導(dǎo)語：稅收撤銷權(quán)制度探究論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

[摘要]現(xiàn)行《稅收征收管理法》從《合同法》中移植了撤銷權(quán)的概念，從而將這種民事制度引入了公法領(lǐng)域。為了深刻理解這一制度在稅法中的意義，應(yīng)在厘清債法中關(guān)于撤銷權(quán)原理的基礎(chǔ)上，對稅收撤銷權(quán)的內(nèi)涵、構(gòu)成要件、行使方式、效力等問題進(jìn)行分析。

[關(guān)鍵詞]稅收撤銷權(quán)；債權(quán)；效力

《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)第五十條第一款規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依據(jù)合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)?！边@是我國首次在稅法中引進(jìn)合同法中撤銷權(quán)的概念。這一制度的引進(jìn)，不僅可以防止欠繳稅款的納稅人濫用財產(chǎn)處分權(quán)對國家稅款造成損失，有助于國家稅款的及時足額繳納，具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義；而且在我國稅法上進(jìn)一步明確了稅收公法之債的屬性，揭示了稅法與民法債法的密切關(guān)系，具有重大的理論價值。

一、稅收撤銷權(quán)內(nèi)涵的厘定

(一)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)

對于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭論，一直以來都是我國稅法學(xué)界乃至世界稅法學(xué)界的爭論焦點(diǎn)，而這種焦點(diǎn)又主要集中在稅收法律關(guān)系究竟是“權(quán)力關(guān)系”還是“債務(wù)關(guān)系”的問題上。前者的代表人物是德國傳統(tǒng)行政法學(xué)家OttoMayer，他認(rèn)為稅收法律關(guān)系是依靠財政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國家或地方公共團(tuán)體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從此種權(quán)力，即把稅收法律關(guān)系理解為是一種國民對國家課稅權(quán)的服從關(guān)系；后者的代表人物德國法學(xué)家AlbertHensel則主張稅收法律關(guān)系應(yīng)該被定性為國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系。

按照“權(quán)力關(guān)系說”的觀點(diǎn)，即使納稅人已經(jīng)滿足了稅法規(guī)定的所有納稅構(gòu)成要件，但只要不經(jīng)過稅收核定程序，也并不必然產(chǎn)生納稅義務(wù)，即稅收債務(wù)必須根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為方可成立，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為具有創(chuàng)設(shè)稅收法律關(guān)系的效力；而按照“債務(wù)關(guān)系說”的觀點(diǎn)，只要稅法規(guī)定的納稅構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)，稅收債務(wù)即自動成立，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為只是對稅收債務(wù)的一個確認(rèn)。從1919年《德國稅收通則》頒布以來，稅收是公法之債的觀點(diǎn)已為西方各國稅法學(xué)者所接受。在我國稅法實(shí)踐中，這一理論實(shí)際上也早已成為立法和執(zhí)法部門的共識。

稅收作為一種公法之債，它當(dāng)然也應(yīng)具有債的一般屬性，如相對性，即稅收之債只能約束稅收法律關(guān)系主體，主要是稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人，而不能對稅收法律關(guān)系以外的主體產(chǎn)生約束力。納稅人的納稅義務(wù)實(shí)現(xiàn)的方式主要有納稅人自動繳納稅款，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施等來保證實(shí)現(xiàn)。但當(dāng)納稅人不自動繳納稅款，其財產(chǎn)又明顯不足，而又濫用其財產(chǎn)處分權(quán)使其責(zé)任財產(chǎn)減少時，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施就失去了對象，國家稅款就有無法實(shí)現(xiàn)的危險。這時，就必須突破債的相對性原則，擴(kuò)展債的效力，設(shè)立稅收撤銷權(quán)制度，對納稅人濫用財產(chǎn)處分權(quán)的行為予以限制，使稅收之債的效力能夠最終得到實(shí)現(xiàn)。正因如此，許多國家在稅法中規(guī)定了撤銷權(quán)制度。

(二)稅收撤銷權(quán)的法律性質(zhì)及其來源

既然稅收撤銷權(quán)制度源自民法上的撤銷權(quán)制度，那么探討其性質(zhì)也就必須從考察民法上的撤銷權(quán)的性質(zhì)人手。撤銷權(quán)源于羅馬法上的罷廢訴權(quán)，也叫保羅訴權(quán)。根據(jù)這一訴權(quán)，債務(wù)人實(shí)施一定的行為將會減少債務(wù)人的現(xiàn)有財產(chǎn)，從而有害債權(quán)人的債權(quán)，且債務(wù)人具有故意，第三人也明知債務(wù)人實(shí)施行為具有加害債權(quán)人的故意，債權(quán)人就有權(quán)請求法院撤銷債務(wù)人處分財產(chǎn)的行為。按照民法原理，債是一種相對的民事法律關(guān)系，債權(quán)關(guān)系是特定當(dāng)事人之間的法律關(guān)系，不僅作為權(quán)利主體的債權(quán)人是特定的，而且作為義務(wù)主體的債務(wù)人也是特定的，債權(quán)人不能向債務(wù)人的債務(wù)人行使請求權(quán)，不能限制債務(wù)人的處分權(quán)。債權(quán)人更不能起訴與自己無債權(quán)債務(wù)關(guān)系的第三人。然而，絕對的債權(quán)相對性原則不利于充分保護(hù)債權(quán)人的利益。如果債務(wù)人以積極或消極的方式隨意處分自己的權(quán)利，進(jìn)而損害債權(quán)人的利益，就會在法律制度上給誠實(shí)信用原則的確立及保障交易安全留下隱患。為此，法律突破了債權(quán)相對性原則，確立了以代位權(quán)和撤銷權(quán)為主要內(nèi)容的債務(wù)保全制度，撤銷權(quán)就是債權(quán)人為了保全其債權(quán)不受損害，對納稅人濫用財產(chǎn)處分權(quán)的行為予以撤銷的權(quán)利。

對民法債法上撤銷權(quán)的性質(zhì)，德國民法通說認(rèn)為債權(quán)人的撤銷權(quán)具有請求權(quán)的性質(zhì)，使債權(quán)人得以直接向第三人請求返還；法國民法采用折衷說，認(rèn)為既有形成權(quán)的性質(zhì)，又有請求權(quán)的性質(zhì)。而目前我國民法學(xué)界公認(rèn)其兼具請求權(quán)和形成權(quán)的特點(diǎn)，即債權(quán)人行使撤銷權(quán)的行為一方面將使債務(wù)人和第三人之間的法律行為溯及既往的消滅，另一方面又會使債務(wù)人的責(zé)任財產(chǎn)恢復(fù)到行為前的狀態(tài)。

上述關(guān)于對一般民事債權(quán)中撤銷權(quán)性質(zhì)的探討有助于我們更好地了解稅收撤銷權(quán)的性質(zhì)。前文已述及，稅收是一種公法之債，它應(yīng)該與私法之債相類似，其發(fā)生、變更和消滅都只須遵循法定的要件，而不以稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為為轉(zhuǎn)移。稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款過程中所作出的一系列行政行為只是實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的方式之一，特殊情況下通過其他私法的方式也可以更好地達(dá)到這一目的，如《征管法》中規(guī)定的稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)。在一般情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能針對特定的納稅人征稅，而不能涉及第三人。但當(dāng)納稅人的行為影響到稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)時，稅務(wù)機(jī)關(guān)就有權(quán)像民事債權(quán)人行使撤銷權(quán)一樣，行使稅收撤銷權(quán)。這種撤銷權(quán)并不是一種行政權(quán)力，而是一種民事權(quán)利，與民法上的撤銷權(quán)并無本質(zhì)上的差異，只不過其目的性主要是為了實(shí)現(xiàn)國家稅收，而一般撤銷權(quán)則是為了實(shí)現(xiàn)債權(quán)。因此，從法律屬性上來說，稅收撤銷權(quán)仍屬民法上的撤銷權(quán)，只是其行使的主體和目的有其特殊性。

二、稅收撤銷權(quán)的構(gòu)成要件

由于行使稅收撤銷權(quán)有可能改變納稅人和第三人之間建立的法律關(guān)系，使之溯及既往地?zé)o效，其結(jié)果一方面可能限制納稅人自由處分財產(chǎn)的權(quán)利，另一方面也可能影響到與納稅人建立法律關(guān)系的第三人，影響交易安全。因此，按照稅收法定主義的要求，對稅收撤銷權(quán)的構(gòu)成要件必須進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)定，避免因其不當(dāng)行使而害及私法秩序的穩(wěn)定。

(一)客觀構(gòu)成要件

稅收撤銷權(quán)的客觀構(gòu)成要件有兩個：法定撤銷事由的存在；對國家稅收債權(quán)造成損害。

構(gòu)成撤銷的事由包括：欠繳稅款的納稅人有以下三種行為存在：(1)放棄到期債權(quán)，即欠稅人將其到期本應(yīng)收回的債權(quán)明確表示予以放棄。(2)無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，即欠稅人將財產(chǎn)無償贈送他人。(3)以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形。這是指欠稅人以明顯偏低的不合理價格，將其財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給他人，而受讓人知道該財產(chǎn)價格明顯偏低。而對于如何認(rèn)定“明顯不合理的低價”，一般認(rèn)為需要根據(jù)當(dāng)時的市場狀況進(jìn)行綜合判斷后認(rèn)定。

從法理上講，債權(quán)人和債務(wù)人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系屬于民事關(guān)系，只要合法，任何人都無權(quán)干涉。從稅收角度來說，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)過問納稅人與其債務(wù)人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，但當(dāng)納稅人在欠繳稅款的情況下濫用財產(chǎn)處分權(quán)，導(dǎo)致其責(zé)任財產(chǎn)減少，而使國家的稅款無法實(shí)現(xiàn)時，稅務(wù)機(jī)關(guān)就有責(zé)任依據(jù)法律對欠稅人的這種行為進(jìn)行干預(yù)。(二)主觀構(gòu)成要件

主觀過錯是侵權(quán)行為的重要構(gòu)成要件，只有當(dāng)債務(wù)人具備主觀惡意，才能追究侵權(quán)而致的相應(yīng)責(zé)任。但是在《合同法》中，并未就此明確規(guī)定。德國、瑞士以及我國臺灣地區(qū)法律就將債務(wù)人的行為分為有償行為和無償行為，有償行為之撤銷，以利己為要件；無償行為之撤銷，則不考慮主觀動機(jī)。我國合同法上對稅收撤銷權(quán)的主觀構(gòu)成要件并沒有嚴(yán)格的要求，僅對以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的情形作了規(guī)定，即欠繳稅款的納稅人故意以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而損害稅收債權(quán)時受讓人知道該情形。因此，對于放棄到期債權(quán)、無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的行為無論納稅人的主觀心理狀態(tài)如何，僅需滿足客觀要件就可認(rèn)定納稅人有法定的撤銷事由存在。

三、稅收撤銷權(quán)的行使程序

(一)當(dāng)事人的確定

從理論上講，撤銷權(quán)是指當(dāng)債務(wù)人放棄其權(quán)利，而危害到債權(quán)人的債權(quán)時，債權(quán)人可以取代債務(wù)人的地位，通過提起民事訴訟的方式行使債務(wù)人的權(quán)利?！逗贤ā分忻鞔_規(guī)定債權(quán)人的撤銷權(quán)須由債權(quán)人以自己的名義依訴訟方式行使，就是因?yàn)樾惺惯@一權(quán)利會對第三人的利益產(chǎn)生重大影響，必須要由法院審查債權(quán)人撤銷權(quán)的主體以及成立要件，而不能由債權(quán)人自行行使，以防止債權(quán)人濫用這一權(quán)利，扭曲撤銷權(quán)制度的立法目的。而對于撤銷權(quán)訴訟中被告的選擇，普遍認(rèn)為，如果被撤銷的對象是債務(wù)人的單方行為，應(yīng)以債務(wù)人為被告人；如果被撤銷的對象是債務(wù)人與第三人的雙方行為，則應(yīng)以債務(wù)人和第三人為共同被告。

既然稅收債權(quán)本質(zhì)上應(yīng)被看作是一種以稅務(wù)機(jī)關(guān)為債權(quán)人的公法上的債權(quán)，那么，行使稅務(wù)撤銷權(quán)時當(dāng)事人的確定也同樣應(yīng)該按上述原則進(jìn)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)毫無疑問應(yīng)該充當(dāng)這一民事訴訟的原告。但考慮到稅收債權(quán)的一些特點(diǎn)，對稅務(wù)撤銷權(quán)的被告還應(yīng)做具體分析。

欠繳稅款的納稅人放棄了到期債權(quán)或無償贈予財產(chǎn)時，由于其單方意思表示即可生效，則依上述原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)提起訴訟時可只以納稅人為被告，而不須考慮第三人意見。但實(shí)際上，當(dāng)納稅人行為被撤銷時，對第三人而言實(shí)質(zhì)上其已經(jīng)或?qū)⒁玫降呢敭a(chǎn)和利益將不復(fù)存在，從這個角度考慮，第三人對稅務(wù)撤銷權(quán)訴訟的結(jié)果無疑存在利害關(guān)系，因此應(yīng)當(dāng)被追加為訴訟第三人。而對于欠繳稅款的納稅人與第三人共同完成稅務(wù)撤銷權(quán)所指向行為的，依上述原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)然應(yīng)將第三人和納稅人一起列為共同被告。但在實(shí)踐中，欠繳稅款納稅人的一些行為，如放棄權(quán)利和贈予財產(chǎn)的行為既可能是單方行為，也可能是納稅人與第三人協(xié)商一致的結(jié)果，在不經(jīng)過案件調(diào)查審理的情況下是很難做出判斷的。因此，從保護(hù)第三人利益的角度看，在難以辨別稅務(wù)撤銷權(quán)所指向的行為屬于單方還是雙方行為的情況下，將第三人追加為被告應(yīng)該是比較妥善的處理方法。

(二)時效限制

從法理上講，行使撤銷權(quán)時撤銷了債務(wù)人與第三人之間的行為，對債務(wù)人及第三人權(quán)利和交易秩序影響重大。如果長期不行使，將會使債務(wù)人與第三人之間的法律關(guān)系長期處于不穩(wěn)定狀態(tài)，不利于對其合法權(quán)益的保護(hù)，因此，各國立法都對撤銷權(quán)的行使規(guī)定了一定的期限，超過此時限就不能行使這一權(quán)利。但對撤銷權(quán)的行使期間，有規(guī)定為除斥期間的，也有規(guī)定為消滅時效的。我國《合同法》第75條規(guī)定：“債權(quán)人自知道或者應(yīng)當(dāng)知道撤銷事由之日起一年內(nèi)行使。自債務(wù)人的行為發(fā)生之日起五年內(nèi)沒有行使撤銷權(quán)的，該撤銷權(quán)消失?！边@表明，《合同法》對撤銷權(quán)行使期限規(guī)定的是除斥期間。《征管法》只在第五十條中規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)行使撤銷權(quán)，并未明確規(guī)定行使這一權(quán)力的期限，但是，由于這項(xiàng)規(guī)定是移用了民法中的相關(guān)制度，因此，在法律沒有特別規(guī)定的情況下，理應(yīng)按民法原理及有關(guān)規(guī)定處理，把這五年的期限視為除斥期間。

(三)舉證責(zé)任分配

舉證責(zé)任是指民事訴訟當(dāng)事人對自己提出的主張加以證明的責(zé)任。我國現(xiàn)采取“誰主張，誰舉證”的法律原則。也就是說，當(dāng)事人對自己提出的主張應(yīng)提供相應(yīng)證據(jù)，否則就必須承擔(dān)一定的法律后果。

既然稅務(wù)機(jī)關(guān)通過提起民事訴訟的方式行使稅收撤銷權(quán)，它當(dāng)然成為舉證責(zé)任的主要承擔(dān)者。具體來說，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要證明：(1)納稅人欠稅，且數(shù)額確定，即有確定稅收債權(quán)的存在。(2)納稅人有放棄到期債權(quán)或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓納稅人自己財產(chǎn)的行為，并且這種行為給國家?guī)砹藫p失。(3)債務(wù)人、受益人或受讓人的主觀惡意。對于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，第一點(diǎn)一般比較容易證明；第二點(diǎn)，就要證明納稅人的上述行為造成或者將要造成自己無力履行對稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅義務(wù)，從而將會使得國家稅款流失。對于第三點(diǎn)的證明，由于判別是否存在納稅人的惡意沒有一個客觀的標(biāo)準(zhǔn)，因此為了保障國家稅收不受侵蝕，就應(yīng)該實(shí)行推定原則，即只要納稅人現(xiàn)有財產(chǎn)不足以清繳所欠稅款而又通過減少自己利益的行為處分財產(chǎn)，就可以推定其有惡意。由于撤銷這種處分行為有可能會影響其他相關(guān)人的權(quán)益，為了保護(hù)這部分人的合法權(quán)益，實(shí)務(wù)中應(yīng)區(qū)別如下兩種情況分別處理：對于納稅人放棄行使到期債權(quán)或無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的行為，由于此時行使稅收撤銷權(quán)只是使受益人失去了無償?shù)玫降睦妫⑽磽p害其固有利益，因而只要納稅人存在這兩種行為，并導(dǎo)致不能履行納稅義務(wù)時，就可認(rèn)定為存在主觀惡意，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使撤銷權(quán)；而對納稅人明顯以不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)就必須提出證據(jù)，證明受讓人知道納稅人的行為會損害稅收債權(quán)時，才能行使稅收撤銷權(quán)。

(四)行使范圍

由于設(shè)立稅收撤銷權(quán)的目的在于恢復(fù)納稅人的責(zé)任財產(chǎn)，而不是增加納稅人的責(zé)任財產(chǎn)，而納稅人的如放棄繼承等拒絕受領(lǐng)某種利益的行為，并沒有減少納稅人原有的責(zé)任財產(chǎn)，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)不能行使撤銷權(quán)。此外，出于保護(hù)正常公平交易秩序等私法權(quán)利的目的，欠繳稅款的納稅人在正常經(jīng)濟(jì)交往中所實(shí)施的如支付正常對價、清償?shù)狡趥鶆?wù)等活動，雖然也會導(dǎo)致其責(zé)任財產(chǎn)的減少，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能予以干預(yù)。在稅收實(shí)踐中，欠繳稅款的納稅人有可能會通過為原來沒有財產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財產(chǎn)擔(dān)保等方法增加自身負(fù)擔(dān)，從而可能導(dǎo)致稅收債權(quán)受到損失，但由于《征管法》等法律中對這類行為沒有明確予以界定，按照稅收法定主義原則，在這種情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能行使撤銷權(quán)。

(五)行使效力

稅收撤銷權(quán)訴訟主要涉及兩方面的實(shí)體法律關(guān)系，即稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的關(guān)系和納稅人與受讓人等第三人之間的民事法律關(guān)系。因此，人民法院在審理撤銷權(quán)訴訟時，首先要對前一個法律關(guān)系進(jìn)行審查。由于稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的依據(jù)為國家的稅收相關(guān)法律法規(guī)，人民法院對稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人間的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系是否存在一般不作實(shí)質(zhì)上的審查，對于受理和實(shí)體審理過程中發(fā)現(xiàn)不存在這一債權(quán)債務(wù)關(guān)系的，法院采取不予受理或用判決駁回訴訟的方式處理。對于后一種關(guān)系，人民法院依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行審理后，確認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)訴訟請求不能成立的，判決駁回訴訟請求；訴訟請求成立的，判決撤銷納稅人與受益人、受讓人的行為。此時，被撤銷行為的受益人或受讓人因該行為取得的財產(chǎn)所有權(quán)，應(yīng)返還給欠稅人，并由其據(jù)以清繳欠稅；欠稅人不接受返還財物的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)《征管法》第50條的規(guī)定行使代位權(quán)，以這部分財物清償欠稅人所欠稅款；欠稅人接受返還財物后，繼續(xù)不主動清償其所欠稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以采取稅收保全或強(qiáng)制執(zhí)行措施，強(qiáng)制欠稅人履行納稅義務(wù)。而且，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使撤銷權(quán)后，并不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。

需要說明的是，行使稅收撤銷權(quán)后稅務(wù)部門應(yīng)該享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，這是因?yàn)椋愂兆鳛橐环N公法債權(quán)，和普通私法債權(quán)相比應(yīng)該具有一定的優(yōu)先權(quán)。因此，財產(chǎn)權(quán)恢復(fù)后的納稅人應(yīng)首先繳納所欠稅款，然后才能對其他債權(quán)人進(jìn)行清償。