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關(guān)鍵詞：合并報(bào)表 特征 作用 分析

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策，有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系，人為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的現(xiàn)象發(fā)生。

一、企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要特征

1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的企業(yè)集團(tuán)是會計(jì)意義上的“主體”

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以整個企業(yè)集團(tuán)為單位，以納入合并范圍的企業(yè)個別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，抵消母公司與子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響編制的，整個集團(tuán)母子公司之間，以股權(quán)關(guān)系為紐帶，有機(jī)地聯(lián)系在一起。因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的企業(yè)集團(tuán)是會計(jì)意義上的“主體”，而不是法律意義上的會計(jì)主體。

2、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍具有較大的彈性。

合并范圍是指在母公司編制合并報(bào)表中所涉及的公司范圍。各國與國際會計(jì)準(zhǔn)則對合并范圍均作了規(guī)定，其共同點(diǎn)是合并范圍均排除一些不宜納入合并報(bào)表的企業(yè)。但是，是否將某個公司納入合并范圍內(nèi)，取決于母公司對該子是否符合準(zhǔn)則規(guī)定條件的判斷。在一定條件下，母公司可能出于某種考慮，故意把某些子公司排除在合并范圍之外。近年來，一些集團(tuán)通過資本運(yùn)作，如購買或處置子公司，令合并報(bào)表的合并范圍發(fā)生變動，繼而使各期編制的合并會計(jì)報(bào)表所反映的會計(jì)主體范圍不一致，從而導(dǎo)致各期合并會計(jì)報(bào)表所反映的會計(jì)信息失去了可比性和一貫性。

3、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程對集團(tuán)內(nèi)部交易的抵消及大部分項(xiàng)目的簡單相加，掩蓋了個別報(bào)表中的有價值信息。

在編制合并報(bào)表的過程中，通過對母子公司間股權(quán)的抵消、集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消和內(nèi)部交易的抵消等，剔除了很多對個別報(bào)表有意義的信息，如：企業(yè)的債務(wù)仍需償還、實(shí)現(xiàn)銷售的企業(yè)已將收入計(jì)入自身的利潤表，等等。因此，合并報(bào)表中難以獲取個別企業(yè)的有價值信息，而更像是一份“匯總”數(shù)據(jù)。

4、合并財(cái)務(wù)報(bào)表“表之表“的特點(diǎn)，決定了其編制過程僅具有邏輯關(guān)系的正確性，而無個別財(cái)務(wù)報(bào)表的可驗(yàn)證性。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表“表之表“的特點(diǎn)，是指合并報(bào)表是母公司以合并范圍內(nèi)的母公司和子公司的報(bào)表為基礎(chǔ)編制的報(bào)表。在個別報(bào)表?xiàng)l件下，企業(yè)的報(bào)表與賬簿、憑證以及實(shí)物等具有可驗(yàn)證性的對應(yīng)關(guān)系，但在合并報(bào)表?xiàng)l件下，由于在編制過程中已將集團(tuán)內(nèi)部交易抵消，合并報(bào)表與分散在集團(tuán)內(nèi)各個企業(yè)中的賬簿、憑證以及實(shí)物無法進(jìn)行可驗(yàn)證性的對應(yīng)，合并報(bào)表的正確性也僅具有邏輯關(guān)系的正確性。

二、企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的作用

企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要作用是能為利益相關(guān)者提供所需的信息，反映企業(yè)擁有及可控制使用的資源；同時還反映擁有的以及可以控制使用的資源的增加或減少等變化情況；幫助制定投資和借貸決策；幫助對未來現(xiàn)金流的數(shù)量、時間以及不確定性進(jìn)行合理的評估。

1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表可以展示納入合并報(bào)表編制范圍的企業(yè)集團(tuán)所存在的資源規(guī)模及其結(jié)構(gòu)。

在母公司以對外股權(quán)投資為主情況下，母公司自身報(bào)表無法反映企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，如果通過對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的分析，母分司股東和管理層就可以了解以母公司為控制方的企業(yè)集團(tuán)的資源結(jié)構(gòu)及其分布情況。

2、合并財(cái)務(wù)報(bào)表可以揭示內(nèi)部關(guān)聯(lián)方交易的程度。

內(nèi)部關(guān)聯(lián)方是指納入合并報(bào)表編制范圍的有關(guān)各方。內(nèi)部關(guān)聯(lián)方交易在進(jìn)行合并報(bào)表編制的過程時均需剔除，在合并報(bào)表中不予反映。由此可見，集團(tuán)內(nèi)部依賴關(guān)聯(lián)方交易影響的程度越高，經(jīng)過合并抵消后，相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目的合并后金額就越小。

3、合并財(cái)務(wù)報(bào)表為分析和判斷企業(yè)集團(tuán)和集團(tuán)外的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)狀況和資本運(yùn)作狀況提供較充分的信息。

合并現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額、投資活動現(xiàn)金流量、籌資活動中的子公司吸收的少數(shù)股東資本、貸款帶來的現(xiàn)金流量信息，為信息使用者分析整個集團(tuán)與集團(tuán)外所開展的經(jīng)營活動、投資活動與資本運(yùn)作活動以及稅務(wù)環(huán)境提供了依據(jù)。

三、企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的分析應(yīng)關(guān)注的問題

1、由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表披露要求的原因，我們難以在合并報(bào)表中直接獲取關(guān)于應(yīng)收賬款原值、其他應(yīng)收款原值、壞賬準(zhǔn)備、存貨原值和存貨跌價準(zhǔn)備等重要的信息，而只能得到概括性的有關(guān)凈值的信息，但通過此類項(xiàng)目的凈值信息可以分析出企業(yè)資金運(yùn)作的特點(diǎn)和資源的利用狀況。對應(yīng)收款和其他應(yīng)收款可以考慮其占資產(chǎn)規(guī)模的比重，并結(jié)合年末與年初的增減變化來分析其運(yùn)作特點(diǎn)；對存貨的利用程度，除可以結(jié)合存貨周轉(zhuǎn)率外，還可以衡量子公司整體占用的存貨平均水平。

2、合并范圍的變動對整個集團(tuán)合并財(cái)力報(bào)表資產(chǎn)規(guī)模、營業(yè)外收入、凈利潤和現(xiàn)金流量等產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響合并會計(jì)報(bào)表信息的一貫性、可比性和質(zhì)量。如存在通過收購其公司部分或全部股權(quán)，使其成為控股子公司，來擴(kuò)大會計(jì)報(bào)表合并范圍；或通過轉(zhuǎn)讓子公司或優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以及采用新設(shè)立子公司；或?qū)⒆庸娟P(guān)停、清算、注銷等，使子公司不符合納入合并范圍的法定條件，來增減集團(tuán)會計(jì)報(bào)表合并范圍。如果合并變動、變更操作被濫用，將會導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表信息失真，由此會產(chǎn)生較為嚴(yán)重的信譽(yù)或信用危機(jī)。

如果合并范圍變動、變更操作被濫用，將會導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表信息失真，由此會產(chǎn)生較為嚴(yán)重的信譽(yù)或信用危機(jī)。

3、為了分散經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，集團(tuán)通常采用多元化經(jīng)營，合并報(bào)表可能是將不同地區(qū)、不同行業(yè)的企業(yè)個別報(bào)表加以合并，從而可能令不同地區(qū)、行業(yè)的企業(yè)之間資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)效率、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)水平和盈利能力的差異性被掩蓋。特別是不同行業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)衡量標(biāo)準(zhǔn)不同，個別報(bào)表合并后，會使得合并報(bào)表分析、預(yù)測的意義減弱。

如跨行業(yè)經(jīng)營的集團(tuán)公司，其子公司既有生產(chǎn)性工業(yè)企業(yè)，又有房地產(chǎn)公司，以存貨周轉(zhuǎn)率為例，兩類企業(yè)存貨性質(zhì)截然不同，流動性也有較大差異，由合并報(bào)表計(jì)算出的存貨周轉(zhuǎn)率，難以準(zhǔn)確反映整個集團(tuán)的存貨實(shí)際周轉(zhuǎn)情況；再以主營業(yè)務(wù)毛利為例來分析，房地產(chǎn)企業(yè)的毛利率較高，而生產(chǎn)性企業(yè)的毛利率水平較低，企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表中反映的毛利率水平只是加權(quán)平均值，橫向比較的意義不大。

因此，企業(yè)集團(tuán)在利用合并報(bào)表對營運(yùn)能力、盈利能力等分析時，應(yīng)結(jié)合集團(tuán)自身的實(shí)際情況，尤其是跨行業(yè)經(jīng)營的情況下，更應(yīng)針對各成員單位具體分析，或?qū)⒓瘓F(tuán)業(yè)務(wù)分成不同的業(yè)務(wù)板塊，按業(yè)務(wù)板塊加以分析。

四、結(jié)束語

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是適應(yīng)控制性質(zhì)的企業(yè)集團(tuán)的需要而產(chǎn)生的，它反映出了控制公司和被控制公司作為利益共同體的本質(zhì)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表可以全面地、客觀地向集團(tuán)內(nèi)部及外部信息使用者提供相關(guān)信息，對于正確了解與評價整個企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力及經(jīng)營狀況有著非常重要的意義。

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周東紅

篇2

關(guān)鍵詞:企業(yè)集團(tuán);合并;財(cái)務(wù);報(bào)表

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,市場競爭日益激烈,企業(yè)集團(tuán)不斷形成和壯大,并積極參與國際競爭,我國已有相當(dāng)數(shù)量的企業(yè)集團(tuán)躋身于世界500強(qiáng)。在這種形勢下,客觀上需要通過反映企業(yè)整體經(jīng)營規(guī)模和發(fā)展?fàn)顩r的財(cái)務(wù)報(bào)告,以滿足報(bào)告使用者做出科學(xué)決策的需要。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為一個會計(jì)主體,反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。它以母公司和子公司單獨(dú)編制的個別會計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ),抵銷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部會計(jì)事項(xiàng)對個別會計(jì)報(bào)表的影響編制而成。2006年以前,我國并沒有制定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)準(zhǔn)則,編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是按照1995年財(cái)政部頒布的《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》(以下簡稱“暫行規(guī)定”)。為進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào),財(cái)政部在2006年制定和頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號――合并財(cái)務(wù)報(bào)告》。該準(zhǔn)則以國際上目前通行的實(shí)體理論為基礎(chǔ),對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制做出了比較全面的規(guī)范。本文就《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行后,企業(yè)集團(tuán)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表可能遇到的一些問題與大家進(jìn)行分享和探討。

一、合并報(bào)表范圍

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》以“控制”作為確定合并范圍的依據(jù),這與暫行規(guī)定中滿足“過半數(shù)以上(不包括半數(shù))權(quán)益性資本”的條件不同。在暫行規(guī)定中,只要母公司擁有其過半數(shù)以上(不包括半數(shù))權(quán)益性資本的被投資企業(yè),母公司就可以將其納入合并范圍。但執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》之后,即使擁有過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè),由于無法實(shí)現(xiàn)控制,母公司就不就能將其納入合并范圍。這種情況主要體現(xiàn)在中外合資或者中外合作的企業(yè)中。盡管合資或合作企業(yè)在成立之初,中方所占的權(quán)益性資本比例通常都超過半數(shù),但其公司章程或者公司實(shí)際管理中,一般都要求必須由股東雙方在生產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)管理等方面進(jìn)行共同決策;工資發(fā)放、資金使用等日常業(yè)務(wù)也必須由股東雙方簽字蓋章才能生效。也就是說,在合資或合作企業(yè)中,任何一方都不能單方面真正實(shí)現(xiàn)控制,任何一方都不符合合并條件。因此,《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-合并會計(jì)報(bào)告》中關(guān)于“控制”概念的提出,可能會導(dǎo)致大部分中外合作、合資經(jīng)營企業(yè)不能參與到任何一方股東的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。這樣,就會對企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表的資產(chǎn)總額產(chǎn)生重大影響(一般合作或合資項(xiàng)目的資產(chǎn)總額比較大),進(jìn)而影響統(tǒng)計(jì)部門資產(chǎn)總量的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。這一問題是需要企業(yè)集團(tuán)、國資管理部門及財(cái)政、統(tǒng)計(jì)部門在實(shí)際操作中予以關(guān)注的,如何才能對這部分資產(chǎn)進(jìn)行有效監(jiān)管。

還有一種情況,就是任何一方股東都不占絕對控制權(quán),公司章程或其他股東也沒有規(guī)定或授權(quán)最大股東可以就生產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)管理單方面決策。但公司章程卻規(guī)定由最大股東進(jìn)行報(bào)表合并。這里需要探討的是,公司章程是否可以規(guī)定合并報(bào)表主體?這種規(guī)定是否有效?企業(yè)在實(shí)際操作過程中是否可以根據(jù)公司章程規(guī)定進(jìn)行報(bào)表合并而不管實(shí)際上是否能夠?qū)崿F(xiàn)控制?就此,筆者認(rèn)為,按照會計(jì)實(shí)務(wù)中實(shí)質(zhì)重于形式的原則,公司章程中規(guī)定合并報(bào)表主體的條款并不能成為企業(yè)合并的理由,企業(yè)并不能據(jù)此作為確定合并報(bào)表范圍的依據(jù)。當(dāng)然,如果繼續(xù)探討,還會涉及到《公司法》中公司章程條款設(shè)定的有效性與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》之間的銜接問題。

二、合并報(bào)表編制方法

目前,根據(jù)實(shí)際操作情況,合并報(bào)表有兩種編制方法。一種方法是層層合并,即由各級子公司編制本級合并報(bào)表,由子公司鏈條的最底層開始,逐級往上合并,最后,由集團(tuán)母公司編制所有二級子公司合并報(bào)表;另一種方法是由集團(tuán)公司母公司編制大合并報(bào)表,即不管是哪個級次的子公司,只要納入集團(tuán)合并報(bào)表范圍,都由集團(tuán)母公司編制工作底稿進(jìn)行大合并。

上述兩種編制方法各有利弊。前者的優(yōu)點(diǎn)在于,通過合并工作的層層向下分解,集團(tuán)層面合并報(bào)表單位較少,樹型結(jié)構(gòu)清晰、明了,合并過程精簡,編制效率高;而且,一般情況下,各級子公司對直接投資子公司的情況較為熟悉,編制合并報(bào)表的時效性和精確性方面會更強(qiáng)。其弊端在于合并工作底稿中不能體現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)全部納入合并報(bào)表范圍的單位。與之相反,后者的優(yōu)點(diǎn)在于集團(tuán)合并范圍一目了然;其缺點(diǎn)主要在于,由于把各級子公司都納入到集團(tuán)合并的工作底稿中,各級公司之間的縱向、橫向以及交叉抵銷業(yè)務(wù)非常龐大繁雜,很容易發(fā)生人為錯漏,影響合并報(bào)表的及時性和準(zhǔn)確性;而且執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則后,在賬務(wù)處理上要求母公司按成本法核算對子公司的投資,繼而在合并報(bào)表時對子公司進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整,這就更增加了集團(tuán)合并層面的工作量和合并技術(shù)難度,還要求集團(tuán)合并層面的會計(jì)人員熟悉各級子公司的情況,如果企業(yè)集團(tuán)級次延伸太長,產(chǎn)權(quán)關(guān)系過于復(fù)雜,那么,在集團(tuán)層面完成大合并工作是相當(dāng)困難的。

筆者認(rèn)為,后者把合并過程中所有的基礎(chǔ)工作都推移到集團(tuán)合并層面完成,加大了合并層面的工作量和工作難度,不利于提高合并報(bào)表編制效率。所以,集團(tuán)合并報(bào)表編制方法宜采用前者,同時在各級子公司配備有合并報(bào)表經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人員,才能更好地提高集團(tuán)合并報(bào)表編制工作的整體效率。

三、合并報(bào)表抵銷

企業(yè)集團(tuán)為適應(yīng)市場環(huán)境,拓寬經(jīng)營規(guī)模,提高整體競爭力,多數(shù)會根據(jù)自身實(shí)際情況,制定相關(guān)多元化或者縱向一體化的發(fā)展戰(zhàn)略,而且往往內(nèi)部交叉持股現(xiàn)象突出,因此,集團(tuán)內(nèi)部各項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易繁雜眾多,合并抵銷亦呈現(xiàn)量多復(fù)雜趨勢。這里,筆者想就企業(yè)集團(tuán)存在財(cái)務(wù)公司的情況下,對內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的若干抵銷問題進(jìn)行探討。

(一)籌融資關(guān)聯(lián)交易抵銷

財(cái)務(wù)公司為集團(tuán)內(nèi)部在建成員單位融資,在借款發(fā)生當(dāng)期,按有關(guān)規(guī)定分別予以資本化或費(fèi)用化,當(dāng)期的抵銷就比較簡便,如財(cái)務(wù)公司貸款給內(nèi)部成員單位甲1億元,利息收入1000萬元,其中,800萬元資本化,200萬元費(fèi)用化,合并時抵銷分錄即為:

借:長期借款 1億元

貸:發(fā)放貸款及墊款 1億元

借:利息收入 1000萬元

貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用(利息支出) 200萬元

貸:在建工程 800萬元

基建投產(chǎn)進(jìn)入生產(chǎn)期后,這部分資本化的借款利息分?jǐn)傆?jì)入固定資產(chǎn),并按相關(guān)規(guī)定計(jì)提折舊。這時,帶來的問題就是合并時對這部分利息應(yīng)該如何進(jìn)行抵銷,準(zhǔn)則對此并無明確的規(guī)定及指引。我們知道,在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)后,不同項(xiàng)目分類的固定資產(chǎn)折舊年限并不相同,而借款費(fèi)用又沒有明確是為哪類固定資產(chǎn)而發(fā)生,所以在合并抵銷時就會遇到困難。在此情況下,筆者認(rèn)為,借款費(fèi)用是為購建全體固定資產(chǎn)而發(fā)生,所以,在確定計(jì)提的折舊中有多少是來源于借款費(fèi)用時,應(yīng)該按形成的固定資產(chǎn)價值和各自的使用年限綜合計(jì)算。舉例:固定資產(chǎn)A賬面價值10000萬元,使用年限10年,則每年計(jì)提折舊1000萬元(不考慮殘值),固定資產(chǎn)B賬面價值15000萬元,使用年限5年,則每年需計(jì)提折舊3000萬元,兩項(xiàng)固定資產(chǎn)當(dāng)年計(jì)提折舊合計(jì)4000萬元,假設(shè)轉(zhuǎn)固前資本化的借款利息為800萬元,則在當(dāng)年計(jì)提的折舊中需抵銷的利息金額為128萬元((800*4000/(10000+15000))。賬務(wù)處理如下:

借:年初未分配利潤128萬元

貸:制造費(fèi)用-折舊(或管理費(fèi)用) 128萬元

(二)現(xiàn)金流抵銷

因銷售收回的票據(jù),其貼現(xiàn)帶來的現(xiàn)金流究竟應(yīng)該歸屬于經(jīng)營活動還是籌資活動,這是個存在爭議的問題。持籌資活動觀點(diǎn)的人認(rèn)為票據(jù)貼現(xiàn)屬于籌資行為,由此帶來的現(xiàn)金流應(yīng)屬于籌資活動。而持經(jīng)營活動觀點(diǎn)的人認(rèn)為盡管票據(jù)貼現(xiàn)本身屬籌資行為,但應(yīng)收票據(jù)是因經(jīng)營行為而發(fā)生,根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則,歸類為經(jīng)營活動更為合適;而且,如果購買原材料等商品的資金流出因?yàn)闆]有使用票據(jù)而歸為經(jīng)營活動,而銷售活動因?yàn)槭褂闷睋?jù)而歸類為籌資活動,那流入流出就不匹配了。對于這一問題,筆者認(rèn)為,對于采購和銷售行為產(chǎn)生的現(xiàn)金流,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為經(jīng)營活動現(xiàn)金流,而不管是否采取票據(jù)形式。理由如下:第一、如果采購和銷售均使用票據(jù)形式,均界定為籌資活動帶來的現(xiàn)金流,那企業(yè)豈非就不存在(或者較少)經(jīng)營活動現(xiàn)金流,這對一般生產(chǎn)銷售企業(yè)來說是不合常理也不切實(shí)際的。第二、如果界定為籌資活動,企業(yè)可以在采購時盡量采用應(yīng)付票據(jù)形式,并選擇銀行而不是集團(tuán)內(nèi)財(cái)務(wù)公司貼現(xiàn)(不需要抵銷),這樣就可以減少經(jīng)營活動現(xiàn)金流出,從而為集團(tuán)合并創(chuàng)造較多的經(jīng)營現(xiàn)金凈流量,提高現(xiàn)金流考核指標(biāo)值。

企業(yè)集團(tuán)在合并財(cái)務(wù)公司報(bào)表時,其經(jīng)營業(yè)務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流是否應(yīng)該直接合并,還是應(yīng)該從企業(yè)集團(tuán)主營業(yè)務(wù)的角度出來,將其調(diào)整為投資或融資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流?根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》,合并現(xiàn)金流量表的格式綜合考慮了一般工商企業(yè)和金融企業(yè)的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出列報(bào)的要求,也就是說,集團(tuán)內(nèi)財(cái)務(wù)公司經(jīng)合并抵銷后的經(jīng)營活動現(xiàn)金流入流出在集團(tuán)合并報(bào)表中仍作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量出現(xiàn)。對此,筆者認(rèn)為,財(cái)務(wù)公司的經(jīng)營活動從集團(tuán)層面考慮,更符合投融資活動的概念。所以,關(guān)于財(cái)務(wù)公司對集團(tuán)外的經(jīng)營業(yè)務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流在集團(tuán)合并報(bào)表中調(diào)整至投融資活動更為妥當(dāng),可以減弱因財(cái)務(wù)公司流量變動對集團(tuán)合并報(bào)表的經(jīng)營活動凈流量造成異常波動的影響,可以避免給投資者或信息使用者傳遞不確實(shí)信息以及集團(tuán)經(jīng)營不穩(wěn)定的不良形象。

四、合并工作底稿

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,母公司對可控制的子公司采用成本法核算,在合并報(bào)表時進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整,區(qū)別于原來在財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)中直接通過憑證記錄長期股權(quán)投資的增減變動。這就對編制合并報(bào)表工作底稿提出了較高的要求。筆者認(rèn)為,企業(yè)集團(tuán)有必要對合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿的格式、內(nèi)容等做出明確的、規(guī)范性的要求,并要求編制人員撰寫完整、詳細(xì)的注解,尤其是對子公司長期股權(quán)投資進(jìn)行權(quán)益法核算調(diào)整的有關(guān)處理。編制的合并工作底稿應(yīng)當(dāng)設(shè)定電子格式存檔,同時采取有效的方式以書面形式存檔保管。

五、總結(jié)

編制企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重要目的之一是為了滿足集團(tuán)信息使用者的需求,所以,無論是合并范圍、編制方法,還是合并抵銷,以及會計(jì)報(bào)表各項(xiàng)內(nèi)容的反映首先應(yīng)保證報(bào)表資料的真實(shí)性、完整性和全面性;其次,應(yīng)從企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部管理需求的角度編制合并管理報(bào)表,以對集團(tuán)整體的生產(chǎn)經(jīng)營、財(cái)務(wù)狀況作出客觀的反映,為管理決策提供及時、有用的信息;再次,合并財(cái)務(wù)報(bào)表并不是萬能的,并不能反映企業(yè)集團(tuán)全部的信息,報(bào)告使用者還需借助其他資料,如資金需求規(guī)劃、公司戰(zhàn)略目標(biāo)、內(nèi)部控制評價等來綜合評價企業(yè)集團(tuán)的現(xiàn)狀以及未來發(fā)展能力。

參考文獻(xiàn):

1、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號-合并財(cái)務(wù)報(bào)表

篇3

1976年，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）了國際會計(jì)準(zhǔn)則第3號（IAS 3）“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”。IAS 3主要規(guī)范了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)問題，并規(guī)定運(yùn)用權(quán)益法處理對聯(lián)營企業(yè)投資。1989年4月了國際會計(jì)準(zhǔn)則第27號（IAS 27）（1989）“合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對子公司會計(jì)”。IAS 27（1989）改進(jìn)了對控制的界定，取消了IAS 3允許的備選會計(jì)處理方法，包括對集團(tuán)內(nèi)因與其他企業(yè)經(jīng)營活動迥然不同的子公司豁免合并的規(guī)定。2003年12月18日，IASB了IAS 27（2003）“合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”，統(tǒng)一了單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中對各類投資的會計(jì)處理，并減少了可選擇的會計(jì)方法。2007年金融危機(jī)爆發(fā)后，IASB于2011年5月國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號（IFRS 10）“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”。IFRS 10提出了適用于所有企業(yè)的單一合并基礎(chǔ)――控制。

我國財(cái)政部于1992年11月頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，規(guī)定企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實(shí)質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計(jì)報(bào)表。1995年財(cái)會字[1995]11號“合并會計(jì)報(bào)表暫行條例”，增加了對企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表方面的理論與實(shí)務(wù)方面的研究。在2005年7月19日的征求意見稿，結(jié)合我國上市公司、國有企業(yè)等在合并財(cái)務(wù)報(bào)表方面的實(shí)際情況后，參照IAS 27（2003），于2006年2月財(cái)政部了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號（CAS 33（2006））――“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。對于合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確定，遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。為推動企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施、降低企業(yè)信息編制成本，保持我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與2011年5月新的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則IFRS 10的持續(xù)趨同，2014年2月17日財(cái)政部印發(fā)修訂《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，重新審視了合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的適用范圍，新舊準(zhǔn)則比較如表1。

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則完善建議

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則IFRS 10要求控制一個或多個主體（子公司）的主體（母公司）列報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表；定義控制原則，并將其作為合并的基礎(chǔ)；明確如何應(yīng)用控制原則，以辨認(rèn)投資者是否控制被投資者，并因此將被投資者納入合并范圍；明確編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會計(jì)處理規(guī)定。隨著各國會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同，各國關(guān)于合并會計(jì)報(bào)表編制的規(guī)范已接近一致，差異正逐步消除（如表2）。我國CAS 33（2014）與國際IFRS 10在合并政策中都規(guī)定了合并報(bào)表的例外情況，但豁免條件不一樣?；砻鈼l件可以再適當(dāng)考慮增加。我國國有大型企業(yè)投資鏈長，若集團(tuán)公司采用層層合并的方式編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，則需要下屬單位逐層合并，抵消分錄難以依次抵消干凈且耗時耗力。若集團(tuán)公司采用一次合并，則下屬單位可以不提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表。因此豁免條件的先決條件是是否編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表首先應(yīng)征求其母公司或最終控制人的意見。

關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告日，國際財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則IFRS 10規(guī)定在任何情況下，子公司財(cái)務(wù)報(bào)表日與合并報(bào)表日的間隔不應(yīng)超過三個月，且報(bào)告期的跨度及子公司財(cái)務(wù)報(bào)表日與合并財(cái)務(wù)報(bào)表日之間的間隔應(yīng)在各期之間保持一致。我國未規(guī)定兩者報(bào)告日之間差別的最大值。目前，隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，越來越多企業(yè)進(jìn)入海外市場，跨國公司需要遵循所在地的法律法規(guī)，其年度會計(jì)報(bào)表日期有可能與我國日歷年度不相符合，建議我國合并報(bào)表準(zhǔn)則借鑒IFRS 10，在母子公司報(bào)告日出現(xiàn)不同的情況下，根據(jù)報(bào)告日差異時間的長短，考慮是否存在重大交易或事項(xiàng)的影響因素，作適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充規(guī)定，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以詳細(xì)披露。

國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則IFRS 10規(guī)定包括在合并范圍內(nèi)的子公司、排除在合并范圍外的子公司的具體披露事項(xiàng)。這些事項(xiàng)大致包括了子公司的名稱、設(shè)立或居住所在國、對子公司不予合并的理由等內(nèi)容。國際會計(jì)準(zhǔn)則還要求母公司在其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中披露其對子公司采用的核算等事項(xiàng)。我國CAS 33（2014）規(guī)定關(guān)于在子公司權(quán)益的披露，適用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第41號（CAS 41）“在其他主體中權(quán)益的披露”，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表披露方面應(yīng)當(dāng)借鑒國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，要求母公司在其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中披露其對子公司采用的核算等事項(xiàng)，提高披露信息質(zhì)量。我國關(guān)于少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)量，列報(bào)仍與國際會計(jì)準(zhǔn)則有較大差距，尤其是當(dāng)母公司在子公司的所有者權(quán)益發(fā)生變化，但并不導(dǎo)致母公司喪失對子公司控制的情況下的會計(jì)處理，以及當(dāng)母公司喪失對子公司控制時，母公司的會計(jì)處理，需要進(jìn)一步補(bǔ)充完善。

篇4

【關(guān)鍵詞】會計(jì)報(bào)表 合并 實(shí)務(wù)

一、合并報(bào)表的重要性及其意義

在市場經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的今天，人們對高質(zhì)量、高標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)信息的需求越來越高，這些使用者中即包括了企業(yè)的管理者、政府職能部門，同時也有普通的社會公眾。財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表是企業(yè)財(cái)務(wù)信息最綜合全面的載體，因而顯得尤為重要，而要反映出一個集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況，因其通常下屬有很多子公司，所以就要通過合并報(bào)表的手段。相關(guān)部門在新會計(jì)準(zhǔn)則出臺時曾經(jīng)做過調(diào)查，結(jié)果會計(jì)報(bào)表合并準(zhǔn)則在對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營結(jié)果的影響程度中排在前幾位，可見合并報(bào)表的重要性。合并報(bào)表以準(zhǔn)則的形式出現(xiàn)后，使我國財(cái)務(wù)工作與國際更加接軌，這給我國在海外上市的公司在財(cái)務(wù)報(bào)表工作上進(jìn)行了減負(fù)，也使報(bào)表更具國際性。

二、新合并報(bào)表準(zhǔn)則的主要變化

（一）合并范圍的變化

既然要進(jìn)行會計(jì)報(bào)表合并，那么合并范圍就是一個必須明確的問題，在合并范圍這個問題上，新合并報(bào)表準(zhǔn)則與過去相比變化不大，但還是有幾點(diǎn)值得我們關(guān)注：

首先，新的合并報(bào)表準(zhǔn)則說所的控制不僅是法律形式上的控制，而是實(shí)際意義上的控制。

其次，在關(guān)于所有被控制的子公司都應(yīng)納入母公司合并范圍這個問題上，應(yīng)注意準(zhǔn)則的規(guī)定：子公司如果銷售收入、資產(chǎn)總額或凈利潤不及母公司與其全部子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)的十分之一時，這個子公司可以不納入合并范圍。

（二）合并程序的變化

會計(jì)核算方法、會計(jì)政策、會計(jì)期間等因數(shù)都會給財(cái)務(wù)結(jié)果帶來不同程度的影響，新準(zhǔn)則原則上要求母子公司上述因素統(tǒng)一，若尚未統(tǒng)一，要求子公司按母公司規(guī)定另編報(bào)表或進(jìn)行報(bào)表調(diào)整，這就對合并報(bào)表提出了更高的要求。

（三）子公司資不抵債超額虧損處理上的變化

對于資不抵債超額虧損但實(shí)際上能控制的子公司，準(zhǔn)則允許其納入合并。這個規(guī)定也是為了更真實(shí)的體現(xiàn)集團(tuán)總體財(cái)務(wù)情況，防止母公司進(jìn)行人為的報(bào)表粉飾。

（四）外幣報(bào)表折算差異上的變化

為了對少數(shù)股東的權(quán)益加以保護(hù)，報(bào)表準(zhǔn)則將少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)加上了外幣折算差額屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分。

（五）合并抵消程度上的變化

在報(bào)表內(nèi)部交易抵消上，除了子公司之間、母子公司間的銷售商品、債權(quán)債務(wù)、存貨等項(xiàng)目外，新合并報(bào)表準(zhǔn)則還提到了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、工程物資等在一定的條件下也應(yīng)該抵消。

三、執(zhí)行合并報(bào)表準(zhǔn)則對企業(yè)產(chǎn)生的重大影響

（一）利潤表的影響

合營企業(yè)不納入合并范圍，會使得合并后的集團(tuán)總體規(guī)模減小。而對于子公司資不抵債超額虧損的情況，因?yàn)樯贁?shù)股東無法承擔(dān)的虧損要由母公司承擔(dān)，所以報(bào)表合并后的整體利潤會因此而減少。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表的影響

因?yàn)樯贁?shù)股東無法承擔(dān)的虧損要由母公司承擔(dān)，會使得母公司在集團(tuán)中權(quán)益減少。另外，因?yàn)楹喜⒎秶詫?shí)際控制為原則，導(dǎo)致原來不需要納入合并的特殊行業(yè)規(guī)定、規(guī)模較小的子公司、法律形勢上的非子公司都需納入合并，這顯然會給合并后集團(tuán)總體的資產(chǎn)與負(fù)債規(guī)模帶來影響。

（三）財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

因?yàn)樾潞喜?bào)表準(zhǔn)則下對合并后的資產(chǎn)、負(fù)債、收入等會計(jì)要素產(chǎn)生了影響，那么財(cái)務(wù)指標(biāo)必然也會受到影響。相關(guān)的投資收益率、資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率等財(cái)務(wù)指標(biāo)都會有不同程度的變化。

（四）日常財(cái)務(wù)核算工作的影響

這里最明顯的核算變化是對子公司的投資要采用成本法來進(jìn)行核算，為了方便合并，在合并報(bào)表時常常要編制調(diào)整分錄來進(jìn)行調(diào)整。另外，對于子公司在會計(jì)期間及政策上不一致的也許調(diào)整，因?yàn)檎{(diào)整分錄的編制以及需要留存?zhèn)洳椴?，這也就增加了日常核算的工作量。

（五）上年度比較數(shù)據(jù)的影響

合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，子公司應(yīng)該視同合并當(dāng)期的期初已經(jīng)納入合并范圍，所以在報(bào)告期內(nèi)因統(tǒng)一控制下企業(yè)合并而增加子公司就要調(diào)整年初數(shù)，這樣就會對集團(tuán)上年度比較的同比

環(huán)比等數(shù)據(jù)照成不同程度的影響。

四、實(shí)際編制合并報(bào)表涉及的問題及建議

（一）關(guān)于盈余公積的抵消

因盈余公積的提取是留存收益內(nèi)部活動，所以不會對留存收益的總額造成影響，但會對可供分配利潤照成影響。合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定子公司個別所有者權(quán)益變動表中提取盈余公積將全額抵消，對于已抵消的盈余公積，合并報(bào)表不需要將其再調(diào)整回來，這樣反映出的數(shù)據(jù)將更準(zhǔn)確。

在實(shí)際工作中，合并報(bào)表盈余公積提取項(xiàng)應(yīng)列示：母公司對不包括投資子公司收益所提盈余公積與母公司對投資子公司收益所提盈余公積對比子公司提盈余公積母公司占有的部分較大者之和。

（二）關(guān)于長期股權(quán)投資的抵消

合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，母公司對子公司的投資需要用成本法核算股權(quán)投資。在實(shí)際工作中，合并報(bào)表通常需要按權(quán)益法進(jìn)行必要的調(diào)整，這就需要子公司將完整的權(quán)益變動資料提供給母公司。另外，對于非同一控制下企業(yè)合并所取得控制的子公司，應(yīng)該建立好備查簿，并按取得的公允價值做好各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債登記，以便合并報(bào)表時使用。

（三）關(guān)于合并范圍內(nèi)購銷活動使用票據(jù)的抵消

現(xiàn)在集團(tuán)中，同時擁有一個產(chǎn)業(yè)鏈上的上下游公司非常的普遍，從合并報(bào)表的角度看，集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易時常發(fā)生，要注意關(guān)聯(lián)交易的處理，以便更真實(shí)的反映集團(tuán)總體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營結(jié)果。

下面以施工行業(yè)為例：集團(tuán)生產(chǎn)工程物資的甲公司將材料銷售給集團(tuán)內(nèi)建筑施工的乙公司，貨款為一百萬元，乙公司開出期限三個月的銀行承兌匯票付款，甲公司月末時貼現(xiàn)匯票。因?yàn)楹喜?bào)表時，內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易已經(jīng)被抵消，所以將這兩個現(xiàn)金流在經(jīng)營活動現(xiàn)金流量反應(yīng)會給報(bào)表使用者照成誤解，有虛增集團(tuán)經(jīng)營盈利能力的嫌疑。實(shí)際工作中，應(yīng)將這種票據(jù)貼現(xiàn)形成的現(xiàn)金流放入籌資活動現(xiàn)金流中，以反映向外部融資這一經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

參考文獻(xiàn)

[1]黃堯.我國合并會計(jì)報(bào)表合并范圍問題[j].合作經(jīng)濟(jì)與科技，2007，（07）.

篇5

關(guān)鍵詞：合并會計(jì)報(bào)表；合并范圍

合并會計(jì)報(bào)表通常也被稱為合并報(bào)表或者合并財(cái)務(wù)報(bào)表，通過對企業(yè)集團(tuán)賬務(wù)報(bào)表的編制，可以從多角度多方位綜合的體現(xiàn)出企業(yè)集團(tuán)目前的財(cái)務(wù)狀況以及具體的經(jīng)營狀況。而編制合并財(cái)務(wù)表報(bào)的一個非常重要的前提就是正確的界定出合并報(bào)表的具體范圍。

一、界定合并范圍的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)

1.遵循的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)

首先需要針對投資公司在被投資公司當(dāng)中的具體控股比例來選擇相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，一般情況下被選作衡量標(biāo)準(zhǔn)的包括被投資子公司當(dāng)中具有表決權(quán)的一半以上的普通股。如果母公司是直接控股的，那么其持股的具體比例就能夠直接的獲??；其他兩種控股情況在計(jì)算具體的持股比例時需要經(jīng)過進(jìn)一步的核對和檢查，并且在計(jì)算的過程中需要選擇正確的計(jì)算方式，通常會用到下述兩個原則：(1)加法原則。如果是一串聯(lián)的持股比例就應(yīng)該將最終直接到達(dá)子公司當(dāng)中的那部分持股比例確定為母公司對于該子公司的持股比例。在利用加法原則對具體的合并范圍進(jìn)行計(jì)算的過程中，是不會跟與A公司對B公司具有的直接持股比例產(chǎn)生關(guān)系。比如說，A公司對于C公司具有六分之一的權(quán)益資本，那么C公司就能夠劃分在A公司的合并報(bào)表范圍里面。在處理納入母公司的過程中采用加法原則，會先對合并范圍當(dāng)中的某一個子公司具有的表決權(quán)比例進(jìn)行準(zhǔn)確的判定，然后按照直接持有或者間接持有該子公司的所有股權(quán)之和做出最后的確定。(2)乘法原則。在采用乘法原則進(jìn)行處理的過程中，首先需要計(jì)算出母公司對該子公司直接持有的具體的股權(quán)比例以及對其他的控股公司所持有的具體的股權(quán)比例之和，并計(jì)算二者的比重，最后再乘以這些控股公司對該子公司持有的具體的股權(quán)比例。

2.遵循的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)

母公司之所以會對子公司進(jìn)行直接的控制，根本原因在于可以控制子公司的經(jīng)營以及財(cái)務(wù)政策，通常可以將下述幾方面作為主要的參考標(biāo)準(zhǔn)：按照跟被投資公司所達(dá)成的協(xié)議，對于持有百分之五十以上并且具有表決權(quán)的普通股可以當(dāng)作參考標(biāo)準(zhǔn)；根據(jù)相關(guān)的規(guī)章以及協(xié)議等，有權(quán)利對企業(yè)的經(jīng)營政策和財(cái)務(wù)決策進(jìn)行控制；有權(quán)利對董事會以及其他相關(guān)機(jī)構(gòu)當(dāng)中的成員進(jìn)行任職和罷免；在董事會以及其他相關(guān)結(jié)構(gòu)的會議當(dāng)中具有百分之五十以上的表決權(quán)利。而在質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)中，法定以及實(shí)質(zhì)性控制權(quán)是兩種主要的控制權(quán)，而且都是在不能夠滿足相關(guān)的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)之后才可以存在的。其中法定控制權(quán)的主要涵義是母公司按照我國頒布的相關(guān)法律規(guī)定等具有的控制權(quán)利；而實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的主要涵義是持有的股權(quán)在百分之五十以內(nèi)，不過由于存在股權(quán)分散的現(xiàn)象而在事實(shí)上可以實(shí)際運(yùn)行的控制權(quán)利。

3.實(shí)體標(biāo)準(zhǔn)

雖然集團(tuán)內(nèi)的多數(shù)股權(quán)與少數(shù)股權(quán)投資有多少之分，但不應(yīng)過分強(qiáng)調(diào)母公司股東的利益。因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以整個實(shí)體的觀點(diǎn)編制的，對于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的多數(shù)股權(quán)的股東和少數(shù)股權(quán)的股東，均一視同仁，同等對待。在實(shí)體理論下，確定合并范圍應(yīng)以企業(yè)集團(tuán)能否控制為標(biāo)準(zhǔn)。

二、不需要納入到合并范圍當(dāng)中的子公司條件

對于不納入合并范圍的子公司，改進(jìn)后的第27號國際會計(jì)準(zhǔn)則《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定：同時滿足下列兩個條件的準(zhǔn)備在近期出售的子公司：其一，購買和持有該子公司就是準(zhǔn)備在購買后一年內(nèi)處置，因而控制是暫時性的；其二，管理層正在積極地尋找購買者。同時該準(zhǔn)則還規(guī)定，不得因子公司的業(yè)務(wù)與母公司不同而不合并該子公司，其原因在于經(jīng)營受到長期嚴(yán)格限制并不一定表明母公司失去了控制權(quán)。

三、目前確定合并范圍所遵循的標(biāo)準(zhǔn)

1.控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)

一是參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并會計(jì)報(bào)表》根據(jù)間接持股的母子公司所占股權(quán)份額選擇乘法原則權(quán)衡。二是控制權(quán)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)上具體為：(1)母公司占有一半以上表決權(quán)的被投資單位；(2)母公司占有其一半以下的表決權(quán)的被投資單位；(3)在判斷是否控制被投資單位時的表決權(quán)；(4)判別母公司對于主體特殊情況能否進(jìn)行有效的控制。

2.明確判斷所遵循的一般標(biāo)準(zhǔn)

在新的判斷準(zhǔn)則當(dāng)中對于將控制作為基礎(chǔ)條件來確定具體合并范圍的理念進(jìn)行了進(jìn)一步的強(qiáng)調(diào)。它的主要特點(diǎn)表現(xiàn)在：(1)新的判斷準(zhǔn)則明確規(guī)定了母公司需要將全部的子公司進(jìn)行合并，但是以下情況除外：根據(jù)相關(guān)的破產(chǎn)程序已經(jīng)宣告并完成清理的子公司；如果子公司是非持續(xù)經(jīng)營的，但是其所有者權(quán)益出現(xiàn)了負(fù)數(shù)；母公司沒有權(quán)利再進(jìn)行控制的子公司；母公司或者是聯(lián)合控制主體已經(jīng)不能繼續(xù)對被投資單位進(jìn)行控制的。(2)不管是對于應(yīng)該納入到合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍之內(nèi)的子公司所做的規(guī)定，還是其他特殊情況的規(guī)定，新準(zhǔn)則都進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了控制不僅僅是在法律形式上進(jìn)行控制，而是在實(shí)際操作過程中的控制。如果該方不具有實(shí)際的控制權(quán)利，那么就不能夠進(jìn)行合并報(bào)表。如果子公司的所有權(quán)益出現(xiàn)了負(fù)數(shù)的情況，但是該公司仍然是持續(xù)經(jīng)營的，也需要進(jìn)行合并報(bào)表。該準(zhǔn)則會影響到上市公司進(jìn)行合并報(bào)表時所獲得的利潤。

四、結(jié)語

總之，對于企業(yè)集團(tuán)里面已經(jīng)界定為可以納入的合并對象都在合并范圍里面，但不是所有的企業(yè)都能夠被合并，所以在合并之前需要對成員企業(yè)是否為合并企業(yè)進(jìn)行確定。這就需要企業(yè)會計(jì)人員準(zhǔn)確的判定出合并報(bào)表的合并范圍。

參考文獻(xiàn)：

篇6

關(guān)鍵詞：集團(tuán)化企業(yè) 合并報(bào)表 質(zhì)量 提高途徑

中國加入WTO以后，集團(tuán)化企業(yè)加快了融入世界經(jīng)濟(jì)體系和全球資本市場的步伐，海外投資、融資、對外承包工程、勞務(wù)合作等跨國經(jīng)營的深度和廣度都在不斷加強(qiáng)。在新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢下，資本市場的參與者和會計(jì)信息使用者對更高質(zhì)量、更透明、更具可比性的財(cái)務(wù)信息的需求愈加強(qiáng)烈。本文重點(diǎn)就集團(tuán)化企業(yè)合并報(bào)表編制中存在的主要問題和解決途徑談幾點(diǎn)認(rèn)識。

一、合并報(bào)表編制質(zhì)量存在的主要問題

財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號―合并財(cái)務(wù)報(bào)表》是編制合并報(bào)表的基本原則。該準(zhǔn)則取代了我國1995年頒布的《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（以下稱暫行規(guī)定），進(jìn)一步向國際會計(jì)準(zhǔn)則靠攏，對《暫行規(guī)定》的中存在缺陷進(jìn)行了改善。隨著《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡稱準(zhǔn)則）在我國上市公司和大中型企業(yè)的全面實(shí)施，近幾年集團(tuán)化企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表編制質(zhì)量、企業(yè)會計(jì)信息的質(zhì)量都有了明顯的提高。但在合并報(bào)表編制過程中仍存在一些尚未徹底解決的共性問題。根據(jù)國家審計(jì)署5月20日公布的對17家央企2007年至2009年度的財(cái)務(wù)收支審計(jì)結(jié)果，其中9家央企存在合并報(bào)表編制問題，具體表現(xiàn)在以下兩個方面：一是合并范圍不完整，未將實(shí)際控制的企業(yè)納入合并會計(jì)報(bào)表范圍。二是核算不準(zhǔn)確、關(guān)聯(lián)交易抵銷不充分。金額影響最大的集團(tuán)公司，多計(jì)資產(chǎn)和負(fù)債75.45億元，嚴(yán)重影響了會計(jì)信息質(zhì)量。

二、合并報(bào)表范圍不完整和抵消不充分的主要原因

（一）對合并范圍的影響因素

1.人為因素。我國的集團(tuán)化企業(yè)一般規(guī)模龐大、分子公司地域分布廣、投資主體多，投資關(guān)系鏈條長，子公司跨行業(yè)、跨部門、跨地區(qū)、跨國界的組織形式普通存在。為了適應(yīng)市場競爭、追求效益的最大化，以收購股權(quán)為手段的并購現(xiàn)象日益增多，集團(tuán)內(nèi)部會形成母子公司或子子公司交叉持股和不同子公司分別對某一子公司持股的投資模式，有的集團(tuán)化企業(yè)的子公司本身也是一個集團(tuán)公司，在這些復(fù)雜的控股關(guān)系下，如果企業(yè)不能采取有效手段、加大投資管控力度，及時梳理投資關(guān)系，準(zhǔn)確掌握被投資子公司股權(quán)比例變動情況，在合并報(bào)表時很容易發(fā)生并表范圍遺漏或虛增的現(xiàn)象。

影響合并范圍完整的人為因素還有刻意隱瞞投資事實(shí)，將投資性質(zhì)支出在往來科目掛賬，造成合并范圍不完整；以繞開出口配額和外匯管理限制，避開關(guān)稅壁壘為目的，在境外注冊離岸公司，有意不將該子公司納入合并報(bào)表核算，造成合并范圍不完整等情況。

2.準(zhǔn)則因素。準(zhǔn)則剛剛與國際接軌，對于合并報(bào)表范圍的具體規(guī)定還不是十分完善，在實(shí)際問題的處理上，一般只能依據(jù)集團(tuán)化企業(yè)的內(nèi)部規(guī)定或者會計(jì)人員的職業(yè)判斷操作執(zhí)行。例如合并范圍的控股比例計(jì)算方式上，準(zhǔn)則規(guī)定母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并范圍。但沒有就如何計(jì)算間接擁有比例的方法做出明確規(guī)定，選用的方法既可以依據(jù)加法原則也可以依據(jù)乘法原則，容易造成對于同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)會因不同會計(jì)人員的不同理解做出不同的合并處理，得出不同的結(jié)論；準(zhǔn)則雖已考慮到集團(tuán)公司購買和處置子公司時合并范圍變動對合并報(bào)表帶來的影響，對報(bào)告期內(nèi)出現(xiàn)子公司的增減變動情況后如何調(diào)整報(bào)表期初數(shù)做了具體規(guī)定，但是規(guī)定都屬于原則性的，彈性較大，集團(tuán)化企業(yè)可以通過收購其他企業(yè)部分股權(quán)擴(kuò)大并表范圍，通過轉(zhuǎn)讓或者換出子公司股權(quán)縮小合并范圍。為企業(yè)粉飾報(bào)表，調(diào)節(jié)利潤留下了操作空間。

（二）對合并抵銷的影響因素

因?yàn)榧瘓F(tuán)化企業(yè)合并報(bào)表是分別以母公司和子公司的個別報(bào)表為基礎(chǔ)編制匯總的。對于集團(tuán)內(nèi)部的交易，從發(fā)生內(nèi)部交易的企業(yè)看，發(fā)生交易的各方都在其個別報(bào)表中進(jìn)行了反映，作為反映集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況的合并報(bào)表，必須將這些重復(fù)計(jì)算的因素予以扣除。目前大部分集團(tuán)化企業(yè)仍然采用分級核算模式，由子公司編制單戶報(bào)表，集團(tuán)本部編制合并抵銷報(bào)表，人工效驗(yàn)，逐級上報(bào)，層層匯總、合并、抵銷并表。集團(tuán)化企業(yè)內(nèi)部單位之間的關(guān)聯(lián)交易、資金往來情況復(fù)雜，涉及單位多，范圍廣，在手工編制抵銷分錄的方式下，集團(tuán)本部只能以下級單位上報(bào)的關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)為依據(jù)，編制合并抵消工作底稿，確定合并抵消金額，因此看不到下級單位賬務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，抵銷是否充分通常依靠財(cái)務(wù)人員的專業(yè)能力、對準(zhǔn)則的理解和職業(yè)判斷，為滿足合并報(bào)表時效性的要求，往往依靠重要性原則有選擇的進(jìn)行抵銷，難以做到完全符合準(zhǔn)則規(guī)定的合并抵銷要求。造成合并抵消數(shù)據(jù)來源不準(zhǔn)確的情況很多，主要有以下幾種：（1）內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷處理。準(zhǔn)則要求抵銷母子公司、子子公司之間銷售商品、提供勞務(wù)以及發(fā)生結(jié)算業(yè)務(wù)等原因產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)等項(xiàng)目。由于集團(tuán)化企業(yè)內(nèi)部單位數(shù)量多，交易事項(xiàng)頻繁發(fā)生，常常因?yàn)槠睋?jù)傳遞的時間差、結(jié)算不及時、交易雙方發(fā)生爭議，暫時無法達(dá)成一致意見等原因，造成內(nèi)部單位債權(quán)債務(wù)金額不一致或者單方掛賬，特別境內(nèi)外單位和境外單位之間，受貨物運(yùn)輸時間、票據(jù)傳遞時間和通訊手段的影響，造成較大的未達(dá)賬項(xiàng)。（2）內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理。準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)抵銷母子公司、子子公司、子公司內(nèi)部間相互銷售商品、提供勞務(wù)或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。集團(tuán)化企業(yè)運(yùn)作項(xiàng)目多，子公司業(yè)務(wù)類型廣，很多項(xiàng)目都是在內(nèi)部單位間調(diào)配資源，組織單位相關(guān)單位協(xié)同完成，有時一個項(xiàng)目會由多個內(nèi)部單位參與。在實(shí)際工作中，由于項(xiàng)目分布廣、參與單位多，很難做到及時結(jié)算，內(nèi)部單位間交易金額不一致造成合并抵銷數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，抵銷不充分。（3）編制連續(xù)合并報(bào)表的抵銷問題。例如：集團(tuán)公司下屬制造子公司生產(chǎn)設(shè)備，以銷售形式對內(nèi)部單位售出，確認(rèn)營業(yè)收入和成本，工程施工子公司作為固定資產(chǎn)購入。設(shè)備的購入價格和設(shè)備的成本差額就是內(nèi)部銷售損益，需要抵銷營業(yè)收入和固定資產(chǎn)內(nèi)部損益、當(dāng)期管理費(fèi)用和固定資產(chǎn)折舊項(xiàng)目，下年度還需要抵銷固定資產(chǎn)對期初未分配利潤的影響、如果固定資產(chǎn)發(fā)生減值準(zhǔn)備，應(yīng)進(jìn)行資產(chǎn)減值損失和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷、在固定資產(chǎn)清理年度如果清理期間計(jì)提了折舊，需將本期多計(jì)提的折舊抵銷。實(shí)務(wù)操作上級單位對這些基礎(chǔ)數(shù)據(jù)掌握不及時、不準(zhǔn)確、合并抵銷底稿記錄不完整，都會造成合并抵銷遺漏或錯誤。（4）企業(yè)境內(nèi)外母子公司間外幣核算業(yè)務(wù)的抵銷處理要求母公司對境外子公司間凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目，以母、子公司的記賬本位幣反映，該外幣貨幣性項(xiàng)目產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)轉(zhuǎn)入外幣報(bào)表折算差額；以母、子公司的記賬本位幣外的貨幣反映，應(yīng)將母、子公司此項(xiàng)外幣貨幣性項(xiàng)目產(chǎn)生的匯兌差額相互抵銷，差額計(jì)入外幣報(bào)表折算差額。實(shí)際操作中，集團(tuán)化企業(yè)海外子公司數(shù)量多、外幣貨幣性項(xiàng)目多、考慮到操作的可行性和外幣匯率的波動性，往往未能按照準(zhǔn)則要求進(jìn)行充分抵銷。

集團(tuán)化企業(yè)合并報(bào)表編制復(fù)雜，這種依靠手動抵銷、層層匯總的合并報(bào)表編制方式，存在人為調(diào)整報(bào)表的可能，主觀性較強(qiáng)，影響力合并報(bào)表的準(zhǔn)確性。

三、提高合并會計(jì)報(bào)表質(zhì)量的途徑

1．理順企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)。我國多數(shù)大企業(yè)實(shí)行的是多級法人制，一些大企業(yè)中有幾百個甚至上萬個子公司、孫公司，每個公司都強(qiáng)調(diào)各自獨(dú)立的法人地位，這種組織管理體制的資產(chǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)主要集中在子公司、孫公司。這種組織結(jié)構(gòu)給合并報(bào)表編制帶來較大挑戰(zhàn)，也給推進(jìn)財(cái)務(wù)管理的信息化建設(shè)造成必然體制障礙。而國外許多大企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)雖然企業(yè)規(guī)模龐大，但主要實(shí)行事業(yè)部制，或是總分公司體制。這種高度自主、集中統(tǒng)一的組織管理體制，為企業(yè)實(shí)行資金預(yù)算管理制度、加強(qiáng)財(cái)務(wù)的集中管理和資金的合理調(diào)配提供了體制基礎(chǔ)。因此集團(tuán)化企業(yè)理順法人治理結(jié)構(gòu)是從根本上提高合并報(bào)表編制質(zhì)量的前提基礎(chǔ)。

2. 推進(jìn)會計(jì)集中核算系統(tǒng)建設(shè)。經(jīng)過幾十年的發(fā)展，大部分集團(tuán)化企業(yè)已經(jīng)成功開發(fā)和應(yīng)用了ERP系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)了集團(tuán)總部對各成員單位的垂直化管理，解決了企業(yè)產(chǎn)、銷、供、存等業(yè)務(wù)方面的信息由于業(yè)務(wù)量較大，加上處理程序的復(fù)雜，數(shù)據(jù)未能及時反饋給財(cái)務(wù)部門，造成業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)處理嚴(yán)重不協(xié)調(diào)的問題。在ERP系統(tǒng)中，財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)和其他管理系統(tǒng)銜接，由計(jì)算機(jī)自動編制會計(jì)憑證，并登錄到財(cái)務(wù)系統(tǒng)的相關(guān)賬簿，確保了集團(tuán)化企業(yè)業(yè)務(wù)臺賬、明細(xì)賬、總賬由計(jì)算機(jī)自動完成。從根本上杜絕了財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)部門的賬賬不符、賬證不符的問題。但是ERP系統(tǒng)未能有效解決合并報(bào)表自動生成的問題，經(jīng)過不少集團(tuán)化企業(yè)的探索和實(shí)踐，會計(jì)集中核算系統(tǒng)的建設(shè)是財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)未來的發(fā)展趨勢，會計(jì)集中系統(tǒng)的應(yīng)用可以堵住人為調(diào)節(jié)報(bào)表的漏洞，有效提高合并報(bào)表編制質(zhì)量。

會計(jì)集中核算系統(tǒng)建設(shè)的思路是以建立集中統(tǒng)一的財(cái)務(wù)管理體制為基礎(chǔ)，以建立企業(yè)財(cái)務(wù)結(jié)算中心為手段，運(yùn)用信息技術(shù)手段實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)的集中管理與資金監(jiān)控，通過系統(tǒng)集成實(shí)現(xiàn)集團(tuán)化企業(yè)一級核算體系，從而根本改變原有條件下的合并報(bào)表依靠人工層層匯總的編制方式。集團(tuán)化企業(yè)總部可以通過一級核算系統(tǒng)直接出具各層次各口徑的會計(jì)報(bào)表，并自動生成各層次匯總核算主體的合并口徑會計(jì)報(bào)表，使合并流程簡單、透明，合并數(shù)據(jù)真實(shí)、高效。為確保會計(jì)集中核算系統(tǒng)的成功開發(fā)，應(yīng)重點(diǎn)解決以下兩個問題。

一是配套系統(tǒng)的建立。會計(jì)集中核算系統(tǒng)應(yīng)以業(yè)務(wù)系統(tǒng)集成為基礎(chǔ)，以集團(tuán)化企業(yè)實(shí)現(xiàn)資金集中為前提。在保持集團(tuán)化企業(yè)各下屬單位獨(dú)立核算的前提下，實(shí)現(xiàn)由集團(tuán)統(tǒng)一進(jìn)行資金結(jié)算和會計(jì)管理的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。在集團(tuán)內(nèi)部資金集中的基礎(chǔ)上，建立內(nèi)部交易平臺系統(tǒng)，以會計(jì)核算主體為單位，將內(nèi)部交易結(jié)算信息全部納入內(nèi)部交易平臺系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)各單位間關(guān)聯(lián)交易憑證的自動生成，進(jìn)而按照合并組織構(gòu)架和抵銷規(guī)則自動生成內(nèi)部交易抵銷憑證，從邏輯運(yùn)算上清晰反映會計(jì)核算層次關(guān)系，實(shí)現(xiàn)各級合并報(bào)表的自動生成，徹底解決傳統(tǒng)手工并表?xiàng)l件下無法實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易充分抵消的問題。

二是建立信息系統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)化體系。會計(jì)集中核算系統(tǒng)的應(yīng)用前提是建立統(tǒng)一的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化系統(tǒng)。在原有會計(jì)電算化時代，集團(tuán)下屬各單位雖然執(zhí)行集團(tuán)統(tǒng)一的會計(jì)政策，但是不同企業(yè)相同業(yè)務(wù)流程的會計(jì)處理方式往往存在差異，賬務(wù)處理對會計(jì)人員的理解程度依賴性大，根據(jù)不用的理解有時會造成會計(jì)科目使用比較隨意。在會計(jì)集中核算系統(tǒng)中，日常的財(cái)務(wù)監(jiān)督和管控端口前移，財(cái)務(wù)控制行為從事后走向事中、事前，要想生成正確的報(bào)表信息，需要從源頭上規(guī)范會計(jì)核算人員的基礎(chǔ)財(cái)務(wù)信息錄入，只有建立統(tǒng)一會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化體系，集團(tuán)內(nèi)部規(guī)范會計(jì)科目、核算主體、供應(yīng)商客戶信息、統(tǒng)一業(yè)務(wù)流程標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一會計(jì)信息輔助核算標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一合并報(bào)表系統(tǒng)中的報(bào)表間邏輯關(guān)系，最大可能消除會計(jì)人員的理解差異，在集團(tuán)內(nèi)將標(biāo)準(zhǔn)固化和信息化，實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)內(nèi)會計(jì)核算信息的統(tǒng)一，才能最終實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息在財(cái)務(wù)集中核算系統(tǒng)自下而上的統(tǒng)一。

3. 提高財(cái)務(wù)人員素質(zhì)、加強(qiáng)信息化團(tuán)隊(duì)建設(shè)

財(cái)務(wù)管理現(xiàn)代化、信息化的發(fā)展過程是伴隨著信息技術(shù)的發(fā)展和財(cái)務(wù)管理思想的不斷創(chuàng)新而不斷發(fā)展的，經(jīng)過二十多年的發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和傳統(tǒng)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的職能拓展進(jìn)入了一個加速階段。新系統(tǒng)的不斷開發(fā)和應(yīng)用對基層財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力提出了新的要求，只有通過不斷加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)和信息化培訓(xùn)，讓財(cái)務(wù)人員熟悉系統(tǒng)操作，準(zhǔn)確理解報(bào)表邏輯關(guān)系，正確使用標(biāo)準(zhǔn)化信息，才能保證系統(tǒng)終端數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和完整性。

會計(jì)集中核算系統(tǒng)是一個復(fù)雜的信息管理系統(tǒng)，已經(jīng)推廣使用信息系統(tǒng)的集團(tuán)化企業(yè)主要依靠項(xiàng)目顧問維護(hù)系統(tǒng)的運(yùn)行，系統(tǒng)在使用過程中會出現(xiàn)很多新的問題，如果系統(tǒng)配置和操作不規(guī)范，數(shù)據(jù)就無法從系統(tǒng)自動取出，如何快速的解決問題，確保各項(xiàng)工作可以在要求的時間控制點(diǎn)完成，是每個系統(tǒng)在實(shí)際操作中面臨的問題，培養(yǎng)和建立自己的運(yùn)維團(tuán)隊(duì)是系統(tǒng)的平穩(wěn)運(yùn)行的有效保障。

總之影響集團(tuán)化合并報(bào)表編制質(zhì)量的原因是多方面的，在監(jiān)管機(jī)構(gòu)大力支持、集團(tuán)化企業(yè)管理層高度重視、廣大財(cái)務(wù)人員的共同努力下，集團(tuán)化企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量會不斷得到提高。

參考文獻(xiàn)：

[1]趙治綱.最新合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論與實(shí)務(wù)[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社

篇7

市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展促使企業(yè)間并購增多，企業(yè)之間往往通過“強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合”或者“取長補(bǔ)短”來應(yīng)對激烈的競爭，再加上市場環(huán)境的風(fēng)云變幻，增加了企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性，會計(jì)準(zhǔn)則作為企業(yè)賬務(wù)處理的指南，也必須適應(yīng)時代的發(fā)展，甚至要處于時代的前端，才能真正發(fā)揮其指導(dǎo)作用。

我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表會計(jì)準(zhǔn)則的制定，主要是借鑒了相關(guān)的國際會計(jì)準(zhǔn)則，伴隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）也在不斷地修改和完善報(bào)表合并的相關(guān)內(nèi)容，先后對母公司失去子公司控制、合并報(bào)表披露內(nèi)容以及投資主體等方面做出了修改，進(jìn)一步規(guī)范了報(bào)表合并實(shí)務(wù)，為保持與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，財(cái)政部在2006年頒布的會計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，對報(bào)表合并準(zhǔn)則進(jìn)行了修改，這便是2014年頒布的新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》?？梢钥闯?，會計(jì)準(zhǔn)則從來都不是一成不變的，而是隨著經(jīng)濟(jì)的不斷變化逐步進(jìn)行完善和修正，但是，新準(zhǔn)則的應(yīng)用勢必也會面臨一些困難，就像所有的改革終將經(jīng)歷陣痛，面對這一重大的修改，如何快速理解新準(zhǔn)則的本質(zhì)，進(jìn)而準(zhǔn)確編制合并報(bào)表成為財(cái)務(wù)人員面臨的問題。一般說來，修改的部分往往最能體現(xiàn)未來的發(fā)展趨勢，因而，明確新舊合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的異同，成為財(cái)務(wù)人員更快地了解、適應(yīng)新會計(jì)準(zhǔn)則的途徑，同時也對財(cái)務(wù)人員已形成的固有觀念進(jìn)行修正，使財(cái)務(wù)人員能正確地進(jìn)行合并報(bào)表的賬務(wù)處理，畢竟，對比之下，才能明白新舊會計(jì)準(zhǔn)則的差異，進(jìn)而對準(zhǔn)則的變化和發(fā)展趨勢有一個大體的把握。

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表新舊會計(jì)準(zhǔn)則的差異

（一）關(guān)于“控制”的定義

編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，首先考慮的就是控制權(quán)的問題，根據(jù)2006版會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，是否形成控制取決于一家企業(yè)是否能決定另一家企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益。這樣的定義過于簡單，在實(shí)際運(yùn)用中也出現(xiàn)了很多問題，比如一家企業(yè)如果購入另一家企業(yè)全部的股權(quán)，但是只是暫時性地“控制”，其目的在于尋求適當(dāng)?shù)臅r機(jī)賣出獲益，這樣的情況按照舊準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)編制合并報(bào)表，但是這樣暫時性的控制又沒有形成真正地、實(shí)質(zhì)性地控制，于是企業(yè)便可以借此來粉飾報(bào)表，比如作為母公司就可以通過改變合并范圍來達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。另一方面，一家企業(yè)對另一家企業(yè)決策權(quán)的控制通常都是通過表決權(quán)來實(shí)現(xiàn)的，所以按照舊準(zhǔn)則的定義，是否達(dá)到控制取決于投資主體是否擁有直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)，無疑，這樣的標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)際運(yùn)用中卻顯得過于死板，容易出現(xiàn)難以判斷的情況，比如從正式的、法律的角度看，一家企業(yè)只擁有一部分表決權(quán)，但是由于與其他方存在其他利益關(guān)系，該企業(yè)可以暗示或者影響其他方的表決意見，實(shí)際上已經(jīng)是控制這家企業(yè)了，但是從定義的角度出發(fā)卻不符合控制的要求。

針對這個弊端，新準(zhǔn)則的定義就要精準(zhǔn)得多，一家企業(yè)是否形成對另一家企業(yè)的控制，新準(zhǔn)則從三個方面進(jìn)行了界定，包括是否擁有被投資方的權(quán)利、是否參與被投資方的活動（承擔(dān)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)并享有收益）、是否有能力運(yùn)用權(quán)利來影響收益的金額，同時滿足這三個條件即被界定為控制，從新準(zhǔn)則的角度出發(fā)，那些即使存在少量表決權(quán)的企業(yè)，也可能對另一家企業(yè)存在控制情況（如同時滿足三個條件），并且，由于特殊原因而設(shè)立的特殊目的實(shí)體以及結(jié)構(gòu)化主體也需要被納入合并范圍，舊準(zhǔn)則對于控制的界定就沒有涉及這些“非一般的企業(yè)”，此外，新準(zhǔn)則也提供了一個動態(tài)判斷控制權(quán)的視角，從表決權(quán)的角度出發(fā)，控制關(guān)系可能幾年都沒有變化，而新準(zhǔn)則的定義是從權(quán)利與回報(bào)的關(guān)系出發(fā)，這就要求財(cái)務(wù)人員需要持續(xù)性地對控制關(guān)系進(jìn)行判斷。

（二）關(guān)于合并主體和合并范圍

在原有的準(zhǔn)則界定下，合并方是指母公司，被合并方是其子公司，并且對于合并雙方的范圍都是圍繞“企業(yè)”這一法律實(shí)體，而新準(zhǔn)則不僅對母公司進(jìn)行了投資主體和非投資主體的劃分，而且子公司也超出了企業(yè)主體的范圍。

根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對滿足條件的子公司仍要進(jìn)行合并，除此之外，還包括了其他主體，諸如被投資單位中可分割的部分等，由于特殊原因設(shè)立的實(shí)體也需要根據(jù)情況判斷控制關(guān)系，決定是否進(jìn)行合并，這也是我國會計(jì)準(zhǔn)則向國際準(zhǔn)則靠近的體現(xiàn)，同時也進(jìn)一步滿足資本市場的要求。

而在母公司的界定上，2006版的會計(jì)準(zhǔn)則局限于簡單的企業(yè)之間的合并關(guān)系中，隨著資本市場的不斷完善，私募、投資基金等類似的金融機(jī)構(gòu)在資本市場上十分活躍，他們的投資活動也往往伴隨著企業(yè)的股權(quán)交易，但是這些金融機(jī)構(gòu)都是從事投資活動的投資性主體，無論是投資的目的還是管理的方式都與企業(yè)間的股權(quán)投資有著天壤之別，對于這些投資主體來說，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋這些投資的子公司并沒有太大的意義，新會計(jì)準(zhǔn)則便考慮到了這個問題，對相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了修改，同時指出，母公司性質(zhì)的不同合并范圍也不同。首先，從投資主體的本質(zhì)出發(fā)，新準(zhǔn)則規(guī)定只有同時滿足三個條件才確認(rèn)為投資主體，包括從一個或多個投資者收取資金并為投資方提供資金管理服務(wù)、投資的目的僅為獲得資本的增值（包括投資收益）、對主體旗下幾乎所有的投資使用公允價值計(jì)量模式。新準(zhǔn)則還提出判斷投資主體需要綜合考慮投資方與對外投資項(xiàng)目的數(shù)量、投資者與投資主體的關(guān)聯(lián)關(guān)系等，如果一家企業(yè)確定為投資主體，那么對其因進(jìn)行對外投資活動形成控制的子公司，不必進(jìn)行合并，而應(yīng)參照交易性金融資產(chǎn)的計(jì)量方式，但是，界定為投資主體之后也并非所有的投資都不納入合并范圍，也要考慮其日常的經(jīng)營活動，若投資主體擁有一個與投資活動相關(guān)的子公司，這種即是準(zhǔn)則所述的特殊情況，應(yīng)將子公司納入企業(yè)的合并報(bào)表中。

（三）關(guān)于控制關(guān)系的判斷

為了提高合并報(bào)表的質(zhì)量，更好地把握控制的概念，新準(zhǔn)則也對判斷控制關(guān)系提供了更多的指導(dǎo)。

首先，對于企業(yè)不存在多數(shù)表決權(quán)的情況，根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，要與其他權(quán)利結(jié)合起來考慮，一般說來應(yīng)當(dāng)考慮的事項(xiàng)包括股權(quán)的分散程度、投資主體相對于其他投資方所擁有的表決權(quán)、投資主體以及其他投資各方的潛在表決權(quán)（譬如一些衍生金融工具）、是否通過合同協(xié)議擁有其他權(quán)利、是否有其他事項(xiàng)表明投資主體實(shí)質(zhì)上能主導(dǎo)被投資方的經(jīng)營活動，有時還需要對企業(yè)的投票表決方式、投資方與被投資方是否有特殊關(guān)系等情況結(jié)合進(jìn)行考慮。

其次，控制關(guān)系的判斷中時常會涉及潛在表決權(quán)，對此，舊版會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定中，諸如認(rèn)股權(quán)證以及可轉(zhuǎn)換工具涉及的潛在表決權(quán)，只有在可執(zhí)行或者實(shí)施時，才在控制判斷中予以考慮，但是按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，潛在表決權(quán)如果具有實(shí)質(zhì)性就需要予以考慮，對于實(shí)質(zhì)性的判斷需要從行權(quán)障礙、行權(quán)協(xié)議以及行權(quán)是否可以為行權(quán)主體帶來收益等方面進(jìn)行考慮，如果不存在行權(quán)障礙、沒有其他行權(quán)協(xié)議限制、行權(quán)成本低或者能給行權(quán)主體帶來收益，那么這些潛在權(quán)利就具有實(shí)質(zhì)性，有足夠的理由相信行權(quán)主體會行權(quán)，因而在進(jìn)行控制判斷時應(yīng)該考慮在內(nèi)，這也是更加符合現(xiàn)實(shí)情況的處理方法。

另外，在實(shí)務(wù)中，尤其是金融機(jī)構(gòu)判斷控制關(guān)系時，經(jīng)常會出現(xiàn)實(shí)質(zhì)關(guān)系為關(guān)系的情況，在舊準(zhǔn)則中幾乎對此情況不予考慮，“一刀切”的做法常常導(dǎo)致涉及關(guān)系的企業(yè)在判斷控制關(guān)系時遇上困難，為此，新準(zhǔn)則特別對評估關(guān)系提供了指導(dǎo)，提出具有決策權(quán)的投資方須是委托方而非方才能獲得控制權(quán)，方雖然具有形式上的控制權(quán)，但是其本質(zhì)卻是傳達(dá)委托方的意愿，事實(shí)上并未控制被投資方，所以需要結(jié)合管理、經(jīng)營決策權(quán)以及與其他方的關(guān)系來對投資主體的身份進(jìn)行判斷（看其是否為方），考慮的因素主要有：被投資方?jīng)Q策權(quán)的范圍、涉及的其他方的權(quán)利、是否存在取得薪酬的協(xié)議、投資主體為取得回報(bào)而承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)等，結(jié)合這些因素才能對控制關(guān)系進(jìn)行準(zhǔn)確判斷。

（四）關(guān)于賬務(wù)處理方法

伴隨著實(shí)際情況的變化，新會計(jì)準(zhǔn)則在修改定義之余也新增、修改了部分合并報(bào)表的賬務(wù)處理方法

首先，對于符合投資主體定義的母公司，由于投資活動形成控制關(guān)系的子公司不再進(jìn)入合并范圍，視為交易性金融資產(chǎn)公允價值進(jìn)行計(jì)量，進(jìn)行初始投資時，投資成本計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)”，但成本不包括未發(fā)放的股利以及交易費(fèi)用的；其次，舊準(zhǔn)則下是按照權(quán)益法進(jìn)行合并報(bào)表的編制，而新準(zhǔn)則規(guī)定采用直接合并法，母公司不必先按照權(quán)益法對長期股權(quán)投資調(diào)整后進(jìn)行抵消，這一新規(guī)定也是簡化了合并報(bào)表的編制；最后，在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動中，不僅是單方向的股權(quán)投資，母子公司相互持股的情況并不罕見，但是舊準(zhǔn)則沒有針對這個問題作出規(guī)定，而新準(zhǔn)則增加了對此問題的處理，從一體化的角度考慮，母子公司相互持股類似于母公司回購了部分股份，對于這部分投資便作為回購庫存股進(jìn)行賬務(wù)處理，在合并報(bào)表上所有者權(quán)益“減：庫存股”的項(xiàng)目中進(jìn)行列示。此外，在實(shí)務(wù)中時常還有子公司相互持股的情況，對于這部分股權(quán)的抵消是比照母公司股權(quán)抵消的方法來進(jìn)行賬務(wù)處理。根據(jù)長期股權(quán)投資的相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，根據(jù)不同程度的持股情況對長期股權(quán)投資選取成本法或者權(quán)益法兩種方式進(jìn)行賬務(wù)處理，導(dǎo)致抵消方法存在一定的差異，在成本法下，應(yīng)抵消投資企業(yè)應(yīng)享有的資本金額和長期股權(quán)投資金額，同時將二者之間的差額計(jì)入資本公積，而在權(quán)益法下，按照初始投資成本分別抵消股本金額和溢價金額，同時抵消按照投資比例享有被投資企業(yè)留存收益的部分。

篇8

［關(guān)鍵詞］ 企業(yè)合并；母公司觀；實(shí)體觀；所有權(quán)觀；比較 

 

“隨著全球各國資本化市場的整合，便更能正面地證明一套單一的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的推論是必然的。單一的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則能提高財(cái)務(wù)信息的可比性，并且能更有效率地把資金分配到不同的業(yè)務(wù)中。國際準(zhǔn)則的發(fā)展及其廣泛應(yīng)用，可以減少公司在不同會計(jì)準(zhǔn)則之間進(jìn)行協(xié)調(diào)的成本，并能提高審計(jì)質(zhì)量的一致性。” 

——國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會主席 david tweedie爵士 

 

一、合并會計(jì)報(bào)表的國際發(fā)展起源和發(fā)展 

 

（一）美國合并會計(jì)報(bào)表發(fā)展起源 

根據(jù)諾貝斯在《國際比較會計(jì)》（1993年版）中的論述，合并會計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)早在19世紀(jì)末期，就出現(xiàn)在美國的一些公司公布的類似報(bào)表中，但是當(dāng)時并不完善，直到1901年，在新澤西注冊的美國鋼鐵公司才編制出比較完善的合并會計(jì)報(bào)表。合并報(bào)表在美國起步較早的原因主要有以下4點(diǎn)：首先，是美國當(dāng)時出現(xiàn)了很多控股公司；其次，是美國的會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展和會計(jì)方法的發(fā)展不受法律約束；第三，美國會計(jì)準(zhǔn)則不要求編制母公司會計(jì)報(bào)表，只要求控股公司編制合并會計(jì)報(bào)表；第四，美國資本市場發(fā)育完善。 

（二）英國合并會計(jì)報(bào)表發(fā)展起源 

合并報(bào)表實(shí)務(wù)在英國和歐洲大陸國家發(fā)展比較緩慢。根據(jù)諾貝斯提供的資料，英國合并報(bào)表會計(jì)實(shí)務(wù)最早出現(xiàn)于1910年。英國合并報(bào)表的第一本專著是1923年由吉爾伯特·格塞（gilbert garnsey）撰寫的《控股公司及報(bào)表編制》。直到1939年，倫敦證券交易所開始將合并報(bào)表作為發(fā)行新股的條件，但實(shí)際執(zhí)行得并不普遍。第二次世界大戰(zhàn)期間，合并報(bào)表的發(fā)展中斷了。直到1947年英國的公司法中才對合并報(bào)表提出要求，成為法定會計(jì)報(bào)表。 

英國合并會計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)發(fā)展緩慢的原因主要有以下3點(diǎn)：首先，英國企業(yè)兼并浪潮來得較晚，控股公司的企業(yè)組織形式出現(xiàn)較晚，加上合并報(bào)表會計(jì)實(shí)務(wù)剛有萌芽就被第二次世界大戰(zhàn)所中斷；其次，英國社會比較守舊；第三，英國公司法以及會計(jì)準(zhǔn)則要求母公司編報(bào)自身的資產(chǎn)負(fù)債表，同時要求再編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，即控股公司需要編報(bào)兩套報(bào)表，因此控股公司對編制合并資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生了抵觸情緒。 

（三）其他歐洲大陸國家合并會計(jì)報(bào)表發(fā)展起源 

1. 荷蘭 

最早的關(guān)于合并報(bào)表的記錄是在1926年由海牙的米勒公司開始編制的。1970年9月，企業(yè)年度報(bào)表法第3節(jié)中規(guī)定：如一企業(yè)直接或間接擁有另一企業(yè)50％以上的權(quán)益性資本，應(yīng)盡可能合理地提供合并會計(jì)報(bào)表信息。 

2. 德國 

最早的合并報(bào)表記錄見于20世紀(jì)30年代。直到1956年德國公共公司法出臺，才正式規(guī)定有控股權(quán)的公共公司和股份有限合伙公司必須編制合并國內(nèi)企業(yè)的集團(tuán)報(bào)表。1969年宣傳法擴(kuò)大了合并報(bào)表的編制范圍，規(guī)定凡符合大公司標(biāo)準(zhǔn)的私營公司、合伙公司與獨(dú)資公司，根據(jù)法律規(guī)定也要編報(bào)合并會計(jì)報(bào)表。雖然德國法律還未正式要求編報(bào)國外子公司合并報(bào)表，但像德國奔馳汽車公司已經(jīng)開始這方面的嘗試。 

3. 法國 

20世紀(jì)20年代開始了企業(yè)合并。在20世紀(jì)20年代末主要是無法維持生產(chǎn)的小企業(yè)合并，這種合并往往成為企業(yè)擺脫困境的出路。其中有一些企業(yè)可以按較大的企業(yè)形式重新組合。但合并報(bào)表實(shí)務(wù)在法國發(fā)展卻比較緩慢。1967年法律規(guī)定可以附加合并報(bào)表，但并未強(qiáng)制要求編報(bào)。1971年7月，法律規(guī)定公開發(fā)行債券和上市股票的公司以及公營公司都應(yīng)編制合并報(bào)表。直到1986年，法律才對合并報(bào)表做出明確要求。 

4. 歐盟國家 

直到20世紀(jì)90年代歐盟第7 號指令實(shí)施，才使合并會計(jì)報(bào)表的實(shí)務(wù)有新發(fā)展。歐盟自1971年開始起草合并報(bào)表的草案，直到1976年4月29日才正式提出關(guān)于合并報(bào)表的第7號指令草案。但歐盟收到各方面的不同意見，又經(jīng)過數(shù)次修訂，直到1983年6 月13日才得到歐盟總理會議一致通過。由于法令涉及的問題比較復(fù)雜，允許各成員國推遲到1988年1月1日完成修訂各國立法的工作，要求各國在1990年 1月1日正式執(zhí)行新法規(guī)。但目前大多數(shù)國家都沒有遵守這一時間規(guī)定。 

（四）國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會的貢獻(xiàn) 

國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會在協(xié)調(diào)合并報(bào)表實(shí)務(wù)方面的努力是通過頒布國際會計(jì)準(zhǔn)則來進(jìn)行的。與合并會計(jì)報(bào)表問題有關(guān)的國際會計(jì)準(zhǔn)則有第22、27、28和31號。第22號準(zhǔn)則《企業(yè)聯(lián)合》于1988年頒布，1993年修訂，該準(zhǔn)則旨在描述企業(yè)聯(lián)合中的會計(jì)處理方法。第27號準(zhǔn)則《合并會計(jì)報(bào)表和在子公司中投資的會計(jì)》規(guī)定了集團(tuán)合并會計(jì)報(bào)表的編制和列報(bào)規(guī)則。第28號準(zhǔn)則《在聯(lián)營企業(yè)中的投資會計(jì)》說明了成本法和權(quán)益法兩種方法的運(yùn)用和記錄聯(lián)合企業(yè)投資的選擇。第31號準(zhǔn)則《合營權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)表》將合營項(xiàng)目的概念、種類和財(cái)務(wù)報(bào)表的要求進(jìn)行了說明。這4個準(zhǔn)則基本概括了與合并會計(jì)報(bào)表問題有關(guān)的各種會計(jì)問題，通過國際會計(jì)準(zhǔn)則的影響，其原則和要求滲透到越來越多的國家，在合并報(bào)表的國際協(xié)調(diào)中發(fā)揮著越來越大的作用。 

（五）國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會的貢獻(xiàn) 

目前與合并會計(jì)報(bào)表問題有關(guān)的國際會計(jì)準(zhǔn)則有國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號《企業(yè)合并》。國際會計(jì)準(zhǔn)則第27、28、31號，即第27號準(zhǔn)則《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》；第28號準(zhǔn)則《聯(lián)營中的投資》；第31號準(zhǔn)則《合營中的權(quán)益》。 

（六）我國企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表的發(fā)展 

我國1992年11月的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實(shí)質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計(jì)報(bào)表。特殊行業(yè)不宜合并的，可以不予合并，但應(yīng)當(dāng)將其會計(jì)報(bào)表一并報(bào)送?！?995年2月財(cái)政部制定并頒布《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，結(jié)束了我國長期以來企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表規(guī)則的空白，促進(jìn)了我國合并會計(jì)報(bào)表理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展。1998年1月頒布的《股份有限公司會計(jì)制度、會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表》規(guī)定：“公司對其他單位投資如占該單位資本總額50%以上（不含50%），或雖然占該單位資本總額不足50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計(jì)報(bào)表。合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍、合并原則、編制程序和編制方法，按《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》執(zhí)行?！?nbsp;2006年8月，財(cái)政部了新準(zhǔn)則即《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33 號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，于2007年1月1日起執(zhí)行。 

 

二、常見的3種合并理念比較 

 

（一）母公司觀 

母公司觀沒有獨(dú)立的理論基礎(chǔ)，它強(qiáng)調(diào)母公司的法定控制和母公司的權(quán)益；其編表目的在于滿足母公司股東和債權(quán)人的決策需要。 

（二）實(shí)體觀 

實(shí)體觀中，會計(jì)主體與終極所有者是相互分離獨(dú)立存在的個體，會計(jì)主體的凈收益不自動歸所有者；強(qiáng)調(diào)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)而非終極所有權(quán)，會計(jì)主體宣派現(xiàn)金股利時，凈收益才成為所有者的財(cái)富來源。實(shí)體觀強(qiáng)調(diào)各成員企業(yè)構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)一體性；將企業(yè)集團(tuán)所有股東視為統(tǒng)一實(shí)體的共同所有者，認(rèn)為應(yīng)一視同仁地對待擁有控股權(quán)的股東和少數(shù)股東；其編表目的在于滿足合并主體所有股東的信息需求，而非僅為母公司提供信息。

（三）所有權(quán)觀 

所有權(quán)觀中，會計(jì)主體與其終極所有者是一個完整不可分割的整體，會計(jì)主體是其終極所有者財(cái)富的存在形式和載體，是所有者的化身。終極所有者得到的現(xiàn)金股利只改變了財(cái)富的存儲空間，只是財(cái)富移位而已。母子公司是擁有與被擁有關(guān)系；既不強(qiáng)調(diào)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)個體，而強(qiáng)調(diào)通過擁有的所有權(quán)份額實(shí)施重大影響；其編表目的在于向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源；解決了同時隸屬于兩個或兩個以上集團(tuán)的企業(yè)的合并報(bào)表問題。 

 

三、我國企業(yè)合并準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則比較 

 

（一）理論基礎(chǔ)的比較 

ifrs 3的主要基礎(chǔ)是母公司理論，但結(jié)合采用了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論和母公司延伸理論。而中國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。 

（二）企業(yè)合并的概念比較 

ifrs 3將單獨(dú)的主體或業(yè)務(wù)集合稱為一個報(bào)告主體（相對于ias 22，取消對企業(yè)合并可能采取的形式的說明，將經(jīng)濟(jì)主體替換為報(bào)告主體）。而中國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》中，企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。 

（三）合并范圍的比較 

ifrs 3中合并排除的范圍包括：（1）由單獨(dú)的主體或業(yè)務(wù)集合而形成合營的企業(yè)合并；（2）涉及同一控制下主體或業(yè)務(wù)的企業(yè)合并；（3）涉及兩個或兩個以上共同主體的企業(yè)合并；（4）單獨(dú)的主體或業(yè)務(wù)僅通過合同而不是獲得所有者權(quán)益份額集合而形成一個報(bào)告主體的企業(yè)合并。而中國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》規(guī)定企業(yè)合并范圍不涉及下列企業(yè)合并：（1）兩方或者兩方以上形成合營企業(yè)的企業(yè)合并；（2）僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報(bào)告主體的企業(yè)合并。 

（四）企業(yè)合并的成本的比較 

ifrs 3規(guī)定：企業(yè)合并的成本是指購買方為換取對被購方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生和承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的成本。而中國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》規(guī)定購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本：（1）一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。（2）通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。（3）購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。（4）在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。 

（五）合并政策的比較 

ifrs 3規(guī)定母公司均應(yīng)編制合并報(bào)表（除了本身是全資子公司，或非全資子公司但其他所有者已知曉并不反對，并且符合其他有關(guān)條件的）。子公司指被另一企業(yè)（即母公司）所控制的企業(yè)。而中國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》規(guī)定母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。子公司是指被母公司控制的企業(yè)。 

（六）少數(shù)股東權(quán)益/損益的列報(bào) 

ifrs 3規(guī)定少數(shù)股東權(quán)益在資產(chǎn)負(fù)債表權(quán)益類中單獨(dú)列報(bào)。在收益表中不作為收益和費(fèi)用列報(bào)。在收益表上會就當(dāng)期凈損益分為歸屬于母公司股東的及歸屬于少數(shù)股東的分別列報(bào)。而中國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》規(guī)定在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示。子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中凈利潤項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。 

（七）一般處理方法的比較 

ifrs 3只允許采用購買法，但同受控制（under common control）的企業(yè)合并仍在ifrs 3范圍之外。而中國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》規(guī)定企業(yè)合并在法律形式上有吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。按照合并雙方是否處于同一控制下，分為處于同一控制下的企業(yè)合并（目前在中國的企業(yè)合并中為大多數(shù)）和非同一控制下的企業(yè)合并?？毓珊喜⒉蝗∠ㄈ速Y格，實(shí)質(zhì)是股權(quán)投資，在投資準(zhǔn)則中規(guī)范；吸收合并和新設(shè)合并是本準(zhǔn)則所規(guī)范的內(nèi)容。目前中國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，例如中央、地方國資委所控制的企業(yè)之間的合并，或者同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)兩個或多個子公司的合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結(jié)果，不代表公允價值，因此以賬面價值作為會計(jì)處理的基礎(chǔ)，以避免利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設(shè)合并）可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價值，并可確認(rèn)購買商譽(yù)。商譽(yù)的減值問題在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中單獨(dú)予以規(guī)定，只減值不攤銷。該準(zhǔn)則對非同一控制下企業(yè)合并的處理方法與ifrs 3一致；同一控制下的企業(yè)合并，目前ifrs中尚無規(guī)定，因此該項(xiàng)規(guī)定不作為中國會計(jì)準(zhǔn)則與ifrs之間的差異看待。 

（八）被收購企業(yè)有無形資產(chǎn)并產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)的情況比較 

ifrs 3中無形資產(chǎn)確認(rèn)的限制性要求已經(jīng)取消。只有當(dāng)被購方的無形資產(chǎn)符合ias 38對無形資產(chǎn)的定義且其公允價值能夠可靠計(jì)量時，購買方才能在購買日將其單獨(dú)確認(rèn)。而中國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》規(guī)定購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。商譽(yù)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8 號——資產(chǎn)減值》處理。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：（1）對取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核；（2）經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 

（九）子公司資不抵債的情況比較 

 ifrs 3規(guī)定當(dāng)子公司資不抵債時會繼續(xù)合并子公司的虧損。而中國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》規(guī)定所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。 

（十）被購方的或有負(fù)債比較 

ifrs 3中規(guī)定只有當(dāng)被購方或有負(fù)債的公允價值能夠可靠計(jì)量時，購買方才作為分配企業(yè)合并成本的一部分，單獨(dú)確認(rèn)被購方的或有負(fù)債。而中國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》規(guī)定合并中取得的被購買方或有負(fù)債，其公允價值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價值計(jì)量?；蛴胸?fù)債在初始確認(rèn)后，應(yīng)當(dāng)按照下列兩者孰高進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：（1）按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13 號——或有事項(xiàng)》應(yīng)予確認(rèn)的金額；（2）初始確認(rèn)金額減去按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14 號——收入》的原則確認(rèn)的累計(jì)攤銷額后的余額。 

（十一）被購方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債比較 

ifrs 3規(guī)定對于被購方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，按在購買日的公允價值對企業(yè)合并成本幾項(xiàng)分配。但持有待售的非流動資產(chǎn)（或處置組）除外（公允價值－出售費(fèi)用）。而中國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計(jì)量，公允價值與其賬面價值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。 

 

主要參考文獻(xiàn) 

篇9

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)集團(tuán)； 合并財(cái)務(wù)報(bào)表； 合并范圍

一、問題的提出

企業(yè)集團(tuán)是指由于資本投資活動而形成的各成員企業(yè)之間的一種控制與被控制的關(guān)系，這種控制與被控制關(guān)系在集團(tuán)體制中成為以產(chǎn)權(quán)聯(lián)結(jié)為主要紐帶的母子公司體制，并使集團(tuán)內(nèi)有關(guān)企業(yè)產(chǎn)生共同的利益與風(fēng)險(xiǎn)，從而形成一種超越于個別企業(yè)之上的利益與風(fēng)險(xiǎn)共同體。合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為集團(tuán)企業(yè)規(guī)定編制的正式會計(jì)報(bào)表，是反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表，也是投資者判斷企業(yè)集團(tuán)投資價值的重要依據(jù)之一。從20世紀(jì)80年代起，合并財(cái)務(wù)報(bào)表就被稱為歐美國家財(cái)務(wù)會計(jì)的難題之一。我國自從1995年《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》頒布實(shí)施以來，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)規(guī)定一直在變化和完善，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體系的發(fā)展與完善，企業(yè)間的聯(lián)合與兼并將逐漸增多，在當(dāng)前現(xiàn)代企業(yè)制度的創(chuàng)建中，企業(yè)間的聯(lián)合、兼并和集團(tuán)化發(fā)展已成為一種趨勢，為提供更加相關(guān)可靠和對信息使用者決策有用的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，實(shí)務(wù)中更加迫切需要相關(guān)準(zhǔn)則的指導(dǎo)?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》比較明確地確定了我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)問題，完善了我國合并會計(jì)報(bào)表的相關(guān)理論。同時必須看到，雖然我國的企業(yè)兼并起步較晚，但由于發(fā)展很快，致使我國新出臺的《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則在某些地方仍然需要進(jìn)一步完善。本文就我國企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍問題進(jìn)行探討論述。

二、企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)

企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是把以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)視為一個單獨(dú)的會計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個別會計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計(jì)報(bào)表。相對于個別會計(jì)報(bào)表而言，編制企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要有如下的特點(diǎn)。

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的企業(yè)集團(tuán)是會計(jì)意義上的“主體”

從合并會計(jì)報(bào)表的概念來說，在投資方以對外出讓資產(chǎn)、形成對子公司的控制性股權(quán)為代價而形成集團(tuán)的條件下，合并會計(jì)報(bào)表是以整個企業(yè)集團(tuán)為單位，以納入企業(yè)集團(tuán)合并范圍的母公司和子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，抵銷母公司和子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響而編制的。這就是說，組成集團(tuán)的母公司、子公司均是獨(dú)立核算、有各自獨(dú)立的財(cái)務(wù)與經(jīng)營體系，并可以獨(dú)立對其股東出具財(cái)務(wù)報(bào)告的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。集團(tuán)內(nèi)的各個母公司、子公司等均有效地支配著各自報(bào)表所展示的資源，并運(yùn)用各自報(bào)表所披露的資源來取得各自的財(cái)務(wù)成果。整個機(jī)構(gòu)內(nèi)的母公司和子公司之間以股權(quán)關(guān)系為紐帶，有機(jī)地聯(lián)系在一起。但是，并不存在一個支配合并會計(jì)報(bào)表所列示的資源，并通過對這種資源的有效運(yùn)用或支配來謀求經(jīng)濟(jì)利益的“集團(tuán)”這一會計(jì)主體。這種會計(jì)意義上的“主體”不是法律意義上的會計(jì)主體，并不反映任何現(xiàn)存企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。而個別會計(jì)報(bào)表反映的則是單個的獨(dú)立企業(yè)法人的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，反映的對象是企業(yè)法人，是法律意義上的會計(jì)主體。

（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的外在表現(xiàn)具有彈性

一方面，受編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論（母公司理論、實(shí)體理論、所有權(quán)理論）的影響，不同國家、同一國家的不同企業(yè)有可能選擇不同的合并范圍和合并會計(jì)報(bào)表編制方法；另一方面，現(xiàn)代企業(yè)為了分散風(fēng)險(xiǎn)，往往走多元化的經(jīng)營道路?？缧袠I(yè)、跨部門的投資大量涌現(xiàn)，使得在一個集團(tuán)內(nèi)部出現(xiàn)業(yè)務(wù)性質(zhì)完全不同的子公司。如集團(tuán)內(nèi)部既有經(jīng)營房地產(chǎn)的子公司，又有經(jīng)營擔(dān)保業(yè)務(wù)的子公司。對于這樣的集團(tuán)公司，不但各子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)不同，而且各子公司的會計(jì)制度也很可能出現(xiàn)較大的差別，這樣就容易使企業(yè)集團(tuán)所編制的合并會計(jì)報(bào)表選用不同的合并范圍和合并會計(jì)報(bào)表編制方法，從而使合并會計(jì)報(bào)表有不同的外在表現(xiàn)。

（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表具有其編制過程邏輯關(guān)系的正確性

企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是母公司以合并范圍內(nèi)的母公司、子公司的會計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的（在編制過程中除了對投資、債權(quán)和債務(wù)、所有者權(quán)益項(xiàng)目進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整外，對其余大部分項(xiàng)目都是進(jìn)行直接相加）。在個別報(bào)表的條件下，企業(yè)的會計(jì)報(bào)表與賬簿、憑證以及實(shí)物等有“可驗(yàn)證性”的對應(yīng)關(guān)系，會計(jì)報(bào)表編制的正確與否，可以通過這種“可驗(yàn)證性”來檢驗(yàn)。但是，在合并會計(jì)報(bào)表?xiàng)l件下，由于在編制過程中集團(tuán)內(nèi)部交易的抵銷，合并會計(jì)報(bào)表與分散在企業(yè)集團(tuán)各個企業(yè)的賬簿、憑證以及實(shí)物不可能存在個別企業(yè)會計(jì)報(bào)表的那種“可驗(yàn)證性”關(guān)系，合并會計(jì)報(bào)表的正確性也僅僅具有邏輯關(guān)系正確與否的意義。

（四）編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表通用性欠佳

根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的要求，會計(jì)報(bào)表應(yīng)該同時滿足不同會計(jì)信息使用者的需要，然而作為合并會計(jì)報(bào)表，其服務(wù)對象卻僅僅局限于集團(tuán)母公司管理層和母公司的股東，而對于外部的報(bào)表使用者，甚至于各子公司的報(bào)表使用者卻意義不大。如個別會計(jì)報(bào)表使用者，他們需要做出的諸如交易、投資、信貸等決策是針對各個獨(dú)立的法人實(shí)體，而不是合并會計(jì)報(bào)表的會計(jì)主體。這樣一來，合并報(bào)表對于獨(dú)立報(bào)表使用者的決策參考價值并不大。作為企業(yè)集團(tuán)下獨(dú)立法人實(shí)體（母、子公司）的潛在投資者、債權(quán)人、股東如果要做出對于該獨(dú)立法人實(shí)體的投資、借貸、持股的決策，必須掌握該獨(dú)立法人實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表，而非整個集團(tuán)的對外合并會計(jì)報(bào)表。因此，合并會計(jì)報(bào)表提供的涵蓋整個集團(tuán)的綜合性信息，雖然有利于展示整個集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，但這一全貌掩蓋了企業(yè)集團(tuán)中不同行業(yè)的各個公司特別是母公司的會計(jì)信息，導(dǎo)致現(xiàn)行合并報(bào)表不能很好地給各個相關(guān)會計(jì)信息使用者提供有價值的財(cái)務(wù)信息。

三、我國會計(jì)準(zhǔn)則對合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的有關(guān)規(guī)定

我國第一個有關(guān)合并會計(jì)報(bào)表的專門準(zhǔn)則是1995年2月財(cái)政部頒發(fā)的《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，該《暫行規(guī)定》對合并范圍的有關(guān)具體規(guī)定見表1。

1996年我國財(cái)政部了財(cái)會二字（1996）2號《關(guān)于合并會計(jì)報(bào)表合并范圍請示的復(fù)函》，規(guī)定特殊行業(yè)（指銀行和保險(xiǎn)業(yè)）的子公司，可以不納入合并范圍，但其會計(jì)報(bào)表必須作為企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)告的附件予以披露。

1998年頒布的《股份公司會計(jì)制度――會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表》以及2001年開始執(zhí)行的《企業(yè)會計(jì)制度》中規(guī)定公司在編制合并報(bào)表時，應(yīng)按照比例合并方法將合營企業(yè)合并在內(nèi)。財(cái)會（2002118號《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計(jì)制度〉和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》對企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購買子公司時合并報(bào)表的編制做出了規(guī)定。

針對資本市場的發(fā)展和會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同步伐的加快，2006年2月財(cái)政部了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，該準(zhǔn)則對合并范圍的有關(guān)規(guī)定是：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。同時指出，母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：

第一，通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；

第二，根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策；

第三，有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；

第四，在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制的被投資單位，不應(yīng)納入合并范圍。

對比新舊準(zhǔn)則對合并范圍的規(guī)定，新準(zhǔn)則最主要的突破是更加強(qiáng)調(diào)“控制”的作用，進(jìn)一步明確了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念，這一點(diǎn)在整個合并會計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則中都有具體的體現(xiàn)。新準(zhǔn)則還明確規(guī)定除有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位以外，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，其內(nèi)容有：

一是解除了在《關(guān)于合并會計(jì)報(bào)表合并范圍請示的復(fù)函》（財(cái)會二字【1996】2號）中小規(guī)模企業(yè)和銀行、保險(xiǎn)等特殊行業(yè)可不納入合并范圍的規(guī)定，從而使得合并報(bào)表是對由母公司合資公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況信息的真實(shí)反映。

二是母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。

三是所有者權(quán)益為負(fù)的子公司，只要仍能控制，就應(yīng)納入合并范圍。

四、企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中合并范圍的問題及建議

（一）多層控股下合并范圍確定的問題與建議

雖然我國合并會計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則對合并范圍以擁有的表決權(quán)是否過半數(shù)為判斷的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，并明確了這種擁有包括直接擁有或通過子公司間接擁有兩種情況，但對間接擁有的表決權(quán)如何計(jì)算，缺乏統(tǒng)一的政策規(guī)定。而實(shí)務(wù)中存在兩種不同計(jì)算方式，即“加法原則”與“乘法原則”。加法原則處理納入母公司合并范圍的某一子公司的持股比例是其直接持有和通過另外的控股公司持有的該子公司股權(quán)之和。乘法原則的處理方法則是母公司直接持有的股權(quán)比例加上母公司持有其它控股公司的股權(quán)比例與這些控股公司持有的該子公司股僅比例的乘積。選擇不同的計(jì)算方法，會對同一股權(quán)關(guān)系是否擁有過半數(shù)表決權(quán)資本產(chǎn)生不同的結(jié)論，從而直接影響合并范圍，使企業(yè)確定合并范圍時存在較大的選擇余地。同時，由于加法與乘法計(jì)算原則本身也存在不盡合理的地方，使得企業(yè)在具體把握合并范圍時陷入困惑。例如，甲公司擁有乙公司70％的表決權(quán)資本，乙公司擁有丙公司60％的表決權(quán)資本，按乘法原則甲公司擁有丙公司的表決權(quán)資本為42％，丙公司不能納入甲公司合并范圍，但事實(shí)上，甲公司可以通過對乙公司的直接控制，以及乙公司對丙公司的直接控制，而最終控制丙公司。為此，筆者建議：

1.在編制合并會計(jì)報(bào)表時，采用乘法原則來計(jì)算母公司對“間接擁有”的孫公司持股比例。在確定是否納入合并范圍時對具有實(shí)質(zhì)性控制的子公司采用加法原則計(jì)算母公司擁有被投資公司的表決權(quán)資本數(shù)。

2.增加企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表對于多層控股關(guān)系的披露，即對以往控制或重大影響的多層控股關(guān)系的子公司的經(jīng)營和財(cái)務(wù)資料進(jìn)行披露，并披露公司間的控股比例，以便報(bào)表使用者能清楚地了解整個企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部情況，并做出自己的判斷。

（二）合并范圍變動的問題與建議

近年來，上市公司購買、處置子公司等行為而引起的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變動事件頻頻發(fā)生，使得連續(xù)編制合并會計(jì)報(bào)表時的合并范圍也頻繁地發(fā)生變動。而合并范圍的改變，使各期編制的合并會計(jì)報(bào)表所反映的會計(jì)主體范圍不一致，從而導(dǎo)致各期合并會計(jì)報(bào)表所反映的會計(jì)信息失去了可比性和一貫性，這就使本已失真的個別會計(jì)報(bào)表在合并后再一次產(chǎn)生信息失真。雖然我國新準(zhǔn)則的制定中已經(jīng)注意到合并報(bào)表范圍變動對于報(bào)表信息的影響，對報(bào)告期內(nèi)子公司的增添、處置事項(xiàng)做出了具體的可操作性的規(guī)定，但其規(guī)定不屬于原則性的，彈性很大，留有較大的會計(jì)操作空間。如存在通過收購其他公司部分或全部股權(quán)，使其成為控股子公司，來擴(kuò)大會計(jì)報(bào)表合并范圍；通過轉(zhuǎn)讓所持有控股子公司的部分或全部股權(quán)，來縮小會計(jì)報(bào)表合并范圍；遇過資產(chǎn)置換，換出業(yè)績滑坡的子公司，換入業(yè)績優(yōu)良子公司或優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以及采用新設(shè)立子公司，將子公司關(guān)停、清算、注銷、擬出售、擬清算、擬減持股份或形式下不符合納入合并范圍的法定條件等，來增減會計(jì)報(bào)表合并范圍。再者合并范圍的變動必然會對整個合并財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)規(guī)模、銷售收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響合并會計(jì)報(bào)表信息的一貫性、可比性和質(zhì)量。如果合并范圍被肆意變動、變更操作被濫用，將會加劇已經(jīng)非常嚴(yán)重的會計(jì)報(bào)表信息失真問題，由此會產(chǎn)生極其嚴(yán)重的信譽(yù)和信用后果。為此，筆者建議：

1.新合并會計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則在具體實(shí)施時，必須強(qiáng)調(diào)判斷是否存在實(shí)質(zhì)控制，以從定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)兩個方面嚴(yán)格把關(guān)。同時，應(yīng)從理論上研究會計(jì)報(bào)表合并范圍變動時如何界定其中存在的會計(jì)操縱和會計(jì)造假，怎樣對合并會計(jì)報(bào)表信息進(jìn)行修正，并制定相應(yīng)的規(guī)范以確保各期合并會計(jì)報(bào)表信息符合一貫性和可比性的質(zhì)量要求。

2.合并報(bào)表準(zhǔn)則對合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍變動的操作空間必須加以限制，增加合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍變動的披露內(nèi)容。例如，披露所有新納入或退出的子公司的相關(guān)經(jīng)營和財(cái)務(wù)資料、合并范圍變動對合并利潤的絕對數(shù)和相對數(shù)的影響，以使報(bào)表使用者能對變動的影響做出合理的判斷。

3.加強(qiáng)注冊會計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督。即注冊會計(jì)師在審計(jì)時應(yīng)該將會計(jì)報(bào)表合并范圍作為一個重要的審計(jì)項(xiàng)目和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)加以控制，引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)方法，對合并范圍變動進(jìn)行整體風(fēng)險(xiǎn)評估，依據(jù)評估結(jié)果合理地配置審計(jì)資源，而且還要完善專門針對財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍進(jìn)行審計(jì)的操作規(guī)范。

（三）“控制”的問題與建議

我國新準(zhǔn)則中控制的定義是：一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。鑒于我國關(guān)于合并范圍的準(zhǔn)則制訂過程已經(jīng)認(rèn)識到“控制”的重要性，建議借鑒美國會計(jì)準(zhǔn)則中對于控制的有關(guān)規(guī)定，補(bǔ)充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失?！爸饕芤娣健痹瓌t是對“控制”概念的補(bǔ)充。主要受益方可能為向可變權(quán)益實(shí)體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方，或?yàn)樵O(shè)立可變權(quán)益實(shí)體的一方即發(fā)起人，或是根據(jù)法律文件能夠替代可變權(quán)益實(shí)體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔(dān)了可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)或損失，或者有權(quán)收取可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)剩余報(bào)酬，就應(yīng)要求主要受益方合并該可變權(quán)益實(shí)體。因此，筆者建議補(bǔ)充“主要受益方”原則，以對合并范圍進(jìn)一步規(guī)范。

新準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的四種情況。但是，新準(zhǔn)則并未給出在會計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)如何判斷實(shí)質(zhì)控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)。例如，當(dāng)前股權(quán)分散是一個普遍存在的現(xiàn)象，因此，企業(yè)即使不滿足擁有多數(shù)表決權(quán)或者準(zhǔn)則中所列示的四種情況，實(shí)質(zhì)上也控制著被投資企業(yè)。筆者建議完善準(zhǔn)則中關(guān)于實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以期更好地指導(dǎo)有關(guān)合并范圍的實(shí)務(wù)操作。

另外，新會計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以控制為標(biāo)準(zhǔn)界定合并范圍，但對暫時控制并未明確說明。由于有關(guān)時間規(guī)定比較含糊，缺乏操作性，按照這條規(guī)定，上市公司編制合并報(bào)表時可能以暫時控制而非實(shí)質(zhì)控制為借口，不合并財(cái)務(wù)報(bào)表，這樣無法反映企業(yè)集團(tuán)真實(shí)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營信息，留下利潤操縱的空間，因此，筆者建議應(yīng)該明確“暫時控制”的含義，可將其界定為短期投資，明確與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則概念一致，即通常是易于變現(xiàn)、持有時間短、不以控制被投資單位為目的的投資，并且在新的準(zhǔn)則中最好隱含該條款。

（四）持續(xù)經(jīng)營又資不抵債的子公司合并問題與建議

新準(zhǔn)則對于持續(xù)經(jīng)營的資不抵債的子公司是否納入合并范圍的問題沒有做出明確要求。根據(jù)會計(jì)持續(xù)經(jīng)營的基本假設(shè)，從理論上講不應(yīng)將非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，但在實(shí)務(wù)中會碰到持續(xù)經(jīng)營的子公司資不抵債的情況。資不抵債的子公司可能是母公司重要的原材料供應(yīng)商、經(jīng)銷商或配套廠家，或者具有“殼資源”重組價值，母公司會千方百計(jì)支撐這類子公司持續(xù)經(jīng)營。在這種情況下，如果不將該類子公司納入合并范圍，如果超額虧損可以不合并，在采用不完全權(quán)益法的情況下，母公司就可輕而易舉地通過內(nèi)部交易將成本、費(fèi)用及不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)嫁給子公司承擔(dān)，從而人為地夸大企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況。因此，筆者建議將持續(xù)經(jīng)營又資不抵債的子公司納入合并報(bào)表準(zhǔn)則的合并范圍。

（五）非營利性組織是否納入合并范圍的問題與建議

大多數(shù)國家的準(zhǔn)則規(guī)范的是營利性組織的報(bào)表的范圍合并問題，而沒有涉及非營利性組織。但是，與美國等西方國家不同的是，我國當(dāng)前實(shí)行的是社會主義市場經(jīng)濟(jì)，公有制經(jīng)濟(jì)居于主導(dǎo)地位，國有企業(yè)和集體企業(yè)占很大的比重。在我國這種大環(huán)境之下，公有制企業(yè)控制非營利性組織的背后往往有各級政府的左右，這就使得非營利性組織與控制其公有制企業(yè)的關(guān)系更加密切，更加復(fù)雜，很可能成為這些地方政府或公有制企業(yè)操縱的工具。此外，一些非營利性組織逐步脫離財(cái)政核算體系，提倡自給自足，自己搞創(chuàng)收，甚至投資辦企業(yè)。筆者認(rèn)為，有必要在合并準(zhǔn)則中規(guī)范非營利性組織的合并問題，如果企業(yè)對非營利性組織的活動能夠?qū)嵤┯行У目刂?，或者非營利性組織的活動沒有受到法律的嚴(yán)格限制，從事盈利活動，則應(yīng)該納入合并范圍，并且在會計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行嚴(yán)格的信息披露。

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[2] 陳增帥.合并會計(jì)報(bào)表編制中的問題及建議[J].財(cái)會研究，2007，（01）.

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篇10

【關(guān)鍵詞】 持股比例變動； 成本法； 合并報(bào)表

新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，母公司對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。與之配套的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》指出，合并報(bào)表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但是所生成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)符合合并報(bào)表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。雖然在目前實(shí)務(wù)中，企業(yè)還基本上都采用權(quán)益法調(diào)整編制合并報(bào)表，但成本法直接編制合并報(bào)表所具有的簡單、實(shí)用等特點(diǎn)，已引發(fā)了學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的積極探討。遺憾的是，在不喪失控制權(quán)的持股比例變動情況下，如何采用成本法直接編制合并報(bào)表，目前還鮮有論及，而此類交易或事項(xiàng)在實(shí)務(wù)中還常有發(fā)生。故本文擬對購買子公司少數(shù)股權(quán)、處置子公司部分股權(quán)、子公司非同比例增發(fā)股份、子公司非同比例回購股份四種常見的引起持股比例變動的情況，如何采用成本法直接編制合并報(bào)表進(jìn)行初淺探討，以期對實(shí)務(wù)操作有所指導(dǎo)或借鑒。

一、購買子公司少數(shù)股權(quán)引起的持股比例變動

企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對該子公司全部或部分少數(shù)股權(quán)，該類交易或事項(xiàng)發(fā)生后，應(yīng)分別母公司個別財(cái)務(wù)報(bào)表以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩種情況進(jìn)行處理：

一是在母公司個別報(bào)表中，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其入賬價值。

二是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的金額反映。購買子公司少數(shù)股權(quán)的交易日，母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

例1：A公司于20x6年初以3 000萬元取得對B公司60%的股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并，B公司凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值一致，均為5 000萬元（其中股本3 000萬元，資本公積1 000萬元，盈余公積100萬元，未分配利潤900萬元）。20x6年7月1日，A公司又出資1 000萬元自B公司的其他股東處取得B公司10%的股權(quán)。B公司20x6年上半年實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元，下半年實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元，當(dāng)年按凈利潤的10%提取法定盈余公積金200萬元，對股東分配現(xiàn)金紅利500萬元。假設(shè)A公司有充足的資本溢價或股本溢價，不考慮其他因素影響。

1.過錄20x6年初（合并日）抵銷：

借：股本 3 000

資本公積 1 000

盈余公積 100

未分配利潤 900

貸：長期股權(quán)投資 3 000

少數(shù)股東權(quán)益 2 000

2.抵銷當(dāng)年少數(shù)股東損益：

借：少數(shù)股東損益 700（1 000×40%+1 000×30%）

貸：少數(shù)股東權(quán)益 700

3.抵銷當(dāng)年利潤分配：

借：盈余公積 200

投資收益 350（500×70%）

少數(shù)股東權(quán)益 150（500×30%）

貸：未分配利潤——提取盈余公積 200

未分配利潤——對所有者（或股東）的分配

500

4.抵銷持股比例變化對少數(shù)股東權(quán)益的影響：

借：少數(shù)股東權(quán)益 600[（5 000+1 000）×（40%-30%）]

資本公積——A公司 400

貸：長期股權(quán)投資 1 000

二、不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)引起的持股比例變動

企業(yè)持有對子公司投資后，如將對子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍保留對被投資單位控制權(quán)，被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權(quán)的交易應(yīng)分別母公司個別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理：

一是在母公司個別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)作為長期股權(quán)投資處置，確認(rèn)有關(guān)處置損益。即出售股權(quán)取得的價款（或?qū)r的公允價值）與所處置投資賬面價值的差額，應(yīng)作為投資收益或損失計(jì)入當(dāng)期母公司的個別利潤表。

二是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因出售部分股權(quán)后母公司仍不喪失控制權(quán)，被投資單位應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表。處置長期股權(quán)投資取得的價款（或?qū)r的公允價值）與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。

例2：沿用例1，假如A公司于20x6年7月1日，處置B公司5%的股權(quán)，取得價款500萬元，且A公司仍能夠?qū)公司實(shí)施控制，其他條件不變。

1.過錄20x6年初（合并日）抵銷：

借：股本 3 000

資本公積 1 000

盈余公積 100

未分配利潤 900

貸：長期股權(quán)投資 3 000

少數(shù)股東權(quán)益 2 000

2.抵銷當(dāng)年少數(shù)股東損益：

借：少數(shù)股東損益850（1 000×40%+1 000×45%）

貸：少數(shù)股東權(quán)益 850

3.抵銷當(dāng)年利潤分配：

借：盈余公積 200

投資收益 275（500×55%）

少數(shù)股東權(quán)益 225（500×45%）

貸：未分配利潤——提取盈余公積 200

未分配利潤——對所有者（或股東）的分配 500

4.抵銷持股比例變化對少數(shù)股東權(quán)益的影響：

借：長期股權(quán)投資 250[3 000×（5%/60%）]

投資收益 250

貸：少數(shù)股東權(quán)益 300[（5 000+1 000）×（45%-40%）]

資本公積——A公司 200

三、子公司非同比例增發(fā)股份引起的持股比例變動

子公司通過增發(fā)股票進(jìn)行外部融資，主要有三種情況：一是按比例向母公司和其他股東增發(fā)股票，母公司在子公司的持股比例不變；二是僅向母公司增發(fā)股票，母公司在子公司的持股數(shù)及持股比例均增加；三是子公司增發(fā)股票時，母公司不予認(rèn)購，在持股數(shù)不變的情況下持股比例減少，但不喪失控制權(quán)。關(guān)于此類交易或事項(xiàng)的會計(jì)處理，目前《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及相關(guān)解釋中尚無明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，該等交易或事項(xiàng)發(fā)生后，應(yīng)當(dāng)分別母公司個別財(cái)務(wù)報(bào)表及合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理：

一是在母公司個別財(cái)務(wù)報(bào)表中，第一、第二兩種情況應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確認(rèn)新增長期股權(quán)投資；第三種情況不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

二是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，第一種情況如果不考慮增發(fā)股份相關(guān)手續(xù)費(fèi)、發(fā)行費(fèi)用等，母公司長期股權(quán)投資成本的增加金額應(yīng)當(dāng)?shù)扔诎闯止杀壤碛凶庸緳?quán)益的增加額，合并時兩者直接進(jìn)行抵銷即可；第二、第三種情況，應(yīng)當(dāng)按照增發(fā)前持股比例享有子公司權(quán)益加上新增投資成本（第三種情況的新增投資成本為0），與增發(fā)后持股比例享有子公司權(quán)益間的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。

例3：沿用例1，假如B公司于20x6年7月1日，向A公司定向增發(fā)1 000萬股股票，募集資金2 500萬元，增發(fā)后A公司持股比例上升為70%，其他條件不變。

1.過錄20x6年初（合并日）抵銷：

借：股本 3 000

資本公積 1 000

盈余公積 100

未分配利潤 900

貸：長期股權(quán)投資 3 000

少數(shù)股東權(quán)益 2 000

2.抵銷當(dāng)年少數(shù)股東損益：

借：少數(shù)股東損益 700（1 000×40%+1 000×30%）

貸：少數(shù)股東權(quán)益 700

3.抵銷當(dāng)年利潤分配：

借：盈余公積 200

投資收益 350（500×70%）

少數(shù)股東權(quán)益 150（500×30%）

貸：未分配利潤——提取盈余公積 200

未分配利潤——對所有者（或股東）的分配 500

4.抵銷持股比例變化對少數(shù)股東權(quán)益的影響：

借：股本 1 000

資本公積 1 500

資本公積——A公司 150

貸：長期股權(quán)投資 2 500

少數(shù)股東權(quán)益150[（5 000+1 000）×（30%-40%）+2 500×30%]

四、子公司非同比例回購股份引起的持股比例變動

我國公司法對公司回購股份的情況及后續(xù)處理進(jìn)行了嚴(yán)格限制，但實(shí)務(wù)中仍會有此類交易或事項(xiàng)發(fā)生。子公司回購股份主要有三種情況：一是子公司從少數(shù)股東處回購股份并轉(zhuǎn)讓給少數(shù)股東，母公司持股數(shù)及持股比例均不變；二是子公司回購少數(shù)股東所持股份后注銷，母公司所持股數(shù)不變，持股比例增加；三是子公司回購母公司所持股份后注銷，母公司所持股數(shù)及持股比例均減少，但不喪失控制權(quán)。關(guān)于此類交易或事項(xiàng)的會計(jì)處理，目前《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及相關(guān)解釋中亦無明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，該等交易或事項(xiàng)發(fā)生后，應(yīng)當(dāng)分別母公司個別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理：

一是在母公司個別財(cái)務(wù)報(bào)表中，第一、第二兩種情況不需要進(jìn)行賬務(wù)處理，第三種情況應(yīng)作為長期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)有關(guān)處置損益，計(jì)入當(dāng)期母公司的個別利潤表。

二是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，第一種情況如果不考慮回購并轉(zhuǎn)讓股份過程中產(chǎn)生的權(quán)益變動等，母公司則不需作特別的合并抵銷處理；第二、第三種情況，應(yīng)當(dāng)按照回購后持股比例享有子公司權(quán)益加上收到的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款（第二種情況的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款為0），與回購前持股比例享有子公司權(quán)益間的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。

例4：沿用例1，假如B公司于20x6年7月1日，向A公司回購500萬股股票并注銷，支付價款1 200萬元，A公司持股比例下降為52%，但仍能夠?qū)公司實(shí)施控制，其他條件不變。

1.過錄20x6年初（合并日）抵銷：

借：股本 3 000

資本公積 1 000

盈余公積 100

未分配利潤 900

貸：長期股權(quán)投資 3 000

少數(shù)股東權(quán)益 2 000

2.抵銷當(dāng)年少數(shù)股東損益：

借：少數(shù)股東損益880（1 000×40%+1 000×48%）

貸：少數(shù)股東權(quán)益 880

3.抵銷當(dāng)年利潤分配：

借：盈余公積 200

投資收益 260（500×52%）

少數(shù)股東權(quán)益 240（500×48%）

貸：未分配利潤——提取盈余公積 200

未分配利潤——對所有者（或股東）的分配 500

4.抵銷持股比例變化對少數(shù)股東權(quán)益的影響：

借：長期股權(quán)投資 833[3 000×（500萬股/1 800萬股）]

投資收益 367

少數(shù)股東權(quán)益 96[（5 000+1 000）×（40%-48%）+1 200×48%]

貸：股本 500

資本公積 700

資本公積——A公司 96

五、簡要總結(jié)

在不喪失控制權(quán)的持股比例變動下，通過成本法直接編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)特別關(guān)注以下三點(diǎn)：一是要嚴(yán)格遵循《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及有關(guān)解釋的規(guī)定，準(zhǔn)確理解引起持股比例變動的交易實(shí)質(zhì)，注意合并抵銷的內(nèi)在邏輯關(guān)系；二是成本法合并抵銷的關(guān)鍵是，確定持股比例變動對少數(shù)股東權(quán)益的影響，即a（持股比例變動前的子公司權(quán)益總額×少數(shù)股東持股比例變動）+b（引起持股比例變化的子公司權(quán)益變動×變動后少數(shù)股東持股比例）；三是要明確成本法編制合并報(bào)表的基本思路，逐一分析抵銷子公司權(quán)益變動因素（交易或事項(xiàng)）對少數(shù)股東權(quán)益的影響。

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