擔(dān)受托責(zé)任的情況及政府財務(wù)報告使用者的需求加以研究。

(三)建立績效預(yù)算評價體系績效預(yù)算是市場經(jīng)濟(jì)條件下政

府管理模式發(fā)展到一定階段。進(jìn)一步加強公共支出管理，提高財政資金有效性的客觀選擇?？冃ьA(yù)算不僅是預(yù)算方法的一種創(chuàng)新，而且是政府預(yù)算會計管理理念的一次革命?？冃ьA(yù)算就是將政府預(yù)算建立在可衡量的績效基礎(chǔ)上，強調(diào)的是“結(jié)果導(dǎo)向”。對于政府部門來說。公眾對政府提供公共服務(wù)的質(zhì)量與成本的關(guān)注，有助于促進(jìn)政府決策程序的規(guī)范化和民主化；績效目標(biāo)的確立、績效考評的執(zhí)行及績效評價結(jié)果的公開，有助于強化政府部門的責(zé)任；績效預(yù)算賦予了政府部門更大的預(yù)算執(zhí)行權(quán)，有助于促使政府部門按照成本效益原則優(yōu)化資源配置。對于財政部門來說，績效預(yù)算改革有助于促進(jìn)財政管理方式的創(chuàng)新與變革，有助于提高財政資金的使用效率。在我國，績效預(yù)算改革應(yīng)當(dāng)是在繼續(xù)推進(jìn)政府預(yù)算管理與會計的各項改革基礎(chǔ)上建立起完善的績效評價體系，將績效預(yù)算的理念引入到我國的政府預(yù)算管理與會計中。具體內(nèi)容包括：

(1)確定績效評價內(nèi)容。我國政府預(yù)算績效評價應(yīng)涵蓋政府所有的公共支出，績效評價的內(nèi)容應(yīng)不僅包括“量”的考評還應(yīng)包括“質(zhì)”的考評，具體來說有四個方面：一是績效目標(biāo)的合理性、科學(xué)性評價，即要求各部門在向財政部門申報預(yù)算資金項目時，應(yīng)當(dāng)制定合理、科學(xué)、明確的績效目標(biāo)，使之與預(yù)算執(zhí)行結(jié)果掛鉤，并作為編制績效預(yù)算的基礎(chǔ)和依據(jù)。二是財務(wù)評價，即對項目資金的落實與使用、經(jīng)費投入與產(chǎn)出比較、財務(wù)信息質(zhì)量、財務(wù)管理狀況等方面進(jìn)行評價。三是對績效目標(biāo)完成情況的評價，即通過對項目實際執(zhí)行情況與績效目標(biāo)的對比分析，評價績效目標(biāo)的實現(xiàn)程度，并對其原因進(jìn)行分析。四是持續(xù)效能及影響力的評價，即對項目完成后產(chǎn)生的效用及其對經(jīng)濟(jì)、社會、環(huán)境等方面的影響進(jìn)行評價。

(2)建立績效評價指標(biāo)體系，編制產(chǎn)出與績效分析表。績效評價首先要求建立完整的財政預(yù)算支出績效評價指標(biāo)體系，使項目的績效目標(biāo)能夠量化和具體化，為評價各類項目的績效提供技術(shù)支持。最直接的績效評價指標(biāo)是計算投入產(chǎn)出比，由于政府預(yù)算的特殊性，應(yīng)根據(jù)不同部門來設(shè)定績效評價指標(biāo)，如對警察的績效評價不能只片面地強調(diào)逮捕人數(shù)的多少或犯罪率的高低，還應(yīng)特別注意績效評估對其行為的影響。最后，在指標(biāo)執(zhí)行的基礎(chǔ)上，應(yīng)編制產(chǎn)出與績效分析表以評價其業(yè)績。

參考文獻(xiàn)：

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關(guān)鍵詞：國庫會計 雙重屬性 會計理論 制度梗阻

一、我國國庫會計的雙重屬性

（一）國庫與國庫會計

“國庫是國家金庫的簡稱，是專門負(fù)責(zé)辦理國家預(yù)算資金收納和支出的機(jī)關(guān)。國家的全部預(yù)算收入都要納入國庫，一切預(yù)算支出都由國庫進(jìn)行撥付?！眹鴰斓亩x明確指出，國庫是負(fù)責(zé)公共財政體制下政府預(yù)算資金具體收支的特殊機(jī)構(gòu)，核心職能是辦理預(yù)算資金的收付，國庫管理從屬于國家預(yù)算管理。因此，從國家預(yù)算角度看，國庫會計作為國庫職能的重要基礎(chǔ)和載體，是國家預(yù)算會計體系的重要組成部分，在會計屬性上屬于預(yù)算會計范疇，在資金運動上是連接稅收資金和財政資金的紐帶，在業(yè)務(wù)核算上憑證使用、科目設(shè)置、核算內(nèi)容分類、預(yù)算收支報表編報等必須滿足國家預(yù)算執(zhí)行工作的要求，與稅收會計、財政總預(yù)算會計和行政事業(yè)單位會計共同服務(wù)預(yù)算管理和執(zhí)行，具有預(yù)算會計的屬性。

（二）人民銀行經(jīng)理國庫制度與國庫會計

1985年國務(wù)院頒布的《中華人民共和國國家金庫條例》明確指出由人民銀行具體經(jīng)理國庫，負(fù)責(zé)辦理國家預(yù)算資金收支，人民銀行經(jīng)理國庫制度正式確立。此后，1994年頒布的《中華人民共和國預(yù)算法》和1995年頒布的《中國人民銀行法》都為人民銀行經(jīng)理國庫奠定了法律基礎(chǔ)。到目前為止，我國國庫管理體制已經(jīng)具備了完善的組織體系，人民銀行及分支機(jī)構(gòu)分別設(shè)立國庫部門負(fù)責(zé)經(jīng)理各級國庫，并開通了大額支付系統(tǒng)、小額支付系統(tǒng)和同城票據(jù)交換系統(tǒng)加快財政資金清算速度，國庫制度體系全面建立。從人民銀行經(jīng)理國庫角度看，國庫是人民銀行履行經(jīng)理國庫職責(zé)而專門設(shè)置的職能部門，國庫會計納入人民銀行會計體系統(tǒng)一管理，要嚴(yán)格遵守《中國人民銀行會計基本制度》規(guī)定，需運用銀行會計在賬戶設(shè)置、賬務(wù)平衡、賬務(wù)記載的方法及資金清算渠道，反映國庫業(yè)務(wù)引起的中央銀行資金流動情況，具有銀行會計的屬性。

（三）我國國庫會計兼具預(yù)算會計與銀行會計雙重屬性

國庫的基本職能和我國國庫管理體制決定了我國國庫會計兼具預(yù)算會計和銀行會計的雙重屬性。一方面，國庫會計作為國家預(yù)算執(zhí)行的一項基礎(chǔ)性工作，通過辦理國庫預(yù)算收支業(yè)務(wù)實現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行作用，國家的一切預(yù)算收入由國庫會計一筆一筆收納，國家的一切預(yù)算撥款由國庫會計逐筆撥付；通過國庫會計資料數(shù)據(jù)的整理和分析，提供國庫資金現(xiàn)金流量和存量信息，從而為宏觀決策提供參考，國庫會計是預(yù)算會計體系的重要構(gòu)成，預(yù)算會計屬性是國庫會計的職能屬性和本質(zhì)屬性，是第一位的。另一方面，國庫會計反映的是各項國庫業(yè)務(wù)引起的納入國庫單一賬戶的財政資金的流動情況，會計核算的過程就是資金流動過程，國庫會計以資金安全性、流動性管理為核心，確保資金運行安全高效，需充分學(xué)習(xí)和借鑒中央銀行會計核算方法、賬戶設(shè)置及清算渠道，進(jìn)行資金收支及核算，因此銀行會計屬性是國庫會計的方法屬性，是服務(wù)性的。人民銀行經(jīng)理國庫制度實現(xiàn)了國庫會計的預(yù)算會計屬性和銀行會計屬性的有機(jī)結(jié)合，二者的結(jié)合點是各類國庫業(yè)務(wù)引起的納入國庫單一賬戶的財政資金運動。

二、基于雙重屬性視角的我國國庫會計基本問題

（一）國庫會計目標(biāo)

會計目標(biāo)是指會計所要達(dá)到的目的或要得到的結(jié)果，體現(xiàn)會計信息使用者的要求。國庫會計的雙重屬性決定了國庫會計信息使用者既關(guān)注人民銀行作為政府指定的受托人經(jīng)理國庫的履職情況，又關(guān)注政府及相關(guān)部門作為公眾的受托人對于公共財政資金的使用管理情況及國家預(yù)算收支信息。因此，國庫會計目標(biāo)也具有雙重性：從預(yù)算會計角度看，國庫會計要為各級政府及其財政部門提供有助于宏觀調(diào)控決策的預(yù)算收支情況，以及國庫資金流量和存量信息，為國家宏觀財政政策、貨幣政策制定、執(zhí)行和調(diào)整提供重要決策有用信息；從銀行會計角度看，國庫會計應(yīng)反映人民銀行經(jīng)理國庫責(zé)任履行情況，即人民銀行國庫部門作為專門機(jī)構(gòu)辦理預(yù)算資金收支的履職情況。

（二）國庫會計主體

會計主體用以界定會計核算與報告的空間范圍，為確定特定單位所掌握的經(jīng)濟(jì)資源和進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)提供了基礎(chǔ)，也為規(guī)定有關(guān)記錄和報表所涉及的范圍提供了基礎(chǔ)。在會計主體的基本概念中，存在會計記賬主體和會計報告主體之別，在國庫會計實務(wù)中顯著存在記賬主體和報告主體不一致的情況。國庫會計的雙重屬性和雙重目標(biāo)決定了國庫會計主體的應(yīng)采用雙重視角：從預(yù)算會計角度看，國庫是負(fù)責(zé)預(yù)算資金具體收支的特殊機(jī)構(gòu)，通過國庫會計活動核算和監(jiān)督各級政府預(yù)算收支業(yè)務(wù)，國庫會計記賬主體是人民銀行國庫，報告主體是各級政府；從銀行會計角度看，國庫作為人民銀行職能部門，通過國庫會計活動核算和監(jiān)督國庫業(yè)務(wù)引起的人民銀行資金運動情況，并將核算結(jié)果反映在人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表上，國庫會計記賬主體是人民銀行國庫部門，報告主體是人民銀行。另外，國庫會計記賬主體可根據(jù)國庫會計服務(wù)功能擴(kuò)充進(jìn)一步拓展，如隨著國庫服務(wù)種類增加，有的地方將工會經(jīng)費直接繳入國庫，國庫會計對工會經(jīng)費收支結(jié)存情況進(jìn)行核算和報告，各級工會成為國庫會計的報告主體。

篇5

關(guān)鍵詞：企業(yè)會計；預(yù)算會計；比較

預(yù)算會計與企業(yè)會計是會計學(xué)科的兩大分支。預(yù)算會計是以事業(yè)單位實際發(fā)生的各項業(yè)務(wù)為對象，記錄、反映和監(jiān)督事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行過程及其結(jié)果的專業(yè)會計，它適用于各級政府部門和行政事業(yè)單位以及其他非盈利組織，具有公共性、非營利性和財政性的特點。而企業(yè)會計是以營利為目的，以貨幣為主要計量形式，采用特定方法，對企業(yè)資金的籌集、使用、耗費、回收和分配進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、全面、綜合的核算與監(jiān)督，為有關(guān)方面提供可靠、有用的財務(wù)信息，與營利活動密切相關(guān)。因此，兩者雖有很多不同之處，但同時也有很多聯(lián)系。

1預(yù)算會計與企業(yè)會計的聯(lián)系

首先，我國政府與各級行政部門事業(yè)單位采用的財政供給型管理方式和報賬制會計管理模式是與我國計劃管理體制相適應(yīng)的，對過去我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)起到了重要的保障和促進(jìn)作用。隨著我國經(jīng)濟(jì)和財政改革的不斷深入和完善，預(yù)算會計的職能也隨之相應(yīng)地拓寬和發(fā)展，會計主體地位不斷變化和加強，絕大部分國有非盈利單位一改過去純國撥經(jīng)費收支的局面，收支項目和內(nèi)容呈多元化勢態(tài)，并強調(diào)成本核算，從只注重現(xiàn)金收付走上了現(xiàn)金收付與資金使用效率并重的軌道。這一變化導(dǎo)致部分事業(yè)單位與企業(yè)會計的差別逐漸減少，二者有著逐漸趨同的發(fā)展方向。再者，兩者有很多共同點。第一，兩者的會計基本假設(shè)是相同的，即會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量；第二，兩者在會計核算的原則上也有相同之處，例如真實性原則、相關(guān)性原則、可比性原則等；第三，兩者的會計要素方面的確存在一定的差異，但是在內(nèi)容和方法上也有共同點，企業(yè)會計要素包括了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤，而預(yù)算會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。

2預(yù)算會計與企業(yè)會計的不同點及其研究

2.1核算基礎(chǔ)不同。預(yù)算會計采用的核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，而企業(yè)會計采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實現(xiàn)制是以款項實際收付為標(biāo)準(zhǔn)來處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，確定本期收入和費用，計算本期盈虧的會計處理基礎(chǔ)。收付實現(xiàn)制簡單明了，對于幾乎不發(fā)生復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的事業(yè)單位以及非營利性組織，能使賬務(wù)更加清晰明確，但是對于經(jīng)營性收支，則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制是以應(yīng)收應(yīng)付作為標(biāo)準(zhǔn)來處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，確定本期收入和費用以計算本期盈虧的會計處理基礎(chǔ)。有時，企業(yè)發(fā)生的收支業(yè)務(wù)與交易事項本身并不完全一致，為了明確會計核算的確認(rèn)基礎(chǔ)，更真實地反映特定時期的財政狀況與經(jīng)營成果，因此企業(yè)在核算過程中采用以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為基礎(chǔ)。

2.2兩者會計制度不同。企業(yè)會計制度在會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。其中：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益；其次在所有者權(quán)益列報中，所有者權(quán)益包括：實收資本（股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤，其收入主要來自等價交換取得，即交換易收入；合算原則有13個分別包括，客觀性原則、相關(guān)性原則、可比性原則、一貫性原則、及時性原則、明晰性原則、實質(zhì)重于形式、重要性原則、配比原則、歷史成本原則、謹(jǐn)慎性原則、劃分資本性支出與收益性支出、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。在會計報表分，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表。預(yù)算會計制度的要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。其中：資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)；在凈資產(chǎn)中，凈資產(chǎn)包括：事業(yè)基金、固定基金、專用基金，收入主要來自政府財政撥款；在會計合算原則中有11個原則，分別為真實性原則、相關(guān)性原則、可比性原則、一致性原則、及時性原則、明晰性原則、重要性原則、配比原則、實際成本原則、?？顚Ｓ迷瓌t、收付實現(xiàn)制原則。在會計報表分，資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表。

2.3所用的會計科目不同。在處理同一業(yè)務(wù)時，預(yù)算會計和企業(yè)會計分錄形式相同，借貸方向相同，但因不同制度所規(guī)定的會計科目名稱不同而將有關(guān)內(nèi)容分別記入不同賬戶。3兩種制度轉(zhuǎn)換銜接的基本原則預(yù)算會計和企業(yè)會計轉(zhuǎn)換銜接的基本原則包括以《企業(yè)會計制度》為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整原則、追溯調(diào)整原則、符合公認(rèn)原則、特別處理原則、重要性原則、明確調(diào)整程序原則。綜上所述，我國預(yù)算會計和企業(yè)會計雖然在制度上有很多不盡相同地方，但是兩者也有很多聯(lián)系。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，以及預(yù)算管理制度的改革，現(xiàn)行預(yù)算會計已無法滿足現(xiàn)階段公共財政管理需要，使得現(xiàn)行預(yù)算會計制度中的核算內(nèi)容、核算方法等需要進(jìn)一步改革，以適應(yīng)部門預(yù)算、國庫單一賬戶、政府采購等改革的要求，因此在未來，預(yù)算會計會慢慢向企業(yè)會計靠攏，使得自身更加完善。

參考文獻(xiàn)

[1]孔凡芹.事業(yè)單位與企業(yè)會計準(zhǔn)則趨同分析[J].中國集體經(jīng)濟(jì)，2010（10）.

篇6

【關(guān)鍵詞】會計；核算；內(nèi)容；分析

0.引言

我國現(xiàn)行預(yù)算會計確立了五個會計要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。其中，資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)三個要素構(gòu)筑資產(chǎn)負(fù)債表，所以也稱為資產(chǎn)負(fù)債表要素；收入和支出兩個要素構(gòu)筑收入支出表，所以也稱為收入支出表要素。下面就對預(yù)算會計要素有關(guān)問題進(jìn)行探討。

1.關(guān)于負(fù)債表的三個要素

在資產(chǎn)負(fù)債表三個要素資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)中，資產(chǎn)、負(fù)債是所在組織（營利組織一企業(yè)、非營利組織一財政、行政和事業(yè)單位）共有的會計要素，而凈資產(chǎn)是預(yù)算會計有的。它們之間的關(guān)系等式為：資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)。在預(yù)算會計中，資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)（企業(yè)會計中稱為所有者權(quán)益）三個要素有著不同于在企業(yè)會計中的特點。主要表現(xiàn)如下：

1.1行政事業(yè)單位的資產(chǎn)通常不使用“擁有或控制”這一企業(yè)會計常用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而使用“占用或使用”這一標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)資產(chǎn)。因為行政事業(yè)單位的資產(chǎn)具有取得的無償性和使用的非經(jīng)營性或非盈利性的特點（除了事業(yè)單位的附屬企業(yè)和已納入企業(yè)會計核算體系的事業(yè)單位），凡是行政單位的資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業(yè)務(wù)收入去購買。

1.2預(yù)算會計中資產(chǎn)有限定性和非限定性之分。資產(chǎn)的限定性，是指資產(chǎn)的提供者（包括撥款人和贈與人）對所提供的資產(chǎn)規(guī)定一定的限制，撥款人和贈與人通常是以通過法規(guī)、行政命令或協(xié)議等方式對其所提供的資產(chǎn)附加限制，接受資產(chǎn)的非營利組織必須給予以遵守。從時間角度看，限定性有暫時性限定和永久性限定之分。與此相對應(yīng)，其他資產(chǎn)可歸為非限定性資產(chǎn)。資產(chǎn)的限定性是非營利組織區(qū)別于營利組織的一個獨特方面。

1.3非營利組織的負(fù)債主要表現(xiàn)為流動負(fù)債。如財政總預(yù)算會計的負(fù)債主要表現(xiàn)為高信用的國債以及因財政周轉(zhuǎn)金的融通而形成的借入財政周轉(zhuǎn)金和因體制結(jié)算而形成的與上級往來等流動負(fù)債；由于國家規(guī)定行政事業(yè)單位都不得以發(fā)行債券的方式來籌集長期資金，同時銀行也一般只對其提供短期借款而基本上很少提供長期貨款，所以行政事業(yè)單位的負(fù)債主要是流動負(fù)債。因而非營利組織基本不存在資本結(jié)構(gòu)問題及利用杠桿作用問題，但是這卻是以盈利為目的的經(jīng)營性組織企業(yè)必須考慮的問題。

1.4預(yù)算會計中資產(chǎn)與負(fù)債的差額采用“凈資產(chǎn)”稱謂，這與國際通行的用法一致。企業(yè)會計中與之相對的概念是“所有者權(quán)益”，它是各種投資者對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)；同時，它也是與債權(quán)人權(quán)益相聯(lián)系的概念，它們共同構(gòu)成“權(quán)益”概念。顯然預(yù)算會計中的這個差額沒有上述明確的所有者權(quán)益特征。因而在預(yù)算會計中采用“凈資產(chǎn)”命名以區(qū)別于企業(yè)會計的“所有者權(quán)益”命名是很有必要的，也是非常合適的。

2.結(jié)余核算要則

預(yù)算會計中收入支出表的等式關(guān)系為：收入-支出=結(jié)余。其中，收入要素與營利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，“結(jié)余”沒有作為一個會計要素。具體分析如下。

2.1非營利組織的收入具有以下非凡性 從性質(zhì)看，非營利組織取得的收入是為了補償支出，而不是為了營利；提品或勞務(wù)等活動的價格或收費標(biāo)準(zhǔn)不完全按照市場經(jīng)濟(jì)價值規(guī)律來決定，甚至無償提供或免費服務(wù)。即非營利組織就其所提供的產(chǎn)品或勞務(wù)通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營組織的存續(xù)發(fā)展，另一方面含有補貼性質(zhì)。即有些撥款屬于對低價格、低收費服務(wù)的一種彌補。從口徑看，非營利組織的收入是大口徑的而完全不同于營利組織小口徑收入概念。非營利組織的收入不僅包括業(yè)務(wù)收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈收入和政府性的各類撥款等。

從限定看，非營利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關(guān)于這筆款項有規(guī)定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈收入就屬于限定性的收入。

2.2非營利組織的支出要素在設(shè)計上，需要與收入要素相配合。同時支出與企業(yè)會計的費用相比在許多方面有非凡性。

從功能和目的看，非營利組織的支出有著財政資金再分配以及按照預(yù)算向所屬單位撥出經(jīng)費的性質(zhì)。

從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營利組織的支出也是大口徑的。非營利組織的支出不僅包括費用性支出（狹義費用），還包括資本性支出。

從限定看，與限定收入與非限定性收入的區(qū)分相一致，非營利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財提供者的規(guī)定要求使然。

從成本核算看，非營利組織的產(chǎn)品、勞務(wù)、項目等，需要單獨核算成本的，可以另外單獨核算處理，這并不否認(rèn)支出要素的內(nèi)涵與外延。

2.3結(jié)余是非營利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營利組織不以營利為目的，其收入與支出的確認(rèn)口徑與企業(yè)收入與費用的確認(rèn)口徑有著明顯的差別。非營利組織的結(jié)余與企業(yè)利潤相比，有著明顯的非凡性，主要表現(xiàn)如下：①非營利組織的收入與支出通常也有差額，這個差額并不表現(xiàn)為利潤（或虧損），而表現(xiàn)為結(jié)余（或負(fù)結(jié)余）。但非營利組織并不追求這個余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會計信息。②在性質(zhì)上，非營組織的結(jié)余表現(xiàn)凈資產(chǎn)的變動，其屬性為凈資產(chǎn)，而企業(yè)的利潤表現(xiàn)為所有者權(quán)益的變動。③企業(yè)利潤存在分配問題并且（正）利潤必須履行納稅義務(wù)。非營利組織的結(jié)余一般不存在分配問題。非營利組織正結(jié)余不需履行納稅義務(wù)，負(fù)結(jié)余實質(zhì)上是對凈資產(chǎn)的沖減。④非營利組織的結(jié)余沒有明確的方向性，而企業(yè)利潤表現(xiàn)為貸方余額。⑤非營利組織的結(jié)余有限定性與非限定性只分。限定性結(jié)余是限定性收入與限定性支出相抵后的結(jié)余，非限定性結(jié)余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結(jié)余。

正因為如此，結(jié)余是否作為非營利組織的一個獨立會計要素，存在不同觀點。

贊成把結(jié)余作為一個獨立會計要素的觀點認(rèn)為，如同企業(yè)會計的收入、費用和利潤三要素構(gòu)成企業(yè)“損益表”的基礎(chǔ)一樣，收入、支出和結(jié)余三要素構(gòu)成了預(yù)算會計的第二等式：收入-支出=結(jié)余，可以作為“收入支出表”的基礎(chǔ)，以系統(tǒng)完整地反映非營利組織的收支情況及其結(jié)果。而且關(guān)心非營利組織收支情況及其結(jié)果的會計信息使用者，也當(dāng)然希望能提供有關(guān)結(jié)余的信息。

不贊成把結(jié)余作為一個獨立會計要素的觀點認(rèn)為，其一，結(jié)余的本質(zhì)屬性為凈資產(chǎn)，其作為獨立要素的經(jīng)濟(jì)意義不大。其二，對非營利組織來說，重要的是年度預(yù)算的執(zhí)行情況。結(jié)余作為一個要素，平時無法反映出收支結(jié)余情況的真實結(jié)果，即沒有實際的內(nèi)容。其三，結(jié)余作為預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果，有很大的不確定性，可能有，也可能沒有；可能是貸方余額，也可能是借方余額。那么連余額的方向性都無法確定，作為要素是不合適的。當(dāng)然，最終結(jié)余沒有作為獨立要素。而實際上，不將結(jié)余作為獨立會計要素并不影響預(yù)算收支以及結(jié)余的核算和對預(yù)算執(zhí)行的檢查分析。

篇7

現(xiàn)行預(yù)算會計由財政總預(yù)算會計、行政單位會計以及事業(yè)單位會計組成。目前的預(yù)算會計是極不完善的預(yù)算會計與財務(wù)會計的混合體，既不是真正意義的政府財務(wù)會計，不能全面反映政府的財務(wù)狀況、運營結(jié)果和現(xiàn)金流量，也非真正意義上的政府預(yù)算會計，難以完全發(fā)揮預(yù)算管理的作用。這主要是由于現(xiàn)行預(yù)算會計在確認(rèn)、計量、核算和報告方面存在不足，例如現(xiàn)金制、單一歷史成本模式、會計科目不健全、會計核算方法不足、會計報表體系不科學(xué)等。

(一)不能滿足政府財務(wù)管理的需要

一是無法準(zhǔn)確反映政府的資產(chǎn)狀況。政府的資產(chǎn)始終是以其初始實際成本計量和反映的，在資產(chǎn)持有期間不確認(rèn)減值損失，資產(chǎn)價值可能被高估。在單一歷史成本模式下，貨幣的時間價值得不到反映，資產(chǎn)反映的價值不準(zhǔn)確。具體如下。

(1)部分存貨沒有作為資產(chǎn)確認(rèn)?，F(xiàn)行制度規(guī)定，行政事業(yè)單位庫存材料是大宗購入進(jìn)入庫存的并陸續(xù)耗用的物資。對于數(shù)量不大的辦公用品，隨買隨用的，按購入價值直接列為支出。

(2)無形資產(chǎn)沒有作為資產(chǎn)確認(rèn)。行政單位會計制度沒有無形資產(chǎn)會計科目。在歷史成本模式下，軟件技術(shù)、知識產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)由于沒有歷史成本而無法計量。

(3)對固定資產(chǎn)的核算和反映不全面。主要是固定資產(chǎn)不計提折舊，不能反映固定資產(chǎn)的真實價值。

(4)結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建科目存在的問題。

二是無法準(zhǔn)確反映政府的負(fù)債狀況。在現(xiàn)金制上，當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的政府債務(wù)不確認(rèn)，形成隱性債務(wù)和或有債務(wù)，這可能夸大政府真正可支配的財政資源，掩蓋當(dāng)前財政困難，加大政府未來的財政風(fēng)險。

三是行政運行成本無法進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告。

(1)政府部門核算的支出不能涵蓋其全部的成本信息。在現(xiàn)金制下，資產(chǎn)按照取得時的費用作為支出，不能客觀反映政府部門運轉(zhuǎn)過程中的實際耗費成本。政府部門在現(xiàn)金制基礎(chǔ)上確認(rèn)支出，支出項目基本上只反映行政單位流動資產(chǎn)的耗費，對固定資產(chǎn)的耗費反映不足；只反映有償取得實物的耗費。

(2)沒有為專項資金設(shè)立支出類一級科目。專項資金支出目前是在撥出經(jīng)費和經(jīng)費支出的明細(xì)科目核算，導(dǎo)致明細(xì)核算相當(dāng)復(fù)雜。

(3)缺乏行政運行成本科目，不能準(zhǔn)確地計量機(jī)關(guān)運行成本。

四是政府的財務(wù)績效無法確認(rèn)、計量和報告。由于現(xiàn)金制、資產(chǎn)占用不實、缺乏成本核算等，政府財務(wù)績效評價不準(zhǔn)確。

(1)不能客觀公正地反映政府各期提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的實際耗費與效率水平，不利于對政府活動的效率效果進(jìn)行評價和監(jiān)督，也不利于政府內(nèi)部的效率改進(jìn)。

(2)預(yù)算會計只反映國家財政預(yù)算的收支活動和收支情況，至于這些收入是否合理，有無遺漏流失，支出是否合規(guī)、是否有效益、效果等，則得不到反映。

(3)預(yù)算會計僅核算和反映財政預(yù)算收支情況，對于基本建設(shè)投資以及來自這些投資所產(chǎn)生的權(quán)益等，則未包含在預(yù)算會計的核算范圍。對用于資本性支出的基本建設(shè)投資的效果、經(jīng)常性開支的成本效益等，也沒從會計角度進(jìn)行評價。

五是提供的預(yù)決算報告難以滿足政府財務(wù)管理的需求。

(1)預(yù)算會計報表體系設(shè)計存在缺陷。從總體上看，財務(wù)報表的內(nèi)容過于簡單，沒有披露國有資產(chǎn)預(yù)算、社會保障預(yù)算和債務(wù)收支預(yù)算等會計信息，也沒有提供反映政府績效與成本的信息。從報表結(jié)構(gòu)上看，財務(wù)報表項目設(shè)置不科學(xué)。例如，行政事業(yè)單位的收入和支出項目既在收入支出表中列示，又在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。

(2)提供的財務(wù)信息存在明顯的缺陷。預(yù)算會計過分強調(diào)以預(yù)算管理為中心，忽視了政府部門作為一個獨立的會計主體所應(yīng)反映的必要信息，只側(cè)重披露預(yù)算執(zhí)行情況信息，對報告使用者范圍適用過于狹窄，未能提供政府績效和成本報告，對資產(chǎn)和負(fù)債報告也不充分。

(二)不能滿足政府預(yù)算管理的需要

一是預(yù)算資金計量不準(zhǔn)確，分配預(yù)算的依據(jù)不科學(xué)。政府部門的預(yù)算資金來源多樣化，除財政撥款外，還有預(yù)算外資金。而預(yù)算外資金的確認(rèn)與計量存在一些問題，例如有些預(yù)算外資金沒有按照收支兩條線管理。預(yù)算內(nèi)資金也沒有計量清楚，例如基本支出與項目支出被人為的用于調(diào)節(jié)收支。基本建設(shè)投資被反映在預(yù)算會計外。

二是預(yù)算執(zhí)行方面的問題。現(xiàn)行預(yù)算會計主要披露財政部門的預(yù)算分配信息，沒在統(tǒng)一系統(tǒng)中反映預(yù)算單位的實際執(zhí)行信息，難以反映預(yù)算資金運動全貌，也難以真實、完整地核算國庫集中收付制度和政府采購制度，無法為編制部門預(yù)算、實施零基預(yù)算提供信息，不能客觀反映財政實際結(jié)余和預(yù)算執(zhí)行結(jié)果。

三是預(yù)算執(zhí)行結(jié)果不準(zhǔn)確，不利于正確年終結(jié)轉(zhuǎn)。在年度預(yù)算執(zhí)行過程中，各級財政部門經(jīng)常會遇到預(yù)算已經(jīng)安排，由于各種原因當(dāng)年無法支出，如果按照現(xiàn)金制的要求處理，容易造成當(dāng)年結(jié)余不實，給人為調(diào)節(jié)財政平衡提供技術(shù)缺口，造成財政虛假平衡。

四是單位財務(wù)決算敞口以及部門決算對預(yù)算調(diào)整問題。由于諸多方面的局限，使財政部門對行政事業(yè)單位的決算審批與監(jiān)督檢查工作一直難以深入進(jìn)行，絕大多數(shù)部門單位的年度財務(wù)決算長期敞口。重預(yù)算、輕決算，財政決算審批權(quán)限形同虛設(shè)，財政監(jiān)管缺位。

二、目前政府預(yù)算會計與財務(wù)會計相結(jié)合的兩種觀點

針對現(xiàn)行預(yù)算會計面臨的諸多問題，將現(xiàn)行預(yù)算會計拆分為政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計已被理論界和實務(wù)界廣泛接受，但新的政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計究竟該如何結(jié)合存在不同看法。實務(wù)界主要贊同通過修補現(xiàn)行預(yù)算會計制度來提供兩套信息，即方式一；理論界主要贊同新設(shè)統(tǒng)一的政府預(yù)算會計制度和政府財務(wù)會計制度，即方式二。筆者認(rèn)為方式一和方式二并不沖突，在某些事項上可以選擇方式一，在其他事項上可以選擇方式二。以方式二為主，以方式一為補充。具體而言，在會計制度設(shè)計上選擇方式二，按總預(yù)算、行政單位、事業(yè)單位分別構(gòu)建政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計兩套制度；在報告環(huán)節(jié)選擇方式二，分別提供政府預(yù)算會計報告和政府財務(wù)會計報告，分別滿足內(nèi)外使用者的不同信息需求；在日常會計核算時選擇方式一，通過設(shè)計一整套包括預(yù)算會計科目和財務(wù)會計科目的科目體系，一套人馬，一套核算系統(tǒng)，一次錄入數(shù)據(jù)，一次編制分錄，通過計算機(jī)實現(xiàn)兩套賬自動生成；在會計基礎(chǔ)的上選擇方式二，政府預(yù)算會計仍采用現(xiàn)金制，政府財務(wù)會計則采用修正的應(yīng)計制，以提供成本、績效等信息。方式一和方式二的整合運用要求政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計要適度分離和整合(制度上分離，核算上融合，報告上分離)，以最低的改革成本，滿足實際工作的需要。選擇分設(shè)政府預(yù)算會計制度和政府財務(wù)會計制度主要是為了滿足預(yù)算管理和財務(wù)管理雙重需要，選擇維持目前總預(yù)算、行政單位和事業(yè)單位的劃分來設(shè)計新會計制度是為了不增加工作量和與行政管理體制相銜接。

三、政府預(yù)算會計與財務(wù)會計相結(jié)合的新思考

(一)整體思路

筆者構(gòu)建的政府會計體系由財政總預(yù)算預(yù)算會計制度和財政總預(yù)算財務(wù)會計制度、行政單位預(yù)算會計制度和行政單位財務(wù)會計制度、事業(yè)單位預(yù)算會計制度和事業(yè)單位財務(wù)會計制度組成。一是建立專門用于追蹤整個預(yù)算執(zhí)行過程的政府預(yù)算會計系統(tǒng)，支持國庫集中支付等財政支出管理改革，防范政府部門和預(yù)算單位在預(yù)算執(zhí)行過程對預(yù)算資金的擠占、截留、挪用、超支等道德風(fēng)險行為，以強化財政支出過程對合規(guī)受托責(zé)任的履行。政府預(yù)算會計的建立應(yīng)和國庫集中支付、政府集中采購制度密切結(jié)合起來，明細(xì)賬戶的設(shè)置應(yīng)和政府收支分類改革相匹配；在具有較大財務(wù)自的支出機(jī)構(gòu)中，應(yīng)根據(jù)部門預(yù)算的內(nèi)容和預(yù)算執(zhí)行的各環(huán)節(jié)，建立擁有一套自我平衡賬戶體系的機(jī)構(gòu)預(yù)算會計。二是建立獨立于政府預(yù)算的政府財務(wù)會計體系，關(guān)注和追蹤政府活動的長期結(jié)果和影響，客觀反映政府財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績情況，促進(jìn)和完善政府財務(wù)管理。在此基礎(chǔ)之上，適時建立政府成本會計，對政府履責(zé)所耗費的公共資源進(jìn)行歸集、分?jǐn)偱c核算，它不但能為成本管理與控制提供支持，而且能為外部績效審計、評價以及績效預(yù)算撥款等提供相關(guān)成本信息，最終促進(jìn)政府績效性公共受托責(zé)任的履行。新公共管理的績效管理要求政府財務(wù)會計系統(tǒng)能夠全面、完整、系統(tǒng)地反映政府公共部門的財務(wù)狀況和財務(wù)活動結(jié)果，全面、客觀、真實地反映政府公共部門的成本費用，全面、客觀地反映政府公共部門的受托業(yè)績。構(gòu)建滿足這一要求的政府財務(wù)會計系統(tǒng)需要解決會計模式選擇、應(yīng)計制會計基礎(chǔ)引入、會計對象確定、會計信息披露方式與形式、政府財務(wù)報告體系構(gòu)建等問題。

(二)具體措施

建立以預(yù)算收支為核心的政府預(yù)算會計和以政府及其單位的整個財務(wù)活動為核心的政府財務(wù)會計，從政府會計的組成體系、會計核算模式、會計核算要素和會計科目、財務(wù)報告體系等整個會計確認(rèn)、計量、核算與報告方面進(jìn)行規(guī)范。政府財務(wù)會計側(cè)重反映政府及其部門一切財務(wù)活動情況及其結(jié)果的會計分支，服務(wù)于財務(wù)管理。政府預(yù)算會計側(cè)重核算和報告預(yù)算收支情況和結(jié)果，服務(wù)于預(yù)算管理。

1.重構(gòu)政府財務(wù)會計

一是財務(wù)會計確認(rèn)與計量的改進(jìn)。

(1)財務(wù)會計應(yīng)采用修正應(yīng)計制，采用與企業(yè)會計相似的確認(rèn)原則與計量方法，反映政府財務(wù)狀況與運營業(yè)績。應(yīng)計制應(yīng)逐步引入，先短期項目再長期項目，先會計、后財務(wù)報告、再預(yù)算，先修正應(yīng)計制再完全應(yīng)計制。需要注意的是，我國現(xiàn)行預(yù)算會計主要還是依賴現(xiàn)金制信息，至少是修正現(xiàn)金制信息，如何克服現(xiàn)金制的不足，是需要解決的現(xiàn)實難題。

(2)綜合運用多種計量屬性。例如固定資產(chǎn)計量引入重置成本，以衡量政府持有資產(chǎn)當(dāng)前的市場價格水平，較準(zhǔn)確地反映維持資產(chǎn)再生產(chǎn)能力所需的物質(zhì)補償。無形資產(chǎn)計量引入可變現(xiàn)凈值，以實物資本保持概念為基礎(chǔ)，日常會計處理采用現(xiàn)行售價計量屬性，能使計價在時間和方法上保證一致性，會計信息對各利益方更相關(guān)、更有利于財務(wù)決策。政府投資引入現(xiàn)值，側(cè)重于計量未來，考慮貨幣時間價值，充分反映資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)價值。自然資源和或有負(fù)債適度引入公允價值，有助于反應(yīng)其真實價值。

(3)各會計要素確認(rèn)的關(guān)注點各不相同。①政府資產(chǎn)的確認(rèn)主要關(guān)注非金融資產(chǎn)。絕大部分國家在政府財務(wù)報告中僅要求確認(rèn)金融資產(chǎn)，以反映政府清償負(fù)債或承諾、或者為未來活動提供資金的能力。但金融資產(chǎn)僅是政府受托管理國家資源中的極小部分，大量政府資產(chǎn)以非金融資產(chǎn)的形式存在。非金融資產(chǎn)源于各屆政府項目的產(chǎn)出積累，以及祖先遺留或戰(zhàn)爭中獲取，對其合理披露是評價政府資源管理績效和產(chǎn)出效率的前提。在不影響國家安全的前提下，盡可能地在財務(wù)報告中確認(rèn)并披露更廣泛的政府資產(chǎn)，以反映政府控制資源的整體情況。需計提折舊的資產(chǎn)還須考慮折舊。②政府負(fù)債的確認(rèn)主要關(guān)注推定義務(wù)。目前多數(shù)國家僅確認(rèn)法定義務(wù)，如應(yīng)付工資等。而社會福利引致的巨額未來支出承諾、政治承諾事項、環(huán)境負(fù)債等導(dǎo)致的推定義務(wù)，因其產(chǎn)生時尚未發(fā)生法定義務(wù)，往往未在政府財務(wù)報告中確認(rèn)為負(fù)債。推定義務(wù)的處理可以考慮披露成本和績效評價的需求，采用適當(dāng)方式在表內(nèi)或表外確認(rèn)或披露政府推定義務(wù)。③政府凈資產(chǎn)主要關(guān)注政府履責(zé)能力的持續(xù)性。政府凈資產(chǎn)為負(fù)表示政府現(xiàn)有資源無法履行當(dāng)前和未來的義務(wù)與責(zé)任，需要通過征稅等方式補充額外的經(jīng)濟(jì)資源。而凈資產(chǎn)能否真實反映政府履行責(zé)任的持續(xù)能力，有賴于政府資產(chǎn)與負(fù)債確認(rèn)的合理性與對稱性。④政府收入是政府履行職責(zé)資源耗費的補充，它表示能實際為政府帶來的可支配經(jīng)濟(jì)資源。政府不能采用應(yīng)計制確認(rèn)收入，政府收入的可支配特性決定了政府只有在其有權(quán)動用該項資源時才能確認(rèn)為收入，而不是取得收款權(quán)利就應(yīng)確認(rèn)收入。⑤政府費用應(yīng)與政府履行職責(zé)的情況配比，其合理地確認(rèn)與計量是正確評價政府履責(zé)成本、政府行為效率和效果的前提。為了全面反映政府資源的總耗費，應(yīng)按照應(yīng)計制的要求，將政府所有的付現(xiàn)成本和非付現(xiàn)成本都確認(rèn)為費用。增設(shè)運營成本科目，反映成本核算情況。

二是財務(wù)會計核算的改進(jìn)。

(1)為了規(guī)范會計核算和報告行為，提高會計信息質(zhì)量，財務(wù)會計核算應(yīng)遵循客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時性、明晰性、?？顚Ｓ谩M足財務(wù)管理和全面性等一般原則。

(2)財務(wù)會計的核算對象，應(yīng)涵蓋財政部門、主管部門及所屬單位、參與預(yù)算執(zhí)行的國庫和稅務(wù)部門、承擔(dān)政府資產(chǎn)負(fù)債的管理部門的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動，包括政府收支預(yù)算、部門預(yù)算收支和納入部門預(yù)算管理的單位預(yù)算，具體包括財政支出形成的資本金、政府債務(wù)的發(fā)生和償還、政府債券的發(fā)生和收回、預(yù)算單位的全部收支和財務(wù)活動、與政府預(yù)算緊密相連的稅收征繳、國庫繳撥、政府代管性質(zhì)的社會保障基金及住房公積金等。

三是財務(wù)報告的改進(jìn)。

(1)明確財務(wù)會計目標(biāo)。財務(wù)報告是對行政事業(yè)單位財務(wù)狀況和財務(wù)收支結(jié)果的總結(jié)，是進(jìn)行財務(wù)管理和業(yè)務(wù)管理的重要依據(jù)。新的財務(wù)報告目標(biāo)應(yīng)符合宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)業(yè)務(wù)管理和有關(guān)方面了解財務(wù)狀況和收支結(jié)果的需要，有利于加強部門財務(wù)管理。

(2)新設(shè)會計報表體系。目前會計報表體系基本由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表及相關(guān)的明細(xì)表、附表和附注組成，已不能適應(yīng)政府部門財務(wù)管理和業(yè)務(wù)管理的需要，應(yīng)新增一些內(nèi)部會計報表，例如成本明細(xì)表、績效相關(guān)報表、統(tǒng)計報表等。通過通用目的財務(wù)報告披露政府財務(wù)狀況、運營成果和現(xiàn)金流量。財務(wù)會計系統(tǒng)的主要目標(biāo)是披露有關(guān)政府提供公共服務(wù)的水平、履行到期債務(wù)的能力，以及政府運營成果等方面的信息。凡是引起政府資源存量發(fā)生變化的事項或交易都應(yīng)包括在財務(wù)會計系統(tǒng)中。政府財務(wù)會計系統(tǒng)需通過資產(chǎn)負(fù)債表、運營業(yè)績表和現(xiàn)金流量表等通用財務(wù)報表實現(xiàn)上述目標(biāo)。行政事業(yè)單位可以編制部門財務(wù)報告，根據(jù)需要，可以編制各級政府合并財務(wù)報告，乃至國家主體政府財務(wù)報告。

2.重構(gòu)政府預(yù)算會計

一是預(yù)算會計確認(rèn)與計量的改進(jìn)。

(1)分階段選擇會計基礎(chǔ)。政府預(yù)算會計仍應(yīng)以現(xiàn)金制或修正現(xiàn)金制為主，反映政府預(yù)算收支的執(zhí)行情況。當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)以保證預(yù)算資金使用的合規(guī)性為目標(biāo)時，它將側(cè)重于資金的過程控制。在該目標(biāo)要求下，由于現(xiàn)金制下的現(xiàn)金信息將比應(yīng)計制下的資產(chǎn)與負(fù)債信息更能方便信息使用者理解，預(yù)算系統(tǒng)往往采用現(xiàn)金制。當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)以控制政府全部資源的使用績效為目標(biāo)時，它將側(cè)重于對政府資產(chǎn)與負(fù)債的存量、結(jié)構(gòu)與流量的反映，應(yīng)計制將彌補現(xiàn)金制在資產(chǎn)與負(fù)債信息披露方面的不足。當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)處于過渡狀態(tài)時，它可能采用修正現(xiàn)金制或修正應(yīng)計制，預(yù)算系統(tǒng)主要報告流動資產(chǎn)與流動負(fù)債，以反映政府財務(wù)資源的使用情況。

(2)預(yù)算的計量。預(yù)算會計旨在追蹤撥款及其使用，即追蹤和記錄涉及財政撥款及其使用的營運事項，它覆蓋撥款、撥款分配、撥款增減變動、承諾、核實/服務(wù)交付階段的支付義務(wù)，以及現(xiàn)金撥付。各國預(yù)算會計模式存在很大差異。多數(shù)發(fā)達(dá)國家通過預(yù)算會計對支出周期各個階段的交易進(jìn)行會計記錄，至少在承諾和付款階段有此記錄，要么由支出機(jī)構(gòu)，要么通過集中控制程序進(jìn)行會計記錄，這兩種預(yù)算會計都是不充分的。

二是預(yù)算會計核算的改進(jìn)。

(1)預(yù)算會計的核算對象是預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過程。實施國庫集中支付制度后，各級財政部門的國庫管理機(jī)構(gòu)直接對用款單位預(yù)算資金的使用情況進(jìn)行控制。新的預(yù)算會計系統(tǒng)可由各級財政部門代表本級政府預(yù)算會計主體，核算本級預(yù)算資金的取得、分配與實際使用等資金流轉(zhuǎn)過程。政府預(yù)算會計制度與政府收支分類改革密切相關(guān)，政府預(yù)算科目的設(shè)置應(yīng)按照政府預(yù)算收支科目口徑反映政府預(yù)算執(zhí)行情況。當(dāng)然，政府預(yù)算科目的設(shè)置，也要考慮到會計技術(shù)和方法的內(nèi)在規(guī)律。預(yù)算收支執(zhí)行核算要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。

(2)加強非稅收入的管理，合理制定日常公用經(jīng)費定額。要求將非稅收入納入各級政府財政預(yù)算或事業(yè)單位預(yù)算，實行統(tǒng)一收支、統(tǒng)一核算和統(tǒng)一管理。首先，要求預(yù)算會計的收支計劃，必然根據(jù)綜合預(yù)算的要求，全面反映本部門收支活動的完整情況，不能是有的收支反映，有的收支不反映。改進(jìn)各個部門的支出預(yù)算按“兩類三塊”的支出結(jié)構(gòu)編制方法，兩類是指基本支出預(yù)算與項目支出預(yù)算，可以采用新的分類標(biāo)準(zhǔn)，例如經(jīng)濟(jì)分類。三塊是指人員經(jīng)費、日常公用經(jīng)費和項目經(jīng)費。在一定的人員編制與工資性收入政策下，人員經(jīng)費是固定成本與不可控成本，而日常公用經(jīng)費與項目經(jīng)費是可控成本。實際工作中應(yīng)將內(nèi)容完整作為規(guī)范部門預(yù)算的前置條件。合理制定日常公用經(jīng)費定額是規(guī)范部門預(yù)算的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，核心是與日常公用經(jīng)費相對應(yīng)的工作任務(wù)的確定。大多數(shù)財政部門在制定日常公用經(jīng)費定額時，往往將注意力集中在定額本身，而對與定額所對應(yīng)的日常工作任務(wù)的劃分則重視不夠，進(jìn)而與完成特定工作任務(wù)的項目支出相互混淆。

(3)實施項目績效評價是規(guī)范預(yù)算會計的努力目標(biāo)。項目績效評價是指公共支出項目決策時，必然按照項目績效評價的要求對項目進(jìn)行全面分析。公共部門的主要任務(wù)是為社會提供公共服務(wù)。由于社會對公共服務(wù)的需求與政府提供公共服務(wù)財力的矛盾的，項目的選擇只能按先急后緩，優(yōu)先安排急需的公共服務(wù)項目。編制項目支出預(yù)算時，堅持以結(jié)果為導(dǎo)向，以項目成本為衡量標(biāo)準(zhǔn)，以項目績效為目標(biāo)，將分配財政資金與提高預(yù)算績效有機(jī)結(jié)合起來。

三是預(yù)算報告的改進(jìn)。預(yù)算報告是在財政年度結(jié)束時的實際與預(yù)算的比較財務(wù)報表。報告期間實際預(yù)算執(zhí)行情況和該期間預(yù)算的比較時政府受托責(zé)任的組成部分。預(yù)算報告可按兩種方式編制和提供：將法定年度預(yù)算的會計主體按預(yù)算基礎(chǔ)編制收入、支出和基金余額變動表，作為基本財務(wù)報表對外提供；將預(yù)算比較表作為必要的補充信息對外提供?？紤]到我國目前預(yù)算弱化、預(yù)算的核算和報告不充分等，將預(yù)算比較表作為基本財務(wù)報表提供是一種更為可取的辦法。預(yù)算執(zhí)行情況主要通過預(yù)算與實際對比表實現(xiàn)。該表按照與預(yù)算相同的確認(rèn)基礎(chǔ)來確認(rèn)實際收支，并與預(yù)算收支相比較。

3.政府財務(wù)會計和預(yù)算會計的協(xié)調(diào)

政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計在履行政府財務(wù)受托責(zé)任時相互補充，盡管研究時分開，但它們是政府會計整體的有機(jī)組成部分。兩者通過信息的協(xié)同，實現(xiàn)功能的協(xié)同。兩者協(xié)調(diào)的取向包括會計基礎(chǔ)的協(xié)調(diào)、會計要素的協(xié)調(diào)、會計科目的協(xié)調(diào)和會計報告的協(xié)調(diào)等。

一是會計基礎(chǔ)的協(xié)調(diào)。根據(jù)政府會計的目標(biāo)，政府會計應(yīng)提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務(wù)活動和結(jié)果方面的信息。通常，預(yù)算會計以現(xiàn)金制為基礎(chǔ)，財務(wù)會計以應(yīng)計制為宜，兩者的會計基礎(chǔ)不一致。財務(wù)會計采用現(xiàn)金制時，預(yù)算會計可以采用承諾制+現(xiàn)金制，使用承諾制旨在對預(yù)算的執(zhí)行加以控制，防止預(yù)算超支，而使用現(xiàn)金制旨在反映預(yù)算執(zhí)行的完畢。事實上，如果采用現(xiàn)金制，財務(wù)會計將完全融入到預(yù)算會計之中；財務(wù)會計采用修正現(xiàn)金制時，預(yù)算會計應(yīng)采用承諾制+修正的現(xiàn)金制；財務(wù)會計采用修正應(yīng)計制時，預(yù)算會計應(yīng)采用承諾制+修正的應(yīng)計制；財務(wù)會計采用完全應(yīng)計制時，預(yù)算會計仍應(yīng)采用承諾制+修正的應(yīng)計制，因為預(yù)算資源主要是財務(wù)資源，而完全應(yīng)計制對應(yīng)經(jīng)濟(jì)資源流動觀念，預(yù)算會計主要關(guān)注預(yù)算資源的流量，不需要對實物資產(chǎn)加以確認(rèn)和反映，因此，預(yù)算會計沒必要采用完全應(yīng)計制。為了降低改革成本，大部分會計賬戶可仍采用現(xiàn)金制，期末通過數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換或調(diào)整方法編制部分事項應(yīng)計制的財務(wù)報告；對部分會計事項，例如折舊，采用應(yīng)計制核算。

二是會計要素的協(xié)調(diào)。由于政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計的基本原理不同，兩者會計要素的設(shè)置也不同。原有預(yù)算會計要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五類，以提供預(yù)算執(zhí)行情況的會計信息為目標(biāo)，服務(wù)于政府預(yù)算管理。而政府財務(wù)會計需要提供政府部門所有的公共財務(wù)資源的交易或事項，其會計要素設(shè)置應(yīng)有區(qū)別，它不但關(guān)注資源流量，更關(guān)注資源的存量及其狀態(tài)，而政府預(yù)算會計主要關(guān)注預(yù)算資源流量，對兩者共同部分加以協(xié)調(diào)。

篇8

【關(guān)鍵詞】 政府財務(wù)會計；并存；協(xié)調(diào)

1998年實施的包括財政總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度在內(nèi)的預(yù)算會計制度體系，規(guī)范了各級政府管理部門在預(yù)算執(zhí)行過程中的會計核算，已經(jīng)取代傳統(tǒng)的指令性計劃、所有權(quán)控制和行政管制，成為各級政府施政的主要工具（王雍君,2007）。由于其會計核算和預(yù)算高度一致，當(dāng)時對于適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)，滿足國家宏觀調(diào)控和加強財政資金管理起了重要的作用。

隨后由于市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，我國逐步開始進(jìn)行部門預(yù)算、收支兩條線、政府采購、國庫單一賬戶制度等預(yù)算管理制度改革，預(yù)算會計的環(huán)境發(fā)生了巨大變化。由財政總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度所形成的三套會計科目和相應(yīng)的會計報表體系所帶來的會計信息越來越不便于新歷史階段的信息使用者的需要。這些會計信息不便于績效考核，使得政府財政透明度不強，亟需改革。

為了使政府會計體系所提供的會計信息具有全面性和相關(guān)性，為了更好地完成政府職能(公共管理)轉(zhuǎn)換及公共財政體制的構(gòu)建，應(yīng)建立政府財務(wù)會計。（徐公偉，2007）。同時，政府財務(wù)會計應(yīng)和政府預(yù)算會計共同構(gòu)成政府會計體系，并定期、全面、連續(xù)、系統(tǒng)反映和監(jiān)督政府債權(quán)、債務(wù)、對外投資、現(xiàn)金流量、公共財產(chǎn)受托責(zé)任履行、政府績效考評等情況，提供滿足相關(guān)的會計信息。因此，研究這兩者之間的關(guān)系至關(guān)重要。

一、二者之間的并存性

政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計存在著共同的會計主體，即政府部門和公共部門（包括履行政府職能的事業(yè)單位），而且就會計對象而言，都要對政府部門的財政資金的運動情況進(jìn)行反映，二者應(yīng)在相當(dāng)長的時期內(nèi)并存，而且預(yù)算會計并不隨之取代，而是應(yīng)該加強。

（一）總的來說，我國所處的會計環(huán)境和會計目標(biāo)決定了二者之間的并存性

會計理論研究起點必須是主觀和客觀的結(jié)合，不能割裂一方。在會計理論體系中最客觀的莫過于會計環(huán)境，而最主觀的莫過于會計目標(biāo)，所以，會計環(huán)境和會計目標(biāo)結(jié)合起來才是會計理論研究的起點 (楊月梅，1998)。而會計環(huán)境不同，會計目標(biāo)也不同。會計環(huán)境的變遷是會計目標(biāo)進(jìn)步與發(fā)展的第一推動力（牛清霞，2008）。從這個角度著手來考察這個問題，首先我國的會計環(huán)境正處于不斷的變遷中，過去幾十年我國實行的是計劃經(jīng)濟(jì)體制，經(jīng)濟(jì)高度集中，絕大部份的資源是由政府所擁有的，并且是由政府所指令而分配資源的，基本不受市場影響。目前，我國正處于漫長的市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期，市場經(jīng)濟(jì)體系只是初步建立，遠(yuǎn)未成熟，資本市場、金融市場不完善，各項交易也不夠規(guī)范，會計還做不到如實反映的地步，由此產(chǎn)生的會計信息還遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到國際上所要求的高質(zhì)量的會計信息水平。

這就決定了我國政府會計的目標(biāo)不能僅僅用以前那種單一滿足預(yù)算的想法來考慮，也不能盲目地拋棄從預(yù)算的角度來看政府會計的思路。政府會計的目標(biāo)應(yīng)定位為：既要滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和預(yù)算管理的需要，又要滿足政府公共管理的需要,向政府、立法機(jī)構(gòu)和其他信息使用者提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務(wù)活動和結(jié)果方面的信息。也就是應(yīng)將政府財務(wù)會計也納入政府會計之中，實行以預(yù)算會計為主、預(yù)算會計與政府財務(wù)會計相結(jié)合的模式,這種模式才符合中國政府會計目前的改革趨勢。

（二）具體分析

具體而言，我國所處的會計環(huán)境和會計目標(biāo)帶來了以下幾個方面的影響，使得政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計反映的側(cè)面不同，因此不能相互替代，這里分別加以說明。

1.會計環(huán)境不同，對信息使用者的要求也不同。中國政府外部環(huán)境的變化，決定了立法機(jī)構(gòu)和管理部門是主要的信息使用者，而其他的外部使用者尚處在成長階段，尚未構(gòu)成信息使用的主導(dǎo)力量(王晨明，2007)。也就是說，政府財務(wù)會計的信息使用者包括立法機(jī)構(gòu)和管理部門，以及其他的外部使用者，而政府預(yù)算會計的信息使用者主要包括立法機(jī)構(gòu)和管理部門，我國的外部環(huán)境決定著政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計有著不同的信息需求對象。

2.政府財務(wù)會計反映的是政府整體財務(wù)運行狀況的全貌，具有系統(tǒng)性，完整性，全面性，而政府預(yù)算會計則有著政府撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(verification)和付款(payment),構(gòu)成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個階段（王雍君，2007），具有較強的計劃性，目的性，專門反映政府預(yù)算方面的情況，也是政府會計不可或缺的部分。

3.政府財務(wù)會計能提供和反映政府有關(guān)部門的財務(wù)狀況及成果等方面的全面信息，并可利用財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析，可用于全面考核和綜合評價；而政府預(yù)算會計專門針對政府有關(guān)部門的預(yù)算情況，確認(rèn)、計量、記錄和報告當(dāng)年的預(yù)算收支及結(jié)果，以滿足政府財政部門、各級政府之間以及立法機(jī)關(guān)等相關(guān)方面考核政府公共財產(chǎn)受托責(zé)任履行情況，是一種上級對下級的必要考核。

(三)政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計應(yīng)當(dāng)在相當(dāng)長的時間并存

筆者認(rèn)為，我國的政府會計改革宜考慮分幾步走。

我國是一個政治穩(wěn)定，經(jīng)濟(jì)持續(xù)正常發(fā)展的國家，在與國際接軌的今天，總的會計環(huán)境不會有太大的變化，此時既需要監(jiān)控預(yù)算期內(nèi)財政資金的分配和使用情況，又需要總的政府財務(wù)會計方面的信息，在此情況下，應(yīng)以預(yù)算會計為主，財務(wù)會計為輔。目前正處于政府會計改革的關(guān)鍵時期，政府預(yù)算會計非但不能削弱，在短期還應(yīng)加強，以確保預(yù)算的落實和執(zhí)行。隨著市場力量逐步增強、法制建設(shè)逐步完善和政府職能逐步轉(zhuǎn)換，建立透明政府、績效政府的目標(biāo)進(jìn)一步實現(xiàn)，應(yīng)循序漸近地過渡到以財務(wù)會計為主，預(yù)算會計為輔的局面,以適應(yīng)新時期的需要。

二、二者之間的協(xié)調(diào)性

在政府財務(wù)會計與政府預(yù)算會計并存的同時，也要正確地協(xié)調(diào)好二者之間的關(guān)系。

（一）協(xié)調(diào)的原因

會計作為一種通用的商業(yè)語言，旨在讓信息使用者更好地理解其特點。同時政府財務(wù)會計和預(yù)算會計,作為政府會計的兩個重要的組成部分,需要有溝通的紐帶，也就是應(yīng)該在某些內(nèi)容上具有一定的協(xié)調(diào)性，乃至一定程度的統(tǒng)一性。這樣，才能更好地使我國的政府會計體系滿足有效地進(jìn)行政府公共管理改革,建立高效,高透明度的政府的需要。

（二）協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容

1.會計基礎(chǔ)的協(xié)調(diào)。根據(jù)政府會計的目標(biāo)，政府會計應(yīng)提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務(wù)活動和結(jié)果方面的信息。一般而言，預(yù)算會計應(yīng)以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，政府財務(wù)會計則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為宜，這兩者使用的會計基礎(chǔ)不一致。

2.會計記賬的協(xié)調(diào)。原有預(yù)算會計要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、基金（凈資產(chǎn)）、收入和支出五類，這是以提供預(yù)算執(zhí)行情況的會計信息為目標(biāo)設(shè)置的，服務(wù)于政府預(yù)算管理。而政府財務(wù)會計需要提供政府有關(guān)部門所有的公共財務(wù)資源的交易或事項，其會計要素設(shè)置上應(yīng)有區(qū)別，當(dāng)然作為由會計要素設(shè)置的會計科目應(yīng)有所不同。

3.會計報告的協(xié)調(diào)。原有預(yù)算會計制度的財務(wù)報告主要是反映預(yù)算會計信息，會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和預(yù)算執(zhí)行情況表及附表、會計報表說明書幾項，而政府財務(wù)會計要求所披露的財務(wù)信息內(nèi)容較完整，有利于人們了解政府的財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績，它不僅要包括一系列具有一定層次構(gòu)成的反映政府財務(wù)狀況的會計報表和反映資源流動的會計報表外，還要包括成本費用情況的分析、財務(wù)報表附注以及有助于政府會計目標(biāo)實現(xiàn)的補充信息等。

(三)協(xié)調(diào)的思路

1.采用基金會計?？梢钥紤]借鑒美國政府會計的做法，按照不同業(yè)務(wù)的性質(zhì)，將基金看作會計主體，反映每一基金的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出和結(jié)余等情況，形成自我調(diào)節(jié)，自我平衡的賬戶體系，再分別在政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計中應(yīng)用，以滿足政府職能轉(zhuǎn)變的需要。

2.政府財務(wù)會計采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制相結(jié)合。最常見的應(yīng)計制修正形式是對資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)范圍作出限制，對確認(rèn)上存在技術(shù)難度、計量成本過高或?qū)φ攧?wù)管理影響不大的資產(chǎn)和負(fù)債不予確認(rèn)(荊新，高揚，2003)。政府財務(wù)會計為了全面，系統(tǒng)連續(xù)地反映政府經(jīng)營及財務(wù)活動狀況，目前以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為宜；而預(yù)算會計應(yīng)以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。這樣一方面既能反映整個預(yù)算資金的連續(xù)運動及積累的結(jié)果，又能客觀、真實地反映政府整個財務(wù)狀況。至于二者之間的銜接，可暫時采用調(diào)整賬戶做過渡，其中必要時可采用計算機(jī)技術(shù)來編制軟件進(jìn)行協(xié)調(diào)。

三、結(jié)語

從政府會計改革的總體趨勢來說，我國政府財務(wù)會計與政府預(yù)算會計之間既要并存，又要協(xié)調(diào)。我國所處的會計環(huán)境和會計目標(biāo)決定了二者必須并存，而政府會計要成為一個完整的體系，二者又必須協(xié)調(diào)。做好以上工作將有助于使我國政府會計邁向一個管理更規(guī)范化，制度更明晰化的新臺階。

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篇9

—、我國預(yù)算會計改革引人權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)的必要性

（一）建立公共財政體制的需要

在現(xiàn)行預(yù)算會計報表體系下，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)列報的每一會計期間的收入支出報表中所列收支與當(dāng)期實際實現(xiàn)的收支有一定差距，難以擔(dān)當(dāng)起政府業(yè)績報表的重任。相比之下，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)下的收入支出報表，能夠客觀反映政府所控制的經(jīng)濟(jì)存量和經(jīng)濟(jì)流量，從而體現(xiàn)政府提供公共產(chǎn)品及公共服務(wù)的能力。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)，是建立公共財政體制的必然要求，不僅為財政資金使用的監(jiān)督管理和業(yè)績評價創(chuàng)造了條件，有利于提高政府執(zhí)政管理效率，而且將確保公共財政建設(shè)相關(guān)部門業(yè)務(wù)活動的規(guī)范性和有效性，使財政政策有效發(fā)揮宏觀調(diào)控作用。還有，按照現(xiàn)行預(yù)算會計制度規(guī)定，在收付實現(xiàn)制下，政府負(fù)債核算的內(nèi)容不完整、不真實，只反映當(dāng)年債務(wù)的還本付息支出，許多已經(jīng)發(fā)生但需要在以后期間支付的現(xiàn)實義務(wù)并沒有被確認(rèn)為負(fù)債，而且所有負(fù)債也沒有區(qū)分償債期限的長短，一定程度上加劇了政府債務(wù)風(fēng)險。在權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)下，將對政府債務(wù)進(jìn)行較全面的確認(rèn)與計量，所提供的負(fù)債信息能夠準(zhǔn)確評估政府的債務(wù)狀況和償債能力，有效防范政府債務(wù)風(fēng)險。

（二）滿足利益相關(guān)者對政府預(yù)算會計信息的需求

隨著我國財政投融資體制市場化進(jìn)程的加快，政府財政資金的來源變得更加多元，包括納稅人繳納的稅收。政府舉借的各種債務(wù)資金、吸收的民間資本及外商投資等。當(dāng)私人介入公共領(lǐng)域，這些利益相關(guān)群體開始日益關(guān)注政府資產(chǎn)狀況及其提供公共服務(wù)的能力、財政資金的使用狀況、支出結(jié)構(gòu)及其效果等。引入權(quán)貴發(fā)生制會計基礎(chǔ)，可使政府會計更具透明度和準(zhǔn)確性。此外，國際投資者和信貸者也迫切需要中國提供有關(guān)政府財務(wù)方面的必要信息，引導(dǎo)其投資方向，促進(jìn)資本的合理、有效流動，避免不必要的風(fēng)險。同時，改革現(xiàn)行預(yù)算會計制度。也是我國預(yù)算會計國際化的重要取向。

二、我國預(yù)算會計改革引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)的思路

我國應(yīng)在現(xiàn)有預(yù)算會計理論與實踐的基礎(chǔ)上，按照當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段及未來趨勢，借鑒國際經(jīng)驗，在一定范圍內(nèi)有選擇地逐漸引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)。對影響政府財務(wù)狀況及業(yè)務(wù)績效質(zhì)量并可準(zhǔn)確計量或合理估計的有關(guān)資產(chǎn)。負(fù)債，費用，收入，支出會計要素及政府財務(wù)報告采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)，逐步形成具有中國特色的、操作性強的政府會計核算基礎(chǔ)和財務(wù)報告體系，使政府會計信息能夠客觀準(zhǔn)確地反映國家預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果，政府財務(wù)狀況和政府工作績效。

（一）預(yù)算會計要素的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)

1.政府資產(chǎn)的權(quán)貴發(fā)生制會計基礎(chǔ)。政府對國有資產(chǎn)權(quán)益的管理是政府理財?shù)闹匾獌?nèi)容，也是考核政府部門績效的要求。政府作為政府會計核算主體，應(yīng)對國有資產(chǎn)的權(quán)益變動情況進(jìn)行確認(rèn)與計量。但是，由于目前國際上對國有資產(chǎn)權(quán)益的確認(rèn)范圍以及計量標(biāo)準(zhǔn)等爭議很大，暫時不應(yīng)將其納入政府會計的核算范圍?，F(xiàn)行預(yù)算會計制度規(guī)定，所有固定資產(chǎn)都不計提折舊，這使得固定資產(chǎn)長期按其原始價值反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，既不利于如實反映固定資產(chǎn)的損耗情況，也不利于如實反映固定資產(chǎn)的實際價值。因此，應(yīng)建立固定資產(chǎn)折舊制度，增設(shè)“累計折舊”賬戶，作為“固定資產(chǎn)”賬戶的備抵賬戶，同時在資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項目下，增列“固定資產(chǎn)原值”?！袄塾嬚叟f”和“固定資產(chǎn)凈值”項目，反映政府控制固定資產(chǎn)的規(guī)模、實際價值及利用效率。

2.政府負(fù)債的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)引入政府會計后。政府負(fù)債應(yīng)在現(xiàn)行只核算政府當(dāng)期實際收到現(xiàn)金的直接顯性負(fù)債（主要包括政府債券和政府借款等）基礎(chǔ)上，核算政府當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生而尚未用現(xiàn)金償付的直接隱性負(fù)饋（主要包括政府欠發(fā)工資、社會保障支出的缺口等）以及可能引起財政支出增加的或有負(fù)債（主要包括政府擔(dān)保的各種借款、國有商業(yè)銀行不良資產(chǎn)引起的壞賬等），全面，準(zhǔn)確反映政府承擔(dān)的債務(wù)償付責(zé)任。應(yīng)將政府負(fù)債區(qū)分為短期負(fù)債和長期負(fù)債，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)，采用預(yù)提的方法，合理預(yù)計各會計期間應(yīng)負(fù)擔(dān)的支出，并在“短期負(fù)債”、“長期負(fù)債”、“支出”科目下，按具體負(fù)債項目設(shè)相應(yīng)的明細(xì)科目進(jìn)行核算。

3.政府收支核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)。對政府收入核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計改革，可以先從基層預(yù)算單位的收入核算開始，部分實行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)，如地方財政或預(yù)算單位購入有價證券等利息收入。財政或預(yù)算單位的上級補助收入等，但對大多數(shù)收入核算項目仍保持以收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)為主。對政府支出核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計改革，應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)為主，而對預(yù)算單位的經(jīng)費支出等項目仍保持收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)。待條件逐漸成熟后，可以擴(kuò)大政府收支核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)范圍，以全面、準(zhǔn)確地反映政府的業(yè)務(wù)活動績效和管理效率。

（二）政府財務(wù)報告的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)

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【關(guān)鍵詞】政府會計 會計準(zhǔn)則 問題 建議

一、政府會計的基本內(nèi)容

(一)政府會計概念

從概念上分析,政府會計即是對政府單位及其構(gòu)成實體在使用財政資金與公共資源過程中的財務(wù)收支活動所進(jìn)行反映、核算和監(jiān)督的會計管理體系。我國政府會計廣義上相當(dāng)于預(yù)算會計,它以預(yù)算管理為中心,實行宏觀管理信息系統(tǒng)及管理手段。通常意義上的政府會計主要是狹義上的含義,即核算、反映及監(jiān)督各級人民政府及其行政單位政府預(yù)算執(zhí)行狀況的會計形式,其被劃分為財政總預(yù)算會計與行政單位會計。嚴(yán)格來講,除國有企業(yè)外,中央政府與各級地方政府會計構(gòu)成了我國政府會計體系。

(二)政府會計的特征分析

1.公共性,即社會需求是政府會計存在的基礎(chǔ),則政府會計以公共部門資金作為核算對象,以公共事務(wù)作為核算依據(jù),以公共業(yè)務(wù)成果作為考核指標(biāo)。

2.非營利性,即政府會計的出資者所提供資金須不具備營利性,政府組織代表著全體公民的共同利益,提供著社會行為規(guī)范和社會生活保障等公共產(chǎn)品及服務(wù),并且在提供公共服務(wù)時不予考慮利潤問題。

3.財政性,即從資金領(lǐng)撥到政策法規(guī)及反饋等各個方面,政府會計和國家財政均存在密切聯(lián)系,政府會計管理范圍內(nèi)的資金本質(zhì)上屬于財政性資金。

4.專用性,即政府會計以履行其管理及服務(wù)職能為日常業(yè)務(wù)活動,在此基礎(chǔ)上滿足社會公共需求,則根據(jù)相關(guān)規(guī)定,正確確定國家預(yù)算資金用途,杜絕擅自改變資金用途、挪作他用的現(xiàn)象,尤其要對各項基金進(jìn)行?？顚Ｓ?。

(三)政府會計準(zhǔn)則體系的構(gòu)成要素

從組成要素角度而言,現(xiàn)行政府會計準(zhǔn)則體系主要包括財政總預(yù)算會計、事業(yè)單位會計、行政單位會計、收入整理會計、參與組織各級財政總預(yù)算執(zhí)行的國庫會計等各個子系統(tǒng),其中,財政總預(yù)算會計處于主導(dǎo)地位,其他各會計科目均在各級財政總預(yù)算指導(dǎo)下執(zhí)行相關(guān)處理,并將處理結(jié)果向財政總預(yù)算會計報送會計報表。從類別角度而言,我國政府會計系統(tǒng)實則是評價經(jīng)濟(jì)績效提供信息的主要渠道,其主要包括提供政府產(chǎn)出成本的政府成本會計;提供政府整體資源狀況及運營結(jié)果的政府財務(wù)會計;提供預(yù)算內(nèi)財政資金收支過程及結(jié)果的政府預(yù)算會計;提供用以政府內(nèi)部決策及管理信息的政府管理會計。

二、我國現(xiàn)行政府會計準(zhǔn)則體系的主要問題

(一)預(yù)算會計體系不夠完善

預(yù)算會計是我國現(xiàn)行政府會計體系的主體,其實質(zhì)上循著財政預(yù)算管理逐步展開,但由于受到政府績效管理的影響,預(yù)算會計主體下的會計體系仍有諸多缺陷;即預(yù)算會計目標(biāo)與定位不適應(yīng)實際需求;預(yù)算會計報告內(nèi)容不詳備;預(yù)算會計難以全面反映政府負(fù)債并對可能存在的財政風(fēng)險有所隱瞞;現(xiàn)行預(yù)算會計體系較難提供評價政府績效的相關(guān)信息。

(二)政府會計準(zhǔn)則體系內(nèi)缺少完整的成本會計信息

政府部門一直以來堅持不以營利為目的,反映到會計體系中則是政府活動大多不計盈虧,政府會計不計提折舊、不進(jìn)行成本核算,因此政府耗用資源的情況包括最基本的現(xiàn)金收支信息等均難以得到準(zhǔn)確顯示。加上我國將現(xiàn)金制確定為預(yù)算會計的主流,現(xiàn)金制會計中無法直接提供成本信息的缺陷便直接影響到政府成本會計,有礙于績效預(yù)算的推行和績效管理的加強。

(三)缺少政府整體資源及運營等內(nèi)容

根據(jù)國際貨幣基金組織《財政透明度手冊》的相關(guān)內(nèi)容,政府應(yīng)定期向公眾提供真實、全面的財政信息,比如預(yù)算信息、資產(chǎn)及負(fù)債信息、各級政府的合并財務(wù)狀況等。目前,我國政府預(yù)算會計體系內(nèi)也存在相對完整的核算程序及方法,并對財政資金各個方面的信息有所反映,但在現(xiàn)代預(yù)算管理體系和預(yù)算會計制度下,預(yù)算會計僅僅對整個預(yù)算資金活動中的撥款階段加以記錄,對承諾階段、核定階段及付款階段則較少涉及。此種情況下,政府債權(quán)、債務(wù)、投資、政府資產(chǎn)運營情況、國有資產(chǎn)管理及現(xiàn)金流量等內(nèi)容勢必缺乏考核的依據(jù)和評價的標(biāo)準(zhǔn)。

三、新形勢下構(gòu)建我國政府會計準(zhǔn)則體系的重點建議

(一)概念框架下推動政府會計準(zhǔn)則多層次化

概念框架是一種統(tǒng)率性原則,其有利于強化準(zhǔn)則系統(tǒng)的可理解性,使得該準(zhǔn)則系統(tǒng)內(nèi)成功建立一種秩序,避免具體規(guī)則間產(chǎn)生抵觸或漏洞,以提升準(zhǔn)則的實施效率,保證政府會計目標(biāo)的實現(xiàn)。以概念框架為統(tǒng)率,編制具體準(zhǔn)則,促進(jìn)政府會計準(zhǔn)則更好地發(fā)展和演化。但應(yīng)注意的是,具體的、低層次的規(guī)則需要經(jīng)過調(diào)整才能適應(yīng)新的環(huán)境,而一般的、高層次的規(guī)則才能真正使整體局面保持相應(yīng)的可預(yù)見性。

(二)著重研究政府會計準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)

在政府會計理論中,政府會計目標(biāo)、會計要素、會計假設(shè)、會計報告、會計信息質(zhì)量特征等一些基本問題應(yīng)受到足夠的重視,以便能夠為我國政府會計準(zhǔn)則體系的構(gòu)建奠定堅實的基礎(chǔ)。以政府會計的核算基礎(chǔ)為例,我國現(xiàn)行政府會計核算基礎(chǔ)從總體上應(yīng)采取雙基礎(chǔ)制,即基本業(yè)務(wù)采取收付實現(xiàn)制,個別事項采取權(quán)責(zé)發(fā)生制,部分項目則可采取雙基礎(chǔ)制。

(三)堅持以政府績效評價為導(dǎo)向

政府績效評價是一項制度安排,它通過對政府公共部門管理過程中的投入、產(chǎn)出、中期成果及最終成果等進(jìn)行反映,來評定和劃分相應(yīng)的等級,以便對牽涉政府公共部門業(yè)績目標(biāo)的確定、績效指標(biāo)的設(shè)計和績效報告的完成等實施一系列有效性管理。在政治體制改革進(jìn)程日漸加快的今天,政府績效評價尤為重要,推進(jìn)政府會計體系建設(shè)時,須以政府績效評價為導(dǎo)向,使政府會計系統(tǒng)與公共績效管理之間能更好地適應(yīng)。具體應(yīng)以績效評價視角確定政府會計目標(biāo),即要求政府會計應(yīng)幫助評價政府公共部門的績效及反映相關(guān)部門公共財務(wù)的受托責(zé)任;編制一套完整的政府財務(wù)報告體系,其中包括財務(wù)狀況表即資產(chǎn)負(fù)債表;財務(wù)業(yè)績表即運營表、收益表、收入與費用表等;現(xiàn)金流量表;凈資產(chǎn)/權(quán)益變動表;會計政策與財務(wù)報表附注等。

(四)結(jié)合國情制定政府會計制度

從我國政府會計管理經(jīng)驗與實踐需要出發(fā),同時制定政府會計準(zhǔn)則和政府會計制度。前者的制定以會計要素與具體業(yè)務(wù)為基礎(chǔ),重點在于各項會計要素與會計業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計量和報告;后者的制定則以會計主體與報告主體為基礎(chǔ),重點在于單位內(nèi)部全部業(yè)務(wù)的會計記錄與報告編制的具體說明。政府會計制度的確定過程應(yīng)在具體準(zhǔn)則革新過程中不斷完善。

(五)將預(yù)算報告目標(biāo)與財務(wù)報告目標(biāo)一同納入政府會計準(zhǔn)則體系內(nèi)

政府會計準(zhǔn)則體系下,應(yīng)兼顧預(yù)算報告目標(biāo)及財務(wù)報告目標(biāo),并使二者區(qū)分相應(yīng)的層級地位。根據(jù)國際上政府預(yù)算和會計的發(fā)展趨勢,預(yù)算的改革隨著政府會計基礎(chǔ)的改變而發(fā)生。權(quán)責(zé)發(fā)生制指導(dǎo)下的政府會計的國家已然改變了預(yù)算編制的基礎(chǔ),以寄希望于減少預(yù)算及會計信息系統(tǒng)之間的摩擦,那么,我國預(yù)算將隨之得以改進(jìn),并有利于預(yù)算和會計間的統(tǒng)一。同時,在會計處理問題上,收入實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制也存在調(diào)和之處,對于企業(yè)會計內(nèi)部存在的依據(jù)重要性來判斷某些非重要業(yè)務(wù)時所采取現(xiàn)金制的做法,政府會計可參考此種處理方式,使企業(yè)會計報告內(nèi)部現(xiàn)金制的現(xiàn)金流量表更加適合在會計系統(tǒng)內(nèi)以全面權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)做出調(diào)整和編報。

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