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一、銷售收入確認的含義

（一）收入的定義

作為財務報表的一大基本要素，收入的定義歷來為會計理論界所關(guān)注。收入一詞，起源于法語revenir，其含義是“返回”或“歸還”之意，意即企業(yè)將資源投入經(jīng)營，終將收回它的投資，并期望有利可獲。不過，在學術(shù)界，對于什么是收入?yún)s有不同的理解。不論各國會計準則制訂機構(gòu)如何界定“收入”或“利得”，收入的根本特征應是凈資產(chǎn)的增加。因為，收入的表現(xiàn)形式可以是資產(chǎn)的增加，也可能是負債的減少，或二者兼而有之。從“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”等式中可知，為保持等式的平衡，在其他要素不變的情況下，增加資產(chǎn)必然增加所有者權(quán)益；減少負債同樣也會增加所有者權(quán)益。由于利益的驅(qū)動，每個企業(yè)都會努力擴大市場的占有份額，追求收入的增長。在資產(chǎn)負債觀下，期末與期初凈資產(chǎn)的差額中除去與所有者之間的出資或者收回投資的部分就是企業(yè)的收益。與資產(chǎn)/負債觀相對應的概念是收入/費用觀。收入/費用觀將收益視作產(chǎn)出（收入）大于投入（費用）的差額。這一觀念以收益表為中心，收入和費用是財務報表的基本要素，資產(chǎn)和負債則是次一級的要素。資產(chǎn)被視為未來收入的增加或費用的減少，負債被視為未來收入的犧牲或費用的增加。資產(chǎn)負債觀是否合理，應該從收入、費用、資產(chǎn)、負債這幾個要素之間存在的聯(lián)系來判斷。會計對象是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的價值增值運動。就某一會計期間來考察，在期間開始時，企業(yè)擁有一定量的資源，包括生產(chǎn)設備、材料、流動資金等。企業(yè)消耗所掌握的資源，從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，形成產(chǎn)成品，銷售產(chǎn)成品取得收入，收入部分地用于補償生產(chǎn)成本，剩余部分即形成企業(yè)收益。因此從價值運動來看，資產(chǎn)和負債反映了某一時點企業(yè)所擁有的資源（即價值存量），收入和費用反映了某一期間企業(yè)經(jīng)營活動（即價值流量）。價值存量和流量構(gòu)企業(yè)價值運動的不同方面，它們是相互聯(lián)系、相互轉(zhuǎn)化的，都可用來確定企業(yè)收益。從價值的存量看，企業(yè)的期末凈資產(chǎn)，只有超過期初投入資本的部分，才能確認為收益，即：資產(chǎn)一負債=凈資產(chǎn)：期末凈資產(chǎn)一期初凈資產(chǎn)=本期收益。從價值的流量看，價值的回收大于耗費即為收益：本期收入一本期費用=本期收益。分析可知，資產(chǎn)/負債觀和收入/費用觀是從企業(yè)價值運動的兩個側(cè)面來確定企業(yè)收益的，資產(chǎn)/負債觀側(cè)重于計量價值運動的結(jié)果，是對企業(yè)財富增加的量度，而收入/費用觀側(cè)重于計量價值運動的過程，是對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和有效性的量度。理論上說，采用兩種觀點確定的收益的結(jié)果應當是相同的。但是實務上往往不是如此。在物價持續(xù)上漲的環(huán)境下，堅持資產(chǎn)/負債觀確定的收益將高于按照收入/費用觀確定的收益。

（二）確認的含義

會計確認的完整定義來自于FASB的第5號概念公告：“會計確認是指將一個項目作為資產(chǎn)、負債，收入、費用等要素加以記錄或?qū)⒅罱K納入財務報表中的過程。會計確認包括用文字和金額對某一項目進行描述并將之金額計入財務報表的合計數(shù)中。對于資產(chǎn)和負債的確認而言，會計確認不僅包括對資產(chǎn)、負債取得時的記錄，而且也涵蓋了這些項目日后的增減變動乃至最終從財務報表中退出的記錄”。

不少學者認為，目前財務會計的一個最大缺點就是無法全面反映企業(yè)經(jīng)濟活動。而這一缺點的主要原因就是受制于傳統(tǒng)的確認觀念。眾所周知，隨著經(jīng)濟環(huán)境的復雜多變、技術(shù)進步與不斷創(chuàng)新，企業(yè)的經(jīng)營活動也日趨復雜，大量經(jīng)濟業(yè)務無法在現(xiàn)有的財務報表中得以反映，從而使財務報表無法全面地反映企業(yè)的財務狀況與經(jīng)營成果，會計信息的相關(guān)性（即有用性）隨之降低。美國SEC前任委員StevenM.Hellman曾經(jīng)發(fā)表連載文章，認為現(xiàn)行財務會計與報告之所以不能把許多相關(guān)性較高的所謂“有用”信息納入財務報表正是因為確認的存在。確認使現(xiàn)行財務報告成為或是確認（進入財務報表）或是非確認（只能在其他財務報告中表述）的模式，即非黑即白的模式。因此，他主張破除確認的四條基本標準，并提出“彩色模式”，即多層面的報告模式。他甚至把只要具有相關(guān)性即使不符合可定義性、可計量性和可*性的會計信息也可通過財務報告向使用者傳遞。筆者認為這一觀點并不足取。已經(jīng)證明，過分追求所謂相性或用而基可對于資本市場和投資人的損害是巨大的。我們完全可以采取更好的辦法來解決這一問題。我們知道，財務報表是確認、計量、記錄和報告四個程序的產(chǎn)物，進入財務報表的項目與金額應通過確認這一重要篩選關(guān)口的檢驗，這是不容質(zhì)疑的。盡管財務報告包括了財務報表在內(nèi)，但是財務報告是否也一定要經(jīng)歷這四個程序才能形成?筆者認為，對于除了財務報表之外的其它財務報告不需要嚴格地通過上述四道程序，我們可以增加“披露”這一程序，在其它財務報告中來反映那些無法通過確認檢驗的可能影響企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的信息。披露這一程序主要解決的問題包括：哪些事項必需要在表外揭示?在表外揭示某一項目應包括哪幾方面的內(nèi)容?表外揭示項目的金額如何確定?等等。當然，披露也要滿足一定的質(zhì)量標準，但是這一標準并不要求完全重復確認的標準。

二、銷售收入確認的基礎和原則

（一）銷售收入確認的基礎——權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制

1．權(quán)責發(fā)生制

（1）權(quán)責發(fā)生制

權(quán)責發(fā)生制是與收付實現(xiàn)制相對應的概念。對于權(quán)責發(fā)生制的含義，不同的學者和不同的機構(gòu)曾經(jīng)作過不同的表述。完整的權(quán)責發(fā)生制應該包括以下幾個方面的內(nèi)容：（l）它應能有效地用于判別、甄定應該進入會計系統(tǒng)的經(jīng)濟業(yè)務，其標準：對企業(yè)經(jīng)濟資源和義務確實產(chǎn)生了影響一一這種影響以權(quán)利或責任的發(fā)生與否為依據(jù)來判斷；（2）經(jīng)過篩選、準予進入會計系統(tǒng)的交易或事項，在輸入會計系統(tǒng)時，按其實際影響的權(quán)利與責任的情況而決定應記入何種要素：資產(chǎn)、負債、收入、費用、所有者權(quán)益等等；③權(quán)責發(fā)生制應能適用于全部的會計要素，而不單單是收入（包括費用）的確認。

（2）權(quán)責發(fā)生制下的收入確認

權(quán)責發(fā)生制要求，任何一個項目的確認，都應以權(quán)利與（或）責任的發(fā)生與否為標志。對收入而言，其責任或義務是指收入的賺取過程已經(jīng)完成，如工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)完工并銷售出去、服務性企業(yè)的勞務提供過程已經(jīng)完成等等；而權(quán)利就是已收取了酬金或己經(jīng)取得報酬的確定性權(quán)利。權(quán)責發(fā)生制能較為公正、準確地計算每一個會計期間的盈利，從而能用于

評估不同時期的企業(yè)經(jīng)營（財務）業(yè)績，較為可*地反映企業(yè)管理當局對資源營運的受托責任，而這是投資人共同關(guān)心的；二是正由于權(quán)責發(fā)生制的記錄不是在（或不一定在）伴隨交易的現(xiàn)金的實際收入或付出之時，而是在具有現(xiàn)金后果或財務影響的交易發(fā)生之時。因而通過這樣的記錄，尤其通過應收款項、應付款項，遞延借項（預付款）、遞延貸項（預收款）等等賬戶的記錄將能更好地預測預期的現(xiàn)金流入的變化（應收款項將導致未來現(xiàn)金流入的增加，預收款則導致未來現(xiàn)金流出的減少）。

2．收付實現(xiàn)制

收付實現(xiàn)制作為確認的基礎，它一般只用來確認收入與費用。按照收付實現(xiàn)制，所有收到的現(xiàn)金，都作為當期收入;所有現(xiàn)金支出，都作為當期費用。收益就是現(xiàn)金收支的凈額。顯然，只有當主體的營業(yè)活動極其簡單、經(jīng)營活動不需要任何大額的事先投入，并且不存在非現(xiàn)金交易的前提下，這種純粹的收付實現(xiàn)制方能付諸應用。從現(xiàn)實的經(jīng)濟生活來看，這種前提幾乎是不可能存在的，因為：(1)商業(yè)信用的存在;(2)除極少數(shù)典型事例外，絕大部分企業(yè)在從事營利活動時，都必須要預先投入一定量的資金，在以機器大生產(chǎn)為主要特征的工廠制度出現(xiàn)以后，尤其如此。因而，純粹的收付實現(xiàn)制在付諸應用時，根據(jù)環(huán)境的要求進行調(diào)整，從而產(chǎn)生了“修正的收付實現(xiàn)制”。所謂修正的收付實現(xiàn)制，是指在遵循按現(xiàn)金收支確認收入和費用的總體原則下，對其它一些事項(如債權(quán)債務、長期資產(chǎn)等)按權(quán)責發(fā)生制的要求加以確認。具體應用中，又存在兩種不同的類型，一是對債權(quán)債務的確認加以修正的收付實現(xiàn)制，另一種是對長期資產(chǎn)的確認加以修正的收付實現(xiàn)制。

在會計實務中，權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制在具體運用過程中往往會發(fā)生某些變化，其原因在于它們或多或少存在著某種不足。如按照權(quán)責發(fā)生制，商譽及衍生金融工具等都無法得到合理的確認;而按照收付實現(xiàn)制，沒有發(fā)生現(xiàn)金收支的債權(quán)債務不能得到確認，發(fā)生了現(xiàn)金收支的債權(quán)債務則確認為收入和費用，這與人們的一般觀念存在一定程度上的背離。我們認為，會計確認基礎的選擇也是受會計目標的約束的。不同會計信息使用者對會計信息的不同需求，也意味著有些使用者更需要基于權(quán)責發(fā)生制基礎上的會計信息，有些使用者則更需要基于收付實現(xiàn)制基礎上的會計信息，而有些使用者可能同時需要以上兩種會計信息，因為使用者分別從不同的角度了解企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動?？梢?，權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制都有其獨到的作用。財務會計在確認方面對傳統(tǒng)會計的繼承與發(fā)展，也正是主要表現(xiàn)在財務會計的確認基礎是權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的結(jié)合，并形成了以權(quán)責發(fā)生制為主，收付實現(xiàn)制為輔的模式。這是因為兩者各有優(yōu)缺點，不能厚此薄彼—例如在企業(yè)的三張基本財務報表中，資產(chǎn)負債表和損益表是以權(quán)責發(fā)生制作為確認基礎而編制，但現(xiàn)金流量表就要把確認基礎轉(zhuǎn)化為收付實現(xiàn)制?？梢姍?quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的區(qū)分并不意味著兩者的絕對對立，但在具體的會計處理上，權(quán)責發(fā)生制產(chǎn)生的信息可能更符合財務會計的目標—特別是反映受托責任的履行情況。

（二）銷售收入確認的原則——實質(zhì)重于形式

在新會計準則收入當中規(guī)定了商品銷售、提供勞務、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)三大類交易的計量和確認。從各項確認的內(nèi)容看，相比以前體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則，即收入確認的條件不是所有權(quán)憑證或?qū)嵨镄问缴系慕桓?，而是商品所有?quán)上的主要風險和報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移等實質(zhì)性的條件。

三、銷售收入確認的具體方法

（一）銷售收入確認的條件

1銷售商品收入的確認條件我國的收入準則規(guī)定：“銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可*地計量；相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可*地計量。”

國際會計準則與我國會計準則在收入確認的條件上是相同。但是盡管我國收入的確認條件與國際會計準則相同，但具體操作時還有差異，如政府退還的增值稅款的確認。按國際會計準則：當很可能退回并且能夠可*地計量時確認；而我國是在收到現(xiàn)金時確認，這種作法符合我國國情，減少不確定性因素，而且也較為穩(wěn)健。

（二）銷售收入確認的時點

一般認為，銷售收入按銷售日（交貨日）來確認；勞務收入按勞務已提供且可收取報酬之日確認；讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入則隨時間的經(jīng)過或資產(chǎn)的使用來確認。歸納起來，筆者認為有以下七種具體的收入確認時點原則：①在交款提貨銷售方式下，應于貨款收到或取得收取貨款的權(quán)利，并已將發(fā)票賬單和提貨單交付對方后確認收入；②在預收賬款銷售方式下，應于商品、產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出時確認收入的實現(xiàn)；③在托收承付結(jié)算方式下，應于商品、產(chǎn)品已發(fā)出，并已辦妥托收手續(xù)時確認收入；④在委托代銷方式下，應于代銷商品、產(chǎn)品已銷售，并收到代銷單位開具的代銷清單時確認收入；⑤在分期收款結(jié)算方式下，應按合同約定的收款日期分期確認營業(yè)收入；⑥對于長期工程或勞務合同，應按完工進度法或完工合同法合理確認收入；⑦在委托外貿(mào)出口方式下，應在收到外貿(mào)企業(yè)代辦的發(fā)運憑證和銀行交款憑證時確認入的實現(xiàn)。

（三）銷售收入確認時應考慮的風險問題

收入使得經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。經(jīng)濟利益的流入可能性越高，收入真正獲得貨幣資金的程度越大。收入是能使經(jīng)濟利益流入，但帶來的經(jīng)濟利益及其流入的多少存在不確定性。根據(jù)謹慎性原則“，對可能的收入或利潤盡量少計或不計”，因此，某項交易事項帶來的收益的不確定性的大小直接影響該項收入是否確認和確認多少。

財務學將這種不確定性或?qū)嶋H結(jié)果偏離預期目標的程度稱為風險。特別是分期收款方式銷售，實際收到的貨幣與預期協(xié)定價格之間的差異，使得企業(yè)必須考慮到約定未來收款的現(xiàn)時銷售發(fā)生日與最終收款日之間的風險。如合同協(xié)議價格為1萬元的設備，按5年分期收款銷售，購買方若能在銷售發(fā)生日支付貨款，則只需付0.8萬元。這是因為現(xiàn)在的1元不等于未來的1元，未來收款協(xié)議價的1萬元可能相當于現(xiàn)時的0.8萬元。

風險是客觀存在的。除利率變動風險，它還可以是市場上由于物價引起的購買力風險，或企業(yè)融資經(jīng)營時產(chǎn)生的風險。財務管理研究貨幣的時間價值問題，通過未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算予以剔除物價等引起的收益變動風險，從而降低經(jīng)濟利

益流入的不確定性，有助于企業(yè)規(guī)避收益風險，使其在銷售成立日較為準確地確認收入。

其中，收入確認時計量模式的有效選擇，可以消除約定未來結(jié)算的交易在其后至收款日之間部分風險的問題。新會計準則引入公允價值計量模式，使我國對收入的計量更體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性，同時很好地解決收入確認的風險。

四、新準則種商品銷售收入確認的規(guī)定

新會計制度對于商品銷售收入的確認給出了4條判斷標準，當這4個條件均能滿足時，才能確認收入實現(xiàn)：1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制;3.與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);4.相關(guān)的收入和成本能夠可*地計量。

新會計制度對于收入的確認側(cè)重于收入實質(zhì)性的實現(xiàn)，這是由于會計核算是從某個具體的會計主體出發(fā)，要正確反映該主體的經(jīng)營情況。而稅法從組織財政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入社會價值的實現(xiàn)，對某個企業(yè)來說某項收入可能尚未實現(xiàn)，但從整個社會角度來說其價值已經(jīng)實現(xiàn)了。因此，稅法通常將計稅收入確認為“有償”或“視同有償”。稅法不考慮收入的風險問題，因

為這屬于企業(yè)經(jīng)營風險，由企業(yè)的稅后利潤來補償，國家不享有企業(yè)的所有利潤，因此也不應該承擔企業(yè)的經(jīng)營風險。稅法通常也不考慮繼續(xù)管理權(quán)問題，這也屬于企業(yè)內(nèi)部管理問題，國家不對企業(yè)內(nèi)部管理產(chǎn)生的問題負責。至于收入和成本可*計量的問題，稅法利用國家的權(quán)力可以強制性估計收入和成本的金額，這樣可以保證公證性和降低征稅成本。新會計制度與稅法對收入確認的差異，使得按照新會計制度確認的收入，一般要小于按稅法規(guī)定確認的收入。

例1：甲公司12月28日將成本50萬元，售價70萬元的產(chǎn)品發(fā)出給乙公司，并于當日辦妥托收。12月30日得知乙公司因重大訴訟敗訴，在可預見的時間內(nèi)無法支付貨款。對于此項業(yè)務甲當年在會計上不能確認收入，但在計算該年度應交所得稅時需調(diào)增應稅所得20萬元(70-50)。

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摘要：收入通常是企業(yè)財務報表中的最大的一個項目。與收入確認有關(guān)的問題是會計準則制訂者和會計人員面對的最為重要，或許也是最為困難的問題之一。近年來全球證券市場上出現(xiàn)的眾多財務舞弊案中，利用收入確認做文章的不在少數(shù)。新的收入準則更新了收入的概念，強調(diào)收入導致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的特點。某項交易的收益的不確定性程度直接影響該項收入是否確認和確認多少。在這必然對企業(yè)財務狀況和財務成果產(chǎn)生影響。因此，本文分析了銷售收入中的一些基本問題，并根據(jù)新準則分析了確認的具體方法。

關(guān)鍵詞：收入；銷售收入；確認