導(dǎo)語：我國公司所得稅制研究論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

[摘要]傳統(tǒng)公司課稅理論從法人性質(zhì)角度說明公司負(fù)擔(dān)所得稅的合理性，但是這種解釋方式受到了現(xiàn)行公司組織形式多樣化的挑戰(zhàn)。美國之所以對C公司、S公司、有限責(zé)任公司和開放式合伙采取靈活多樣的所得稅制，而不受納稅人是否具有獨立法人資格的影響，乃是貫徹應(yīng)能負(fù)稅原則使然。在這一理論的指導(dǎo)下，并受國際上減輕經(jīng)濟性雙重征稅趨勢的影響，我國對一人公司應(yīng)改為采用單一課稅模式。

[關(guān)鍵詞]美國；公司所得稅制；應(yīng)能負(fù)稅原則；投資人；控制人

傳統(tǒng)的公司課稅理論以法人性質(zhì)學(xué)說為基礎(chǔ)，認(rèn)為對法人應(yīng)否課征單獨的法人所得稅，以及與對其自然人股東課征的個人所得稅是否構(gòu)成(經(jīng)濟性的)雙重征稅，與法人是一個實在的主體(法人實在說)、還是一個擬制的主體(法人擬制說)息息相關(guān)。但經(jīng)筆者詳細(xì)論證，這其實是一種誤解：對法人、非法人組織等團體性的納稅人乃至個體性質(zhì)的自然人納稅人應(yīng)否課稅以及如何課稅，其根源均在于量能課稅原則(從國家角度看)或應(yīng)能負(fù)稅原則(從納稅人角度看)。

美國公司所得稅制堪稱是對上述觀點的最佳注釋，除C公司外其在實踐中逐步發(fā)展出諸如S公司、有限責(zé)任公司和開放式合伙等一些在稅法上具有特殊意義的營利事業(yè)形式，并采取靈活多樣的所得稅課稅模式，概不受納稅人是否具有獨立的法人資格的影響，深入分析這些組織體產(chǎn)生的原因及其與應(yīng)能負(fù)稅原則之間的關(guān)系，可以對我國公司所得稅制的改革提供有益參考。

一、美國公司所得稅制的實踐

在公司稅制方面，美國是古典制模式的典型代表，即對公司所得在公司層面課征公司所得稅，對其獲得股利分配所得的自然人股東再課征一道個人所得稅。該規(guī)則主要規(guī)定于美國《聯(lián)邦稅法典》的C章，因此適用一般雙重課稅模式的公司又稱為C公司。但是由于在公司法理念上長期奉行契約理論，所以美國產(chǎn)生了眾多形式靈活的組織形式。它們在民事法制度上不屬于典型的公司，如何對這些經(jīng)濟組織課征所得稅，成為美國稅法重點關(guān)注和解決的問題之一。

(一)S公司的所得稅制

美國所得稅法體系中有一類納稅人叫S公司，因其規(guī)定于IRE的S章而得名。在稅法上，對S公司的所得課征單一的、股東層面的所得稅，又稱為合伙稅制。S公司的所得、損失、扣除額及債務(wù)“穿越”到公司的股東課稅，但是其數(shù)額在公司層面確定。然而S公司作為法人性質(zhì)的公司實體，有關(guān)公司的其他稅則規(guī)定仍然適用于S公司的交易，比如增值財產(chǎn)的分配、股份回購和清算等。S公司規(guī)則最初出現(xiàn)于1958年，原因在于國會為了順應(yīng)人們要求既享受公司形式又不用承擔(dān)雙重征稅的愿望，允許特定“小型商業(yè)經(jīng)營公司”股東在大多數(shù)情況下選擇避免公司層面的所得稅。其公開宣布的立法理由是允許一個商業(yè)經(jīng)營選擇它的法律形式，“而不需要考慮不同的稅收結(jié)果”。然而，S公司在公司法上仍然是一種典型的公司制度，并沒有特殊的法律地位，其獨特之處是在進入稅法體系后呈現(xiàn)出來的。由于在稅法上對S公司不按照C公司的雙重課稅模式，而是采用單一課稅模式，因此它與一般公司形成強烈反差。

(二)有限責(zé)任公司的所得稅制

在美國，有限責(zé)任公司是一種享受有限責(zé)任的合伙的變體形式。有限責(zé)任公司屬于各組成“成員”所有，而不是合伙人或股東。在有些情況下，有限責(zé)任公司必須有兩名以上的成員，但是很多州允許單個實體組成有限責(zé)任公司。任何公司、合伙、財團、信托、有限責(zé)任公司、其他實體以及個人，都可以成為有限責(zé)任公司的成員。類似有限責(zé)任公司的實體在很多國家都已經(jīng)長期采用，包括拉美國家的limitada和德國的GesellschaftmitbesechrankterHaftung(GmbH)。

在所得稅法上，1989年聯(lián)邦稅務(wù)局公開規(guī)定，Wyoming州的有限責(zé)任公司在稅法上將被認(rèn)為是合伙而不是公司。這就極大地刺激了有限責(zé)任公司的產(chǎn)生。1992～1996年，新注冊登記的公司和有限合伙各自增長了13％和15％，而新注冊登記的有限責(zé)任公司增長了2300％。有限責(zé)任公司在很短的時間里成了很多經(jīng)營者的最優(yōu)選擇。

1997年以后，有限責(zé)任公司所得稅課稅模式采取了著名的“打勾規(guī)則”。該規(guī)則規(guī)定，未被劃分為公司且至少有兩個組成成員的商業(yè)實體，可以選擇按照合伙形式或像公司那樣的課稅聯(lián)合體形式被課稅。而且，未被劃分為公司且只有一個組成成員的商業(yè)實體，可以選擇完全不繳納聯(lián)邦所得稅或以像公司那樣的可稅聯(lián)合體形式繳稅。新規(guī)則還為新成立的國內(nèi)合格實體建立了預(yù)分類方案：這些實體如果至少有兩個組成成員，則將被課征合伙式所得稅；或者如果只有一個組成成員，則不按照獨立于其投資人的實體課稅。已經(jīng)存在但又未做出選擇的實體將仍然按照他們根據(jù)舊規(guī)則選擇的分類。新的分類規(guī)則特別適合于那些希望通過單一成員的有限責(zé)任公司形式開展業(yè)務(wù)的個體，因為對這樣的實體沒有獨立的聯(lián)邦所得稅要求。

(三)開放式合伙的所得稅制

開放式合伙(PTP)課稅制度是美國所得稅法上頗具特色的制度之一，它主要適用于特定類型的某類合伙。根據(jù)美國稅收規(guī)則規(guī)定，開放式合伙是指這樣一類合伙，它將其合伙利潤在證券市場上進行交易，或者已經(jīng)可以在二級市場以及其他實質(zhì)上同等的市場上進行交易；對于這一類合伙，稅法把它作為公司來對待。即在合伙層面課征一道公司所得稅，在合伙人層面還要課征一道個人所得稅。這一制度安排的目的主要是為了防止避稅。因為在該課稅規(guī)則頒行之前’，開放式合伙被按照合伙對待，采用單一課稅模式課征所得稅。而在制度上，開放式合伙的合伙人雖然是有限的，但是當(dāng)合伙所得的利潤證券化并在證券市場上流通以后。就能夠吸納無限數(shù)量的投資者，其結(jié)果是獲得了與上市公司同等的法律地位和經(jīng)濟效果。獲利的開放式合伙以這種形式直接將它的所得穿越到最終受益的投資者，以較低的稅率繳納個人所得稅，從而逃避了利潤同樣證券化的公司在公司層面必須承擔(dān)的公司所得稅。

考察對開放式合伙的認(rèn)定和所得稅課征設(shè)立的詳細(xì)規(guī)則，其核心是對取得現(xiàn)代公司實質(zhì)利益的特定合伙以公司課稅模式來對待。開放式合伙的名義合伙人雖然處于和普通合伙相同的權(quán)利義務(wù)地位，但是合伙的經(jīng)濟收益卻通過利潤的證券化運作，轉(zhuǎn)移到數(shù)量眾多的其他人身上。在這種情況下，其經(jīng)營控制權(quán)和投資人所有權(quán)相分離，合伙形式取得了公司形式的效果。

二、美國公司所得稅制的理論剖析

為什么美國所得稅制的發(fā)展會出現(xiàn)上述現(xiàn)象呢?由于稅負(fù)是加諸納稅人的經(jīng)濟上的負(fù)擔(dān)，因此，納稅人的經(jīng)濟實質(zhì)是決定課稅與否的最終依據(jù)，所以為了回答前述問題，我們必須從這三種經(jīng)濟組織形式本身的經(jīng)濟特性去尋找答案。

(一)對所得稅納稅人財產(chǎn)和權(quán)利結(jié)構(gòu)的分析

任何公司的成立及運轉(zhuǎn)都是由利益相關(guān)方的活動所構(gòu)成的。這些利益相關(guān)方，如果從主體角度加以分類，考慮到他們在公司中實際權(quán)利的不同——這些權(quán)利主要是控制公司財產(chǎn)及其運用的能力，可以分為公司投資人、公司控制人和公司參與人。

公司投資人表明了這樣一類人，他們對公司的財產(chǎn)享有一定的權(quán)利，可能表現(xiàn)為股權(quán)、債權(quán)、表決權(quán)、紅利請求權(quán)、剩余財產(chǎn)分配權(quán)等。為表述方便，本文以“投資人權(quán)”指代前述各類權(quán)利。從來源上看，雖然在公司法上公司有自己獨立的財產(chǎn)，但公司作為人們經(jīng)濟行為的工具，其財產(chǎn)來源于其他主體，最終來源于個人。無論是債權(quán)人還是股東，當(dāng)其對某一公司進行投資之前，其對準(zhǔn)備用以投資的財產(chǎn)享有完全的所有權(quán)；而當(dāng)其投資之后，則其原來加諸該財產(chǎn)之上的所有權(quán)則轉(zhuǎn)變?yōu)楣蓹?quán)、債權(quán)等投資人權(quán)。投資人對公司財產(chǎn)享有的權(quán)利基礎(chǔ)并不是其原始的所有權(quán)，而是在原始所有權(quán)讓渡之后所享有的投資人權(quán)。

公司控制人主要享有的是一種經(jīng)濟上的控制能力，他們具體管理公司的財產(chǎn)，確保財產(chǎn)的增值，促進公司的發(fā)展壯大。當(dāng)然，他們也有自己的利益。如果某個董事是股東的人，則其最關(guān)注的并非公司的長遠(yuǎn)發(fā)展，而是股東的利益；但是，如果他僅代表部分股東的利益，則其他股東或者公司的利益就無法得到有效保證；而如果他在長期的公司經(jīng)營中形成了自己的資源優(yōu)勢，他就可能背離所代表的股東利益，甚至在和對經(jīng)營情況一無所知的股東的交往中成為決定的一方。此外，他們的經(jīng)濟收入、在行業(yè)中的名譽地位等也游離于股東、債權(quán)人的關(guān)注中心。從權(quán)利角度看，控制人對公司及公司財產(chǎn)享有實際控制權(quán)。

公司參與人是對和公司有關(guān)但又不能歸屬于前面兩類人的一個總稱，具體的組成十分不同，幾乎沒有共同的特征。比如，公司和雇員的關(guān)系，這是公司內(nèi)部治理的問題；又如公司和供應(yīng)商、經(jīng)銷商的關(guān)系，以及公司與政府的關(guān)系，這是公司的外部關(guān)系。由于本文主要關(guān)注公司的財產(chǎn)形態(tài)、組織形式和以此為基礎(chǔ)的經(jīng)濟關(guān)系，因此，參與人地位不是本文的考察重點。

考察公司發(fā)展的歷史，控制權(quán)形態(tài)可以分為五種，它們包括：(1)通過幾乎全部投資人權(quán)實施的控制；(2)多數(shù)投資人權(quán)控制；(3)不具備多數(shù)投資人權(quán)，但通過合法手段實施的控制；(4)少數(shù)投資人權(quán)控制；(5)經(jīng)營者控制。在第一種形態(tài)下，典型的比如一人公司。一人公司的股東往往既是公司財產(chǎn)出資人，同時又是公司日常經(jīng)營計劃的制定者和實施者，并嚴(yán)格掌控公司的發(fā)展，因此又屬于公司的控制人。在這里，投資人權(quán)和控制權(quán)合二為一。但是除了第一種形態(tài)，其他所有形態(tài)都表明了這樣一個事實，即部分甚至全部投資人并沒有基于自己擁有的投資人權(quán)在公司中獲得實際的影響能力。比如在少數(shù)投資人權(quán)控制的情況下，一般來說，其控制權(quán)取決于他們從分散的股東手中吸引足夠(投票)權(quán)的能力，以使這些(投票)權(quán)與他們持有的實質(zhì)性的少數(shù)股權(quán)相結(jié)合，在一年一度的選舉中控制大部分的投票權(quán)。而該少數(shù)投資人權(quán)可能僅占所有權(quán)總數(shù)的百分之十幾。

上述事實表明，公司的投資人和控制人并不始終處于同一個利益共同體。相反，考慮到現(xiàn)代公司兩權(quán)分離的要求，以及股份公司和證券市場在市場經(jīng)濟中所占據(jù)的重大優(yōu)勢，投資人和控制人往往是相分離的，甚至是對立的。(二)從投資人、控制人的關(guān)系看美國公司所得稅制

采用上面的描述來分析美國所得稅制中處于特殊情況的幾類經(jīng)濟組織，我們發(fā)現(xiàn)有限責(zé)任公司和S公司的共同點在于，其投資人和控制人的關(guān)系非常緊密，一般情況下往往互相融合、難以區(qū)分。這種關(guān)系不僅僅表現(xiàn)在身份的同一上，即一個人同時是投資人又是控制人，還主要表現(xiàn)在投資人在控制公司方面具有極大的權(quán)力。比如說，有限責(zé)任公司的“組成成員”，由于合同自由是這一組織形式的核心，他們往往通過組織協(xié)議對公司的各個方面進行規(guī)定。在具體的執(zhí)行過程中，由于公司規(guī)模有限，組成成員的人數(shù)也是有限的，這使得他們可以對公司事務(wù)產(chǎn)生具體的關(guān)注和興趣，并能夠在事實上施加影響。

在S公司中出現(xiàn)了類似的情況。IRC要求只有滿足特定條件的“小型商業(yè)經(jīng)營公司”才能成為S公司；其股東不能多于75個主體，考慮到財產(chǎn)信托也可以成為股東，實際的人數(shù)可能更少；此外，一層股份的要求進一步限制了開放式公司成為S公司的可能。在這種情況下，很容易想象，S公司的股東對公司會產(chǎn)生怎樣的影響。

恰恰相反，開放式合伙和眾多上市公司，他們的主要特征是投資人和控制人的身份決然分開。現(xiàn)代公司作為資合性經(jīng)濟組織，兩權(quán)分離是其本質(zhì)要求，尤其是當(dāng)其規(guī)模較大的時候。上市公司的股東往往成千上萬；當(dāng)公司公開發(fā)行債券時，債權(quán)人的人數(shù)也幾乎不能有效計量。因此，即使投資人想要參與公司的具體運行，也往往通過正式的會議選舉形式，而不能通過直接的、私下的、即時的方式參與。公司的控制人管理公司的經(jīng)營，具有專業(yè)化、技術(shù)化的特征，他們實際上形成一個既存的階層，從而有別于公司投資人。在極端情況下，個別投資人(如證券市場上的小股民)甚至不能對公司產(chǎn)生任何影響，而只能被動地接受控制人賦予的結(jié)果。

(三)小結(jié)

美國稅法對可承擔(dān)所得稅負(fù)的公司的選擇，與不同公司中投資人和控制人的關(guān)系有關(guān)。由于控制人在大部分時間代表公司，因此上述關(guān)系可以進一步簡化為公司與其投資人的關(guān)系。對那些與投資人聯(lián)系緊密的組織體，往往不采用雙重課稅規(guī)則，在組織體層面不再課征公司所得稅，而是按照其經(jīng)濟實質(zhì)，將公司的所得、損失、扣除額等，根據(jù)一定的規(guī)則直接歸屬于其股東、合伙人或組成成員，從而向后者課征所得稅。而對那些與投資人聯(lián)系不緊密的公司，則根據(jù)各自的財產(chǎn)及財產(chǎn)增值狀況，在組織體層面課征一道所得稅，當(dāng)財產(chǎn)向其投資人分配時，再向后者課征一道個人所得稅。

這就為解決應(yīng)能負(fù)稅原則問題提供了可能的答案。首先，公司是否具備獨立的負(fù)稅能力，即所得如何歸屬于特定的公司，可以通過公司投資人與控制人關(guān)系的親疏遠(yuǎn)近來判斷：關(guān)系遠(yuǎn)則所得不可歸屬于公司，因而公司不具備獨立負(fù)稅能力；反之則具備。這是對應(yīng)能負(fù)稅原則判斷前提條件是否滿足這一問題的合理解答。其次，從納稅主體來考察，應(yīng)能負(fù)稅原則中的主體資格不再僅僅從法律資格的滿足中尋找答案，而是從公司的經(jīng)濟資格角度來進一步進行規(guī)約。也就是說，在稅法上具備權(quán)利能力、行為能力與責(zé)任能力的公司，還要從經(jīng)濟身份是否獨立即公司投資人與控制人關(guān)系上考察公司是否具備獨立的能力和資格。唯有兩者都相符合的公司，才真正滿足承擔(dān)稅負(fù)的要求。

三、以一人公司為例看美國公司所得稅制對我國的啟示

目前，我國營利事業(yè)組織形式遠(yuǎn)未達(dá)到美國那樣的復(fù)雜程度，但是復(fù)雜化趨勢已經(jīng)顯現(xiàn)，最典型的例子就是我國在立法中對一人公司和有限合伙的確認(rèn)，并由此給我國所得稅制的改革提出了新的要求。本文限于篇幅，僅就一人公司所得稅制問題展開初步探討。

(一)一人公司治理結(jié)構(gòu)的特點

根據(jù)我國《公司法》的相關(guān)規(guī)定，股東可以決定公司章程，因此一人公司的運營規(guī)則，包括董事會(如果有的話)權(quán)利義務(wù)、監(jiān)事會權(quán)利義務(wù)、公司財務(wù)規(guī)則等，實際上是由其股東一人決定的；另一方面，如果一人公司的股東不能證明公司財產(chǎn)獨立于股東自己的財產(chǎn)，則應(yīng)當(dāng)對公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。這一規(guī)定表明立法者對一人公司的獨立性表示了相當(dāng)?shù)膽岩桑⒃噲D用特別規(guī)則對其進行規(guī)制。從世界各國的立法例看，對一人公司的規(guī)定都相當(dāng)嚴(yán)格，并動輒動用公司法的人格否認(rèn)制度，追究股東的責(zé)任。

從實踐角度分析，一人公司股東往往身兼公司董事和經(jīng)理，并主要負(fù)責(zé)公司的日常運營；一人公司雖然名義上可以做出獨立的意思表示、對公司事務(wù)進行決策，但是由于股東的巨大影響力，前述決定往往可以被認(rèn)為是股東意志的體現(xiàn)；一人公司由于規(guī)模較小，在證券市場上融資的機會不大，而且一旦進行資本運作，就很難保證其一人股東的單一性；在承擔(dān)責(zé)任方面，一人公司雖然以自己的獨立財產(chǎn)承擔(dān)有限責(zé)任，但由于股東在公司中的重大影響，債權(quán)人往往很容易尋求公司法人格否認(rèn)制度的幫助，將股東置于債務(wù)承擔(dān)者地位；即使股東對公司保持較小的影響力，股東的唯一性也暗藏了公司獨立性的風(fēng)險。所以即使是公司法學(xué)者，對一人公司的法人屬性也產(chǎn)生了重大分歧。

(二)對現(xiàn)行一人公司所得稅制的質(zhì)疑

由此導(dǎo)致的問題是，對一人公司按照雙重課稅模式課征所得稅合理嗎?

首先，一人公司的確具有獨立的法律身份，但這無法保證一人公司具有經(jīng)濟上的獨立地位，即一定的經(jīng)濟成果可由一人公司獨立達(dá)成、受領(lǐng)、受益、處分。由于稅負(fù)是加諸財產(chǎn)上的負(fù)擔(dān)，只有具備經(jīng)濟能力的主體才可能最終負(fù)擔(dān)經(jīng)濟上的不利益，一人公司不具備獨立經(jīng)濟地位，卻要負(fù)擔(dān)經(jīng)濟上的不利益，顯然不符合邏輯。

上述矛盾也體現(xiàn)在實際操作中。假設(shè)一人公司在某個納稅年度內(nèi)的應(yīng)納稅所得額是20萬元。在目前雙重課稅模式下，一人股東還須另行負(fù)擔(dān)個人所得稅，若該20萬元在同一納稅年度全部分配給一人股東，則該一人股東應(yīng)納所得稅額為7.2萬元。而如果該一人股東采用個人獨資企業(yè)作為經(jīng)濟組織形式，在所有條件不變的情況下，由于個人獨資企業(yè)采用單一課稅模式，一人股東只需要繳納個人所得稅。而在我國，個人獨資企業(yè)所得比照個體工商戶課稅模式課征，因此，該一人股東應(yīng)納所得稅額則為6，325萬元。稅負(fù)的差別是明顯的。

其次，在存在上述稅負(fù)差異的情況下，一人公司是否具有普遍的制度優(yōu)勢呢?一人公司之于個人獨資企業(yè)最大的特點在于其享受有限責(zé)任，但是公司法對一人公司利用有限責(zé)任謀利的行為加諸嚴(yán)格的制度規(guī)范，因此，有限責(zé)任的優(yōu)勢在一人公司中的真正效果值得懷疑。另一方面，由于小型工商企業(yè)并不是靠雄厚的資本、龐大的規(guī)模、大量的市場份額而取得競爭優(yōu)勢，恰恰相反，它們主要靠經(jīng)營者個人的資信情況來獲得客戶的信賴，如果采取無限責(zé)任制度來經(jīng)營，反而能夠更具有競爭力。此外，由于在組織形式上往往倍受公司法的大量約束而不如其他經(jīng)濟組織形式靈活，一人公司股東很可能抵制雙重課稅模式下企業(yè)所得稅的有效落實，比如采取利潤不分配、將無關(guān)開支記入公司費用等方式變相達(dá)到避稅目的，這一結(jié)果將使得企業(yè)所得稅在一人公司這里失去意義，反而不利于稅制的良好運轉(zhuǎn)。因此，總體來看，一人公司負(fù)擔(dān)較高稅負(fù)并未獲得實踐上的合理性。

此外，對一人公司采取雙重課稅模式不僅違背了應(yīng)能負(fù)稅原則的要求，進而違反了公平課稅的原則，從另一個方面來說，不同的稅負(fù)對投資者選擇一人公司形式還是個人獨資企業(yè)形式來展開經(jīng)濟活動造成了影響，這又違背了稅收中性原則的要求，即稅制的設(shè)計不應(yīng)影響投資人經(jīng)濟行為的決策。因此，對一人公司采取雙重課稅模式在理論上也站不住腳。

(三)立法建議

由此可見，根據(jù)本文判斷營利事業(yè)負(fù)稅能力的標(biāo)準(zhǔn)，一人公司的投資人與公司關(guān)系非常密切，因此，不具備獨立的負(fù)稅能力；根據(jù)應(yīng)能負(fù)稅原則的要求，對一人公司采取雙重課稅模式并不合理。因此，在堅持對公司采取雙重課稅模式的原則下，對不符合應(yīng)能負(fù)稅原則意旨的一人公司，應(yīng)采取單一課稅模式，在公司層面不再課征企業(yè)所得稅，從而將所得稅的課征與公司的經(jīng)濟能力及負(fù)稅能力有效結(jié)合起來，真正實現(xiàn)稅制的科學(xué)化與現(xiàn)代化。