導(dǎo)語：如何才能寫好一篇財(cái)務(wù)報(bào)表的主體和核心，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表；控制；結(jié)構(gòu)化主體；量級(jí)；可變動(dòng)性

2014年，財(cái)政部修訂并頒布了若干新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。特別值得關(guān)注的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡稱 “準(zhǔn)則33號(hào)（2014）” ）的修訂，強(qiáng)調(diào)了投資方應(yīng)當(dāng)在綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況的基礎(chǔ)上對(duì)是否控制被投資方進(jìn)行判斷。相關(guān)事實(shí)和情況主要包括：被投資方的設(shè)立目的；被投資方的相關(guān)活動(dòng)以及如何對(duì)相關(guān)活動(dòng)作出決策；投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)；投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)；投資方是否有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額；以及投資方與其他方的關(guān)系。該修訂對(duì)所有行業(yè)尤其是包括銀行、證券、基金、保險(xiǎn)等在內(nèi)的金融行業(yè)產(chǎn)生了重大影響，直接導(dǎo)致部分金融機(jī)構(gòu)需要將其管理的若干結(jié)構(gòu)化主體納入合并范圍，從而影響其資產(chǎn)規(guī)模、業(yè)務(wù)指標(biāo)等數(shù)據(jù)。雖然該準(zhǔn)則自2014年7月1日起實(shí)施以來已有近兩年的時(shí)間，但是包括企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所甚至是監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)于將結(jié)構(gòu)化主體納入合并范圍的量化指標(biāo)仍然沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，因而企業(yè)對(duì)于該準(zhǔn)則的理解有所偏差，執(zhí)行情況也各有不同。本文將圍繞結(jié)構(gòu)化主體及其是否應(yīng)納入合并范圍的判斷依據(jù)進(jìn)行探討。

一、結(jié)構(gòu)化主體的定義

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)――在其他主體中的權(quán)益》中對(duì)于結(jié)構(gòu)化主體的定義，“結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時(shí)沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體”。該定義適用于金融機(jī)構(gòu)發(fā)行的投資管理產(chǎn)品。包括如下幾類產(chǎn)品：

1.銀行理財(cái)產(chǎn)品。銀行理財(cái)產(chǎn)品按收益類型可分為保本浮動(dòng)收益類理財(cái)產(chǎn)品、非保本浮動(dòng)收益類理財(cái)產(chǎn)品、保證收益類理財(cái)產(chǎn)品。

2.證券公司資產(chǎn)管理計(jì)劃。證券公司的資產(chǎn)管理計(jì)劃主要分為三類：集合資產(chǎn)管理計(jì)劃、定向資產(chǎn)管理計(jì)劃以及資產(chǎn)支持專項(xiàng)計(jì)劃。

3.基金公司資產(chǎn)管理計(jì)劃。基金管理公司的產(chǎn)品主要包括公募基金及專戶業(yè)務(wù)。

4.保險(xiǎn)公司資產(chǎn)管理計(jì)劃。保險(xiǎn)公司資產(chǎn)管理計(jì)劃主要分債權(quán)類、股權(quán)類和項(xiàng)目資產(chǎn)支持計(jì)劃。

5.其他金融產(chǎn)品。其他金融產(chǎn)品主要包括信托產(chǎn)品、私募基金、互聯(lián)網(wǎng)P2P產(chǎn)品等，都是目前市場上為投資者熟識(shí)的金融產(chǎn)品。

二、合并結(jié)構(gòu)化主體的理論依據(jù)

我們首先從合并結(jié)構(gòu)化主體的理論依據(jù)進(jìn)行討論。準(zhǔn)則33號(hào)（2014）修訂了控制的定義，包含以下3個(gè)要素：投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力；通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)；并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

1.針對(duì)第一個(gè)要素，即評(píng)估權(quán)力時(shí)，根據(jù)準(zhǔn)則應(yīng)用指南通常應(yīng)考慮相關(guān)合同安排、投資方的參與度、投資方對(duì)被投資方做出的承諾等因素。

2.針對(duì)第二個(gè)要素，即對(duì)于可變回報(bào)的判斷，根據(jù)準(zhǔn)則應(yīng)用指南所述，“管理被投資方資產(chǎn)獲得的固定管理費(fèi)也屬于可變回報(bào)。

3.針對(duì)第三個(gè)要素，評(píng)估運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額的能力，即權(quán)力與可變回報(bào)之間的相關(guān)性時(shí)，根據(jù)準(zhǔn)則應(yīng)用指南的規(guī)定，需要判斷金融機(jī)構(gòu)是主要責(zé)任人還是人的身份行使決策權(quán)。若為主要責(zé)任人，則對(duì)投資管理產(chǎn)品形成控制。

三、合并結(jié)構(gòu)化主體的實(shí)務(wù)操作

通過與大量企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的對(duì)標(biāo)，目前的實(shí)務(wù)操作中均以量級(jí)作為合并結(jié)構(gòu)化主體的主要判斷標(biāo)準(zhǔn)，如量級(jí)超過30%，通常情況下合并；量級(jí)在20%～30%之間，進(jìn)一步考慮其他因素；量級(jí)在20%以下不合并。下面列舉了在合并結(jié)構(gòu)化主體的過程中一些常見的熱點(diǎn)、難點(diǎn)，并進(jìn)行了逐一分析：

1.銀行理財(cái)產(chǎn)品

銀行理財(cái)產(chǎn)品需要單獨(dú)進(jìn)行討論，因?yàn)榕c證券公司、基金公司等發(fā)行的資產(chǎn)管理計(jì)劃不同，銀行發(fā)行的保本理財(cái)產(chǎn)品因其風(fēng)險(xiǎn)由銀行承擔(dān)而在單體層面就已被納入資產(chǎn)負(fù)債表。且財(cái)政部于2015年12月16日印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第8號(hào)》的通知，專門對(duì)商業(yè)銀行如何判斷是否控制其發(fā)行的理財(cái)產(chǎn)品進(jìn)行了解釋，并提請(qǐng)銀行關(guān)注為理財(cái)產(chǎn)品提供信用增級(jí)、支持及其原因、獲取的對(duì)價(jià)或面臨損失的風(fēng)險(xiǎn)程度等方面對(duì)合并理財(cái)產(chǎn)品的影響。雖然解釋第8號(hào)中并沒有明確的量化指標(biāo)，但是仍為銀行在執(zhí)行準(zhǔn)則33號(hào)（2014）提供了指導(dǎo)意見，決定了實(shí)務(wù)操作的基調(diào)。

2.量級(jí)及可變動(dòng)性的計(jì)算

大部分企業(yè)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常通過（管理費(fèi)收入+業(yè)績報(bào)酬+自有資金享有收益+其他收益（如有））/產(chǎn)品總收益的公式來計(jì)算量級(jí)，比較統(tǒng)一；而針對(duì)可變動(dòng)性，不同企業(yè)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于可變動(dòng)性的理解不同，計(jì)算方法也不同。有的采用期望值法，即產(chǎn)品總收益的標(biāo)準(zhǔn)差和管理人收益的標(biāo)準(zhǔn)差進(jìn)行比較；有的采用邊際收益法，即以產(chǎn)品某一特定水平業(yè)績?yōu)楹饬炕鶖?shù)，在該基礎(chǔ)上增加或減少的每一元人民幣中，金融機(jī)構(gòu)所享有的比例；有的還會(huì)考慮可能面臨的最大風(fēng)險(xiǎn)損失敞口。不同的計(jì)算方法采用的判斷標(biāo)準(zhǔn)不同，難以說孰優(yōu)孰劣，應(yīng)盡快統(tǒng)一全行業(yè)的處理辦法。

3.是否有自有資金參與

對(duì)于金融機(jī)構(gòu)沒有自有資金參與的產(chǎn)品，目前較為普遍的做法是不將其納入合并范圍，因?yàn)樵谶@種情況下大部分產(chǎn)品的量級(jí)很難達(dá)到30%的標(biāo)準(zhǔn)，且企業(yè)如果不對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行投資就直觀印象而言很難將其與控制聯(lián)系起來。因此大部分企業(yè)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在判斷將結(jié)構(gòu)化主體納入合并范圍的依據(jù)時(shí)通常著重關(guān)注有自有資金參與，且占產(chǎn)品總份額20%左右的。然而也有人質(zhì)疑如此“一刀切”的做法是否過于簡單，還需要考慮其他因素，例如合同的特別條款，如提供擔(dān)保等；另外，有極端情況也可能存在沒有自有資金參與，然而量級(jí)卻超過30%的情況，需要進(jìn)一步考慮。

4.投資目的

有會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為，應(yīng)將公司自有資金參與產(chǎn)品的目的納入考量因素：公司自有資金參與目的一部分是出于客戶對(duì)產(chǎn)品安全性需求的考慮，顯示管理人對(duì)產(chǎn)品的信心；一部分是出于公司對(duì)自營多樣化的需求，通過產(chǎn)品來實(shí)現(xiàn)高收益的目的。前者是被動(dòng)投資，后者是主動(dòng)投資，目的不同，分類應(yīng)有所區(qū)別。

而在產(chǎn)品運(yùn)營期間，對(duì)于投資者逐步退出，而管理人承諾在產(chǎn)品存續(xù)期間不退出而導(dǎo)致持有份額被動(dòng)增加而達(dá)到合并標(biāo)準(zhǔn)的，對(duì)于該類被動(dòng)合并，管理人并無主觀意愿去控制結(jié)構(gòu)化主體，且該變化不是證券公司主動(dòng)行使決策權(quán)導(dǎo)致，并且證券公司管理產(chǎn)品的業(yè)務(wù)目的、本質(zhì)和資管產(chǎn)品的初始設(shè)立的目的與設(shè)計(jì)并沒有發(fā)生改變，不應(yīng)當(dāng)將其納入合并范圍。

5.產(chǎn)品收益率的選擇

金融機(jī)構(gòu)在計(jì)算量級(jí)時(shí)，其管理費(fèi)收入、業(yè)績報(bào)酬以及自有資金投入的收益都與產(chǎn)品標(biāo)的資產(chǎn)的收益率直接掛鉤，收益率的浮動(dòng)會(huì)直接導(dǎo)致量級(jí)的計(jì)算結(jié)果，特別是權(quán)益類產(chǎn)品受到證券市場的波動(dòng)影響較大，若金融機(jī)構(gòu)在計(jì)算量級(jí)時(shí)采用實(shí)際收益率則會(huì)出現(xiàn)同一產(chǎn)品在不同市場時(shí)的會(huì)計(jì)處理方法不同，而實(shí)質(zhì)上該產(chǎn)品的規(guī)模、架構(gòu)、投資標(biāo)的等并未發(fā)生顯著變化，會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。

然而也有人采取預(yù)期收益率的方式進(jìn)行量級(jí)計(jì)算，根據(jù)類似產(chǎn)品以往的收益率，結(jié)合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整以推算出該產(chǎn)品的預(yù)期收益率，保證財(cái)務(wù)報(bào)表不受產(chǎn)品經(jīng)營成果的影響。但這種方法需要專業(yè)的判斷能力，人為主觀性較大，存在操縱財(cái)務(wù)報(bào)表的可能性。

6.量級(jí)與可變動(dòng)性的側(cè)重

在上文中提到，大部分企業(yè)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所以是否有自有資金參與作為判斷是否將結(jié)構(gòu)化主體納入合并范圍的首要依據(jù)。然而市場上還有部分產(chǎn)品，其投資者享有既定收益，超額收益100%歸管理人所有，即可變動(dòng)性較高。針對(duì)不同的產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)于側(cè)重于量級(jí)還是可變動(dòng)性對(duì)于合并結(jié)構(gòu)化主體也是值得探討的一個(gè)問題。

有的事務(wù)所認(rèn)為，管理人的絕對(duì)收益，即量級(jí)更為重要，原因在于管理人實(shí)際收取的報(bào)酬才是其管理該結(jié)構(gòu)化主體真正的收益，也決定了該收益是否能夠達(dá)到控制該結(jié)構(gòu)化主體的程度。

而有的則認(rèn)為，管理人的相對(duì)收益，即可變動(dòng)性更為重要，原因在于邊際收益對(duì)管理人更有激勵(lì)作用，邊際收益的敏感性直接影響到了管理人的投資決策，更為契合控制的定義。

目前關(guān)于量級(jí)與可變動(dòng)性的側(cè)重尚未有定論，大多數(shù)事務(wù)所選擇兩者同時(shí)考慮來判斷是否將結(jié)構(gòu)化主體納入合并范圍。

7.證券公司定向資產(chǎn)管理計(jì)劃投資

對(duì)于金融機(jī)構(gòu)以證券公司為通道進(jìn)行的定向資產(chǎn)管理計(jì)劃投資是否應(yīng)該納入合并范圍尚待探討。一種觀點(diǎn)認(rèn)為這類產(chǎn)品100%由金融機(jī)構(gòu)持有，量級(jí)及可變動(dòng)性均超過標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該在合并層面將產(chǎn)品穿透，將真正的標(biāo)的資產(chǎn)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表；而另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，雖然通道公司作為管理人，只是執(zhí)行金融機(jī)構(gòu)的指令，但實(shí)質(zhì)上其有盡職調(diào)查的義務(wù)，且在大部分合同中會(huì)有條款約定，管理人在某些情況下有權(quán)拒絕委托人的指令，從這一角度來看，金融機(jī)構(gòu)對(duì)投資標(biāo)的并沒有絕對(duì)控制權(quán)，因此無需將該定向資產(chǎn)管理計(jì)劃納入合并范圍。

四、總結(jié)與展望

新準(zhǔn)則的頒布，對(duì)于各行業(yè)的影響程度有所不同，且技術(shù)處理方法也因行業(yè)特性而各有其側(cè)重點(diǎn)。如本文探討的合并財(cái)務(wù)報(bào)表新準(zhǔn)則修訂了“控制”的定義，對(duì)非金融行業(yè)的影響較小，而對(duì)金融行業(yè)的結(jié)構(gòu)化主體產(chǎn)品卻有著深遠(yuǎn)的影響。通過第一章節(jié)的分析，目前金融產(chǎn)品2015年年末余額已達(dá)幾十萬億人民幣之巨，新準(zhǔn)則的執(zhí)行將直接影響到整個(gè)金融行業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在不斷的發(fā)展，而其發(fā)展的過程也是行業(yè)學(xué)習(xí)的過程，但最終的宗旨是為了使得財(cái)務(wù)報(bào)表能夠更公正、更公允地反映公司的真實(shí)運(yùn)營情況。行業(yè)內(nèi)部積極探討交流不僅能提高企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)性，更能協(xié)助監(jiān)管機(jī)構(gòu)建立統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行管理，以促進(jìn)金融環(huán)境的健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1] 廖萍.結(jié)構(gòu)化主體及其合并問題研究.《財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)》.2015（10）.

[2] 曾德生.結(jié)構(gòu)化主體會(huì)計(jì)問題研究.《財(cái)經(jīng)界：學(xué)術(shù)版》.2016（7）.

篇2

[關(guān)鍵詞]財(cái)務(wù)報(bào)表；企業(yè)財(cái)務(wù)；財(cái)務(wù)管理

1、引言

在現(xiàn)代企業(yè)管理中，良好的企業(yè)管理是提升經(jīng)濟(jì)效益的核心與關(guān)鍵。企業(yè)要想在激烈的市場競爭中，不斷增強(qiáng)自身競爭能力，就必須要加強(qiáng)企業(yè)管理。對(duì)于企業(yè)來說，其管理的核心要點(diǎn)就是財(cái)務(wù)管理。在企業(yè)財(cái)務(wù)管理活動(dòng)中，財(cái)務(wù)報(bào)表分析具有舉足輕重的地位，財(cái)務(wù)報(bào)表分析所反映的數(shù)據(jù)信息，既能全面體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營狀況，也能為企業(yè)進(jìn)行正確的經(jīng)營決策提供數(shù)據(jù)支持和參考依據(jù)，防止出現(xiàn)決策失誤而導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營或投資效益偏離預(yù)期。

2、財(cái)務(wù)報(bào)表分析的內(nèi)容與方法

財(cái)務(wù)報(bào)表分析，亦稱之為財(cái)務(wù)分析，其主要內(nèi)容是針對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表、企業(yè)利潤表及企業(yè)現(xiàn)金流量表等進(jìn)行相關(guān)分析，在此基礎(chǔ)上，根據(jù)分析結(jié)果，來進(jìn)一步判斷企業(yè)的負(fù)債情況、盈利情況、財(cái)務(wù)運(yùn)轉(zhuǎn)情況和綜合運(yùn)營情況等。通過財(cái)務(wù)報(bào)表分析，還可以對(duì)企業(yè)現(xiàn)在及未來經(jīng)營發(fā)展?fàn)顩r進(jìn)行評(píng)價(jià)和預(yù)估，從而為企業(yè)正確決策提供參考依據(jù)，為企業(yè)控制提供正確引導(dǎo)。

在對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析過程中，一般都需要涉及到很多會(huì)計(jì)資料，但是，因?yàn)闀?huì)計(jì)資料對(duì)企業(yè)信息的反映比較有限，若要更全面地了解企業(yè)經(jīng)營狀況，就要運(yùn)用科學(xué)的方法，來分析企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表。常用的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析方法，主要有比較分析法、比率分析法、結(jié)構(gòu)分析法、趨勢分析法、項(xiàng)目分析法、因素分析法及圖表分析法等七種，在這其中，前五種方法是最為常用的。

3、財(cái)務(wù)報(bào)表分析在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的應(yīng)用

在現(xiàn)代企業(yè)中尤其是大中型企業(yè)、上市企業(yè)，由于其分支機(jī)構(gòu)和經(jīng)營項(xiàng)目比較多，其財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息量往往都比較大，涉及的內(nèi)容也非常多。如果只是簡單地通過企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及現(xiàn)金流量表等表單進(jìn)行分析，將無法全面地了解、評(píng)估企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展現(xiàn)狀，也無法滿足企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的需求，必須要結(jié)合其他附表單及附注，進(jìn)行全面分析，才能獲得較為準(zhǔn)確的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析結(jié)果。

3.1制定明確的財(cái)務(wù)報(bào)表分析目標(biāo)

在企業(yè)財(cái)務(wù)管理過程中，制定明確的分析工作計(jì)劃，是準(zhǔn)確進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表分析的基礎(chǔ)。根據(jù)分析目標(biāo)不同，財(cái)務(wù)報(bào)表分析可分為償債能力分析、發(fā)展情況及盈利情況分析及全面分析三種。一是償債能力分析，對(duì)于企業(yè)的債權(quán)人來說，這是最為重要的財(cái)務(wù)指標(biāo)之一。企業(yè)債權(quán)人分析企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，就能對(duì)企業(yè)現(xiàn)有的資本結(jié)構(gòu)、流動(dòng)資金情況、長期和短期內(nèi)的償債情況等，進(jìn)行充分的了解，同時(shí)，還可獲得企業(yè)在經(jīng)營活動(dòng)中所產(chǎn)生的凈現(xiàn)資金和自有資金情況等，根據(jù)這些信息，債權(quán)人就能對(duì)企業(yè)當(dāng)前的運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)狀況進(jìn)行合理評(píng)估，判斷企業(yè)貸款需求及貸款量等。二是發(fā)展和盈利情況分析，企業(yè)現(xiàn)有投資人及其他投資人，通過企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析，可以獲得企業(yè)的經(jīng)營狀況和盈利情況，包括企業(yè)的毛利率、利潤率、項(xiàng)目成本、增長率等，并以此作為投資的參考依據(jù)。三是全面分析，即企業(yè)管理者對(duì)企業(yè)的所有財(cái)務(wù)指標(biāo)，進(jìn)行全面、綜合分析，從整體上了解企業(yè)整體的財(cái)務(wù)狀況，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行經(jīng)營決策和戰(zhàn)略部署與調(diào)整，從而保證企業(yè)各環(huán)節(jié)協(xié)同有序地發(fā)展。

3.2做好相關(guān)財(cái)務(wù)資料的收集

在應(yīng)用企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析過程中，相關(guān)財(cái)務(wù)資料的收集，是非常重要的。財(cái)務(wù)報(bào)表附注、企業(yè)管理者的聲明及審計(jì)建議等相關(guān)財(cái)務(wù)信息資料，其完整性、真實(shí)性、詳實(shí)度，都將會(huì)影響到財(cái)務(wù)報(bào)表分析的結(jié)果。在對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)信息資料收集時(shí)，要根據(jù)分析的目的來收集，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表分析的主體不同，其目的也會(huì)不同，所需要的信息種類、數(shù)量、難易等也不同。假如要了解企業(yè)的償債情況，那么，就應(yīng)當(dāng)要收集企業(yè)當(dāng)前所擁有的各項(xiàng)資產(chǎn)情況、資產(chǎn)質(zhì)量情況、負(fù)債結(jié)構(gòu)等，采用比率分析的方法，來對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的流動(dòng)比率、負(fù)債率和速動(dòng)比率等指標(biāo)進(jìn)行分析；假如是想了解企業(yè)的盈利情況，則就需要收集企業(yè)經(jīng)營的毛利率、利潤率和可持續(xù)增長能力等方面的信息資料。另外，企業(yè)經(jīng)營項(xiàng)目信息資料、社會(huì)評(píng)價(jià)、知名度等信息，也能在一定程度上真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，對(duì)于這部分信息資料也要給予足夠重視。

4、結(jié)語

在企業(yè)財(cái)務(wù)管理活動(dòng)中，財(cái)務(wù)報(bào)表分析非常重要，對(duì)于提高企業(yè)的經(jīng)營管理效益、增強(qiáng)企業(yè)市場核心競爭能力、實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，都具有積極的促進(jìn)作用。通過財(cái)務(wù)報(bào)表分析，與企業(yè)相關(guān)的各方主體，都能較好地了解企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債情況、盈利能力、現(xiàn)金流情況等，從而為各方主體的決策提供有力的信息資料支持與幫助。因此，企業(yè)在具體財(cái)務(wù)管理實(shí)踐中，要加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表分析的研究力度，以充分發(fā)揮財(cái)務(wù)報(bào)表的積極效用，促進(jìn)企業(yè)健康、良性地發(fā)展。

參考文獻(xiàn)

篇3

【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)體理論理論優(yōu)勢變化

財(cái)政部于2005年12月了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），該準(zhǔn)則是在1995年2月財(cái)政部的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》以及有關(guān)復(fù)函（財(cái)政部1996年《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的復(fù)函》、財(cái)政部1999年《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問題請(qǐng)示的復(fù)函》）的基礎(chǔ)上,借鑒《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定及我國企業(yè)的實(shí)際情況制定的。“新準(zhǔn)則”的最大變化是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的轉(zhuǎn)變：由側(cè)重母公司理論向側(cè)重實(shí)體理論轉(zhuǎn)變，這與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美、英等發(fā)達(dá)國家的做法趨同。

一、實(shí)體理論的優(yōu)勢

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論簡介國際上通用的合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論主要有三種：所有權(quán)理論、母公司理論和實(shí)體理論。

1．所有權(quán)理論

所有權(quán)理論，是所有者權(quán)益中心論在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的具體運(yùn)用，其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源。該理論下，母子公司之間是擁有和被擁有的關(guān)系，當(dāng)合并非全資子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，采用比例合并法?？梢姡袡?quán)理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而是強(qiáng)調(diào)母公司實(shí)際擁有的而不是實(shí)際控制的資源。這樣處理,違反了控制的實(shí)質(zhì)，不能揭示作為一個(gè)合并整體的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況。

2．母公司理論

母公司理論強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益，其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東和債權(quán)人反映其所控制的資源。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對(duì)合并主體中屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)和凈收益在合并報(bào)表中只做負(fù)債和費(fèi)用處理。這種做法滿足了母公司的股東和債權(quán)人對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，沒有透過母子公司之間的法律關(guān)系從合并整體的角度去揭示整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息。該理論實(shí)用性較強(qiáng)，但自身的邏輯性較差。“新準(zhǔn)則”頒布前，我國主要是以該理論作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的核心理論。

3．實(shí)體理論

實(shí)體理論認(rèn)為母子公司從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上說是單一個(gè)體，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財(cái)務(wù)分配決策。其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的信息需求。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表揭示的是合并主體的凈資產(chǎn)，包括少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數(shù)股東的凈收益，對(duì)于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對(duì)待。

（二）實(shí)體理論的優(yōu)勢此次“新準(zhǔn)則”中采用實(shí)體理論為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的核心理論，簡單地說是順應(yīng)形勢、與國際趨同。但除此之外，我們還應(yīng)該深層次地剖析實(shí)體理論自身所具有的優(yōu)勢，這樣才能更好地理解和運(yùn)用該理論。

1．實(shí)體理論使合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的更為合理

實(shí)體理論認(rèn)為編制合并報(bào)表的目的是滿足所有股東及債權(quán)人、政府等相關(guān)利益群體的信息需求，而非僅僅針對(duì)母公司的股東。實(shí)體理論主張的合并報(bào)表是以為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者提供相關(guān)信息為編制目的的。這意味著應(yīng)將所有的相關(guān)利益群體都置于同樣的地位來對(duì)待。這種開放型的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制目的與我國會(huì)計(jì)信息需求的實(shí)際情況相適應(yīng)，它首先充分考慮了企業(yè)作為一個(gè)整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業(yè)看成多數(shù)股權(quán)實(shí)現(xiàn)利益的手段；同時(shí)，針對(duì)目前我國少數(shù)股權(quán)利益通常不能得到保護(hù)的情況,采用實(shí)體理論有助于少數(shù)股權(quán)利益的保障。

2．實(shí)體理論所提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更高

從會(huì)計(jì)理論來講，完整性是會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性的重要方面。會(huì)計(jì)信息的客觀性要求不能忽略能夠真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的任何重要信息?？煽啃砸馕吨诔杀局萍s并考慮重要性和可行性的條件下，信息是完整的。信息的完整性也會(huì)影響相關(guān)性，如果相關(guān)的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實(shí)性，那么所提供會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性也會(huì)受到損害，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性將大打折扣。在實(shí)體理論指導(dǎo)下編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息立足于滿足所有股東及相關(guān)利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相關(guān)。同時(shí)在計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上，它克服了對(duì)于公司的資產(chǎn)及負(fù)債采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。

3．實(shí)體理論更符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系

現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強(qiáng)調(diào)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)而非終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，強(qiáng)調(diào)母子公司的控制與被控制關(guān)系，而非擁有與被擁有_關(guān)系，這與會(huì)計(jì)主體假設(shè)相一致。會(huì)計(jì)主體假設(shè)要求將處于同一管理控制下的企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。企業(yè)集團(tuán)是因?yàn)榭毓申P(guān)系而存在的，也正是因?yàn)榭毓蓹?quán)的存在，使得母公司能夠運(yùn)用的資產(chǎn)遠(yuǎn)大于其實(shí)際擁有的資產(chǎn)，并能運(yùn)用這些資產(chǎn)為股東服務(wù)。因此，確認(rèn)合并范圍時(shí)應(yīng)以“控制”為標(biāo)準(zhǔn)，而能體現(xiàn)這一思想的正是實(shí)體理論。實(shí)體理論的基本立論就是會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是相互分離、獨(dú)立存在的個(gè)體。所以在實(shí)體理論下，控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)被充分反映，符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。

4．實(shí)體理論對(duì)少數(shù)股權(quán)的處理更合理

實(shí)體理論認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分，因?yàn)閷?duì)合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項(xiàng)義務(wù)，不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，因此把少數(shù)股東權(quán)益作為負(fù)債是不符合負(fù)債定義的。同樣地，少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用，而是對(duì)合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤的一項(xiàng)分配，不應(yīng)作為合并凈損益的一個(gè)減項(xiàng)。將少數(shù)股東權(quán)益看作是合并股東權(quán)益的一部分，將少數(shù)股東收益看作是合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤的一項(xiàng)分配，符合會(huì)計(jì)要素的定義；將少數(shù)股東和控制股東同等看待，反映集團(tuán)全部的凈資產(chǎn)和凈損益，這種做法比母公司理論下的做法更為合理。

二、采用實(shí)體理論帶來的變化

（一）對(duì)子公司概念的界定在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制中對(duì)子公司概念的界定非常重要，因?yàn)樗苯雨P(guān)系到合并范圍的確定。在“新準(zhǔn)則”中，子公司是指被母公司控制的企業(yè)?？刂剖侵敢粋€(gè)企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。這種控制是指經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制?？梢钥闯?，“新準(zhǔn)則”中是基于“控制”概念對(duì)子公司的含義進(jìn)行界定的，體現(xiàn)了實(shí)體理論的思想。

（二）合并范圍同樣，基于實(shí)體理論，“新準(zhǔn)則”中對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是以控制為基礎(chǔ)予以確定的?！靶聹?zhǔn)則”規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，具體包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)，但能夠控制的子公司。以下幾項(xiàng)除外：

1．按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；

2．已宣告破產(chǎn)的子公司；

3．非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；

4．母公司不再控制的子公司；

5．聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。

需要注意的是，小規(guī)模的子公司（如，對(duì)于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)10%）、經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司（如，銀行、保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)）及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要母公司能對(duì)其加以控制均應(yīng)納入合并范圍。這樣，合并財(cái)務(wù)報(bào)表就反映了由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。同時(shí)，從控制的實(shí)質(zhì)來看，對(duì)于按照合同約定同受兩方或多方控制的聯(lián)合控制主體（即合營企業(yè)）并不完全符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表控制的定義，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。因此，“新準(zhǔn)則”中取消了原來對(duì)合營企業(yè)采用的比例合并法。合營企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長期股權(quán)投資》的規(guī)定，采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

（三）列報(bào)格式直觀地看，由于實(shí)體理論的采用，帶來了合并財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)格式的變化。

按照“新準(zhǔn)則”的規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目單獨(dú)列示,而不是將少數(shù)股東權(quán)益列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間。此外,子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)在合并利潤表“凈利潤”項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。這種列報(bào)形式使得合并資產(chǎn)負(fù)債表上的項(xiàng)目更加符合資產(chǎn)、負(fù)債要素的定義，也是資產(chǎn)負(fù)債表在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn)。

（四）具體操作方法合并理論的變化必然帶來編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表具體操作方法的系列變化，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，本文不再做深入討論?！靶聹?zhǔn)則”的推行對(duì)合并報(bào)表產(chǎn)生了較大影響，對(duì)合并報(bào)表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求。因此，不論是理論工作者，還是實(shí)務(wù)工作者都應(yīng)投入精力去研究、理解“新準(zhǔn)則”,使準(zhǔn)則精神得以落實(shí)，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量得到進(jìn)一步的提高。

參考文獻(xiàn)：

[1]鄭慶華、趙耀，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較與分析，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006．3[M]

[2]范小超，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論定位，財(cái)會(huì)月刊，2006．9[J]

[3]孫燦明，論合并會(huì)計(jì)報(bào)表新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，集團(tuán)經(jīng)濟(jì)研究，2006．7[J]

[4]孫長學(xué)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論選擇，財(cái)會(huì)研究，2006．1[J]

[5]許震黎，合并財(cái)務(wù)報(bào)表新舊規(guī)范體系之比較，財(cái)會(huì)月刊，2006．8[J]

[6]張俊龍，合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的缺陷及其改進(jìn)，財(cái)會(huì)月刊，2006．6[J]

[7]翟志華，合并報(bào)表理論的內(nèi)容與現(xiàn)實(shí)選擇，財(cái)會(huì)研究，2005．4[J]

[8]黃世忠、孟平，合并會(huì)計(jì)報(bào)表若干理論問題探討，會(huì)計(jì)研究，2001，5[J]

[9]方軼強(qiáng)，試論會(huì)計(jì)報(bào)表合并的實(shí)體理論，中國論文下載中心，2006

篇4

【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)；財(cái)務(wù)報(bào)告核心；財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

一、引言

財(cái)務(wù)報(bào)表體系為主的財(cái)務(wù)報(bào)告，作為提供反映企業(yè)經(jīng)營情況的信息，能夠指導(dǎo)利益相關(guān)者做出符合自身利益的決策。財(cái)務(wù)報(bào)表體系的形成以及列報(bào)方式的選擇，不是一蹴而就的，而是隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化以及財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)共同決定的。當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境與財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)下，要求我們財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)在一致地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的信息，從而必須改革財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)方式。

基于以上背景，著名的IASB/FASB共同合作，已經(jīng)開展了旨在促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表之間的內(nèi)在一致性的研究，相信他們的研究凸顯了這種財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的發(fā)展方向。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的主要影響因素

（一）經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化

“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要”，會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展離不開經(jīng)濟(jì)環(huán)境。從第一張財(cái)務(wù)報(bào)表――資產(chǎn)負(fù)債表的產(chǎn)生，到后來的損益表的出現(xiàn)，再到后來現(xiàn)金流量表廣泛運(yùn)用，最終形成今天的三表體系①等等，都無不受到外部環(huán)境的影響。

隨著新航線的開辟，以及海外貿(mào)易迅速發(fā)展的同時(shí)，資本主義企業(yè)獲得了更多的發(fā)展機(jī)會(huì)。但與此同時(shí)，伴隨著海外貿(mào)易的風(fēng)險(xiǎn)，尤其是資金的短缺，使得企業(yè)的發(fā)展存在著瓶頸。于是他們選擇向銀行、借貸資本家等債權(quán)人中籌借大量的資本。隨著交易事項(xiàng)的增加，企業(yè)至少需要反映資金的占用方式以及資金的來源的信息，催生了復(fù)式記賬法在會(huì)計(jì)中得到應(yīng)用，從而開啟了現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展的序幕。隨著借貸活動(dòng)愈發(fā)頻繁，會(huì)計(jì)賬簿所反映的信息已無法用簡單的方式呈現(xiàn)給債權(quán)人，于是資產(chǎn)負(fù)債表誕生了。根據(jù)企業(yè)資產(chǎn)的流動(dòng)性大小列報(bào)，集中體現(xiàn)了企業(yè)的償債能力情況。

隨著企業(yè)的兩權(quán)分離、以及股份公司的發(fā)展，如何反映管理者的經(jīng)營成果，以及企業(yè)所得稅的開征②需要了解企業(yè)經(jīng)營成果的外部壓力，最終使得損益表的出現(xiàn)。后來又發(fā)展成全面收益表，從而全面反映企業(yè)的經(jīng)營成果。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)

外部環(huán)境的變化，使得財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)側(cè)重點(diǎn)發(fā)生變化。財(cái)務(wù)報(bào)告的側(cè)重點(diǎn)不同，從而使得財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的重心發(fā)生偏移。

當(dāng)企業(yè)不得不籌借大量的資金，并且使借到的資本能夠以企業(yè)未來的資產(chǎn)按期償還本金和利息時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)就是為了滿足債權(quán)人做出理智的借貸決策。資產(chǎn)負(fù)債表的誕生就宣告了它成為財(cái)務(wù)報(bào)表的重心；當(dāng)需要反映在兩權(quán)分離的情況下，考核企業(yè)管理者經(jīng)管責(zé)任的履行情況，進(jìn)而反映企業(yè)在某一期間內(nèi)的經(jīng)營成果時(shí)，損益表最終取代資產(chǎn)負(fù)債表而成為財(cái)務(wù)報(bào)表的重心；當(dāng)經(jīng)濟(jì)走向虛擬化，不確定性在不斷加強(qiáng)，衍生金融工具創(chuàng)新的不斷使用，企業(yè)價(jià)值成為報(bào)表使用者關(guān)注的重點(diǎn)時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)則是提供給報(bào)告使用者決策有用的信息，此時(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表的重心愈來愈向反映企業(yè)某一日期的財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債表傾斜，財(cái)務(wù)報(bào)表的核心再次回歸到資產(chǎn)負(fù)債表。

三、現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的內(nèi)在不一致性

當(dāng)今的財(cái)務(wù)報(bào)表（主要是“三表”體系）列報(bào)方式具有內(nèi)在的不統(tǒng)一，各張報(bào)表的列報(bào)千差萬別，盡管它們之間存在一定的勾稽關(guān)系。資產(chǎn)負(fù)債表按照資產(chǎn)和負(fù)債的短期和長期分類列報(bào)，即分別反映資產(chǎn)的收益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的大小；損益表是按照利潤的產(chǎn)生的持續(xù)性的長短進(jìn)行分類列報(bào)；現(xiàn)金流量表則是按照企業(yè)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的不同經(jīng)濟(jì)活動(dòng)來分類列報(bào)。

我們知道，財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)，為了更好的實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，從而適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化。現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)這樣的列報(bào)結(jié)果，與各張財(cái)務(wù)報(bào)表從不同的角度反映企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)，以及各自產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)有關(guān)。

當(dāng)前的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)主要是提供給相關(guān)者估計(jì)企業(yè)價(jià)值，并以此做出相應(yīng)決策的信息，那么企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)應(yīng)該更加凸顯企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值或?qū)崿F(xiàn)價(jià)值的信息，應(yīng)該按照企業(yè)產(chǎn)生價(jià)值或?qū)崿F(xiàn)價(jià)值的不同方式來分類列報(bào)。

四、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)一致性的努力

財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心，財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)溝通企業(yè)與外部使用者財(cái)務(wù)信息的主要方式。針對(duì)當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)形式的多樣性和不一致性，國際會(huì)計(jì)理事會(huì)（IASB）和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）共同主導(dǎo)了一項(xiàng)旨在幫助報(bào)告使用者充分理解財(cái)務(wù)報(bào)表之間的關(guān)系以及主體的財(cái)務(wù)經(jīng)營結(jié)果的工程，使得這種意在三張報(bào)表具有統(tǒng)一的列報(bào)方式成為可能。

正如IASB的《IASB/FASB財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步討論意見稿》上說的所說，“這項(xiàng)統(tǒng)一財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)的目的，反映實(shí)體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并以財(cái)務(wù)視圖的方式呈現(xiàn)給報(bào)表使用者，提供的信息能夠幫助預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金流量，進(jìn)而更加準(zhǔn)確的評(píng)估企業(yè)的流動(dòng)性和財(cái)務(wù)彈性。”

它要求企業(yè)提供營業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生價(jià)值的信息必須獨(dú)立于融資活動(dòng)的信息，并且將營業(yè)活動(dòng)劃分為經(jīng)營活動(dòng)和投資活動(dòng)，而融資活動(dòng)的信息必須按照融資渠道分類列示。除此之外，主體必須將非持續(xù)性經(jīng)營活動(dòng)與持續(xù)營業(yè)活動(dòng)和融資活動(dòng)分開等等，具體列報(bào)明細(xì)如表一所示。

（一）IASB/FASB聯(lián)合財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目

對(duì)于正在使用的并不統(tǒng)一的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（如美國將其他綜合收益列示于股東權(quán)益變動(dòng)表中），IASB/FASB正在進(jìn)行研究一套具有一致性列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表。研究大致分為三個(gè)階段：第一階段，發(fā)表構(gòu)建一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表并確定采用這種報(bào)表的時(shí)間表；第二階段，這種報(bào)表列報(bào)中相關(guān)的基本問題（如會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、會(huì)計(jì)計(jì)量等）和列報(bào)中反映財(cái)務(wù)報(bào)表的信息，包括是以匯總還是分類匯總的方式列報(bào)，以及重新考慮使用直接法還是間接法反映經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量等；第三階段，過渡性財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)。

截止到2010年9月，IASB/FASB的進(jìn)程已經(jīng)完成第一階段工作，完全處在了第二階段的工作中，已經(jīng)過初步意見討論稿、征求意見稿、新的概念公告，進(jìn)行過新的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)與編制的問卷調(diào)查等等。

（二）可行性分析與今后努力的方向

從2008年IASB和FASB聯(lián)合的《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步討論意見稿》中提到的財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)方式可以看出，這種新的分類思想很具有吸引力，并且確定能增加財(cái)務(wù)報(bào)表信息的決策有用性。但是，真正實(shí)施這種財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)方式需要考慮很多因素，編制新格式的報(bào)表必須引入跟多管理層意圖和職業(yè)判斷，這將大大增加報(bào)表編制的復(fù)雜性和外部審計(jì)的難度，并且向全世界推廣中免不了考慮制度成本因素等（溫青山等，2009），這也正是兩個(gè)準(zhǔn)則委員會(huì)所需要亟待解決的難題。

其實(shí)，任何項(xiàng)目或事情改革要想成功，需要考慮的不只是某一方面，需要從全局的角度改革前后以及改革進(jìn)行可能遇到的各種艱難險(xiǎn)阻。財(cái)務(wù)報(bào)表的編制與列報(bào)改革也是一樣。整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，從交易與事項(xiàng)的初始記錄開始，到財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)結(jié)束，牽一發(fā)而動(dòng)全身。所以財(cái)務(wù)報(bào)表的編制與列報(bào)的改革，必須考慮財(cái)務(wù)報(bào)表要素的設(shè)置與確認(rèn)，賬戶的分錄與記錄等其他系統(tǒng)要素的相應(yīng)改革（如有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)量問題③），這些改革也是IASB/FASB正在進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目努力的方向。

注釋：

①當(dāng)然，說到財(cái)務(wù)報(bào)表的體系，有很多種觀點(diǎn)，有人認(rèn)為“四表”體系應(yīng)該是：資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表和股東權(quán)益變動(dòng)表；即使是認(rèn)為“三表”體系的也有不同，部分學(xué)者認(rèn)為全面收益表更能反映企業(yè)的經(jīng)營成果，而不是損益表。

②通常認(rèn)為，西方的企業(yè)所得稅的開征是從第一次世界大戰(zhàn)左右開始的。

③葛家澍、葉豐瀅（2010）以IASB/FASB列報(bào)改革為基礎(chǔ)，將財(cái)務(wù)添加“兩欄”，即分別按照歷史成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量。

參考文獻(xiàn)

[1]IASB/FASB.Preliminary Views on Financial Statement Presentation.2008.

篇5

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)；報(bào)告體系；財(cái)務(wù)報(bào)表

一、現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系的局限性

在不斷變化的客觀環(huán)境中，我國財(cái)務(wù)報(bào)告改革雖然也取得了進(jìn)展，但仍滯后于形勢發(fā)展的需要，其局限性已日趨明顯，主要表現(xiàn)為：

1.報(bào)告目標(biāo)過分強(qiáng)調(diào)為國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和調(diào)控服務(wù)?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告所提供男畔⑹腔諶ㄔ鴟⑸啤⒁岳煩殺疚饕屏渴糶緣牟莆裥畔?，它用又I瓿殺ǜ嬗虢獬芡性鶉蔚哪勘輳夜鍍笠禱峒譜莢頡返?1條提出，會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求。財(cái)務(wù)報(bào)告成為國家實(shí)行財(cái)政稅收與物價(jià)政策等的主要手段與重要依據(jù)之一，這種報(bào)告模式產(chǎn)生于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，財(cái)務(wù)報(bào)告的主要職能是為政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理服務(wù)。在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)日益完善的情況下，企業(yè)已經(jīng)成為獨(dú)立經(jīng)營、自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，投資主體呈現(xiàn)多元化的格局，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)應(yīng)轉(zhuǎn)向滿足與企業(yè)有直接利益關(guān)系的相關(guān)集團(tuán)，如投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾等的信息需求。

2信息披露不完整。具體表現(xiàn)在：1）現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息主要是面向過去的歷史信息，并且統(tǒng)一運(yùn)用貨幣計(jì)量，對(duì)使用者未來決策有重要參考價(jià)值的信息，如預(yù)測信息、人力資源價(jià)值、主要管理人員的素質(zhì)等被排除在財(cái)務(wù)報(bào)表、甚至是財(cái)務(wù)報(bào)告之外；2）對(duì)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的信息，財(cái)務(wù)報(bào)告中長期被忽視，而由此導(dǎo)致的管制成本足以影響企業(yè)日后長遠(yuǎn)的經(jīng)營業(yè)績，甚至導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)；3）由于報(bào)告用戶的信息需求和獲取信息的途徑各不相同，某些特定使用者或使用者集團(tuán)已不滿足通用的財(cái)務(wù)報(bào)告了，隨著新的會(huì)計(jì)環(huán)境下財(cái)務(wù)分析職業(yè)的興起，市場和財(cái)務(wù)信息使用者正在呼喚財(cái)務(wù)報(bào)表以外的某些特定需要的差別報(bào)告。

3過于強(qiáng)調(diào)信息的可靠性?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式是立足于企業(yè)已發(fā)生的確定易和事項(xiàng)，基本上是一張歷史會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)匯總表、一種向后看的會(huì)計(jì)報(bào)表，它對(duì)使用者決策所需信息的相關(guān)性較低[1].財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性大多來自歷史資料，以歷史成本模式所生成的財(cái)務(wù)信息，雖然具有較高的可信度，但無法滿足決策有用性的要求。盡管《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定提取八項(xiàng)減值準(zhǔn)備，這在一定程度上彌補(bǔ)了歷史成本與現(xiàn)行市價(jià)形成的差距。但是，在整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告體系中，歷史信息仍占絕大的比重，使得許多能反映企業(yè)未來前景、對(duì)使用者非常有用的現(xiàn)金流量預(yù)測性信息被排除在財(cái)務(wù)報(bào)表甚至財(cái)務(wù)報(bào)告之外。

4滯后性十分嚴(yán)重。依據(jù)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)慣例一般是按年度披露會(huì)計(jì)信息，這一方面是基于人們對(duì)年度財(cái)富分配的需要，另一方面是因手工會(huì)計(jì)下的信息披露成本的考慮，這種基于會(huì)計(jì)分期假設(shè)定期編制的財(cái)務(wù)報(bào)表具有滯后性，嚴(yán)重影響了信息的及時(shí)性。盡管過去和現(xiàn)在的財(cái)務(wù)信息與將來的財(cái)務(wù)信息有一定的相關(guān)性，但其肯定不能代表未來，投資者、債權(quán)人和財(cái)務(wù)分析人員對(duì)預(yù)測性財(cái)務(wù)報(bào)告的需求日益增強(qiáng)。提高財(cái)務(wù)信息的反饋價(jià)值要求信息及時(shí)報(bào)告，這是因?yàn)槭褂谜叩臎Q策是不間斷地進(jìn)行的，他們希望隨時(shí)得到?jīng)Q策所需要的信息。

二、我國財(cái)務(wù)報(bào)告體系改革的原則

為了實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告體系進(jìn)行改革時(shí)，應(yīng)遵循以下原則：

1財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革為先導(dǎo)原則。財(cái)務(wù)報(bào)告只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中最終的信息輸出，它與系統(tǒng)內(nèi)信息的來源、記錄、加工、傳送的方法和規(guī)則等緊密聯(lián)系在一起，任何對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的重大改革，都要考慮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的改革。比如，為了能反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性，就必須對(duì)一些現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表中未列入的項(xiàng)目進(jìn)行充分披露，包括衍生金融工具、自創(chuàng)商譽(yù)、養(yǎng)老金等，只有在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)解決了其確認(rèn)和計(jì)量方式以后，才能納入財(cái)務(wù)報(bào)告的范疇。

2表內(nèi)優(yōu)先原則。財(cái)務(wù)報(bào)告是由財(cái)務(wù)報(bào)表逐漸演變而來的，財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心內(nèi)容，有助于外部使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的財(cái)務(wù)信息主要是由一系列基本財(cái)務(wù)報(bào)表提供的，其原因在于表式財(cái)務(wù)報(bào)告的格式固定和以數(shù)據(jù)進(jìn)行反映的優(yōu)點(diǎn)[2].財(cái)務(wù)報(bào)告的改革應(yīng)優(yōu)先改革財(cái)務(wù)報(bào)表，雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中新增了三種輔助報(bào)表，但是與國際慣例來比較，我國的財(cái)務(wù)報(bào)表仍然不符合多層面模式，我們較多考慮財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和可靠性，而對(duì)其有用性和相關(guān)性考慮得較少。

3滿足需求原則。財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)在不損害企業(yè)利益的基礎(chǔ)上盡可能滿足與企業(yè)相關(guān)的利益集團(tuán)的信息需要，以便維持和發(fā)展這些利益集團(tuán)對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)和支持。為此，應(yīng)該采用規(guī)范法和實(shí)證法相結(jié)合的方法確定使用者的具體信息需求，首先利用規(guī)范法來推斷出財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息需要、利用信息的動(dòng)機(jī)和使用信息的方式，然后利用實(shí)證法來檢驗(yàn)規(guī)范法結(jié)論的現(xiàn)實(shí)性，兩者互相補(bǔ)充，互相促進(jìn)，從而建立切實(shí)可行的財(cái)務(wù)報(bào)告框架體系。

4有效披露原則。有效披露原則要求財(cái)務(wù)報(bào)告中的信息對(duì)于使用者的需求來說都是有效的。對(duì)于披露信息的企業(yè)來說，超量信息并沒有發(fā)揮任何作用，只會(huì)增加成本而不會(huì)由此獲利；使用者也沒有能力去運(yùn)用過量的信息。在財(cái)務(wù)信息強(qiáng)制披露中，政府應(yīng)考慮有效披露原則；當(dāng)企業(yè)自愿主動(dòng)披露財(cái)務(wù)信息時(shí)，也需要根據(jù)所提供信息的被利用情況，確定哪些屬于過量信息，出于降低成本的考慮而不再予以披露。

5成本效益原則。財(cái)務(wù)報(bào)告的成本是指企業(yè)在提高或擴(kuò)大報(bào)告信息披露的質(zhì)量或數(shù)量中，付出的勞動(dòng)代價(jià)和可能發(fā)生的各種不利因素，主要包括：

處理和提供信息的成本、訴訟成本、競爭劣勢等。其效益是指企業(yè)在改進(jìn)報(bào)告信息披露后所獲得的收益，包括資本成本的降低、進(jìn)入更具有流動(dòng)性的市場、提高的企業(yè)聲譽(yù)等。當(dāng)然，在現(xiàn)有的計(jì)量理論與技術(shù)條件下，要準(zhǔn)確計(jì)算對(duì)外披露信息的成本與效益是不現(xiàn)實(shí)的。盡管如此，人們?cè)诖_定財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容、披露方式和披露頻率等問題時(shí)，仍需要對(duì)成本與效益因素進(jìn)行衡量和判斷。

三、我國財(cái)務(wù)報(bào)告體系的改革方向

對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系加以改進(jìn)時(shí)，一定要解決好繼承與發(fā)展的問題，要改革與會(huì)計(jì)環(huán)境不相適宜的部分，進(jìn)一步與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌?？偟膩碚f，對(duì)報(bào)告體系的改革應(yīng)是一種揚(yáng)棄，主要包括以下幾個(gè)方面：

1加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)理論研究，為財(cái)務(wù)報(bào)告模式的改進(jìn)提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。從本質(zhì)上看，“經(jīng)管責(zé)任觀”和“決策有用觀”兩種目標(biāo)之間并不存在根本的沖突，而是互相聯(lián)系、互相補(bǔ)充的。我國財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)應(yīng)是兩者的有機(jī)結(jié)合，既向報(bào)告使用者提供有助于決策的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息；又能用來作為評(píng)價(jià)企業(yè)管理者經(jīng)濟(jì)責(zé)任和社會(huì)責(zé)任履行情況的尺度。財(cái)務(wù)報(bào)告作為企業(yè)正式對(duì)外信息交流的主要工具首先應(yīng)為企業(yè)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)服務(wù)，具體地說，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)在不損害企業(yè)利益的基礎(chǔ)上盡可能滿足與企業(yè)相關(guān)的利益集團(tuán)的信息需求，國家通過間接的方式進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)管理，其所需要的信息也可以通過經(jīng)常性的抽樣調(diào)查等間接方式獲得。進(jìn)一步淡化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容的界限，未來兩者融合的程度將會(huì)越來越大，即管理會(huì)計(jì)“外化”為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的成份將增加，促使財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)得以充分實(shí)現(xiàn)。

2進(jìn)一步完善以三大財(cái)務(wù)報(bào)表為核心的報(bào)告體系?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系是以資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表為核心的單層報(bào)告模式，該模式是以財(cái)務(wù)報(bào)告為內(nèi)容、資產(chǎn)報(bào)告為中心、財(cái)務(wù)報(bào)表為主要表現(xiàn)形式對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)使用、已得收益、資金營運(yùn)等財(cái)務(wù)信息進(jìn)行確認(rèn)、表述和披露。未來的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該著眼于用戶，為他們提供在市場經(jīng)濟(jì)中與企業(yè)的發(fā)展、競爭能力、風(fēng)險(xiǎn)等一系列相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。建議將這三張報(bào)表所披露的會(huì)計(jì)信息，分為核心信息和非核心信息兩個(gè)部分，對(duì)于核心會(huì)計(jì)信息，應(yīng)該更加注意其計(jì)量的可靠性；對(duì)于非核心會(huì)計(jì)信息。則可以相對(duì)地采取可靠性不如歷史成本的計(jì)量屬性，如公允價(jià)值等。尤其應(yīng)該注意在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露能夠表明財(cái)務(wù)彈性、投資報(bào)酬和變現(xiàn)能力的相對(duì)值會(huì)計(jì)信息。

3豐富和規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表表外信息披露的內(nèi)容。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜化以及人們對(duì)相關(guān)信息要求的提高，表外信息（包括報(bào)表附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告）在整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)中的地位日益突出，對(duì)使用者正確理解報(bào)表數(shù)據(jù)和判斷報(bào)表質(zhì)量有重要意義。在會(huì)計(jì)發(fā)達(dá)國家，表外信息的長度已大大超過財(cái)務(wù)報(bào)表本身的長度，表外信息構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)告體系十分重要的內(nèi)容。以美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告———著眼于用戶》（又稱Jenkins報(bào)告）為例，?？怂脊镜谋硗庑畔⒍噙_(dá)16個(gè)，其篇幅約占20頁，而報(bào)表本身則只有4頁，從中可以意識(shí)到表外信息的地位，已成為使用者正確理解報(bào)表數(shù)據(jù)和判斷報(bào)表信息質(zhì)量不可或缺的組成部分。

在我國，表外信息的內(nèi)涵卻很少有人進(jìn)行專門的研究，基層單位及財(cái)會(huì)人員也不熟悉它的意義和披露方法。我國已經(jīng)加入WTO，要求會(huì)計(jì)改革盡快與國際慣例接軌，重視表外信息的作用，要完善相關(guān)的法規(guī)制度，有計(jì)劃地規(guī)范不同企業(yè)表外信息的揭示方式，逐步加大報(bào)表附注中非財(cái)務(wù)信息和其他財(cái)務(wù)報(bào)告的披露力度，以滿足報(bào)表使用者對(duì)決策有用信息的需求。通過旁注、腳注、附表等形式對(duì)基本報(bào)表的信息進(jìn)行進(jìn)一步的說明、補(bǔ)充或解釋，以便幫助使用者理解和使用報(bào)表信息；鼓勵(lì)企業(yè)編制財(cái)務(wù)情況說明書、預(yù)測報(bào)告、分部報(bào)告、全面收益報(bào)告、人力資源報(bào)告、管理當(dāng)局的討論與分析、差別報(bào)告、物價(jià)變動(dòng)影響報(bào)告等，為信息用戶的決策提供較強(qiáng)相關(guān)性的信息[3].

4變革財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)告模式。隨著我國融入經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，面對(duì)強(qiáng)大的外部競爭壓力，迫使我國財(cái)務(wù)報(bào)告體系發(fā)生革命性變革。在計(jì)算機(jī)隨機(jī)寄存功能的支持下，財(cái)務(wù)信息的日常揭示成為可能，不同期間的財(cái)務(wù)報(bào)表可以隨機(jī)產(chǎn)生，通過事項(xiàng)法和建立實(shí)時(shí)報(bào)告系統(tǒng)，徹底解決財(cái)務(wù)信息滯后的問題，及時(shí)向投資者提供決策有用的多方位財(cái)務(wù)信息。另外，隨著信息技術(shù)的普及應(yīng)用，紙質(zhì)財(cái)務(wù)報(bào)告的印刷與傳遞方式將被在網(wǎng)上信息取代，使用者通過Internet訪問企業(yè)的數(shù)據(jù)庫，借助計(jì)算機(jī)強(qiáng)大的信息處理能力，及時(shí)地獲取并處理有關(guān)的信息。在信息的表達(dá)方式上，也將更多地運(yùn)用圖形與音像方式，使信息的表達(dá)更形象、更直觀，更易于被使用者接受和理解。企業(yè)ERP系統(tǒng)的建立、完善及其與Internet的成功與合理的對(duì)接，是全面提升企業(yè)管理水平、實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告改革的關(guān)鍵。

參考文獻(xiàn)

[1]葛家澍，陳少華。改進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告問題研究[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002.

篇6

一、財(cái)務(wù)報(bào)告過去的發(fā)展與變化回顧

（一）財(cái)務(wù)報(bào)告理論上的發(fā)展與變化回顧

1、關(guān)于計(jì)量。財(cái)務(wù)報(bào)表是以傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的三個(gè)特征為支柱的。那就是：記錄按復(fù)式簿記系統(tǒng)；確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)；計(jì)量采用歷史成本屬性。因此，人們把傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分別稱為復(fù)式簿記會(huì)計(jì)、權(quán)責(zé)發(fā)生制（即應(yīng)計(jì)制）會(huì)計(jì)和歷史成本會(huì)計(jì)。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的上述三個(gè)特征中，對(duì)會(huì)計(jì)信息特別是盈利信息最有影響作用的，是確認(rèn)和計(jì)量。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表受到的沖擊最早也是針對(duì)計(jì)量。所以，報(bào)表的使用者莫不關(guān)注計(jì)量。隨著20世紀(jì)70年代末至80年代初美國出現(xiàn)的通貨膨脹以及90年代以后衍生金融工具的發(fā)展，在傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量模式之外，先后創(chuàng)造了現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)（清算）凈值和公允價(jià)值計(jì)量模式。正如fasb（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告所說："當(dāng)前，在財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告的各種項(xiàng)目，是用不同屬性來計(jì)量的。這要由項(xiàng)目的性質(zhì)和計(jì)量屬性的相關(guān)性與可靠性來定。"因此，到目前為止，我們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中的計(jì)量可以看到下列變化：由早期以歷史成本為主（甚至占完全統(tǒng)治地位）到幾種計(jì)量屬性同時(shí)并用，再到當(dāng)前傾向于采用公允價(jià)值。這種種變化明顯地說明，計(jì)量屬性的采用決定于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，即經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和各種不同計(jì)量屬性所帶來的不同經(jīng)濟(jì)后果及其應(yīng)用的不同前景。

2、關(guān)于確認(rèn)。早期財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)僅研究收入的決定和費(fèi)用的分配。在股份企業(yè)出現(xiàn)以前，往往采用收付實(shí)現(xiàn)制來確認(rèn)收入和費(fèi)用。那時(shí)確認(rèn)的唯一標(biāo)準(zhǔn)是看有無現(xiàn)金流入（收入）和流出（費(fèi)用）。后來，由于出現(xiàn)委托和關(guān)系，為了正確反映和評(píng)估在某一期間的受托責(zé)任，就產(chǎn)生并廣泛運(yùn)用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。然而權(quán)責(zé)發(fā)生制仍然是針對(duì)收入的實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用的發(fā)生來說的。它提出了確認(rèn)收入和確認(rèn)費(fèi)用的新標(biāo)準(zhǔn)。這個(gè)新標(biāo)準(zhǔn)不再是看有無現(xiàn)金收付，而是看權(quán)利與責(zé)任是否發(fā)生。為了實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，又形成了應(yīng)計(jì)、遞延、分配和攤銷等四個(gè)特殊的會(huì)計(jì)程序。權(quán)責(zé)發(fā)生制使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理和報(bào)表的編制較前復(fù)雜，當(dāng)然所獲得的收益數(shù)據(jù)也較前更為相關(guān)與可靠。人們主要關(guān)注收入和費(fèi)用確認(rèn)的另一解說是在20世紀(jì)四五十年代左右，財(cái)務(wù)報(bào)表中的收益表被普遍認(rèn)可為第一報(bào)表。財(cái)務(wù)報(bào)表使用者所共同關(guān)心的主要信息是一家公司的收益（盈利）。收益是怎樣決定的呢？從收益表的構(gòu)成可以看到：通過收入與費(fèi)用的配比，決定收益。這就是流行于當(dāng)年的收入／費(fèi)用觀。然而收益也還可以由凈資產(chǎn)（不包括業(yè)主權(quán)益的變動(dòng)）的期末與期初的余額對(duì)比來求得。后一決定收益的方法稱為資產(chǎn)／負(fù)債觀，因?yàn)檫@可不依賴收入與費(fèi)用而單獨(dú)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益直接進(jìn)行確認(rèn)。若根據(jù)資產(chǎn)／負(fù)債觀，權(quán)責(zé)發(fā)生制就不能構(gòu)成全部財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)基礎(chǔ)。于是fasb發(fā)展了會(huì)計(jì)確認(rèn)的理論。在1984年12月發(fā)表的第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告"在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的確認(rèn)和計(jì)量"中第一次提出確認(rèn)的完整定義，確認(rèn)的四項(xiàng)基本標(biāo)準(zhǔn)（可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性與可靠性），并根據(jù)確認(rèn)是"將某一項(xiàng)目作為報(bào)表要素正式記入或列入某一企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的過程"的定義，而把確認(rèn)的過程分為"初始確認(rèn)"、"后續(xù)確認(rèn)"和"終止確認(rèn)"三種類型。fasb第5號(hào)概念公告關(guān)于會(huì)計(jì)確認(rèn)的見解如同它強(qiáng)調(diào)現(xiàn)值技術(shù)的運(yùn)用和大力提倡公允價(jià)值計(jì)量屬性一樣，為把各種創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（典型的是衍生金融工具，可確認(rèn)而尚未實(shí)現(xiàn)的有關(guān)收入項(xiàng)目等）在表內(nèi)予以確認(rèn)、計(jì)量或者在表外進(jìn)行披露開辟了一條重要的新思路。由此可見，財(cái)務(wù)報(bào)告理論與實(shí)踐的這一發(fā)展，不是憑空而來。它們同樣是競爭技術(shù)與全球化等環(huán)境因素發(fā)生作用的結(jié)果。

3、關(guān)于報(bào)告。早期的財(cái)務(wù)報(bào)表，是直接根據(jù)日常記錄所編成的。報(bào)表的內(nèi)容就是表內(nèi)的項(xiàng)目。項(xiàng)目只不過是會(huì)計(jì)科目的重新分類、匯總和排列。后來由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，表內(nèi)陳述的內(nèi)容基本上屬于會(huì)計(jì)上的術(shù)語而不易為廣大投資人所理解。為了提高報(bào)表的易懂性和可使用性，于是增加了表外附注和附表，這一部分的出現(xiàn)，同證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)（如美國的證券交易委員會(huì)sec）對(duì)上市公司的報(bào)表提出補(bǔ)充的披露要求也是分不開的。雖然表內(nèi)和表外的區(qū)分，人們已習(xí)見為常，但多數(shù)人并不了解它們之間的聯(lián)系、區(qū)別和不同的作用。在這個(gè)問題上，fasb于1978年發(fā)表的第1號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告提供了一個(gè)非常明確而又富有創(chuàng)造性的見解：當(dāng)前實(shí)務(wù)中的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)稱為財(cái)務(wù)報(bào)告；財(cái)務(wù)報(bào)告= 財(cái)務(wù)報(bào)表＋其他財(cái)務(wù)報(bào)告。財(cái)務(wù)報(bào)表需要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，而其他財(cái)務(wù)報(bào)告則可以請(qǐng)企業(yè)以外的會(huì)計(jì)師或?qū)＜覍忛啠械纳踔量梢约炔粚徲?jì)，也不審閱。在講到財(cái)務(wù)報(bào)表和附注的關(guān)系時(shí)，fasb的第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告則反復(fù)強(qiáng)調(diào)：在財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)表述是確認(rèn)；用附注（包括表內(nèi)旁注，表外底注）、其他附表、其他報(bào)告手段進(jìn)行表述，不是確認(rèn)，而是披露。這樣，附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告披露的內(nèi)容、形式和是否量化表述就獲得了更大的自由空間。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)告及其種類的發(fā)展與變化回顧

財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告表內(nèi)確認(rèn)和表外披露兩種表述形式共同構(gòu)成今天的財(cái)務(wù)報(bào)告，乃是財(cái)務(wù)報(bào)告經(jīng)歷了60多年的一個(gè)重要的發(fā)展歷程。再從報(bào)告和報(bào)告的種類看也產(chǎn)生了很多重要變化：

第一，報(bào)表的種類不斷增加。

早期的基本財(cái)務(wù)報(bào)表只有資產(chǎn)負(fù)債表和損益表兩種。20世紀(jì)60年代中期增加了財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，到1987年被現(xiàn)金流量表所取代（sfas財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》95），成為第三財(cái)務(wù)報(bào)表。1997年，美國又發(fā)表"報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績"的第133號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告，提出：企業(yè)可增加"全面收益表"作為第四財(cái)務(wù)報(bào)表，（在此以前，英國已在asb（《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)》的第3號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中提出"全部已實(shí)現(xiàn)利得和損失表"作為第四報(bào)表）。

第二，財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容和形式不斷改進(jìn)。

1、從覆蓋面看，原先的財(cái)務(wù)報(bào)告只反映一個(gè)主體的整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況或現(xiàn)金流量的變化。后來，由于出現(xiàn)控股企業(yè)，控股企業(yè)除編制本身的財(cái)務(wù)報(bào)表外，還要編制覆蓋整個(gè)控股企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。同時(shí)，一個(gè)企業(yè)由于規(guī)模很大，分部很多，又要求對(duì)具有不同機(jī)遇和風(fēng)險(xiǎn)的地區(qū)和業(yè)務(wù)分部編制分部財(cái)務(wù)報(bào)告。合并報(bào)表和分部報(bào)告都能向投資人補(bǔ)充提供對(duì)決策更有用的信息。

2、從時(shí)間間隔看，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告是一年報(bào)告一次，屬于年度報(bào)告。為了提高報(bào)告的及時(shí)性，后來，在年報(bào)之外，又陸續(xù)增加了半年報(bào)、季報(bào)、月報(bào)等統(tǒng)稱為"中期報(bào)告"的財(cái)務(wù)報(bào)告。隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，將來信息的報(bào)告將越來越快，時(shí)間間隔越來越短，現(xiàn)在實(shí)際上已開始在網(wǎng)上實(shí)時(shí)信息。

3、從內(nèi)容上看，第四報(bào)表較好彌補(bǔ)了傳統(tǒng)報(bào)表違反漏計(jì)損益原則的缺陷。長期以來，西方會(huì)計(jì)界對(duì)編制收益表都聲稱堅(jiān)持"滿計(jì)損益觀"而不是建立在當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績基礎(chǔ)上，但實(shí)際上對(duì)可賺得卻未實(shí)現(xiàn)的收入，往往繞過收益表，而把它們列示于資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益部分。這種做法，實(shí)際上壓低了企業(yè)當(dāng)期所確認(rèn)的全部損益，違反了滿計(jì)損益的原則。第四財(cái)務(wù)報(bào)表即全面收益表，所報(bào)告的企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績包括了所有已確認(rèn)的損益（不論是否實(shí)現(xiàn)）。這種業(yè)績報(bào)告，才真正體現(xiàn)以滿計(jì)損益為基礎(chǔ)的收益表。

二、對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的批評(píng)

盡管企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告是隨著環(huán)境的變化而在改進(jìn)，并根據(jù)使用者日益增長的需要作了若干創(chuàng)新。但迄今為止，使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的局限性是很不滿意的。有人則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的有用性似乎在加速地降低而表示擔(dān)憂，早在1975年，英國assc（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則籌劃委員會(huì)）發(fā)表的"公司報(bào)告"和1991年英國icaew（英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和icac（國際會(huì)計(jì)合作委員會(huì)）聯(lián)合發(fā)表的"財(cái)務(wù)報(bào)告的未來模型"，就先后相當(dāng)深刻、全面地揭示了現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的缺點(diǎn)。1994年美國aicpa（美國執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）在"改進(jìn)企業(yè)報(bào)告--面向報(bào)告用戶"中也指出了現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的不足。概括各家的看法，特別是針對(duì)新經(jīng)濟(jì)的要求，財(cái)務(wù)報(bào)告有待改進(jìn)的方面主要是：

第一，由于環(huán)境的加速變化，要求企業(yè)披露更多的、面向未來經(jīng)營發(fā)展的關(guān)鍵性信息。但是，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式在確認(rèn)方面有苛刻的要求，對(duì)于計(jì)量，也主要限于貨幣量度。這樣就使許多能反映企業(yè)未來前景、對(duì)使用者非常有用的信息被排除在財(cái)務(wù)報(bào)表甚至財(cái)務(wù)報(bào)告之外。這些信息大部分屬于包括人力資源在內(nèi)的廣義無形資產(chǎn)，如一家企業(yè)的員工、客戶、知識(shí)基礎(chǔ)和該企業(yè)的聲譽(yù)。

第二，由于交易、事項(xiàng)、情況要得到會(huì)計(jì)的確認(rèn)，從而在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)表述，有一個(gè)基本前提，那就是，它們必須是已經(jīng)完成，至少是已經(jīng)發(fā)生的。每一項(xiàng)符合確認(rèn)要求的報(bào)表要素，在它們的定義中都明確規(guī)定屬于過去的交易、事項(xiàng)所帶來的結(jié)果。這樣，整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的信息--這是財(cái)務(wù)報(bào)告中的核心信息，必然面向過去，而不可能面向未來。

第三，盡管各種計(jì)量屬性同時(shí)并存，實(shí)際上，在財(cái)務(wù)報(bào)告中，是成本而不是價(jià)值反映著現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，可是使用者（特別是投資人）卻更關(guān)注企業(yè)價(jià)值的創(chuàng)造和增加。資本市場的股價(jià)漲落，反映的也是企業(yè)價(jià)值的變化。而現(xiàn)在，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告無法直接計(jì)量和表現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值，它們只能用盈利和現(xiàn)金流量兩個(gè)會(huì)計(jì)信息間接地作為替代變量。

三、對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)

當(dāng)前人們面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)大大不同于以往。關(guān)于這一點(diǎn)，fasb在2001年關(guān)于"改進(jìn)企業(yè)報(bào)告--對(duì)增進(jìn)自愿披露洞察"這一研究報(bào)告中進(jìn)行了描述。該報(bào)告分析了可能正在改變企業(yè)環(huán)境的關(guān)鍵作用力量。從經(jīng)濟(jì)因素上具有全球化、所有權(quán)分散、競爭、著眼于財(cái)富的創(chuàng)造、企業(yè)資產(chǎn)構(gòu)成的變化等特點(diǎn)。與此同時(shí)，今天的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者也會(huì)產(chǎn)生新的信息需求，主要是：

1、應(yīng)當(dāng)突破傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告模式，需要在財(cái)務(wù)報(bào)表之內(nèi)對(duì)確認(rèn)和計(jì)量方面有所創(chuàng)新，使之可確認(rèn)更多的有用信息；

2、應(yīng)當(dāng)提供不一定用貨幣量度，但卻非常有用的信息，為此要改進(jìn)和擴(kuò)大信息披露；

3、整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告在維持有用的歷史信息的同時(shí)，要更多地披露預(yù)測信息，特別是關(guān)系一個(gè)企業(yè)未來發(fā)展前景的關(guān)鍵信息；

4、成本信息固然是可關(guān)與相關(guān)的，但企業(yè)價(jià)值的創(chuàng)造與變化的信息、可能更為有用。

面對(duì)競爭、高新技術(shù)和全球化的三股力量匯合的挑戰(zhàn)，適應(yīng)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)信息提出的新需求。筆者認(rèn)為在對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式加以改進(jìn)時(shí)，一定要解決好繼續(xù)和發(fā)展的問題。要改進(jìn)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式中與會(huì)計(jì)環(huán)境不相適宜的部分。總的來說，對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式的改進(jìn)應(yīng)是一種揚(yáng)棄；具體來看可以考慮以下幾方面的建議：

1、改革現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式，并不意味著對(duì)之完全否定，相反，在gaap沒有改變之前，構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)告核心的應(yīng)還是財(cái)務(wù)報(bào)表，我們應(yīng)該繼承現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式下的核心部分--財(cái)務(wù)報(bào)表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表，即它們必須符合可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性與可靠性等四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)。并將它列為財(cái)務(wù)報(bào)告的第一部分，但是建議將這三張報(bào)表所披露的會(huì)計(jì)信息，分為核心信息和非核心信息兩個(gè)部分。對(duì)于核心會(huì)計(jì)信息，應(yīng)該更加注意其計(jì)量的可靠性；而對(duì)于非核心的會(huì)計(jì)信息，則可以相對(duì)地采取可靠性不如歷史成本的計(jì)量屬性，如公允價(jià)值等。尤其應(yīng)該注意在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露能夠表明投資報(bào)酬、財(cái)務(wù)彈性和變現(xiàn)能力的會(huì)計(jì)信息。在條件允許的情況下，可以借鑒英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（asb）的做法，在損益表的下端附加披露全部已確認(rèn)的利得和損失。

2、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中可采用的計(jì)量屬性不以貨幣量度為限，并進(jìn)行廣義解釋。這一點(diǎn)，其實(shí)并未動(dòng)搖財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本假設(shè)--以貨幣為計(jì)量基礎(chǔ)的假設(shè)。因?yàn)樨泿湃匀皇秦?cái)務(wù)報(bào)告特別是其中的財(cái)務(wù)報(bào)表的基本量度。只是，應(yīng)當(dāng)同意，甚至應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)同時(shí)使用其他量度，作為貨幣量度的補(bǔ)充。任何事物都是質(zhì)與量的統(tǒng)一，總有可以量化的屬性。問題僅在于量化的精確程度有所不同?，F(xiàn)代企業(yè)具有如此復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，會(huì)計(jì)在計(jì)量問題上若不跳出貨幣度量的框框，恐怕很難在確認(rèn)和披露上有所前進(jìn)。

3、要充分發(fā)揮披露在財(cái)務(wù)報(bào)告中的作用。在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，應(yīng)注意披露各種表外融資方式的特征和風(fēng)險(xiǎn)。在財(cái)務(wù)報(bào)表的補(bǔ)充資料之中，披露企業(yè)物價(jià)變動(dòng)的會(huì)計(jì)信息；另外，可以適當(dāng)披露采用"區(qū)間"或"范圍"估計(jì)數(shù)量報(bào)表項(xiàng)目的有關(guān)信息，借以消除報(bào)表項(xiàng)目貌似確定而對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者產(chǎn)生的誤導(dǎo)。

4、在其他財(cái)務(wù)報(bào)告中，著重披露企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的主要特征、經(jīng)營活動(dòng)重大的不確定性--存在的顯著風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬機(jī)會(huì)、企業(yè)的相對(duì)競爭優(yōu)勢和關(guān)于企業(yè)"軟資產(chǎn)"（如人力資源）以及評(píng)估的商譽(yù)的信息，并盡可能披露關(guān)于競爭對(duì)手或同行業(yè)其余相關(guān)企業(yè)的信息。

5、盡可能及時(shí)提供財(cái)務(wù)報(bào)告和會(huì)計(jì)信息，必要時(shí)可以縮短財(cái)務(wù)報(bào)告提供的周期，如采用季度財(cái)務(wù)報(bào)告或適當(dāng)發(fā)表臨時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告，簡化年度財(cái)務(wù)報(bào)告等。

6、對(duì)操作衍生金融工具的企業(yè)，應(yīng)該單獨(dú)予以披露并進(jìn)行核算。

7、若存在著多個(gè)企業(yè)分部，應(yīng)盡量按照行業(yè)分部或地區(qū)分部編制或提供分部報(bào)告。

8、鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行適當(dāng)?shù)淖栽概叮ㄅ兑恍┯幸欢ㄒ罁?jù)的預(yù)測性、前瞻性會(huì)計(jì)信息和管理當(dāng)局的意圖等。

9、鼓勵(lì)企業(yè)披露關(guān)于履行社會(huì)責(zé)任和關(guān)于企業(yè)增值的會(huì)計(jì)信息，并根據(jù)具體條件酌情采用在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行敘述性披露、在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表中添加某些項(xiàng)目或單獨(dú)披露如社會(huì)收益表、增值表等形式。

10、要盡量注意"效益>成本"這個(gè)普遍的約束條件，在信息披露的相關(guān)性和可靠性之間、在保護(hù)商業(yè)秘密和提供及時(shí)、有用的信息之間進(jìn)行權(quán)衡，要盡量避免會(huì)計(jì)信息披露過載現(xiàn)象。要根據(jù)會(huì)計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)信息使用者需求的變化，兼顧財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的固有特征，并作適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

參考文獻(xiàn)：

1. 葛家澍，"縱論財(cái)務(wù)報(bào)表模式的改進(jìn)"，《財(cái)會(huì)月刊》1998 年6月。

篇7

【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)分析；現(xiàn)金流；初級(jí)財(cái)務(wù)分析；中級(jí)財(cái)務(wù)分析；高級(jí)財(cái)務(wù)分析

一、現(xiàn)行財(cái)務(wù)分析體系存在的問題

現(xiàn)行財(cái)務(wù)分析體系主要有三種：一是以財(cái)務(wù)報(bào)表為主體的分析體系，如美國查爾斯·吉布森著，劉筱青等譯《財(cái)務(wù)報(bào)表分析》；孫錚、王鴻祥主編的《財(cái)務(wù)報(bào)告分析》等等；二是以財(cái)務(wù)指標(biāo)為主體的分析體系，如美國邁克爾·泰蘭著，朱邦芊等譯《財(cái)務(wù)比率分析》等；三是以財(cái)務(wù)要素為主體的分析體系，如張先治主編《財(cái)務(wù)分析》等。這三大體系最大的優(yōu)點(diǎn)是主題突出，目標(biāo)明確，抓住了企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵指標(biāo)，評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績較為客觀。但這些分析體系存在以下問題：

一是企業(yè)發(fā)展的財(cái)務(wù)戰(zhàn)略功能未得以充分體現(xiàn)。即企業(yè)的任何一種分析，必需為企業(yè)發(fā)展目標(biāo)服務(wù)，同時(shí)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)發(fā)展戰(zhàn)略。而以報(bào)表、指標(biāo)、要素為主體的分析體系，往往注重于過去和現(xiàn)在，較少關(guān)注未來。

二是未突出企業(yè)“現(xiàn)金流”的核心作用。20世紀(jì)70年代，美國開始注重實(shí)證研究，其中，有一種觀點(diǎn)特別得到廣泛重視，即上市公司股價(jià)不是取決于“每股收益”，而是取決于“現(xiàn)金流量”。從這以后，“現(xiàn)金流”的研究不斷引向深入。2007年12月，我國頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第十一條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立財(cái)務(wù)預(yù)算管理制度，以現(xiàn)金流為核心，按照實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化等財(cái)務(wù)目標(biāo)的要求，對(duì)資金籌集、資產(chǎn)營運(yùn)、成本控制、收益分配、重組清算等財(cái)務(wù)活動(dòng)，實(shí)施全面預(yù)算管理”。這說明，企業(yè)發(fā)展的“血液”——現(xiàn)金流是具有核心地位的，它應(yīng)該貫穿整個(gè)財(cái)務(wù)工作的始終，財(cái)務(wù)分析也應(yīng)當(dāng)如此。

三是未突出企業(yè)外部環(huán)境——資本市場的分析?，F(xiàn)行的財(cái)務(wù)分析僅僅限于企業(yè)微觀層面，未突出與它相關(guān)聯(lián)的中觀乃至宏觀層面的分析，這對(duì)于一千多家上市公司來說顯然不能與時(shí)俱進(jìn)。

四是未突出智力投資等新內(nèi)容的分析。現(xiàn)行的財(cái)務(wù)分析僅僅分析物質(zhì)投資的績效，未分析智力投資的績效，這在知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)里是不夠的。

二、財(cái)務(wù)分析創(chuàng)新內(nèi)容的設(shè)計(jì)思路

（一）傳統(tǒng)財(cái)務(wù)分析內(nèi)容向現(xiàn)代財(cái)務(wù)分析內(nèi)容轉(zhuǎn)變研究

該項(xiàng)研究在揭示現(xiàn)行財(cái)務(wù)分析不足的基礎(chǔ)上，研究“現(xiàn)代財(cái)務(wù)分析”的特征、理論依據(jù)、轉(zhuǎn)變的必要性，發(fā)展趨向等，構(gòu)造“現(xiàn)代財(cái)務(wù)分析”的理論框架、方法體系。

（二）現(xiàn)金流核心體系下財(cái)務(wù)分析的內(nèi)容構(gòu)建研究

該項(xiàng)研究以“現(xiàn)金流”為核心，重新構(gòu)建財(cái)務(wù)分析的內(nèi)容體系、分析體系和應(yīng)用體系。將現(xiàn)行“財(cái)務(wù)報(bào)表為主體”的財(cái)務(wù)分析系統(tǒng)和“財(cái)務(wù)指標(biāo)為主體”的財(cái)務(wù)分析系統(tǒng)進(jìn)行總結(jié)提煉，突出“現(xiàn)金流”的內(nèi)容，構(gòu)建以現(xiàn)金流為中心的新的指標(biāo)體系。如構(gòu)建融資資金流動(dòng)分析體系、投資資金流動(dòng)分析體系、運(yùn)營資金流動(dòng)分析體系、貨幣資金應(yīng)用效率分析等。

（三）戰(zhàn)略財(cái)務(wù)下的財(cái)務(wù)預(yù)測分析內(nèi)容研究

將戰(zhàn)略財(cái)務(wù)進(jìn)行具體化，設(shè)立幾個(gè)大的分支，并在該分支下組建新的研究內(nèi)容，使財(cái)務(wù)分析都能同企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略一致。

（四）資本市場下的財(cái)務(wù)分析內(nèi)容和方法創(chuàng)新研究

該項(xiàng)研究包括：證券市場財(cái)務(wù)分析內(nèi)容和方法創(chuàng)新研究；市凈率分析內(nèi)容和方法創(chuàng)新研究；市盈率分析內(nèi)容和方法創(chuàng)新研究；證券市場風(fēng)險(xiǎn)分析內(nèi)容和方法創(chuàng)新研究；股市效應(yīng)實(shí)證分析；上市公司信息披露的真?zhèn)闻袆e分析等。

（五）智力投資分析內(nèi)容設(shè)計(jì)研究

本項(xiàng)研究是在物質(zhì)資本績效分析的基礎(chǔ)上創(chuàng)造智力資本分析體系，揭示智力投資分析的基本內(nèi)容和方法，創(chuàng)造智力投資分析的新體系。

以上各項(xiàng)研究要和實(shí)際密切結(jié)合。其思路是：選擇2004-2007年上市公司數(shù)據(jù)、2004-2007年國務(wù)院國資委統(tǒng)計(jì)評(píng)價(jià)局評(píng)價(jià)企業(yè)績效數(shù)據(jù)、2004-2007年全部國有及規(guī)模以上非國有工業(yè)企業(yè)數(shù)據(jù)作為實(shí)證研究的基礎(chǔ)，參考世界上先進(jìn)的或標(biāo)準(zhǔn)研究指標(biāo)，確定適合我國國情的合理的財(cái)務(wù)指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)值。三、財(cái)務(wù)分析創(chuàng)新內(nèi)容的具體構(gòu)建

（一）財(cái)務(wù)分析內(nèi)容框架要體現(xiàn)分析程度的層次性

財(cái)務(wù)分析的目標(biāo)是為各種不同層次的人員提供決策有用的分析信息。為了滿足各類不同人員、不同層次分析決策需要，應(yīng)設(shè)計(jì)“初級(jí)財(cái)務(wù)分析”、“中級(jí)財(cái)務(wù)分析”和“高級(jí)財(cái)務(wù)分析”三大分析體系。初級(jí)財(cái)務(wù)分析適應(yīng)于各類專業(yè)人員的決策需要；中級(jí)財(cái)務(wù)分析適應(yīng)于從事各種專門項(xiàng)目或?qū)ｍ?xiàng)工作的人員及企業(yè)綜合管理部門人員的決策需要；高級(jí)財(cái)務(wù)分析適應(yīng)于企業(yè)高管人員戰(zhàn)略決策分析的需要。

（二）初、中、高級(jí)三個(gè)層次財(cái)務(wù)分析內(nèi)容框架的構(gòu)建

1.初級(jí)財(cái)務(wù)分析內(nèi)容框架的構(gòu)建

當(dāng)今企業(yè)各類人員都要和財(cái)務(wù)人員打交道，企業(yè)的廠長、經(jīng)理等高層管理人員，供銷、計(jì)劃、統(tǒng)計(jì)、勞資、儲(chǔ)運(yùn)等中層管理人員，工程技術(shù)等專業(yè)人員幾乎每天都要接觸會(huì)計(jì)，涉及到許多會(huì)計(jì)知識(shí)、財(cái)務(wù)制度。設(shè)置初級(jí)財(cái)務(wù)分析內(nèi)容的指導(dǎo)思想和目的，是要讓非會(huì)計(jì)專業(yè)的各類人員了解國家的財(cái)經(jīng)方針政策、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)制度，使其管理、決策行為符合國家規(guī)定；同時(shí)，了解會(huì)計(jì)的基本技術(shù)、會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生過程、會(huì)計(jì)基本術(shù)語的內(nèi)容，能看懂會(huì)計(jì)報(bào)表，并利用會(huì)計(jì)報(bào)表及其有關(guān)資料進(jìn)行財(cái)務(wù)狀況的一般分析，提高生產(chǎn)經(jīng)營管理和經(jīng)濟(jì)決策的主動(dòng)性、科學(xué)性和效益性。初級(jí)財(cái)務(wù)分析內(nèi)容的知識(shí)構(gòu)造應(yīng)包括會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》、《成本會(huì)計(jì)》、《財(cái)務(wù)管理》、《會(huì)計(jì)分析》等課程內(nèi)容，但不能過廣、過泛，應(yīng)高度概括，融會(huì)計(jì)主干課核心內(nèi)容于一體，同時(shí)，財(cái)務(wù)分析的語言應(yīng)公眾化，不拘泥于會(huì)計(jì)憑證、賬簿具體操作的圈子，主要讓非會(huì)計(jì)人員了解會(huì)計(jì)的處理過程和數(shù)據(jù)的來龍去脈，能夠接受會(huì)計(jì)的基本知識(shí)，掌握財(cái)務(wù)分析的基本技術(shù)。

根據(jù)上述要求，筆者設(shè)計(jì)的初級(jí)財(cái)務(wù)分析的綱要性內(nèi)容如下：（1）財(cái)務(wù)分析總論。包括：財(cái)務(wù)分析的概念、財(cái)務(wù)分析的對(duì)象、財(cái)務(wù)分析的依據(jù)、財(cái)務(wù)分析的種類和方法。（2）流動(dòng)資產(chǎn)的一般分析。包括：貨幣資金、交易性金融資產(chǎn)、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨內(nèi)容的一般分析。（3）非流動(dòng)資產(chǎn)的一般分析。包括：非流動(dòng)資產(chǎn)投資、固定資產(chǎn)、其他長期資產(chǎn)的一般分析。（4）負(fù)債的一般分析。包括：流動(dòng)負(fù)債、長期負(fù)債一般分析。（5）成本費(fèi)用的一般分析。包括：產(chǎn)品成本與生產(chǎn)費(fèi)用、產(chǎn)品制造成本、期間費(fèi)用、成本費(fèi)用的分析。（6）收入和利潤的一般分析。包括：收入、利潤及利潤構(gòu)成分析。（7）所有者權(quán)益的一般分析。包括：實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤的一般分析。（8）會(huì)計(jì)報(bào)表的一般分析。包括：財(cái)務(wù)報(bào)表種類、成本報(bào)表種類、會(huì)計(jì)報(bào)表財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算與分析。

2.中級(jí)財(cái)務(wù)分析內(nèi)容框架的構(gòu)建

設(shè)計(jì)中級(jí)財(cái)務(wù)分析內(nèi)容的目的，是為從事各種專門項(xiàng)目或?qū)ｍ?xiàng)工作的人員、企業(yè)綜合管理部門人員提供決策依據(jù)，它主要是結(jié)合具體工作實(shí)際進(jìn)行專題（項(xiàng)）分析和綜合分析。分析要有一定的深度，要有較高的技術(shù)。

中級(jí)財(cái)務(wù)分析的綱要性內(nèi)容如下：（1）流動(dòng)資產(chǎn)專題分析。包括：貨幣資金專題分析、交易性金融資產(chǎn)專題分析、應(yīng)收款項(xiàng)專題分析、存貨專題分析。（2）非流動(dòng)資產(chǎn)專題分析。包括：固定資產(chǎn)專題分析、智力投資專題分析、投資性房地產(chǎn)專題分析、其他非流動(dòng)資產(chǎn)專題分析。（3）負(fù)債專題分析。包括：流動(dòng)負(fù)債專題分析、長期負(fù)債專題分析。（4）經(jīng)營業(yè)績專題分析。包括：彈性預(yù)算法下業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)專題分析、成本差異專題分析、市場占有率專題分析等。（5）所有者權(quán)益專題分析。包括：資本保值增值分析、上市公司股東權(quán)益分析。（6）財(cái)務(wù)綜合分析。包括：杜邦財(cái)務(wù)分析、沃爾評(píng)分分析、能力指標(biāo)綜合分析、資本績效綜合分析、經(jīng)濟(jì)效益綜合分析。

3.高級(jí)財(cái)務(wù)分析內(nèi)容框架的構(gòu)建

設(shè)計(jì)高級(jí)財(cái)務(wù)分析內(nèi)容的目的，是為企業(yè)高層管理人員提供戰(zhàn)略性的、較為復(fù)雜的決策信息。它一般要應(yīng)用一定的數(shù)學(xué)模型才能分析得出預(yù)測數(shù)據(jù)或決策數(shù)據(jù)。

高級(jí)財(cái)務(wù)分析的綱要性內(nèi)容如下：（1）資金流動(dòng)分析。包括：融資資金流動(dòng)分析、運(yùn)營資金流動(dòng)分析、“現(xiàn)金流”適配性分析等。（2）企業(yè)價(jià)值評(píng)估分析。包括：企業(yè)價(jià)值評(píng)估方法、現(xiàn)金流量折現(xiàn)評(píng)估法、經(jīng)濟(jì)利潤評(píng)估法、相對(duì)價(jià)值評(píng)估法。（3）投資決策分析。包括：投資決策方法、投資決策一般分析、投資決策風(fēng)險(xiǎn)分析、基于布萊克——斯科爾斯模型的期權(quán)定價(jià)分析。（4）企業(yè)整體功能分析。包括：企業(yè)整體分析、營運(yùn)杠桿分析、財(cái)務(wù)杠桿分析、成長模式分析、財(cái)務(wù)危機(jī)預(yù)警分析。（5）證券市場財(cái)務(wù)分析。包括：市凈率分析、市盈率分析、證券市場風(fēng)險(xiǎn)分析、股市效應(yīng)實(shí)證分析、上市公司熱點(diǎn)問題實(shí)證分析等。

【參考文獻(xiàn)】

[1]陳石進(jìn)編譯.財(cái)務(wù)分析技巧[M].香港：香港財(cái)經(jīng)管理研究社，1986.

[2]羅飛主編.企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表閱讀與分析[M].北京：中國經(jīng)濟(jì)出版社，1993.

[3]陳信華編著.財(cái)務(wù)報(bào)表分析技巧[M].上海:立信會(huì)計(jì)出版社，1994.

[4]朱學(xué)義，周詠梅.財(cái)務(wù)分析[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，1995.

[5]張先治主編.財(cái)務(wù)分析（第二版）[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2005.

[6]王治安領(lǐng)著.現(xiàn)代財(cái)務(wù)分析[M].成都：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2006.

[7]胡奕明主編.財(cái)務(wù)分析案例[M].北京：清華大學(xué)出版社，2006.

[8]張新明編著.企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析——教程與案例（第二版）[M].北京：對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2004.

[9][美]斯蒂芬·佩因曼著，劉力，陸正飛譯.財(cái)務(wù)報(bào)表分析與證券定價(jià)[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002.

[10][美]E.B.DeakinM.W.Maher著，孫慶元等譯.現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)[M].上海:立信會(huì)計(jì)圖書用品社，1992.

篇8

【關(guān)鍵詞】復(fù)合型人才；財(cái)務(wù)報(bào)表分析；課程設(shè)置

一、引言

企業(yè)是一個(gè)國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及為社會(huì)提品和服務(wù)的重要承載體，對(duì)絕大多數(shù)的大學(xué)生來說，畢業(yè)后的工作將與企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)。而財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)與外界之間進(jìn)行溝通的重要載體，因此，任何想要了解企業(yè)的人，首先要理解企業(yè)自身特有的語言，也就是理解企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表所提供和傳達(dá)的信息。

從作者幾年來從事本科生教學(xué)的經(jīng)歷來看，財(cái)務(wù)報(bào)表分析課程已從最初只有本專業(yè)（財(cái)務(wù)管理）一個(gè)班嘗試性的開設(shè)，發(fā)展到現(xiàn)在授課對(duì)象擴(kuò)展至金融、經(jīng)濟(jì)、企業(yè)管理、新聞、統(tǒng)計(jì)、外語等不同專業(yè)背景的其他本科生及研究生。這一方面體現(xiàn)了學(xué)生對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表分析知識(shí)的渴求；另一方面，如何定位不同專業(yè)背景下財(cái)務(wù)報(bào)表分析課程的培養(yǎng)目標(biāo)，并設(shè)計(jì)出合適的課程內(nèi)容體系，也是本文作者不斷思考和摸索的一個(gè)問題。根據(jù)以往的教學(xué)實(shí)踐和教學(xué)反饋，本文認(rèn)為在目前環(huán)境下，把財(cái)務(wù)報(bào)表分析的培養(yǎng)目標(biāo)定位于培養(yǎng)復(fù)合型人才是比較恰當(dāng)?shù)?，在此培養(yǎng)目標(biāo)下，本文按照“財(cái)務(wù)報(bào)表分析的基本環(huán)節(jié)-財(cái)務(wù)報(bào)表分析的深層環(huán)節(jié)-財(cái)務(wù)報(bào)表分析的關(guān)鍵環(huán)節(jié)”的思路設(shè)計(jì)了一套循環(huán)漸進(jìn)的課程內(nèi)容體系。該課程體系設(shè)計(jì)使得學(xué)生對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的理解及對(duì)分析技能的掌握逐步由淺入深，既能讓學(xué)生在學(xué)習(xí)這門課程時(shí)不會(huì)因?yàn)閷I(yè)背景的差異而感覺到知識(shí)跨度太大，又有助于學(xué)生形成從整體和全局的角度去分析問題的能力。

二、新環(huán)境下的人才需求趨勢與課程培養(yǎng)目標(biāo)

專業(yè)教育是大學(xué)教育的核心，但是專而不通會(huì)導(dǎo)致知識(shí)專業(yè)化、思維片面化，難以適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的綜合性要求。因此，孟焰、李玲（2007）認(rèn)為“通才+專才”的組合是最佳的學(xué)生培養(yǎng)模式。教育部2004年進(jìn)行的一次問卷調(diào)查結(jié)果也顯示，72%的被調(diào)查對(duì)象認(rèn)為會(huì)計(jì)專業(yè)本科人才培養(yǎng)目標(biāo)是應(yīng)用復(fù)合型人才。隨著經(jīng)濟(jì)全球化深入發(fā)展，企業(yè)跨國經(jīng)營、資本流動(dòng)日益頻繁，社會(huì)對(duì)人才的能力訴求呈現(xiàn)出由單一的專業(yè)技能型向多學(xué)科復(fù)合型發(fā)展的趨勢。《會(huì)計(jì)行業(yè)中長期人才發(fā)展規(guī)劃2010-2020》（2010）中指出，會(huì)計(jì)職業(yè)已經(jīng)從傳統(tǒng)的記賬、報(bào)賬為主，拓展到內(nèi)部控制、投融資決策、企業(yè)并購、價(jià)值管理、戰(zhàn)略規(guī)劃、公司治理等高端管理領(lǐng)域，但是目前會(huì)計(jì)人才結(jié)構(gòu)和布局卻與我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需求不相適應(yīng)，高層次復(fù)合型會(huì)計(jì)人才缺乏。

由此可見，培養(yǎng)復(fù)合型的高素質(zhì)人才是順應(yīng)當(dāng)前形勢及發(fā)展趨勢所需。所謂復(fù)合型人才培養(yǎng)就是從專業(yè)特色和實(shí)際出發(fā)，培養(yǎng)學(xué)生多學(xué)科的知識(shí)視野和思維素質(zhì)，不僅讓學(xué)生專業(yè)知識(shí)和技能出類拔萃，還要使學(xué)生了解跨學(xué)科、跨專業(yè)的知識(shí)，形成融合多學(xué)科、多專業(yè)的綜合能力（劉永澤、翟勝寶，2009）。財(cái)務(wù)報(bào)表分析不僅是財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)專業(yè)本科生必須要掌握的一門核心課程，也是許多非財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生深入了解企業(yè)這個(gè)組織必須要懂得的一門語言和技能，因此，該門課程能夠較好地體現(xiàn)復(fù)合型人才的培養(yǎng)目標(biāo)。

三、課程內(nèi)容設(shè)置

（一）教材選擇

教材是教學(xué)內(nèi)容書面體現(xiàn)的主要載體，因此，教材的選擇對(duì)課程內(nèi)容設(shè)置及培養(yǎng)目標(biāo)的貫徹非常重要。在財(cái)務(wù)報(bào)表分析的教材選擇方面，主要有引進(jìn)國外的經(jīng)典教材和選擇國內(nèi)編寫的教材兩種做法。不管是引進(jìn)的經(jīng)典教材或是國內(nèi)自編的教材，每一本教材在編寫的時(shí)候都有其自身的出發(fā)點(diǎn)和體系，因此也就有其自身的特色和缺點(diǎn)，而報(bào)表分析是一門涉及內(nèi)容和知識(shí)較廣、應(yīng)用性很強(qiáng)、與實(shí)踐結(jié)合較為緊密的課程，因此，也很難說有哪一本教材能夠完美地囊括報(bào)表分析的全部內(nèi)容或精華。引進(jìn)的經(jīng)典教材雖然質(zhì)量較高，體系和邏輯較為嚴(yán)謹(jǐn)、縝密，但是很難體現(xiàn)中國資本市場上的一些特殊的制度特征和行為；國內(nèi)編寫的教材中，有些側(cè)重于對(duì)報(bào)表具體構(gòu)成項(xiàng)目的逐項(xiàng)分析，不利于學(xué)生形成整體思維，有些側(cè)重于簡單的財(cái)務(wù)指標(biāo)計(jì)算和分析，難以讓學(xué)生理解和掌握?qǐng)?bào)表分析的精華所在，這些內(nèi)容安排均不能夠體現(xiàn)復(fù)合型人才培養(yǎng)目標(biāo)的需要。對(duì)此，作者的做法是，以2-3本教材①為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)課程內(nèi)容，根據(jù)授課進(jìn)度和內(nèi)容的需要，再指導(dǎo)學(xué)生參考具體教材具體章節(jié)的知識(shí)，并在教學(xué)過程中強(qiáng)化學(xué)生的這種觀念：不依賴一本教材、一本書，取長補(bǔ)短。

（二）課程內(nèi)容體系設(shè)計(jì)

上市公司提供的年度報(bào)告是我們展開財(cái)務(wù)分析的主要信息載體，面對(duì)長達(dá)幾十頁甚至上百頁的年報(bào)，從哪里先入手看起，如何解讀這些數(shù)據(jù)，在進(jìn)行分析時(shí)的關(guān)鍵問題是什么？遵循一種由淺入深的思路，作者把財(cái)務(wù)報(bào)表分析課程的內(nèi)容設(shè)計(jì)為“財(cái)務(wù)報(bào)表分析的基本環(huán)節(jié)——財(cái)務(wù)報(bào)表分析的深層環(huán)節(jié)-財(cái)務(wù)報(bào)表分析的關(guān)鍵環(huán)節(jié)”三個(gè)模塊。每個(gè)模塊所要學(xué)習(xí)的關(guān)鍵技能和內(nèi)容如下：

1.財(cái)務(wù)報(bào)表分析的基本環(huán)節(jié)：財(cái)務(wù)報(bào)表的初步解讀

會(huì)計(jì)學(xué)原理是學(xué)習(xí)財(cái)務(wù)報(bào)表分析的先修課程?；经h(huán)節(jié)中所要達(dá)到的目標(biāo)是，讓學(xué)生在僅有的會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)知識(shí)的情況下，在沒有關(guān)于公司深入背景信息的情況下，僅從利潤表、資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表三張主表以及主表之間的內(nèi)在勾稽關(guān)系，對(duì)公司大致的經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)狀況有一個(gè)初步的了解。這個(gè)環(huán)節(jié)里，涉及到的相關(guān)知識(shí)內(nèi)容較少，運(yùn)用到的分析方法也僅限于趨勢分析和結(jié)構(gòu)分析，重點(diǎn)是要學(xué)生理解每張表閱讀的思路和重點(diǎn)。以利潤表為的解讀為例，可以通過對(duì)幾個(gè)關(guān)鍵問題的回答來理解利潤表：第一，公司盈利了還是虧損了？看利潤表中的凈利潤額；第二，公司是通過什么方式賺錢的？通過利潤表中的利潤構(gòu)成來分析；第三，公司真的賺錢了嗎？通過對(duì)利潤構(gòu)成分析和結(jié)合現(xiàn)金流量表分析公司盈利質(zhì)量如何。

篇9

關(guān)鍵詞：合并會(huì)計(jì)報(bào)表；國際比較；少數(shù)股權(quán)

中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論基礎(chǔ)

合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則的變化離不開合并理論的指導(dǎo)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表背后的理論支撐主要有三種：所有權(quán)理論、母公司理論和實(shí)體理論。

（一）所有權(quán)理論。所有權(quán)理論，是所有者權(quán)益中心論在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的具體運(yùn)用，其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源。母子公司之間是擁有和被擁有的關(guān)系。

（二）母公司理論。母公司理論認(rèn)為，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東和債權(quán)人反映其所控制的資源，少數(shù)股東只是集團(tuán)主體的外界債權(quán)人。合并資產(chǎn)負(fù)債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對(duì)合并主體中屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)和凈收益在合并報(bào)表中只做負(fù)債和費(fèi)用處理。

（三）實(shí)體理論。實(shí)體理論認(rèn)為，母子公司從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上說是單一個(gè)體，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財(cái)務(wù)分配決策。其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是滿足所有股東及債權(quán)人、政府等相關(guān)利益群體的信息需求。充分考慮了企業(yè)作為一個(gè)整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業(yè)看成多數(shù)股權(quán)實(shí)現(xiàn)利益的手段。它與公司治理中考慮各利益相關(guān)者利益的思想十分接近。同時(shí)，所提供的信息立足于滿足所有股東及相關(guān)利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠、更相關(guān)。

二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則國際比較

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS27對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義是：“將集團(tuán)視作單個(gè)企業(yè)呈報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表”。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義是：“合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。”可見，二者對(duì)合并報(bào)表的定義本質(zhì)上是一致的，即合并報(bào)表所提供的信息是以母公司與子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為基礎(chǔ)。

（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并政策。對(duì)于編報(bào)合并報(bào)表的要求，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都要求母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但在具體的規(guī)定方面還存在差異。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS27規(guī)定了編報(bào)合并報(bào)表的例外情況，除所規(guī)定的例外情況，母公司應(yīng)該編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。豁免編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS27的一項(xiàng)重要內(nèi)容，但我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并無提及。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS27允許同時(shí)符合以下四個(gè)條件的母公司可以不提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表：1、母公司本身是全資子公司，或者是另一個(gè)主體部分擁有的子公司，并且母公司的其他所有者（包括沒有表決權(quán)的所有者）已被告知，且不反對(duì)母公司不列報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表；2、母公司的債務(wù)或權(quán)益工具沒有在公開市場上交易（國內(nèi)或國外的證券市場，或者包括當(dāng)?shù)鼗騾^(qū)域性的柜臺(tái)交易）；3、母公司沒有在公開市場上發(fā)行任何種類工具的目的，沒有向證券交易委員會(huì)或其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)送過或正在報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表；4、母公司的最終母公司或任何中間公司按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制可供公開使用的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

對(duì)于條件1，首先要保證的是豁免編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司不是最終母公司，因?yàn)樽罱K母公司擔(dān)負(fù)了向社會(huì)公眾披露財(cái)務(wù)信息的責(zé)任。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)第二條規(guī)定：“母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上的企業(yè)或主體。”和第四條指出：“母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表”。沒有列示母公司可以豁免編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的具體情況。負(fù)擔(dān)提供信息的重任卻豁免編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是矛盾的。當(dāng)享受豁免權(quán)，必須告知全部所有者。問題是以怎樣的方式告知全部的所有者，如何確定所有者都已經(jīng)被告知，如何確認(rèn)全部所有者都不反對(duì)。條件2、3都是限制母公司在公開市場上發(fā)行債務(wù)或權(quán)益工具。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則限制要求豁免的母公司在公開市場上發(fā)行債務(wù)或權(quán)益工具，能夠從數(shù)量和地域上將公司的投資者限制在一個(gè)較小的范圍內(nèi)，這種情況下投資者對(duì)公司比較了解，從而減少了信息不對(duì)稱產(chǎn)生的成本。這樣即使允許母公司不提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表，也能夠?qū)⑾麡O影響降低到可以接受的程度。條件4要求母公司的最終母公司或任一中間公司提供符合要求的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，使未能獲得母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的投資者可以從其他途徑（上級(jí)母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表）獲得所需信息作為補(bǔ)償。我國從謹(jǐn)慎性的角度并沒有采納國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。雖然增加了公司成本但毫不例外地提供合并財(cái)務(wù)信息能夠減輕投資者從其他渠道獲取信息的成本。

（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。明確合并范圍是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提，合并范圍是指納入合并報(bào)表編報(bào)的子公司的范圍。關(guān)于應(yīng)納入合并范圍的規(guī)定，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則總體是一致的，都規(guī)定母公司應(yīng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。二者都指出合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確認(rèn)?？刂剖侵敢粋€(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)與其他企業(yè)所持的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決因素。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)第七、八條對(duì)具體范圍的規(guī)定與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)的規(guī)定基本一致。母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是。有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足四項(xiàng)條件的視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍；但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

三、合并準(zhǔn)則在我國的運(yùn)用

我國制定合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則立足于國情，確定編制合并報(bào)表的企業(yè)集團(tuán)，主要看是否存在控制與被控制，體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)思想。由于我國經(jīng)濟(jì)制度、會(huì)計(jì)模式等與國外不同，且企業(yè)集團(tuán)具有自身特點(diǎn)，這就決定了合并報(bào)表工作需從我國國情出發(fā)。合并會(huì)計(jì)報(bào)表不是所有企業(yè)集團(tuán)都要進(jìn)行。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，我們所指的企業(yè)集團(tuán)不是法律形式上，而是經(jīng)濟(jì)質(zhì)上，是以資本為紐帶，通過企業(yè)之間兼并和投資創(chuàng)建，形成控股與被控股關(guān)系的企業(yè)聯(lián)合體。因此，僅有其法律形式之名無經(jīng)濟(jì)內(nèi)容之實(shí)的集團(tuán)，其實(shí)質(zhì)是松散性的行業(yè)協(xié)調(diào)組織，不需編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。企業(yè)集團(tuán)為大型聯(lián)合企業(yè)，如果內(nèi)部分支機(jī)構(gòu)實(shí)行內(nèi)部獨(dú)立核算，應(yīng)當(dāng)編制綜合會(huì)計(jì)報(bào)表。企業(yè)集團(tuán)實(shí)質(zhì)上形成了母子公司間的控股與被控股關(guān)系，才需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

最后，重要的一點(diǎn)是應(yīng)大力發(fā)展會(huì)計(jì)教育，使廣大會(huì)計(jì)人員能夠較準(zhǔn)確地把握合并報(bào)表方面的知識(shí)，具備良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)是做好會(huì)計(jì)工作的核心。會(huì)計(jì)人員不僅要具備和掌握扎實(shí)的會(huì)計(jì)基本專業(yè)知識(shí)，而且要吸收一切先進(jìn)的會(huì)計(jì)理論和方法體系?！叭胧馈焙螅瑫?huì)計(jì)市場開放，當(dāng)務(wù)之急是要積極學(xué)習(xí)與國際慣例相接軌的會(huì)計(jì)知識(shí)。對(duì)于知識(shí)層次較低的，應(yīng)加強(qiáng)其會(huì)計(jì)知識(shí)的后續(xù)教育，以法律形式強(qiáng)制會(huì)計(jì)人員在職培訓(xùn)，從而盡快提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平。培養(yǎng)大批精通外語、計(jì)算機(jī)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，能夠參與國際貿(mào)易爭端的會(huì)計(jì)人才。同時(shí)，還應(yīng)積極拓展高級(jí)會(huì)計(jì)人才的引進(jìn)渠道，與國外會(huì)計(jì)師事務(wù)所展開一場人才爭奪戰(zhàn)，以壯大我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，建立屬于中國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的國際品牌。就以頒布新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為我國會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展的騰飛標(biāo)志，來鑄造自己的品牌。（作者單位：天津財(cái)經(jīng)大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

[1]徐俊菊.中外合并會(huì)計(jì)報(bào)表差異及對(duì)中國的啟示，商場現(xiàn)代化，2007年1月（上旬刊）.

篇10

隨著改革開放不斷深入，我國企業(yè)并購活動(dòng)愈發(fā)活躍，但通過債務(wù)重組、關(guān)聯(lián)交易等進(jìn)行非實(shí)質(zhì)性重組，進(jìn)行短期利潤調(diào)控的“報(bào)表式”并購亂象并不鮮見，而企業(yè)合并行為直接影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制與列報(bào)。本文選取有“中國第一并購戰(zhàn)”之稱的華源制藥、豐原集團(tuán)爭奪江山制藥控制權(quán)的案例，通過理論梳理與邏輯分析，對(duì)我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表制度與企業(yè)合并行為的相互影響進(jìn)行反思，在一定程度上為完善相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了參考建議。

關(guān)鍵字：

企業(yè)并購；債務(wù)重組；關(guān)聯(lián)交易；合并財(cái)務(wù)報(bào)表

一、引言

我國企業(yè)并購重組活動(dòng)發(fā)端于上世紀(jì)90年代，進(jìn)入21世紀(jì)，尤其2009年以來的后金融危機(jī)時(shí)期，企業(yè)并購重組浪潮愈發(fā)高漲。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2010年我國共發(fā)生企業(yè)并購業(yè)務(wù)2172起，交易金額達(dá)7203億元；2013年，A股市場并購重組異常頻繁，共完成并購1232起，同比增長24.3%，涉及交易金額93203億美元，同比漲幅為83.6%，見圖1。眾所周知，并購重組是企業(yè)謀求戰(zhàn)略協(xié)同效應(yīng)，實(shí)現(xiàn)規(guī)模快速擴(kuò)張的重要方式，也是較為復(fù)雜的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理業(yè)務(wù)之一。但在資本市場不完善、股權(quán)相對(duì)高度集中、宏觀政策干預(yù)程度高的宏觀制度背景下，我國企業(yè)并購活動(dòng)中大量存在通過調(diào)整債務(wù)、劣質(zhì)資產(chǎn)兌換、關(guān)聯(lián)交易等調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)短期會(huì)計(jì)目標(biāo)的報(bào)表式并購現(xiàn)象（梅君，2003）。我國企業(yè)并購異象的背后是大股東或凈利潤等少數(shù)利益團(tuán)體攫取控制權(quán)私人權(quán)益，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的漏洞和執(zhí)行過程中的功能定位偏差為控制性私人權(quán)益的攫取提供了更多空間。雖然我國財(cái)會(huì)字[1995]11號(hào)、財(cái)會(huì)二字[1996]2號(hào)，及1998年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》等文件均對(duì)“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”做出了嚴(yán)格規(guī)定，但直到2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布實(shí)施，會(huì)計(jì)領(lǐng)域關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定才發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，合并財(cái)務(wù)報(bào)表在學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界迅速推廣，目前已經(jīng)超越母公司報(bào)表成為投融資決策、業(yè)績考核的主要依據(jù)之一。通過梳理國內(nèi)外合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則演進(jìn)歷程不難發(fā)現(xiàn)，盡管經(jīng)歷了半個(gè)多世紀(jì)的演進(jìn)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的許多問題依然沒有得到解決，準(zhǔn)則規(guī)定日趨細(xì)化，卻無法有效反映復(fù)雜而多變的企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，“合并范圍”的界定標(biāo)準(zhǔn)成為會(huì)計(jì)難題之一。當(dāng)前，合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論研究領(lǐng)域的主要爭議本質(zhì)上是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向、法律主體與經(jīng)濟(jì)主體、實(shí)質(zhì)控制與形式控制的傾向選擇問題。正是由于頂層設(shè)計(jì)層面的理論問題未能深入解決，企業(yè)會(huì)計(jì)處理過程中通過模糊“合并范圍”而進(jìn)行報(bào)表式并購的案例才層出不窮，“掛名子公司”和“借報(bào)表”案例頻見報(bào)端。江山制藥控制權(quán)與并表權(quán)的爭奪作為我國企業(yè)典型的并購案例，為我們反思合并財(cái)務(wù)報(bào)表制度安排提供了一個(gè)契機(jī)。本文通過分析并購戰(zhàn)雙方以“并表權(quán)”的名義爭奪控制權(quán)收益的過程，梳理了報(bào)表式并購背后的機(jī)理及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的不足。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）并購重組文獻(xiàn)

國內(nèi)大量文獻(xiàn)對(duì)并購重組活動(dòng)進(jìn)行了研究。朱桂芳（2008）從合并會(huì)計(jì)處理的方法選擇、合并范圍與合并日期的確認(rèn)等方面探討了合并會(huì)計(jì)處理中盈余管理的手段；周華（2013）分析了我國企業(yè)并購重組中的短期行為和政府干預(yù)等問題；任慶和、王化成（2001）認(rèn)為并購重組是企業(yè)進(jìn)行盈余管理的一種最主要的方法。梅君（2003）詳細(xì)梳理了我國并購市場的演變及存在的問題，對(duì)重組前后利潤起伏的“過山車”現(xiàn)象進(jìn)行了研究。吳琨（2001）分析了我國企業(yè)并購中“越規(guī)模越經(jīng)濟(jì)”的誤區(qū)，但并未對(duì)規(guī)模擴(kuò)張的動(dòng)因展開深入闡述；頡茂華（2012）對(duì)我國企業(yè)并購活動(dòng)中規(guī)模擴(kuò)張、市場占有率提高但價(jià)值創(chuàng)造能力下降的現(xiàn)象進(jìn)行了研究；顧勇（2002）認(rèn)為我國企業(yè)并購中炒作動(dòng)機(jī)較為明顯。國外研究企業(yè)并購的文獻(xiàn)雖然數(shù)量眾多，但受限于國情差異，專門對(duì)報(bào)表式并購進(jìn)行研究的文章并不多見。Comanor，W.S.etal(1967)，Bornstein.S.(1990)實(shí)證檢驗(yàn)了企業(yè)通過并購達(dá)到短期內(nèi)規(guī)模擴(kuò)張的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)；Meeks(1977)，Mueller(1980)，Ravenscraft&Scherer(1987)，Healy，Palepu&Runback(1992)等則對(duì)并購績效展開研究，但并未得出一致結(jié)論。

（二）合并報(bào)表研究

國內(nèi)學(xué)者探究合并報(bào)表的文獻(xiàn)主要集中研究合并報(bào)表信息質(zhì)量及其價(jià)值相關(guān)性。戴德明（2006）認(rèn)為“雙重披露制”可能有利于更好地滿足不同報(bào)表使用者的信息需求。何力軍（2012）發(fā)現(xiàn)投資者對(duì)母子公司的凈利潤存在差別定價(jià)，不存在信息鎖定現(xiàn)象。陸正飛（2009）則實(shí)證檢驗(yàn)了合并利潤表的增量價(jià)值相關(guān)性。王鵬（2009）發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息比母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息更具決策有用性。國外學(xué)者對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的研究集中在理論基礎(chǔ)、編制方法與信息有用性三方面。編制理論方面，Sandersetal.（1938），Smolinski（1963）支持合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)基于母公司理論編制；而Hatfield（1927），Meigsetal.（1966）則認(rèn)為應(yīng)從實(shí)體理論出發(fā)。合并報(bào)表有用性研究方面，Moonitz,M.（1951）認(rèn)為對(duì)債權(quán)人與子公司股東而言，基于經(jīng)濟(jì)主體而非法律主體概念編制的合并報(bào)表參考價(jià)值并不大；上世紀(jì)70年代以來，伴隨資本市場不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)領(lǐng)域主流文獻(xiàn)日益集中分析合并報(bào)表對(duì)證券估值的有用性，例如Abadetal.（2000），Aboody&Lev（1998），Ahmed,Kilic&Lobo（2006）。Hevaseta（2000）對(duì)雙重披露制國家母公司報(bào)表、子公司報(bào)表及合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息重疊現(xiàn)象進(jìn)行了分析。綜上所述，我國企業(yè)并購重組過程中無序低效現(xiàn)象普遍存在，而目前從合并財(cái)務(wù)報(bào)表視角探究并購重組亂象的研究并不多。本文對(duì)華源集團(tuán)、豐原集團(tuán)爭奪江山制藥控制權(quán)與并表權(quán)的案例進(jìn)行研究，分析了合并財(cái)務(wù)報(bào)表制度安排與企業(yè)并購異象間的關(guān)系，從并購異象角度反思合并報(bào)表在實(shí)務(wù)工作中可能的負(fù)面影響，探究與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同背景下合并報(bào)表理念對(duì)我國特殊的股權(quán)結(jié)構(gòu)、激勵(lì)考核體系等制度經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)合并行為的影響，具有一定的理論指導(dǎo)意義和實(shí)踐參考價(jià)值。

三、案例概況

2000-2004年，（華源集團(tuán)控股）上海華源制藥（600656）通過江蘇華源收購江山制藥（四大維C制藥廠之一）進(jìn)行并表管理，持股42.05%，為第一大股東，后者的總資產(chǎn)和主營業(yè)務(wù)收入全部并入華源制藥財(cái)務(wù)報(bào)表。年報(bào)顯示，2003年華源制藥實(shí)現(xiàn)凈利潤4725.4萬元，江山制藥實(shí)現(xiàn)凈利潤8288.09萬元，按權(quán)益占比計(jì)算，江山制藥為華源制藥貢獻(xiàn)了3485.14萬元，貢獻(xiàn)率高達(dá)73.75%。正是由于華源并表江山制藥的合法性引起其他股東反對(duì)，才最終牽出轟動(dòng)一時(shí)“第一并購戰(zhàn)”。從圖2可以發(fā)現(xiàn)，2001年江山在華源制藥主營業(yè)務(wù)收入中約占57.27%；2002年約占46％；2003年1季度江山約占54％?？傎Y產(chǎn)方面，2001年江山制藥約占華源制藥40％；2002年約占33％；2003年1季度約占32％。是否并表江山制藥將對(duì)華源制藥的資產(chǎn)利潤規(guī)模產(chǎn)生巨大影響。基于此，對(duì)華源制藥并表權(quán)合法性產(chǎn)生疑問的其他大股東直指其財(cái)務(wù)造假，財(cái)政部上海專員辦以組織名義在《財(cái)政監(jiān)察》2006年第3期披露了華源制藥巨額財(cái)務(wù)造假事實(shí)，經(jīng)追溯調(diào)整，華源制藥2001年、2002年、2004年均為虧損，2001-2004年虛增收入2.57億元，虛增利潤1.5億元，而據(jù)華源制藥歷年年報(bào)顯示，2001至2004年該公司分別實(shí)現(xiàn)凈利1747萬元、2026萬元、4725萬元、1013萬元，四年累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利9511萬元。但據(jù)2005年10月28日已預(yù)虧公告，2005年前三季度累計(jì)虧損3061萬元。這場始于2002年，結(jié)束于2006年曠日持久的并表風(fēng)波和控制權(quán)之爭，驚動(dòng)了證監(jiān)會(huì)、上交所，華源集團(tuán)、豐原集團(tuán)雙方均調(diào)動(dòng)大量資源，最后對(duì)簿公堂，以豐原退出，華源放棄并表，江山制藥股價(jià)一路下跌結(jié)束。該案例存在兩個(gè)層層遞進(jìn)的根本問題，其一，合并范圍的確定是基于定量標(biāo)準(zhǔn)還是定性標(biāo)準(zhǔn)。針對(duì)實(shí)質(zhì)控制權(quán)的歸屬判斷，華源制藥和豐原集團(tuán)各執(zhí)一詞，寸步不讓；其二，自始至終，華源制藥都沒有在“并表江山制藥”一事上進(jìn)行妥協(xié)，從并購?fù)瓿芍醯?000年，直到該爭奪戰(zhàn)塵埃落定的2006年，把江山制藥的報(bào)表并入華源制藥是不爭的事實(shí)，這不得不讓我們從源頭上進(jìn)行反思：華源集團(tuán)并購江山制藥的初衷是什么？合并財(cái)務(wù)報(bào)表理念與制度安排是否迎合與加劇了我國企業(yè)中普遍存在的做大規(guī)模和利潤，構(gòu)建“企業(yè)帝國”的傾向？

四、案例分析

(一)合并范圍標(biāo)準(zhǔn)的主觀性

合并報(bào)表產(chǎn)生百年以來，合并范圍的確定一直是一個(gè)難解之謎，這主要是因?yàn)槠髽I(yè)集團(tuán)本身并不是獨(dú)立的經(jīng)營主體，不是法律上承認(rèn)的民事主體，因此，沒有法律證據(jù)能夠確切地劃定企業(yè)集團(tuán)的邊界。企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)整體，其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的反映就是合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。正如對(duì)市場的過多管制會(huì)加劇摩擦，無論國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，還是財(cái)政部會(huì)計(jì)司，針對(duì)母公司編制企業(yè)合并報(bào)表時(shí)合并范圍確立的標(biāo)準(zhǔn)，一直難有公斷。由之前所有權(quán)比例標(biāo)準(zhǔn)，到比例標(biāo)準(zhǔn)和控制標(biāo)準(zhǔn)，到目前的嚴(yán)格控制標(biāo)準(zhǔn)，合并范圍的界定從定量數(shù)據(jù)向定性的判斷轉(zhuǎn)化，這在某種程度上體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)從以規(guī)則向以原則為導(dǎo)向的理念轉(zhuǎn)變。本文認(rèn)為，該轉(zhuǎn)變并非一勞永逸，其弊端也顯而易見。大量的主觀判斷和描述性的原則為具有強(qiáng)烈盈余管理動(dòng)機(jī)的企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員提供了打會(huì)計(jì)規(guī)則“球”的契機(jī)。在該案例中，華源制藥收購江蘇靖江葡萄糖廠91.5%的股份，間接持有江山制藥42.05％的股權(quán)，成為其實(shí)質(zhì)控制人，如圖3。2000-2006年間，江蘇華源一直將江山制藥的財(cái)務(wù)報(bào)表納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表，資料顯示，后者對(duì)其利潤貢獻(xiàn)率都在60%以上，如果沒有江山制藥的營業(yè)收入和利潤，江蘇華源凈利潤將為負(fù)值。即使是在并表風(fēng)波最嚴(yán)峻的2003年，華源制藥也沒有放棄并表行為。2002年和2003年間，江山制藥為華源制藥凈利潤的貢獻(xiàn)率分別高達(dá)63.86%、73.75%，而財(cái)務(wù)造假案曝出后，凈追溯調(diào)整，如果沒有并表江山制藥對(duì)凈利潤的貢獻(xiàn)，華源集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表將更為糟糕。在該案例中，華源集團(tuán)通過委派董事長及董事會(huì)多數(shù)股東，決定江山制藥的重大財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策等理由強(qiáng)調(diào)其“實(shí)質(zhì)控制權(quán)”，而豐原集團(tuán)則通過持股超過50%的定量標(biāo)準(zhǔn)予以反駁。這一場爭奪戰(zhàn)始于2002年除華源集團(tuán)之外的四大股東質(zhì)疑華源集團(tuán)對(duì)江山制藥的并表管理，最終于2004年仲裁判定RT由于出資不到位，豐原集團(tuán)持股比例低于50%，而江蘇華源持股比例升至51.93%，故滿足控制權(quán)的定性和定量標(biāo)準(zhǔn)，具有并表的權(quán)力，如圖4所示。盡管后來RT公司一直沒有放棄上訴，2006年江山制藥控制權(quán)變更，華源放棄并表權(quán)力，但江山制藥控制權(quán)之爭的核心一直圍繞著合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的爭論。理論上，幾經(jīng)變化，目前根據(jù)IFRS10，判斷合并范圍依然奉“控制”為標(biāo)準(zhǔn)，但強(qiáng)調(diào)控制概念需同時(shí)滿足三個(gè)要素：權(quán)力、變動(dòng)報(bào)酬的暴露程度、及投資者運(yùn)用權(quán)力影響變動(dòng)報(bào)酬的能力。IFRS10是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)與美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的趨同項(xiàng)目成果，我國目前也已與IFRS10基本相同的征求意見稿。權(quán)威準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)合并范圍標(biāo)準(zhǔn)的判斷逐漸由定量標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)向定性標(biāo)準(zhǔn)。涉及許多主觀判斷因素的“控制”標(biāo)準(zhǔn)不僅為企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員通過合并等方式進(jìn)行盈余操縱提供了更為便利的機(jī)會(huì)，也給審計(jì)工作、分析師分析工作和普通投資者從合并財(cái)務(wù)報(bào)表獲取會(huì)計(jì)信息提供了更多障礙。合并范圍的主觀性和隨意性，加劇了實(shí)務(wù)界中“借報(bào)表”的行為，出現(xiàn)在“特殊時(shí)期”通過50%的標(biāo)準(zhǔn)打球，將效益較好的公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)外披露，迎合資本市場和其他政策監(jiān)管部門考核的行為，合并范圍的“彈性”也在一定程度上為“口袋魔法”提供了便利條件。

（二）對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的反思

合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為一種理念和制度安排，反映了集團(tuán)公司戰(zhàn)略管控的需要，有助于全面分析整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。但是，由于其固有的不足和概念界定的不清晰，合并主體、合并范圍、合并原則和程序等均有待進(jìn)一步完善。該案例涉及實(shí)質(zhì)控制權(quán)、合并范圍、并表績效等合并財(cái)務(wù)報(bào)表的核心問題。首先，合并財(cái)務(wù)報(bào)表制度本身存在不足。合并范圍的確定、調(diào)整抵消分錄復(fù)雜、母子公司會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間等差異使得合并報(bào)表的數(shù)據(jù)可驗(yàn)證性顯著降低，信息質(zhì)量無法保證；與此同時(shí)，合并報(bào)表準(zhǔn)則同長期股權(quán)投資、企業(yè)合并準(zhǔn)則緊密相連，目前準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理方法往往不止一種，這樣就導(dǎo)致不同方法下凈利潤有較大差異，尤其是經(jīng)過層層匯總抵消后的合并凈利潤，更易受影響；而基于報(bào)表的并購異象同合并財(cái)務(wù)報(bào)表制度結(jié)合，在一定程度上加劇了國內(nèi)并購市場的低效率。其次，合并報(bào)表制度在我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的執(zhí)行過程中定位值得商榷。按照制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，制度和制度的執(zhí)行是不同的，合并報(bào)表制度自身的邏輯體系完備、恰當(dāng)與否是一個(gè)重要的問題，該制度在特定環(huán)境中的執(zhí)行情況又是另一個(gè)復(fù)雜的問題。如果將會(huì)計(jì)信息比作一種商品（公共產(chǎn)品），那么其供給方和需求方將基于成本效益原則進(jìn)行交換。相較于單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過程更復(fù)雜，信息的使用成本更高。現(xiàn)階段，在我國資本市場不完善、股權(quán)結(jié)構(gòu)不清晰、監(jiān)管政策急需完備的執(zhí)行環(huán)境下，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中利用合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行盈余操縱，甚至基于合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行非實(shí)質(zhì)并購重組的案例并不鮮見。接下來本文通過實(shí)務(wù)案例說明我國企業(yè)通過基于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的并購重組實(shí)現(xiàn)短期“扭虧為盈”，迅速“做大利潤”、“做大規(guī)?！钡膯栴}。尤其是2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以來，合并財(cái)務(wù)報(bào)表同母公司報(bào)表的差距不斷擴(kuò)大，合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)規(guī)模和利潤的放大效應(yīng)更顯著。本文統(tǒng)計(jì)分析了2000年以來合并利潤表中歸屬于母公司的凈利潤同母公司自身凈利潤的差異，發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則實(shí)施以來，尤其是金融危機(jī)之后，我國企業(yè)合并報(bào)表凈利潤高于母公司報(bào)表凈利潤的情況十分明顯。如圖5。由圖5可見，合并凈利潤高于母公司凈利潤的企業(yè)數(shù)量劇增，該現(xiàn)象背后除了企業(yè)合并協(xié)同效益提升、業(yè)績提高之外，合并凈利潤的質(zhì)量和真實(shí)來源也值得信息使用者關(guān)注。

五、研究結(jié)論

本文基于江蘇華源制藥與安徽豐原集團(tuán)爭奪“江山制藥”控制權(quán)的實(shí)務(wù)案例，深入分析了合并財(cái)務(wù)報(bào)表制度在報(bào)表式并購中的角色，即合并財(cái)務(wù)報(bào)表制度內(nèi)生的合并范圍標(biāo)準(zhǔn)包含大量主觀判斷，對(duì)規(guī)模和利潤產(chǎn)生“乘數(shù)效應(yīng)”，在一定程度上迎合了企業(yè)通過報(bào)表式并購實(shí)現(xiàn)短期“做大”“做強(qiáng)”的需求，成為企業(yè)達(dá)到資本市場和監(jiān)管部門考核標(biāo)準(zhǔn)的工具，給盈余操縱和財(cái)務(wù)舞弊提供了機(jī)會(huì)。

主要參考文獻(xiàn)

1.戴德明,毛新述,姚淑瑜.合并報(bào)表與母公司報(bào)表的有用性:理論分析與經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn).會(huì)計(jì)研究.2006（10）

2.何力軍.合并報(bào)表與母公司報(bào)表雙重信息披露研究.2013（5）

3.姜國華,李遠(yuǎn)鵬,牛建軍.我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盈余報(bào)告差異及經(jīng)濟(jì)后果研究.會(huì)計(jì)研究2006（9）

4.陸正飛,葉康濤.產(chǎn)權(quán)保護(hù)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)研究：新近研究回顧.中國會(huì)計(jì)評(píng)論.2007（5）

5.陸正飛,張會(huì)麗.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下利潤信息的合理使用——合并報(bào)表凈利潤與母公司報(bào)表凈利潤之選擇.會(huì)計(jì)研究.2010（4）

6.梅君.重組并購理論與中國的實(shí)踐.經(jīng)濟(jì)理論與經(jīng)濟(jì)管理.2003（4）

7.任慶和,王化成.我國上市公司重組的問題及對(duì)策.經(jīng)濟(jì)理論與經(jīng)濟(jì)管理.2001（8）

8.蘇敬勤,劉靜.中國企業(yè)并購潮動(dòng)機(jī)研究——基于西方理論與中國企業(yè)的對(duì)比.南開管理評(píng)論.2013（2）

9.王鵬,陳武朝.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的價(jià)值相關(guān)性研究.會(huì)計(jì)研究.2009（5）

10.余恕蓮,毛洪濤.合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的理論結(jié)構(gòu).會(huì)計(jì)研究.2001（5）

11.趙琳,王湛.論企業(yè)兼并中的管理協(xié)同效應(yīng).價(jià)值工程.2001（6）

12.朱國泓,趙佳儷.并購的異化:理論模型及其政策含義.南開管理評(píng)論.2007（2）

13.張秋生,周琳.企業(yè)并購協(xié)同效應(yīng)的研究與發(fā)展.會(huì)計(jì)研究.2003（6）

14.張維迎.控制權(quán)損失的不可補(bǔ)償性與國有企業(yè)兼并中的產(chǎn)權(quán)障礙.經(jīng)濟(jì)研究.1998（7）