導(dǎo)語：我國預(yù)約定價制度路徑選擇分析論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

[摘要]我國自1998年首次引入預(yù)約定價制度，十年來雖然歷經(jīng)修改與補充，但仍然處于起步和探索階段。具體表現(xiàn)為：法律層級偏低、具體規(guī)定上不夠完整和合理、某些政策空白點導(dǎo)致無法可依、相應(yīng)的配套措施及管理能力滯后，等等。因此，我國應(yīng)針對問題找出應(yīng)對的措施，以期我國的預(yù)約定價制度向更新、更深的方向發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]轉(zhuǎn)讓定價制度；預(yù)約定價制度；事后調(diào)整；信息困境；雙重征稅

2007年11月6日，中韓首例雙邊預(yù)約定價安排在韓國首爾正式簽署。這是繼2005年開創(chuàng)我國轉(zhuǎn)讓定價國際稅收管理新紀元的中日雙邊預(yù)約定價和其后簽署的中美雙邊預(yù)約定價以來，又一次成功的國際合作。此次預(yù)約定價安排(AdvancePricingArrangement，以下簡稱“APA”)的簽署，不僅為中韓兩國企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造了良好的稅收環(huán)境，同時，也標志著我國APA制度再躍新臺階。因此。筆者欲借中韓雙邊APA簽訂之機，就APA制度本身與我國的稅收實踐結(jié)合起來進行系統(tǒng)剖析，進而提出具有現(xiàn)實指導(dǎo)意義的應(yīng)對措施，以期我國的APA制度向更新、更深的方向發(fā)展。

一、我國啟動APA制度的動因剖析

APA從其產(chǎn)生至今不過二十年的時間，卻在世界范圍內(nèi)得到普遍認可和推廣，必有其深層的理論與實踐基礎(chǔ)。同理，我國轉(zhuǎn)讓定價制度的建立不過十余年的時間，而APA制度在我國的成長卻有近十年的歷史。盡管目前其自身仍存在許多不完善之處，但有一點毋庸置疑，APA制度走進我國并能夠得到迅速發(fā)展必有其必然性、必要性、可能性與現(xiàn)實性。

(一)轉(zhuǎn)讓定價事后調(diào)整機制的局限使APA制度的引入有其必然性

1實現(xiàn)公平交易原則的信息困境。首先，調(diào)整價格確定的困境。傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價制度要求稅務(wù)當局按照正常交易原則，對偏離正常交易價格的轉(zhuǎn)讓定價進行調(diào)整，使其符合獨立企業(yè)間的交易價格。這一制度的規(guī)定，在理論上是合理的、可行的。然而，在具體稅收實踐中，確定符合正常交易的價格卻困難重重。其次，舉證資料收集的困境。傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價通常要對獨立企業(yè)的非受控交易和經(jīng)營行為進行評價，并將其與關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易和行為進行對比。因此，大量數(shù)據(jù)與資料的需求是進行可比性分析必不可少的前提與條件。然而，由于在國際經(jīng)營中存在著大量商業(yè)秘密、行業(yè)秘密和銀行秘密，難以從獨立企業(yè)獲取所需的信息。有時即使存在相關(guān)信息，也可能由于地理位置或信息擁有者的原因而難以得到。甚至在一些時候，與獨立企業(yè)相關(guān)的信息根本無從尋覓。因此，各國稅務(wù)當局經(jīng)常要面臨信息資料缺乏或不全面的困擾。

2雙重征稅現(xiàn)象難以消除。稅務(wù)當局按照公平交易原則對關(guān)聯(lián)企業(yè)間不當?shù)霓D(zhuǎn)讓定價進行調(diào)整，以保護該國稅收主權(quán)的完整。但是，如果僅對位于該國的企業(yè)進行了納稅調(diào)整，而與該企業(yè)進行關(guān)聯(lián)交易的另一方所在稅務(wù)當局不進行相應(yīng)的調(diào)整，就會產(chǎn)生國際雙重征稅，從而引發(fā)稅收爭議。當然也可能同時產(chǎn)生雙重不征稅問題。

3認知的差異與復(fù)雜性使征納雙方易產(chǎn)生分歧。如前分析，由于存在信息困境，使得在運用公平交易原則時，可比交易難以找到。但在稅收實踐中，有時即便找到可以進行比對的類似交易，而對最終的調(diào)整價格的認定也往往存在分歧，這就是認知的差異與復(fù)雜性所致。公平交易原則重點強調(diào)的是可比性。所謂可比，意味著被比較情形的差異不會對該方法所考察的條件(例如價格或利潤)產(chǎn)生實質(zhì)性影響，或者能夠通過合理而準確的調(diào)整消除這些差異帶來的影響。影響可比的因素很多，包括財產(chǎn)與勞務(wù)特征、功能、合同條款、經(jīng)濟情形和經(jīng)營策略等多個方面。由于每個企業(yè)、每筆交易影響利潤和價格的因素各異，各有側(cè)重，因此，要想求得真正的可比，就必須對所獲取的不同的可比因素進行適當調(diào)整。

4事后調(diào)整的不確定性及相關(guān)的處罰措施會增加企業(yè)經(jīng)營風險與征納雙方的成本。傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價制度自身所具有的復(fù)雜性及事后調(diào)整模式，導(dǎo)致企業(yè)無法對自己的經(jīng)營活動進行合理的預(yù)期。而且由于稅務(wù)處理的不確定性及滯后性常常會影響企業(yè)的經(jīng)營決策，造成對經(jīng)濟的過度干擾。這些都會加大企業(yè)經(jīng)營的風險。此外，稅務(wù)機關(guān)在進行調(diào)整過程中，對舉證資料要求的嚴格、審計與調(diào)查過程的繁瑣及調(diào)整處理時問的冗長都會消耗征納雙方大量的人力與物力，從而增加雙方的成本。

(二)對傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價制度局限性的超越使我國啟動APA制度有其必要性

1APA制度增強了對國際間交易稅收處理的可預(yù)測性和確定性，降低了納稅人的經(jīng)營風險。APA制度是在事前對轉(zhuǎn)讓價格予以規(guī)定。納稅人只要能夠滿足臨界假設(shè)，就會在APA執(zhí)行的時間內(nèi)對轉(zhuǎn)讓定價問題的稅務(wù)處理有個確定性的判斷。在有些情況下，APA還附帶一項選擇，可以延長其適用時間。即使APA期限結(jié)束時，相關(guān)稅務(wù)機關(guān)與納稅人也有機會重新談判。由于APA帶來的確定性，納稅人能夠更好地預(yù)測其納稅義務(wù)，從而能降低納稅人的經(jīng)營風險，創(chuàng)造有利于投資的稅收環(huán)境。

2APA制度能減少稅務(wù)當局與納稅人之間的分歧，有利于構(gòu)筑征納雙方良好的合作關(guān)系。傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價制度，實質(zhì)上是稅務(wù)機關(guān)對具有轉(zhuǎn)讓定價行為的關(guān)聯(lián)企業(yè)的一種事后調(diào)整方法。稅務(wù)機關(guān)會憑借法律所賦予的權(quán)力對關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價行為進行審計、調(diào)整、懲處等。盡管其在確定最終調(diào)整數(shù)額之前，也要通過談判、協(xié)商途徑，但當企業(yè)不能進行充分舉證或稅務(wù)機關(guān)對其所提供資料不予認可時，稅務(wù)機關(guān)仍具有主動權(quán)、強制權(quán)。這樣，會使雙方的關(guān)系僵化乃至對立。此外，雙方在進行可比性分析時，也會因所使用方法和考慮的影響因素不同而產(chǎn)生分歧。APA的簽訂使納稅人與稅務(wù)當局之間在一種非對抗性的情緒狀態(tài)和環(huán)境中進行磋商與合作。這種在較少沖突氣氛中討論復(fù)雜稅收問題的機會，比轉(zhuǎn)讓定價檢查更能夠促進所有當事人之間信息的自由溝通，從而實現(xiàn)達成合法且可行結(jié)果的目的。另外，APA還更多地體現(xiàn)了對納稅人的尊重。納稅人是整個程序的發(fā)動者和啟動者，只要符合條件，納稅人可以申請APA甚至有權(quán)申請雙(多)邊APA。在APA制度中，稅務(wù)機關(guān)更多地是充當了服務(wù)者的角色，只要納稅人提出APA申請，稅務(wù)機關(guān)就須與納稅人，甚至和有關(guān)國家稅務(wù)當局進行磋商、談判并簽訂協(xié)議，充分體現(xiàn)了稅務(wù)機關(guān)為納稅人服務(wù)的精神。這也有助于雙方構(gòu)筑良好的合作關(guān)系。

3APA制度能減少征納雙方的成本。APA是在交易發(fā)生之前通過協(xié)商對轉(zhuǎn)讓價格予以確定。因此，從一開始便會明確某些交易的稅收問題。而隨后的稅收跟蹤也僅是對是否遵從APA而進行的監(jiān)督，雙方均需要較少的人力與物力資源的投入。即便發(fā)現(xiàn)了問題，也比較容易確認和解決，因而避免了原有轉(zhuǎn)讓定價稅制中盲目繁雜的審計工作，減少了征納雙方人力、物力、財力的消耗。這樣，既有利于提高稅務(wù)當局的執(zhí)行效率，又不會影響納稅人的正常生產(chǎn)經(jīng)營活動，從而降低了征納雙方的管理成本。

4雙(多)邊APA可以減少或消除雙重征稅或零征稅的可能性。雙(多)邊APA是納稅人與所屬的稅務(wù)機關(guān)以及一個或多個外國稅務(wù)機關(guān)之間制定的APA。雙(多)邊APA要求與關(guān)聯(lián)交易相關(guān)國家的稅務(wù)當局共同參與。因此，各稅務(wù)當局自然能夠就有關(guān)交易的稅收管轄權(quán)進行分配、協(xié)商，明確各自的稅收權(quán)利，因而，能夠減少或消除法律或經(jīng)濟上的雙重征稅或零征稅的可能性。

(三)世界各國成功的APA稅收實踐所帶來的啟示使我國啟動APA制度具有可能性

自20世紀80年代APA誕生以來，尤其是1991年美國的首次成功運作，使得世界各國都爭相借鑒，并不斷根據(jù)其自己國家的特點而逐步完善APA制度。目前，APA制度已經(jīng)得到國際上的普遍認可，并成為被極力推廣的解決國際爭端的重要方法之一。APA制度不僅理論上合理，而且實踐中可行，使我國引人APA制度具有了可能性。

美國是運用APA制度較早的國家之一。自1991年美國開創(chuàng)APA實踐先河以來，在隨后十多年的發(fā)展歷程中，美國對APA的內(nèi)容以及程序等都有了更為詳盡與嚴格的規(guī)定，是迄今為止世界上APA制度發(fā)展最快、最完善也最具操作性的國家。1998年美國還專門頒布了針對小企業(yè)的APA規(guī)則，以簡化小企業(yè)申請APA的程序和手續(xù)，目的是將更多的小企業(yè)納入到APA的行列中來。美國極力倡導(dǎo)雙(多)邊APA，而限制單邊APA。但基于各企業(yè)規(guī)模不同的考慮，以及簽訂APA的成本一收益不同，所以美國仍保留單邊APA，以期更多的納稅人申請APA。此外，美國對雙(多)邊APA協(xié)商程序不斷修改與完善，使其更具合理化。

澳大利亞稅務(wù)當局越來越重視APA。澳大利亞的稅務(wù)局正在設(shè)計一個旨在識別納稅人的重大轉(zhuǎn)讓定價問題的計劃，希望按照這種方法識別出來的納稅人選取APA作為避免轉(zhuǎn)讓定價審計的方法。在一般國家，APA通常被適用于較大的跨國公司，但澳大利亞稅務(wù)當局卻在積極調(diào)查、研究為中小企業(yè)提供APA服務(wù)的方式。

加拿大稅務(wù)當局在處理各種轉(zhuǎn)讓定價問題時，APA始終處于首要位置。在加拿大，APA程序是具有法定效力的，這與其他一些國家有所不同。它要求納稅人向加拿大稅務(wù)當局提交大量詳細的信息，并在納稅人和稅務(wù)局之間達成“相互有約束力的協(xié)議”。

日本是首倡APA的國家。近些年來。日本在轉(zhuǎn)讓定價方面出現(xiàn)的一個重要趨勢就是，越來越多的納稅人進行了雙(多)邊APA的申請。因為更多的納稅人都在尋求其經(jīng)營活動的日益確定性，而且他們又認為雙(多)邊APA是唯一的可以保證稅務(wù)處理具有確定性的方式。估計這種趨勢會隨著日本和國外對納稅人轉(zhuǎn)讓定價稽查的增加而自然增加。

當然，還有許多國家在積極探索開展雙邊或多邊APA，并也取得了不同程度的成功。綜述這些國家成功運用APA的因素，主要應(yīng)歸功于：一是豐富的轉(zhuǎn)讓定價經(jīng)驗的總結(jié)與積累；--是對APA制度的不斷探索與創(chuàng)新。這些都非常值得我們借鑒與學習。

二、我國實施APA制度的現(xiàn)實考察

我國自1998年首次引入APA，主要體現(xiàn)在國家稅務(wù)總局1998年12月頒布的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程(試行)》第28條第4款中。盡管此次提出僅是原則性的規(guī)定，不具可操作性，但卻意義非凡，因其填補了我國APA制度的空白。隨后，我國又于2002年出臺的《稅收征管法實施細則》、2004年10月開始實施的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實施規(guī)則(試行)》(以下簡稱《APA實施規(guī)則》)以及2008年1月1日開始實施的新《企業(yè)所得稅法》及其《實施細則》中予以逐步修改與補充。盡管我國的APA制度在不斷地進行完善與規(guī)范，但從總體上來看，仍處于起步、探索階段，無論是理論研究上，還是稅收實踐上都存在許多不足之處。具體表現(xiàn)為：

(一)法律層級偏低，缺乏權(quán)威性

目前，我國關(guān)于APA制度在法律層面的規(guī)定僅限于2008年實施的《企業(yè)所得稅法》。法規(guī)方面也只是在2002年的《稅收征管法實施細則》和2008年實施的《企業(yè)所得稅法實施細則》中有所體現(xiàn)。但它們共同的不足就是規(guī)定過于簡單、抽象，可操作性差。而國家稅務(wù)總局于2003年頒布的《APA實施規(guī)則》則是迄今為止我國唯一的也是較為詳盡、系統(tǒng)的APA制度。但它只是稅務(wù)總局頒行的規(guī)范性文件，由于相關(guān)法律文件的層級過低，必然影響其適用的嚴肅性和權(quán)威性。

(二)規(guī)定上的不完整與不合理，導(dǎo)致制度適用的困難

1對資料提供的規(guī)定不完整、不全面。我們知道，APA是要在受控交易之前做出一種安排，制定一套恰當?shù)臉藴?，如轉(zhuǎn)讓定價方法、可比對象、臨界假設(shè)等，用以確定未來一個固定時期內(nèi)受控交易的轉(zhuǎn)讓定價。因此，APA要求納稅人能盡其所能提供更多的相關(guān)資料。但是征納雙方畢竟是兩個利益不同的主體，盡管APA制度能減緩征納雙方的對抗性，但由于許多資料會涉及企業(yè)的商業(yè)秘密，單純依靠納稅人自發(fā)自愿地、毫無保留地提供也是不現(xiàn)實的。因此，要求各國政府應(yīng)在相關(guān)法律中予以規(guī)定，明確納稅人的義務(wù)，這樣才能保證APA的順利進行。在OECD的《轉(zhuǎn)讓定價指南》中反復(fù)強調(diào)資料提供方面的內(nèi)容，如要求納稅人提供更多信息以及其他信息來源，即可比納稅人的信息和資料。但在我國的唯一一部關(guān)于APA的制度《APA實施規(guī)則》中，卻對資料提供規(guī)定過于簡單，涉及面很小，而且未對納稅人應(yīng)提供資料的義務(wù)進行規(guī)定。例如對于企業(yè)信息披露的法定要求方面，制度中提出了與關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的11項規(guī)定。如相關(guān)集團組織公司結(jié)構(gòu)、關(guān)聯(lián)關(guān)系、關(guān)聯(lián)交易情況等。這些信息雖然涉及的范圍比較廣，但并不包括對于APA來說最重要的產(chǎn)品可比價格信息資料。而在OECD《轉(zhuǎn)讓定價指南》中卻對可比價格信息的提供用了專門篇幅予以詳述。又如，在《APA實施規(guī)則》通篇中，對于資料的提供都是依賴于納稅人單方面的舉證，僅在第四章“審核與評估”第十條中，規(guī)定稅務(wù)機關(guān)有要求納稅人補充相關(guān)資料的權(quán)利。除此之外，對于納稅人不履行提供資料義務(wù)而應(yīng)承擔的責任則未作任何規(guī)定。這樣就會使納稅人基于其自身利益的考慮。而提供比較有利于自己的資料。這些將使我國稅務(wù)人員在談判、磋商中處于被動局面。

2有關(guān)雙(多)邊APA程序、內(nèi)容的規(guī)定過于簡單。我國的《APA實施規(guī)則》更像是單邊APA實施細則。該制度中主要提及納稅人與稅務(wù)當局如何簽訂APA的程序與內(nèi)容，較少涉及與相關(guān)國家的協(xié)商問題。只是在第十二條提及“涉及稅收協(xié)定的雙邊或多邊APA。應(yīng)當將審核、評估結(jié)論逐級上報國家稅務(wù)總局審定”和第二十八條“涉及稅收協(xié)定的雙邊或多邊APA，按照稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定，需要啟動締約國雙方主管當局相互協(xié)商程序的，由國家稅務(wù)總局負責并制定相應(yīng)程序”。除此之外，無任何其他規(guī)定。這也許與我國近幾年的稅收實踐中更多簽訂的是單邊APA有關(guān)。但目前世界各國都在積極倡導(dǎo)雙邊或多邊APA，而且有更多的國家加入到這一行列中來。而我國也在逐漸向雙邊APA發(fā)展，尤其是已來我國投資的企業(yè)更多來自于一些擁有豐富APA經(jīng)驗的發(fā)達國家和地區(qū)。這些都將為我國逐步全面推行雙(多)邊APA莫定基礎(chǔ)。但現(xiàn)有的制度對有關(guān)雙(多)邊APA的規(guī)定比較抽象、籠統(tǒng)，使我國雙(多)邊APA簽訂缺少法律依據(jù)，不利于我國雙(多)邊APA的發(fā)展。

3有關(guān)APA期限的規(guī)定不盡合理。APA簽訂的目的之一就是要使納稅人得到稅收處理上的確定性。由于APA的達成需要征納雙方投入大量的人力與物力。因此，APA有效期不宜過短，否則將失去自身的價值。但同時由于APA是對未來的一種預(yù)測，又不宜時間過長，否則將影響其精確度與可靠度。鑒于二者之間的權(quán)衡。一般3～5年為宜。而我國規(guī)定的是2—4年，究其原因，可能是與我國目前實踐中更多的是簽訂單邊APA有關(guān)，因此。這一規(guī)定也不乏其合理性一面。但從我國APA發(fā)展趨勢來看，卻客觀上造成了對簽訂雙(多)邊APA的阻礙。因為從成本與收益的角度來分析，較短的APA有效期會使雙(多)邊APA的簽訂得不償失。

4我國有些關(guān)于APA的規(guī)定過于含混，不夠完整。如在《APA實施規(guī)則》第七章中，提到對納稅人違反APA安排應(yīng)承擔的責任時，僅是含混地規(guī)定“視情況進行處理”，這樣會使征納雙方在遇到此類問題時，對應(yīng)承擔責任的判定出現(xiàn)分歧和矛盾。

5臨界假設(shè)過少或范圍過窄。APA是對未來交易進行的事先預(yù)測。既然稱之為“預(yù)測”。所得出的結(jié)論就不可能完全絕對化。因為影響未來交易的因素很多，又常常處于一種變化之中。因此。運用適當?shù)呐R界假設(shè)和區(qū)間范圍可能會加強預(yù)測的可靠性。而我國在目前已簽訂的APA中，通常都是對企業(yè)的產(chǎn)品銷售利潤率或毛利率做不低于的假設(shè)。由于指標過少或過于單一，很容易出現(xiàn)臨界假設(shè)的非控制性變化而導(dǎo)致APA的變更或無效。(三)規(guī)定上存在空白點，導(dǎo)致實踐中無法可依

1缺少爭端解決機制的規(guī)定。因為APA是征納雙方根據(jù)現(xiàn)有資料、信息，通過分析、判斷，對未來交易情況事先進行的一種預(yù)測，很少涉及具體內(nèi)容。這就為APA履行中爭端的產(chǎn)生埋下了伏筆，不可避免地產(chǎn)生糾紛。而《APA實施規(guī)則》卻沒有對發(fā)生爭議的解決機制加以規(guī)定。這樣，在稅收實踐中，當APA的實行出現(xiàn)爭端時，稅務(wù)機關(guān)通常會依仗其優(yōu)勢地位濫用行政權(quán)力變更或解除協(xié)議，直接破壞APA的基礎(chǔ)——征納雙方平等的法律地位。因此，我國應(yīng)早日填補此項立法空白，以保障納稅人的合法權(quán)益。

2缺少稅務(wù)機關(guān)未履行保密義務(wù)應(yīng)承擔責任的規(guī)定。由于APA本身所具有的預(yù)期性的特點，因此經(jīng)常涉及到納稅人要提供其預(yù)測的商業(yè)信息，而這些信息的披露對納稅人而言要比事后提供信息更為敏感。為樹立納稅人對達成APA的信心，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)確保納稅人提交的信息受到法律的保護。而我國在《APA實施規(guī)則》中雖然也提到了有關(guān)保密方面的規(guī)定，但對未履行保密義務(wù)的行為卻未規(guī)定任何應(yīng)承擔的責任。

(四)更多的單邊APA的簽訂使APA制度功能的發(fā)揮受到限制

目前為止，我國已經(jīng)簽訂的130多個APA中，絕大多數(shù)都是單邊APA。此次中韓APA僅是已簽訂的雙邊APA中的第三例。當然，我們不能完全否定單邊APA的功效，因為單邊APA也具有其自身的優(yōu)勢，如容易達成、耗費成本較低或者是在達成雙(多)邊APA的條件不適宜或不適用的情況下，單邊APA將起到無可替代的作用。但由于單邊APA自身所具有的局限性，如僅是納稅人與所管轄的稅務(wù)當局之間達成的協(xié)議，而不涉及與納稅人有關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)所在國的稅務(wù)當局的協(xié)議，因此，易出現(xiàn)納稅人按照其所在國簽訂的APA進行交易，但其關(guān)聯(lián)企業(yè)方稅務(wù)當局仍對其關(guān)聯(lián)交易進行調(diào)查與調(diào)整，故而易引起雙重征稅。這是與制定APA的初衷相悖的。更為重要的是，當前轉(zhuǎn)讓定價稅制在不同國家與地區(qū)的征稅主體之間的矛盾要遠遠大于征納雙方的矛盾。因此，僅憑單邊APA的簽訂將會使APA制度的功能無法得到充分發(fā)揮。

(五)相應(yīng)的配套措施、管理能力的滯后，影響了APA制度的有效實施

1缺乏高素質(zhì)的專業(yè)隊伍。APA對于我國來說，不僅僅是一種新的嘗試，而且由于其常常涉及大型企業(yè)，要面對復(fù)雜的事實、棘手的法律和經(jīng)濟問題，因此，對從事APA工作的人員要求極高。要求他們要具備良好的職業(yè)道德、嫻熟的專業(yè)技能、充分的表達能力等，這樣才能保證APA簽訂與監(jiān)督的效率。而目前我國在APA的專業(yè)隊伍方面相當薄弱，僅從人員數(shù)量上看，專職人員不足。人員組成隨意性大，流動性大。專家隊伍難以形成。此外，即使配備了相當?shù)膶Ｋ巨D(zhuǎn)讓定價的人員，我國也普遍存在人員專業(yè)素質(zhì)較低的狀況。具體體現(xiàn)在：(1)知識面非常窄，僅僅掌握國內(nèi)的并不夠完善的APA制度規(guī)定；(2)對已有案例不能進行及時歸納和總結(jié)，進而舉一反三。通過個例發(fā)現(xiàn)具有普遍性的問題；(3)對國外先進的管理經(jīng)驗沒有進行借鑒，只是“閉門造車”；(4)理論研究方面明顯不足。我國現(xiàn)有對APA方面的研究僅僅限于一些定性分析，缺少實證研究。更多的研究也只是局限于對國外的介紹或中外的比對，與我國現(xiàn)實國情相結(jié)合進行分析的比較少。有些即使是進行了分析，也多是泛泛提出，而真正對稅收實踐具有指導(dǎo)意義的則較少。

2，缺乏相應(yīng)的組織機構(gòu)。各地區(qū)缺少專門行使評審、磋商之類職能的部門。有些地區(qū)即使設(shè)立，也完全處于一種輔助地位。此外，APA簽訂對專業(yè)技能要求較高，涉及到稅收、會計、經(jīng)營、法律等多方面知識，應(yīng)形成由各方面專業(yè)人才組成的專家組，這樣才有助于APA有效、成功的簽訂。而我國更多的則是依賴于稅務(wù)人員。

三、優(yōu)化我國APA制度的路徑選擇

(一)提高APA制度的立法層級，增強其權(quán)威性

中韓雙邊APA既給我們帶來了希望，同時也對我國APA的立法敲響了警鐘。因為雙邊或多邊APA是在相關(guān)國家相互協(xié)商程序框架下簽署的，是具有法律效力的。而且涉及國際協(xié)定的法律效力甚至高于國內(nèi)法，這一點必須引起我們足夠的重視。為更好地推動我國的APA制度，保護我國的稅收權(quán)益，我們應(yīng)盡快加強APA的理論研究與實踐探索，加快出臺這方面的法律、法規(guī)，盡量提高原有的APA制度的法律層級。以保證APA制度的權(quán)威性、嚴肅性，提高我國在國際談判中的地位。

(二)填補原有法律中的空白。實現(xiàn)真正的有法可依

首先，增加對假設(shè)條件的詳細規(guī)定。APA是對未來交易進行的事先預(yù)測，而這種預(yù)測的可靠性取決于預(yù)測自身的特性及預(yù)測賴以建立的臨界假設(shè)。在經(jīng)濟環(huán)境或納稅人的經(jīng)營活動發(fā)生重大變化時，假設(shè)條件如果得不到滿足，就會導(dǎo)致預(yù)約定價安排的修改或取消。故而假設(shè)條件的設(shè)立顯得非常重要。因此。我國在原有APA制度中’，應(yīng)將有關(guān)假設(shè)予以明確規(guī)定，并注意以下事項：第一，這種假設(shè)要盡可能建立在可觀察到的、可靠和獨立的資料基礎(chǔ)之上；第二，所有假設(shè)必須適應(yīng)納稅人、特定商業(yè)環(huán)境、所選定方法以及所包含交易類型的具體情況；第三，假設(shè)要有適度彈性，不能太嚴密。如果假設(shè)條件范圍過窄，很容易出現(xiàn)假設(shè)條件的非控制性變化，導(dǎo)致預(yù)約定價安排的修改或取消。其次，補充爭議解決程序?！禔PA實施規(guī)則》沒有規(guī)定爭議的解決機制，這樣會增加納稅人申請APA的顧慮，從而影響我國APA的發(fā)展。因此，我們應(yīng)在法律制度中建立爭議解決機制，如通過行政復(fù)議或司法等途徑進行解決等。

(三)修改、完善APA制度，增強其適用性與有效性

首先，修改APA有效期限。我們可以借鑒國際通行做法，建議有效期規(guī)定為3—5年。具體期限規(guī)定可參考以下原則：對于初次申請的企業(yè)，原則上以3年為限，以后可視協(xié)議實施效果和具體情況適當放寬期限；對于市場情況變化不大、波動范圍小、相對成熟的產(chǎn)業(yè)可適當放寬期限。其次，明確規(guī)定納稅人提供資料的責任與義務(wù)。由前面的分析可知，資料提供的充分與否與APA的成功簽訂密切相關(guān)。而我國卻沒有通過法律的形式對納稅人提供資料的義務(wù)與責任予以明確，使稅務(wù)人員在談判中常常處于被動狀態(tài)。因此。應(yīng)在APA相關(guān)法律制度中明確規(guī)定納稅人的舉證責任。如可在《APA實施規(guī)則》中規(guī)定，納稅人有義務(wù)提供與其關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的境內(nèi)、外經(jīng)營活動的資料，如果不依法按照稅務(wù)機關(guān)要求提供相關(guān)資料，影響APA的達成。則納稅人要承擔相應(yīng)的法律責任等。

(四)鼓勵開展雙(多)邊APA，充分發(fā)揮APA的功能

首先，在立法方面，要盡快完善我國雙(多)邊APA規(guī)定，符合國際稅法的基本原則和國際慣例的要求；其次，要加強國際間的交流與合作，為雙(多)邊APA的發(fā)展與推進鋪平道路；再次，通過各種宣傳方式，大力宣傳雙(多)邊APA的優(yōu)越性，激發(fā)納稅人啟動雙(多)邊APA的愿望。此外，還要更多體現(xiàn)誠信、務(wù)實的工作作風和公開透明的辦事方式，以此增強納稅人的信任感，減少疑問和顧慮。

(五)健全相關(guān)配套管理措施，促進強制與自治的結(jié)合

首先，建立APA集中管理模式。國家稅務(wù)總局應(yīng)組織專門小組對APA實行集中統(tǒng)一管理。在基層稅務(wù)機關(guān)進行屬地管理的基礎(chǔ)上，由總局實施集中APA管理，形成高水平、高效率的處理能力。建立APA集中統(tǒng)一管理有利于在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一實施APA政策，避免由于地方利益的干擾導(dǎo)致稅收流失。提高APA的管理層次和管理效率。而且由于目前我國只有相當少的一部分稅務(wù)人員可以勝任APA管理工作，建立APA集中統(tǒng)一管理，則有利于集中使用專業(yè)人力資源，確保APA的連續(xù)性。其次，培養(yǎng)高素質(zhì)的專業(yè)隊伍。一項APA的達成一般都需要一年以上的時間，時間跨度較大。而且，預(yù)約定價是一項綜合性較強的工作，需要精通專業(yè)技術(shù)以及外語、經(jīng)營、法律等多方面技能的綜合型人才。鑒于此，為有效開展APA工作，我們必須在機構(gòu)的設(shè)置、人員的配備上與之相配套。基于現(xiàn)有機構(gòu)及人員素質(zhì)情況，我們必須予以高度重視，并盡早采取有效措施，以保證APA的管理與APA制度的完善同步進行，以促進APA更快更好地發(fā)展。因為APA起源于國外，現(xiàn)有豐富的理論研究與實踐經(jīng)驗也來自于國外，因此，我們可以選派專業(yè)人員到美國、日本、德國、澳大利亞這些APA較為成熟、完善的國家進行實習培訓。培訓后要加強對這些人員的使用和管理，并要求他們結(jié)合我國實踐總結(jié)出可資借鑒的地方，以供各地稅務(wù)部門參考、學習。對于其中的優(yōu)秀人員要及時委以重任，同時不斷補充在此方面有專長的人員進入，使我國APA管理隊伍向高、精、尖方向發(fā)展。在國內(nèi)，我們還可以組織稅務(wù)人員到高校或研究機構(gòu)與對APA理論有深入研究的專家、學者們進行交流，提高稅務(wù)人員的研究、分析能力。此外，我們還應(yīng)該充分發(fā)揮中介機構(gòu)專業(yè)人員的作用，創(chuàng)造更多的機會與他們進行交流、溝通，以提高對APA更深層次的認識與理解。