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我國外貿(mào)出口方式一直是以一般貿(mào)易出口和加工貿(mào)易出口齊頭并進的發(fā)展模式，在國家外貿(mào)出口統(tǒng)計中兩項指標也是占據(jù)主導地位。隨著近幾年較大范圍調(diào)整出口退稅政策和降低出口退稅率，征退稅差額逐漸拉大，兩種出口貿(mào)易方式的退（免）稅之間帶來的稅收負擔也在悄然改變著外貿(mào)出口的權重。加工貿(mào)易出口的快速增長已經(jīng)超過一般貿(mào)易出口增長，并占據(jù)外貿(mào)出口的主導地位。通過分析相關稅收政策在不同貿(mào)易出口方式中的調(diào)節(jié)作用，從中尋求轉(zhuǎn)變外貿(mào)出口方式的正確途徑。

我國現(xiàn)行外貿(mào)出口享受退（免）稅政策的貿(mào)易方式有：一般貿(mào)易出口、加工貿(mào)易出口（包括來料加工貿(mào)易出口、進料加工貿(mào)易出口）、易貨貿(mào)易、補償貿(mào)易、小額邊境貿(mào)易、寄售代銷貿(mào)易出口等。在所有的外貿(mào)出口方式中，一般貿(mào)易出口和加工貿(mào)易出口占據(jù)主導地位，約占所有外貿(mào)出口的98％以上，但前兩種主要外貿(mào)出口方式也在悄然發(fā)生變化。以江蘇為例，2000年以前一般貿(mào)易出口與加工貿(mào)易出口大體相當，到2001年以后加工貿(mào)易出口增長明顯高于一般貿(mào)易出口增長，到2006年加工貿(mào)易出口已達66％，而一般貿(mào)易出口只占33％（見下表：2001～2006年江蘇兩種外貿(mào)出口方式比較，略）。除了各地為了把進出口貿(mào)易做大做強，追求擴張的因素外，稅收政策的影響，特別是近幾年下調(diào)出口退稅率帶來不同稅負的影響不可小視。從全國的外貿(mào)出口統(tǒng)計數(shù)據(jù)看加工貿(mào)易出口比重沒有江蘇拉得這么開，但也明顯超越一般貿(mào)易。到2006年加工貿(mào)易出口約占外貿(mào)出口的54％，一般貿(mào)易出口約占44％，加工貿(mào)易高于一般貿(mào)易近10個百分點。

一、不同外貿(mào)出口方式的稅收政策比較

1、一般貿(mào)易出口的稅收政策情況。一般貿(mào)易出口又稱直接出口，是指出口企業(yè)依據(jù)國家相關法律，直接向其他國家和地區(qū)出口商品的單向貿(mào)易活動，也是世界上絕大多數(shù)國家和地區(qū)普遍采取的出口貿(mào)易方式。在稅收政策方面，按WTO規(guī)則和國際慣例，出口貨物可以享受退（免）稅，也就是說，對報關出口的貨物退還在國內(nèi)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)和流通環(huán)節(jié)按稅法規(guī)定繳納的增值稅和消費稅。直接出口有利于我國商品走向世界擴大中國的影響力，增加外匯收入，擴大就業(yè)和改善人民生活。

一般貿(mào)易出口的退（免）稅政策主要分為對外貿(mào)出口企業(yè)和生產(chǎn)型出口企業(yè)的退（免）稅兩種方式，對外貿(mào)出口企業(yè)實行免稅和退稅辦法，即對出口貨物銷售環(huán)節(jié)免征增值稅；對出口貨物在前道環(huán)節(jié)已繳納的增值稅予以退稅；對生產(chǎn)自營或委托出口的貨物實行免抵退稅辦法，即對出口貨物本道環(huán)節(jié)免征增值稅；對出口貨物所采購的原材料、包裝物等所含增值稅，允許抵減其內(nèi)銷貨物的應繳納稅款，對未抵減完的部分增值稅予以退稅。

2、加工貿(mào)易出口相對于一般貿(mào)易的直接出口而言是間接出口，就是相關出口企業(yè)從境外進口料件、經(jīng)生產(chǎn)加工后，將產(chǎn)品再出口國際市場，加工企業(yè)由此獲得工繳費。這種外貿(mào)出口方式納入進出口貿(mào)易統(tǒng)計范圍，有利于擴大外貿(mào)規(guī)模和勞動密集型的企業(yè)開展，也可以借鑒國外的技術和管理經(jīng)驗，但外貿(mào)收益不高。目前已成為我國進出口貿(mào)易的主要形式之一，占據(jù)外貿(mào)出口的半壁江山?，F(xiàn)行加工貿(mào)易出口主要分來料加工貿(mào)易和進料加工貿(mào)易兩種出口形式。從稅收政策方面看，我國加工貿(mào)易出口稅收政策始終優(yōu)于一般貿(mào)易，在平均退稅率下調(diào)至12％以前問題并不顯現(xiàn)。對加工貿(mào)易進口料件實行免稅政策，出口時按進口料件金額乘以出口貨物的征退稅率之差部分準予從應納稅額中扣除，而對一般貿(mào)易則沒有相應的優(yōu)惠政策。隨著近幾年國家連續(xù)較大范圍降低出口退稅率，征退稅率之差拉開的稅收負擔增長近30％，由此引發(fā)不同外貿(mào)出口方式帶來的稅負不公問題，即使在加工貿(mào)易出口中，來料加工貿(mào)易出口與進料加工貿(mào)易出口的稅收負擔也不盡相同。

（1）來料加工貿(mào)易出口的稅收政策。“來料加工貿(mào)易”一般指外商不作價提供進口原材料給出口企業(yè)，經(jīng)出口企業(yè)加工成品后，再出口給外商并收取工繳費的貿(mào)易方式。即出口企業(yè)采取來料加工貿(mào)易方式進口的原材料、零部件、元器件、設備等，海關以免征（保稅）進口環(huán)節(jié)的增值稅或消費稅，也就是通常所說的“不征不退”稅，加工企業(yè)取得工繳費（加工費）收入免征增值稅，消費稅；外商投資企業(yè)承接來料加工業(yè)務委托其他生產(chǎn)企業(yè)加工的，受托加工單位的工繳費也可免征增值稅、消費稅。出口免稅貨物所耗用的國內(nèi)貨物所支付的進項稅額不得抵扣，轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本，其國內(nèi)配套的原材料已征稅款不予退稅。免稅政策的優(yōu)勢在降低退稅率較大的情況下顯露出來，企業(yè)不需要額外承擔征退稅之間的差額負擔。

（2）進料加工貿(mào)易出口的稅收政策?！斑M料加工貿(mào)易”一般指出口企業(yè)從境外購買料件，在國內(nèi)生產(chǎn)加工成品后再返銷境外的貿(mào)易方式。即出口企業(yè)用外匯從國外購進原材料、輔料、元器件和包裝材料（統(tǒng)稱進口料件）經(jīng)加工成品后復出口的貿(mào)易方式。其出口退稅與一般貿(mào)易中生產(chǎn)企業(yè)出口采取的免抵、退稅基本一致。但由于進料加工復出口貨物在料件的進口環(huán)節(jié)存在程度不同的減免稅，因此同屬采用作價加工方式的進口料件加工生產(chǎn)的貨物，對已實行減免稅的進口料件必須實行進項扣稅，使復出口貨物的退稅額與國內(nèi)實際征稅的稅額保持一致。目前，國家對實行免抵退稅的生產(chǎn)企業(yè)開展進料加工復出口業(yè)務的免稅進口料件的處理采取“購進法”和“實耗法”兩種處理方法，購進法是簡單方法，但容易產(chǎn)生誤差；實耗法則充分運用計算機的技術支持，相對科學準確，但計算較為復雜。目前大部分地方采用實耗法，生產(chǎn)企業(yè)在取得主管稅務機關出具的《生產(chǎn)企業(yè)進料加工貿(mào)易免稅證明》和《生產(chǎn)企業(yè)進料加工貿(mào)易免稅核銷證明》的次月，根據(jù)證明上注明的“不得抵扣稅額抵減額”填報《生產(chǎn)企業(yè)進料加工抵扣明細申報表》作為增值稅申報表的附表，報主管征稅機關，辦理納稅申報手續(xù)。在征退稅率基本一致的情況下，在退稅返還上與一般貿(mào)易出口退體基本一致，在出口退稅率下降較大的情況下，也面臨承擔征退稅率差額的稅收負擔問題。

從當前世界各國的外貿(mào)出口方式看，發(fā)達國家大都以一般貿(mào)易為主，服務貿(mào)易為輔。發(fā)展中國家中有一部分國家以加工貿(mào)易為主，一般貿(mào)易為輔。但從外貿(mào)收益看兩者差距很大，發(fā)達國家以名優(yōu)品牌和高科技產(chǎn)品及高附加值獲取巨大利潤，而加工貿(mào)易出口產(chǎn)品以及貼牌產(chǎn)品僅僅獲取微薄的加工費，還帶來消耗大量能源和環(huán)境污染的潛在問題。從我國目前情況看，加工貿(mào)易的過快發(fā)展，不利于我國外貿(mào)健康穩(wěn)定和持續(xù)的增長。由于加工貿(mào)易進口料件實行保稅政策，對加工過程增值稅不征不退，使得相當一塊本應通過一般貿(mào)易出口的貨物往往采用加工貿(mào)易出口；加上加工貿(mào)易兩頭在外（原材料.商品市場），容易造成國家外貿(mào)依存度過高而帶來經(jīng)濟風險；還將對社會穩(wěn)定、經(jīng)濟發(fā)展、勞動就業(yè)、環(huán)境保護、帶來諸多問題，且實際收益大大低于一般貿(mào)易，值得關注和思考。

二、轉(zhuǎn)變外貿(mào)出口方式的稅收對策

1、確立以一般貿(mào)易出口為主，其他貿(mào)易出口為輔的外貿(mào)出口方針，并將服務貿(mào)易列入外貿(mào)考核內(nèi)容，逐步降低加工貿(mào)易在外貿(mào)出口中的比重，扭轉(zhuǎn)一般貿(mào)易出口逐年下降的情況，使一般貿(mào)易出口始終占據(jù)主導地位，稅收政策的調(diào)整必須以此為基礎。

（1）基本統(tǒng)一不同外貿(mào)出口方式的稅收政策，改變現(xiàn)行加工貿(mào)易出口稅收政策優(yōu)于一般貿(mào)易出口稅收政策，適時取消對加工貿(mào)易進口料件實行免稅政策，出口時按進口料件金額乘以出口貨物的征退稅率之差部分準予從應納額中扣除。國家在取消和降低部分出口貨物出口退稅率之后，造成事實上的不退稅稅負（即出口貨物的征退稅率與退稅率之差）由企業(yè)負擔，但不能因為出口企業(yè)采取不同外貿(mào)出口方式而造成稅收負擔不均，這是有悖于稅收公平原則的。國家應對現(xiàn)行免抵退稅政策進一步完善，對使用免稅進口料件部分也應按征退稅率之差征稅，這樣就使不同外貿(mào)出口方式的稅收負擔基本一致。

（2）國家的稅收政策應當鼓勵使用國產(chǎn)料件。對采用國產(chǎn)料件比重較大的還可以給予適當稅收優(yōu)惠，目前這一問題相當突出，以江蘇為例：江蘇是開展加工貿(mào)易出口的重要省份，2006年加工貿(mào)易比重已達66％，僅蘇州、無錫、南京三市進口料件占出口額的比重高達80%，增值額20％剔除加工費后，實際使用國產(chǎn)料件比重很低，而這一塊恰恰缺少相關政策支持。很多所謂的加工企業(yè)，只是在流水線上簡單拼裝產(chǎn)品。大量免稅進口料件還帶來對環(huán)境造成的危害，國家相關部門應當實施環(huán)境檢測，加收環(huán)保費。另一方面，對實行免抵退稅政策的加工企業(yè)的進口料件，從稅收政策上鼓勵支持使用國產(chǎn)料件，還可以規(guī)定開展加工貿(mào)易出口貨物使用國產(chǎn)料件的比重，促進產(chǎn)品國產(chǎn)化率的不斷提升。

（3）進一步加大財政、稅收的調(diào)控力度。鑒于當前出口退稅平均退稅率已下降至12％左右，國家總體上不應進行大范圍的稅率調(diào)整。除了“兩高一資”（高污染、高能耗、資源型）產(chǎn)品，繼續(xù)重點限制以外，更多的從優(yōu)化出口結(jié)構(gòu)著眼，對名優(yōu)產(chǎn)品、深加工產(chǎn)品、高新技術產(chǎn)品的出口退稅率還可以適當提高，鼓勵更多的自主知識產(chǎn)權的特色產(chǎn)品、名優(yōu)產(chǎn)品走向世界，有利于重點培植形成一批規(guī)模大、機制新、工藝水平高、競爭能力強、帶動輻射面廣的出口加工龍頭企業(yè)，全面提升我國的出口競爭能力。要逐步淘汰勞動密集型低附加值和初加工型加工企業(yè)，鼓勵企業(yè)使用國產(chǎn)料件加工出口，鼓勵企業(yè)走出國門投資辦廠，大力發(fā)展帶料加工，積極開展境外加工貿(mào)易。

2、進一步規(guī)范加工貿(mào)易出口的稅收政策，使加工貿(mào)易出口的稅收政策與一般貿(mào)易出口稅收政策相一致。進一步推進加工貿(mào)易的轉(zhuǎn)型升級，增強加工貿(mào)易對國民經(jīng)濟增長的貢獻程度。著力解決加工貿(mào)易企業(yè)營銷能力弱，對特定市場依存度高，易受國際經(jīng)濟波動影響，抗風險能力差，國內(nèi)配套能力不足等問題。

（1）盡早統(tǒng)一來料加工貿(mào)易與進料加工貿(mào)易的稅收政策。現(xiàn)行加工貿(mào)易中，來料加工復出口實行免稅辦法，其耗用國產(chǎn)料件的進項稅額需要轉(zhuǎn)出進成本處理；對進料加工復出口則實行免抵退稅辦法，由于降低退稅率后存在退稅率之差，因而需要將增值額乘以征退稅率之差轉(zhuǎn)入成本處理。兩種外貿(mào)出口方式存在事實上的稅收負擔不一致，一些出口企業(yè)經(jīng)過算賬比較，感覺來料加工免稅政策更合算，近兩年已經(jīng)開始出現(xiàn)不少企業(yè)將原先采用進料加工貿(mào)易方式改為來料加工貿(mào)易從而放棄采用免抵退稅辦法而采用免稅辦法。建議國家應當盡快統(tǒng)一加工貿(mào)易稅收政策，取消來料加工免稅政策，統(tǒng)一實行免、抵、退稅政策。

（2）盡快解決深加工結(jié)轉(zhuǎn)的稅收政策。一直以來，對加工貿(mào)易深加工結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務的國內(nèi)環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)稅如何處理爭論不休，有的說征稅，有的說免稅，而國家現(xiàn)行稅收政策中也沒有明確規(guī)定。各地在實際操作上存在兩種不同處理辦法：一種是按一般貿(mào)易出口的相關規(guī)定進行退（免）稅管理，即道道結(jié)轉(zhuǎn)，道道征稅；另一種是按加工貿(mào)易規(guī)定進行退（免）稅管理，即道道結(jié)轉(zhuǎn)，道道免稅。從了解的情況看，大部分地區(qū)采取免稅的辦法，但從發(fā)展的眼光和長遠角度來看，存在不利于使用國產(chǎn)料件的政策取向，尤其不利于我國外貿(mào)出口方式的轉(zhuǎn)變。由于深加工結(jié)轉(zhuǎn)道道免稅，是對進口料件及加工費的免稅，對耗用國產(chǎn)料件的進項稅額則計入成本，顯然違背稅收公平原則，不利于加工貿(mào)易企業(yè)使用國產(chǎn)料件。當前突出的問題是實行征、免稅兩種不同的辦法造成企業(yè)稅收負擔不同，也容易造成不同地方的稅務機關產(chǎn)生矛盾和管理盲區(qū)。建議國家盡快對深加工結(jié)轉(zhuǎn)實行統(tǒng)一的征稅管理，做到道道結(jié)轉(zhuǎn)，道道征稅，有利于加強稅收控管，堵塞漏洞。

（3）解決保稅進口料件的相關稅收政策。根據(jù)現(xiàn)行的免抵退稅政策，在計算進料加工復出口的免抵退稅時，準予將進口料件按出口貨物的征退稅率計算稅額從不予抵扣稅額中扣除，即對保稅進口料件不予征稅。而對國產(chǎn)料件加工生產(chǎn)的出口貨物則按出口額全額計算不予抵扣稅額，明顯存在對國產(chǎn)料件的歧視政策，這與鼓勵使用國產(chǎn)料件的要求是背道而馳的。國家既然明確出口貨物不按征稅率來退稅，就應該對出口貨物征退稅率之差征稅。建議國家進一步完善現(xiàn)行免抵退稅的計算方法，在調(diào)整稅率的情況下，在計算出口貨物不予抵扣稅額時，對保稅進口料件按征退稅率之差征稅。