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對(duì)善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的所得稅管理是目前稅收征管實(shí)踐中的一大難點(diǎn)，在企業(yè)未能換來合法增值稅發(fā)票的情況下，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金自然是不予抵扣，但其購貨成本能否在所得稅前列支，常成為企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)爭論的焦點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)現(xiàn)行不準(zhǔn)予其在稅前列支的做法很難得到企業(yè)的理解且法律依據(jù)不夠充分。在當(dāng)前新實(shí)施的所得稅法就稅前扣除而言比舊法在整體上放寬了限制的情形下，有必要就此問題進(jìn)行新的研究，筆者在此就由新所得稅扣除原則談起，對(duì)善意取得虛開增值稅專用發(fā)票能否在所得稅前列支的問題進(jìn)行初步的探討，以利于在稅收法規(guī)和征管實(shí)踐上徹底解決這一難題。

一、善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的稅收管理現(xiàn)狀

（一）善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票的含義

納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，是指購貨方與銷售方存在真實(shí)的交易，且購貨方不知道取得的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的。所謂“善意”，是指購貨方在主觀上不具有偷稅或者騙取出口退稅的故意，沒有牟取非法利益的目的，即主觀上是非故意的。具體來說，包括兩層含義：一是購貨方自始至終不知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，即對(duì)銷售方的專用發(fā)票違法行為毫不知情；二是購貨方取得專用發(fā)票是為了實(shí)現(xiàn)良好、合法的目的，即依法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者獲得出口退稅。

（二）善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票的增值稅管理現(xiàn)狀

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕187號(hào)）對(duì)納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票的增值稅處理進(jìn)行了明確的規(guī)定。對(duì)于購貨方與銷售方存在真實(shí)的交易，銷售方使用的是其所在省(自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市)的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實(shí)際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對(duì)購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口退稅；購貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳。購貨方能夠重新從銷售方取得防偽稅控系統(tǒng)開出的合法、有效專用發(fā)票的，或者取得手工開出的合法、有效專用發(fā)票且取得了銷售方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)或者正在依法對(duì)銷售方虛開專用發(fā)票行為進(jìn)行查處證明的，購貨方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者出口退稅。

關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款是否加收滯納金問題，2007年12月12日，國家稅務(wù)總局針對(duì)廣東省國稅局的請(qǐng)示，下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕1240號(hào)），明確規(guī)定不予加收滯納金。

（三）善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票的所得稅管理現(xiàn)狀

對(duì)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)通過虛開增值稅專用發(fā)票購進(jìn)的貨物所得稅處理問題，2003年2月9日，國家稅務(wù)總局針對(duì)廈門市國稅局的請(qǐng)示，下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)通過虛開增值稅專用發(fā)票購進(jìn)的貨物所得稅處理問題的批復(fù)》（國稅函〔2003〕112號(hào)）。文件規(guī)定：根據(jù)《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第十七條的規(guī)定，企業(yè)各項(xiàng)會(huì)計(jì)記錄必須完整準(zhǔn)確，有合法憑證作為記賬依據(jù)。因此，如果企業(yè)不能依照規(guī)定取得合法購貨發(fā)票，無法確定其支付貨款的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，其購進(jìn)貨物所支付的貨款，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得作為成本費(fèi)用扣除；根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》（〔93〕財(cái)會(huì)字第83號(hào)），企業(yè)繳納的增值稅（包括因取得虛開增值稅專用發(fā)票而被查補(bǔ)的增值稅）在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，也不得作為成本費(fèi)用扣除。

但是，國家稅務(wù)總局對(duì)于內(nèi)資企業(yè)善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票的所得稅處理問題卻一直沒有明確規(guī)定，由此導(dǎo)致各地在稅收征管實(shí)踐中執(zhí)法不統(tǒng)一。如，《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策問題的通知》（浙地稅二〔2001〕3號(hào)）第六條規(guī)定“按照國家稅務(wù)總局國稅發(fā)〔2000〕187號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，其購入商品實(shí)際支付的不含稅價(jià)款，在結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，準(zhǔn)予稅前扣除”。2003年2月21日，江蘇省國稅局針對(duì)蘇州市國稅局的請(qǐng)示，下發(fā)了《江蘇省國家稅務(wù)局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的批復(fù)》（蘇國稅函〔2003〕037號(hào)）。文件第二條規(guī)定了關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票所支付的貨款可否在企業(yè)所得稅稅前扣除的問題。文件依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2000〕84號(hào)）第三條規(guī)定：“納稅人申報(bào)的扣除要真實(shí)、合法”，而虛開的增值稅專用發(fā)票不符合上述要求。因此，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，其購進(jìn)貨物所支付的貨款不得稅前扣除。

二、新舊企業(yè)所得稅法稅前扣除基本原則比較

（一）新舊企業(yè)所得稅法稅前扣除的基本規(guī)定

1994年1月1日起施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第六條規(guī)定：“計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目，是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失。”2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。

（二）新企業(yè)所得稅法稅前扣除原則的新意

從立法含義來說，新所得稅法的扣除原則重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)的是以下幾項(xiàng)：

1、實(shí)際發(fā)生的原則

2、相關(guān)性原則

3、合理性原則

4、劃分收益性支出和資本性支出的原則

5、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

6、真實(shí)性原則

7、納稅調(diào)整的原則

這幾項(xiàng)扣除原則，除了第四項(xiàng)劃分收益性支出和資本性支出的原則與本文討論的問題關(guān)系不大外，其余幾項(xiàng)均有密切聯(lián)系，因此有必要做一下簡要的論述。

實(shí)際發(fā)生的原則，是指除稅法規(guī)定的企業(yè)未實(shí)際發(fā)生的支出可以扣除外，如加計(jì)扣除費(fèi)用，其他任何稅前扣除支出必須是已經(jīng)真實(shí)發(fā)生的。在判斷納稅人申報(bào)扣除支出的真實(shí)性時(shí)，納稅人必須提供證明支出確屬實(shí)際發(fā)生的有效憑據(jù)，如發(fā)票、自制憑證等。對(duì)于憑據(jù)能否證明其費(fèi)用確屬實(shí)際發(fā)生，要依賴稅務(wù)人員職業(yè)判斷能力。

相關(guān)性原則，是指納稅人稅前扣除的支出從性質(zhì)和根源上必須與取得應(yīng)稅收入相關(guān)。對(duì)相關(guān)性的具體判斷一般是從支出發(fā)生的根源和性質(zhì)方面進(jìn)行分析，而不是從費(fèi)用支出的結(jié)果。

合理性原則，是指可在稅前扣除的支出是正常和必要的，計(jì)算和分配的方法應(yīng)該符合一般的經(jīng)營常規(guī)。合理性的具體判斷，主要是看發(fā)生支出的計(jì)算和分配方法是否符合一般經(jīng)營常規(guī)。

權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，是指以是否取得收到現(xiàn)金的權(quán)利或支付現(xiàn)金的責(zé)任權(quán)責(zé)的發(fā)生為標(biāo)志來確認(rèn)本期收入和費(fèi)用及債權(quán)和債務(wù)。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，凡是本期已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的成本和費(fèi)用，不論其款項(xiàng)是否已經(jīng)支付，都應(yīng)作為當(dāng)期的費(fèi)用處理。

真實(shí)性原則，是指企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，各項(xiàng)收入、成本、費(fèi)用、虧損與損失的內(nèi)容都必須是真實(shí)的，即會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易和事項(xiàng)為依據(jù)，這也是稅前扣除的一個(gè)主要條件。新法在談到這一原則時(shí)，強(qiáng)調(diào)依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，只要真實(shí)發(fā)生，就應(yīng)該允許扣除。

納稅調(diào)整的原則，是指在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。這也是舊法中固有的原則，也稱稅法有限的原則。保持該原則可以保障稅法執(zhí)行的剛性。

總的相比較來說，新舊企業(yè)所得稅法稅前扣除原則的最大不同就在于新企業(yè)所得稅法更加強(qiáng)調(diào)了實(shí)際發(fā)生的原則和合理性原則。雖然有些扣除原則在舊法中就要求了，但在新法中有了更新的提法。如雖然舊企業(yè)所得稅法也有相關(guān)性原則的表述，但是在新企業(yè)所得稅法體系中，將相關(guān)性原則提高到首要原則的高度，其著力點(diǎn)更在于強(qiáng)調(diào)，除非例外條款，否則所有相關(guān)的支出必須在稅前得到扣除。

基于上述扣除原則的表述，可以看出，就稅前扣除而言，新所得稅法比舊法在整體上很大程度地放寬了限制。這樣一來，再談善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的稅前列支就有理論依據(jù)了。

三、在新企業(yè)所得稅法下談善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的成本列支問題

（一）善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的成本符合實(shí)際發(fā)生、相關(guān)性、合理性這三個(gè)基本扣除原則

實(shí)際發(fā)生、相關(guān)性、合理性這三個(gè)基本扣除原則，是從美國聯(lián)邦稅制中原文照抄過來的。已成為我國新企業(yè)所得稅法規(guī)定的納稅人經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的支出可以稅前扣除的主要條件和基本原則。

而企業(yè)善意取得虛開增值稅專用發(fā)票發(fā)生的成本恰恰完全符合這三個(gè)基本原則。它的實(shí)際發(fā)生是確定無疑的，它的發(fā)生與企業(yè)取得生產(chǎn)經(jīng)營收入直接相關(guān)，其發(fā)生支出的計(jì)算和分配方法也完全符合一般經(jīng)營常規(guī)，具有合理性。

（二）善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的成本按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)歸屬當(dāng)期扣除項(xiàng)目

權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是應(yīng)納稅所得額計(jì)算的根本原則，無論收入還是扣除項(xiàng)目都必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則是所得稅的靈魂，它特別強(qiáng)調(diào)就是應(yīng)當(dāng)歸屬的期間。

根據(jù)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的成本是當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的，大多數(shù)時(shí)候，在生產(chǎn)企業(yè)已在當(dāng)期實(shí)際耗用或商業(yè)企業(yè)已在當(dāng)期實(shí)際銷售的情形下，其成本也是當(dāng)期應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的。那么，即使企業(yè)能在下期換來合法的增值稅專用發(fā)票，其成本也應(yīng)歸屬發(fā)生當(dāng)期扣除。如果不能換來，也應(yīng)因其真實(shí)發(fā)生而在當(dāng)期予以扣除。

（三）善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的成本其真實(shí)性是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可了的

在現(xiàn)實(shí)稅務(wù)實(shí)踐中，不允許白條扣除費(fèi)用、不允許不合法的扣稅憑證列支成本等案例比比皆是。但新所得稅法在強(qiáng)調(diào)真實(shí)性原則的同時(shí)，不再強(qiáng)調(diào)憑證的合法性，意即只要是真實(shí)發(fā)生，就應(yīng)該允許扣除。

那么，在真實(shí)發(fā)生的白條都可以依法在所得稅前列支的情況下（如餐飲行業(yè)從農(nóng)民個(gè)人那里買菜的支出），稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的善意取得虛開增值稅專用發(fā)票，其發(fā)生成本的真實(shí)性也是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的，就沒有理由再不允許抵扣。

（四）善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的成本目前在新所得稅法中沒有特別條款說明

根據(jù)納稅調(diào)整原則，雖然要求會(huì)計(jì)處理和稅收法規(guī)沖突時(shí)以稅收規(guī)定為準(zhǔn)，但新所得稅法中同時(shí)更加強(qiáng)調(diào)的是，在稅法沒有特別條款的情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度也構(gòu)成稅法的一部分。實(shí)質(zhì)上給企業(yè)增加了很多想象力空間，增強(qiáng)了企業(yè)在稅企之間對(duì)話的話語權(quán)。

現(xiàn)行不允許善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的成本在稅前扣除的做法，依據(jù)一般是《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)〔2000〕84號(hào)文件）第三條：“納稅人申報(bào)的扣除要真實(shí)、合法?！闭鎸?shí)是指能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)。據(jù)此要求必須有合法的扣稅憑證（如依法允許抵扣的增值稅專用發(fā)票）。而新所得稅法實(shí)施后，企業(yè)所得稅稅前扣除辦法亟待重新修訂，國稅發(fā)〔2000〕84號(hào)文件的法律效力已難以再讓企業(yè)信服。因此，在新法尚未就此問題進(jìn)行明確的情況下，依據(jù)所得稅的扣除原則和企業(yè)會(huì)計(jì)核算原則，允許善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的成本在所得稅稅前扣除是比較合適的選擇。

四、結(jié)論

綜上所述，對(duì)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票的這種情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)判定納稅人存在真實(shí)的交易，這種購銷活動(dòng)也一定與取得應(yīng)稅收入相關(guān)，其支出也符合一般的經(jīng)營常規(guī)。也就是說，完全符合新企業(yè)所得稅法下稅前扣除的主要條件和基本原則。因此，筆者認(rèn)為，善意取得虛開增值稅專用發(fā)票所支付的貨款應(yīng)該允許在企業(yè)所得稅前列支。

當(dāng)然，對(duì)于善意取得虛開增值稅專用發(fā)票所支付的貨款不允許在企業(yè)所得稅前列支，是目前征管實(shí)踐中難以得到企業(yè)理解的比較棘手的問題。妥善解決這一問題，不僅涉及到所得稅扣除原則的立法目的，同樣涉及到增值稅憑票抵扣制度在稅收征管實(shí)踐中如何順利操作以及我國增值稅制度如何進(jìn)一步改進(jìn)完善的問題，這些問題的完美解決都不可能是一蹴而就的。但是，在新所得稅法已經(jīng)實(shí)施的今天，如果不抓緊解決這一問題，對(duì)在稅收征管實(shí)踐中如何落實(shí)扣稅憑證擴(kuò)大化的問題將有直接的影響。因此，亟待國家稅務(wù)總局在具體政策上盡早明確對(duì)善意取得虛開增值稅專用發(fā)票所支付的貨款是否應(yīng)該允許在企業(yè)所得稅前列支的問題，以便于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)正確執(zhí)行。