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關鍵詞：增值稅一般納稅人小規(guī)模納稅人改革

〔摘要〕我國現(xiàn)行增值稅的主要問題是增值稅類型的選擇已不適應新形式發(fā)展的需要,稅率的設計不盡科學合理,征收范圍較窄等,這已經(jīng)成為當前經(jīng)濟發(fā)展的一大障礙,迫切需要改革,筆者針對這些問題提出了實行收入型增值稅、降低部分稅率、提高部分抵扣率、擴大征收范圍和加強對納稅人的管理等建議來完善現(xiàn)行的增值稅。

增值稅是二十世紀五十年代法國創(chuàng)立的一個稅種,由于其只對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中新增價值部分課稅,因而增值稅具備稅基寬、消除重復征稅和內(nèi)部制約機制嚴密等內(nèi)在優(yōu)越性,也因如此它能給一國財政、經(jīng)濟和外貿(mào)等方面帶來綜合積極效應而為世界各國相繼推行。到目前為止,世界上已有100多個國家和地區(qū)實行了增值稅,增值稅已成為一個國際性的稅種。我國于1979年下半年開始試行,1984年增值稅作為一個獨立的稅種在我國正式建立,1994年稅制改革后,增值稅已成為我國現(xiàn)行稅制的主體稅種,在組織財政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟方面起著越來越大的作用。但隨著經(jīng)濟的進一步發(fā)展,增值稅在實施過程中所反映出來的部分缺陷也越來越嚴重,增值稅的改革已勢在必行。

一、現(xiàn)行增值稅的主要問題

1•增值稅類型的選擇已不適應新形式發(fā)展的需要。增值稅的類型主要有三種,即生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。生產(chǎn)型增值稅是指對購進固定資產(chǎn)價款所支付的增值稅不允許作任何扣除,固定資產(chǎn)折舊作為增值額的一部分,其稅基相當于國民生產(chǎn)總值,故稱為生產(chǎn)型增值稅。收入型增值稅是指對購進固定資產(chǎn)價款所支付的增值稅只允許扣除當期應計入產(chǎn)品成本的折舊部分,其稅基相當于國民收入,故稱為收入型增值稅。消費型增值稅是指對當期購進用于生產(chǎn)應稅產(chǎn)品的固定資產(chǎn)價款所支付的增值稅允許從當期增值額中一次全部扣除,其稅基相當于社會全部消費資料價值,故稱為消費型增值稅。但目前世界上大多數(shù)西方主要資本主義國家以及韓國、秘魯、墨西哥等國均采用消費型增值稅,即對投資不課稅的類型,只有少數(shù)國家實行收入型和生產(chǎn)型增值稅。我國目前采用的是生產(chǎn)型增值稅,即企業(yè)購入固定資產(chǎn)所支付的增值稅直接計入固定資產(chǎn)成本,不能計入進項稅額予以抵扣。生產(chǎn)型增值稅能較好地保證財政收入規(guī)模,較有力地遏制固定資產(chǎn)投資規(guī)模膨脹過熱的勢頭,1994年我國進行稅制改革時選擇這種類型的增值稅也主要是出于這兩個方面的考慮,因此在當時來看是合理的,事實明它也確實發(fā)揮了應有的作用。但隨著我國經(jīng)濟的進一步發(fā)展,特別是目前我國的經(jīng)濟形勢現(xiàn)狀要求鼓勵投資,擴大內(nèi)需以促進經(jīng)濟的發(fā)展,那么現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅已經(jīng)成為了擴大投資規(guī)模的一大障礙。同時由于生產(chǎn)型增值稅不允許扣除購進固定資產(chǎn)所支付的進項稅額,而是將其計入固定資產(chǎn)成本,這就會導致對固定資產(chǎn)進行重復征稅,與增值稅的性質(zhì)相違背。

2•增值稅的稅率設計不盡科學合理?，F(xiàn)行的增值稅稅率對一般納稅人來說分為基本稅率(17%)、低稅率(13%)和零稅率(出口貨物適用),對小規(guī)模納稅人來說分為6%(工業(yè)企業(yè))和4%(商業(yè)企業(yè))兩檔征收率。同時為照顧種種具體情況,又規(guī)定了一般納稅人外購農(nóng)副產(chǎn)品和收購廢舊物資按10%的扣除率計算進項稅額,支付的運費按7%的扣除率計算進項稅額予以抵扣。這些稅率和抵扣率的設計使得納稅人的名義稅率和實際稅負不一致,納稅人之間的稅負相差懸殊,不利于公平競爭。納稅人的名義稅率與實際稅負差距的具體情況,小規(guī)模納稅人的實際稅負比一般納稅人的實際稅負要高得多。但是我們再來分析一般納稅人中實際稅負的情況其差別更為懸殊,對于從事收購農(nóng)副產(chǎn)品和廢舊物資的一般納稅人來說其進項稅額的抵扣率為10%,而銷項稅額的計算稅率分別為13%(銷售農(nóng)副產(chǎn)品)和17%(銷售廢舊物資),即使不考慮價值增值的情況,其實際稅負也要高于小規(guī)模納稅人6%和4%的稅負水平,如果考慮價值增值的因素,則實際稅負水平更高,根本就談不上對農(nóng)副產(chǎn)品收購企業(yè)和廢舊物資回收企業(yè)的扶持和鼓勵,有違增值稅改革的初衷。稅率設計的不合理導致了企業(yè)實際稅負的不公平已經(jīng)成為企業(yè)公平競爭的嚴重阻力。

3•增值稅的征收范圍較窄?，F(xiàn)行的增值稅征收范圍包括銷售或者進口貨物和提供加工、修理修配勞務以及部分混合銷售行為,沒有將服務業(yè)納入征收范圍,因此不得不實行增值稅與營業(yè)稅并存的權(quán)宜之計。但是在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中,營業(yè)稅與增值稅的征稅范圍既有劃分上的矛盾,又有銜接上的矛盾。例如,雖然兼營、混合銷售在政策上有明確規(guī)定,但涉及國稅、地稅兩個系統(tǒng)的征管范圍,劃分上很容易產(chǎn)生漏洞和矛盾。另一方面,由于征稅范圍過窄,商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)重復征稅的問題沒有徹底解決,仍然存在稅負不公問題。例如,目前我國交通運輸業(yè)屬于營業(yè)稅的征收范圍,其中納稅人的運費既要負擔增值稅,又要負擔營業(yè)稅,并且在計算進項稅額時只能按7%的扣除率抵扣,存在重復征稅的問題,流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多,運距越長,運費越多,稅負越重。這恰與增值稅的公平稅負、避免重復征稅的性質(zhì)相互矛盾,嚴重制約了增值稅優(yōu)勢的發(fā)揮。

4•稅款抵扣制度不嚴密、不健全。

為便于征收管理,增值稅實行購進扣稅法,即憑發(fā)貨票注明的稅款進行抵扣,從理論上來說這種抵扣制度有利于納稅人之間相互制約、相互監(jiān)督,但實際執(zhí)行情況不盡如人意。具體表現(xiàn)在:(1)抵扣率不盡合理。對從事農(nóng)副產(chǎn)品收購企業(yè)和廢舊物資回收企業(yè)來說其抵扣率均為10%,運費的抵扣率為7%,抵扣率過低。(2)抵扣憑證種類過多,管理漏洞大。目前一般納稅人的抵扣憑證有增值稅專用發(fā)票、海關完稅憑證、運輸部門的普通發(fā)票和免稅農(nóng)副產(chǎn)品及廢舊物資收購憑證等,其中對于運輸部門的普通發(fā)票和免稅農(nóng)副產(chǎn)品及廢舊物資收購憑證的管理難度相當大,稅務部門很難識別其真?zhèn)?因而增加了稅款流失的漏洞。(3)制造一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負“落差”和管理上的“差別對待”,不僅嚴重制約小規(guī)模納稅人的正常經(jīng)營與發(fā)展,而且激發(fā)了虛假行為的發(fā)生。由于小規(guī)模納稅人實行6%和4%的征收率,不允許進行抵扣,其銷售貨物也不允許使用增值稅專用發(fā)票,實際上也就等于提高了小規(guī)模納稅人的成本;同時由于一般納稅人向小規(guī)模納稅人購買貨物得不到增值稅專用發(fā)票,其進項稅額不得抵扣,也就只好另尋新的供貨商,小規(guī)模納稅人及個體經(jīng)營者面對如此不利局面只好發(fā)揮其靈活多變的“優(yōu)勢”,弄虛作假以求生存與發(fā)展。這不僅增加了征管的難度,更重要的是破壞了增值稅的嚴肅性,違背了多種經(jīng)濟成分并存發(fā)展的思想,沒有體現(xiàn)增值稅的中性原則。

二、完善現(xiàn)行增值稅的幾點建議稅制建設的主要任務是:按社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的要求來調(diào)整和完善稅制,使稅收活動與市場經(jīng)濟運行相協(xié)調(diào)。

針對現(xiàn)行增值稅存在的上述問題如何解決,本人在此談幾點個人看法:

1•改生產(chǎn)型增值稅為收入型增值稅。目前國際上實行增值稅的國家大多對用于應稅項目的資本性貨物所支付的增值稅準予列入抵扣范圍,采用收入型或消費型增值稅,這無疑是合理的。但從我國的現(xiàn)實情況來看,不宜實行消費型增值稅,而適宜實行收入型增值稅,即允許對購入固定資產(chǎn)所支付的增值稅按各期折舊額的比例計算進項稅額并予以抵扣。因為這種類型的增值稅每期的抵扣額是按折舊額比例逐次抵扣的,不僅考慮了我國當前財政的承受能力,而且也符合會計上的權(quán)責發(fā)生制原則和配比原則,真正體現(xiàn)增值稅是對企業(yè)增值額征收這一性質(zhì)。同時由于購進固定資產(chǎn)所支付的增值稅允許抵扣,對促進我國當前固定資產(chǎn)投資規(guī)模的增長和擴大內(nèi)需以推動經(jīng)濟的發(fā)展有著非常重要的作用,從一定意義上也可以說是我國推行積極財政政策的一項重要舉措。

2•適當調(diào)整現(xiàn)行增值稅的稅率和抵扣率。從前表中可知,小規(guī)模納稅人的實際稅負水平比一般納稅人的實際稅負水平要高得多,建議將工業(yè)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的征收率調(diào)整為5%、3%,同時,為遏制不公平競爭,應剔出不符合標準的一般納稅人,從而大幅度增加稅收收入,以抵減調(diào)低征收率減收的因素。另外,為貫徹國家的產(chǎn)業(yè)政策,以達到鼓勵和扶持部分產(chǎn)業(yè)和行業(yè)的目的,適當提高現(xiàn)行增值稅的部分抵扣率,如將農(nóng)產(chǎn)品的稅率從13%的低稅率調(diào)至17%的基本稅率,同時將外購免稅農(nóng)產(chǎn)品和回收廢舊物資的抵扣率從現(xiàn)行的10%提高至15%,并健全發(fā)票管理制度,加強對抵扣憑證的管理,以杜絕各種偷漏稅行為的發(fā)生。這樣做,一方面解決了部分企業(yè)實際稅負不公的問題,另一方面也避免了在流通環(huán)節(jié)對農(nóng)產(chǎn)品和其他普通貨物稅率劃分上的困難。

3•擴大增值稅的征收范圍。從國際上一些國家增值稅的征稅范圍來看,大部分國家實行的增值稅是比較徹底的,如韓國把農(nóng)、林、漁業(yè),房地產(chǎn)業(yè),建筑業(yè),餐飲業(yè),旅游業(yè),運輸業(yè)、倉儲、交通業(yè),租賃業(yè)、業(yè)、中介和委托服務業(yè)及其他服務業(yè)均列入增值稅的征收范圍;又如加拿大、英國、法國、日本也把勞務服務全部列入增值稅的征收范圍。我國也可以考慮將現(xiàn)在征收營業(yè)稅的一些項目如轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)、建筑業(yè)、交通運輸業(yè)和勞務服務業(yè)等改為征收增值稅,并加強征收管理,提高征管水平。解決交通運輸和建筑安裝等服務領域存在的重復征稅問題,使整個經(jīng)濟領域應稅貨物和勞務的稅負水平以及不同規(guī)模納稅人的稅負水平趨于公平合理,從根本上解決征管中劃分的矛盾。既解決部分生產(chǎn)經(jīng)營貨物的納稅人外購勞務支付的稅款得不到抵扣的問題,又根除交通運輸業(yè)憑普通發(fā)票抵扣進項稅額以及在納稅人劃分上存在的種種弊端。

4•加強對兩類納稅人的管理。一般納稅人和小規(guī)模納稅人是增值稅的兩類納稅人,從世界各國實施增值稅的實踐表明,不能統(tǒng)一納稅人,只能均衡稅負。小規(guī)模納稅人是不可能全部“過渡”的,更何況我國生產(chǎn)力發(fā)展水平多層次,經(jīng)營方式多樣化,存在小規(guī)模納稅人是社會經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求。對此,我們應保持理性認識,改變?nèi)藶橹圃臁皡^(qū)別對待”所造成的增值稅抵扣鏈條的破損。因此對兩類納稅人只有如何進行科學管理的問題,其方法有:對增值稅一般納稅人實行“年度結(jié)算”的辦法,取消一般納稅人的臨時認定管理工作。對年銷售額達不到標準的,按小規(guī)模納稅人征收率補繳全年稅款,對于存貨稅款和留底稅款不征不退,這是增值稅納稅人管理的最終選擇,是必經(jīng)之路。而對小規(guī)模納稅人必須通過降低征收率、公平稅負來促進其合法經(jīng)營和健康發(fā)展。

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