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摘要：《企業(yè)會計準則解釋第3號》對高危行業(yè)企業(yè)安全生產費用的會計處理進行了規(guī)定，但在運用中發(fā)現(xiàn)存在一些不足。本文就此進行了簡要分析，并提出了解決問題的建議。

關鍵詞：高危行業(yè);安全生產費用;會計處理

為推動高危行業(yè)企業(yè)加大安全生產資金的投入，切實提高企業(yè)的安全生產經營水平，維護職工及社會公眾利益，國家有關部委對高危行業(yè)企業(yè)安全生產費用的提取、使用等從不同角度出臺了相關規(guī)定。其中，《企業(yè)會計準則解釋第3號》對“高危行業(yè)企業(yè)安全生產費用的會計處理”（以下簡稱安全生產費用會計處理）專門進行了明確。這一規(guī)定，雖然考慮了企業(yè)會計準則持續(xù)趨同和等效情況，但在使用過程中卻被發(fā)現(xiàn)還存在一些瑕疵，需要改進完善。

一、安全生產費用會計處理相關規(guī)定

《企業(yè)會計準則解釋第3號》（財會【2009】8號）規(guī)定：高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“4301專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態(tài)時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊?！皩ｍ梼洹笨颇科谀┯囝~在資產負債表所有者權益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。企業(yè)提取的維簡費和其他具有類似性質的費用，比照上述規(guī)定處理。

二、安全生產費用會計處理存在的問題

《企業(yè)會計準則解釋第3號》的出臺，雖然解決了企業(yè)安全生產費用會計處理的一些問題，但隨著時間的延伸，存在的一些瑕疵也逐漸暴露出來。(一)相關的賬務處理不完善。《企業(yè)會計準則解釋第3號》只對企業(yè)使用提取的安全生產費形成的固定資產的初始計量和使用過程中如何計提折舊進行了明確，并未涉及到固定資產的處置和報廢問題。實際工作中遇到這類業(yè)務，會讓會計人員無所適從，或仍按其它固定資產進行賬務處理。(二)造成賬實不符等系列問題。企業(yè)安全生產費形成的固定資產從達到使用狀態(tài)起就全額計提了折舊，其賬面價值反映為零，不但人為造成賬實嚴重不符，違背會計信息質量可靠性相關性要求，還可能引起下列問題：一是不利于財務監(jiān)督作用的發(fā)揮。對賬面價值為零的固定資產，財務部門不易通過賬面價值的變化跟蹤監(jiān)督資產的使用狀態(tài)，很難發(fā)現(xiàn)資產使用過程中存在的管理問題。二是容易造成管理層粉飾企業(yè)經營成果。企業(yè)如果存在實際價值大大高于賬面價值的固定資產，一旦遇到經營成果不佳年份，管理層有可能通過處置資產的方式達到提高經營成果的目的。在財務制度對“專項儲備”形成的固定資產處置時如何進行賬務處理沒有明確規(guī)定的情況下，企業(yè)通過提前處置固定資產操縱利潤的概率會大大增加。(三)與所有者權益的定義不符?！皩ｍ梼洹逼谀┯囝~在資產負債表中作為所有者權益項目列示，與所有者權益的定義及功能明顯不符。所有者權益是指企業(yè)資產扣除負債后，由所有者享有的剩余權益，是所有者對企業(yè)資產的剩余索取權。按其來源，所有者權益主要包括所有者投入的資本，直接計入所有者權益的利得和損失，企業(yè)留存收益等。專項儲備只是企業(yè)預提的一項費用，以后期間需要企業(yè)支付或使用，這與所有者權益的定義明顯不符。另外，專項儲備只能由企業(yè)用于安全生產方面，不能用于其它。這與所有者權益利潤分配、轉增資本、彌補虧損等功能定位也不相符。

三、安全生產費用會計處理的建議

針對安全生產費用會計處理存在的問題，從賬務處理及報表列示兩方面提出以下完善或改進建議：對于賬務處理存在的問題，可以從以下兩條途徑解決：(一)補充完善相關的賬務處理規(guī)定。既然由“專項儲備”形成的固定資產的會計核算與其它固定資產有所不同，其處置報廢時的賬務處理應該也不同于其它固定資產。為此建議：安全生產費用形成的固定資產處置或報廢時產生的凈收入或凈支出均通過“專項儲備”科目核算。即：如果為凈收入，則借記“銀行存款”等科目，貸記“專項儲備”科目；如果為凈支出，則借記“專項儲備”，貸記“銀行存款”等科目。例1：山東省某煤礦有限責任公司于2017年1月發(fā)生以下業(yè)務，以銀行存款支付安全生產費用20萬元，以每臺10萬元（不含稅）價格購進三臺不需要安裝的鋼絲繩安全檢測儀，當月投入使用，貨款以存款支付。安全檢測儀預計使用壽命為6年，凈殘值為凈零。公司固定資產按平均年限法計提折舊，年末對未來預計現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價值的固定資產計提減值準備。2017年底，經測算，公司預計三臺安全檢測儀剩余使用年限內未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為23萬元。2018年6月，因安全生產檢測儀出現(xiàn)閑置狀況，為提高資產使用率，公司將其中一臺以6萬元（假設不涉及稅金問題）價格處置，貨款存入銀行，沒有產生處置費用。對上述業(yè)務，公司應做如下賬務處理：(1)2017年1月支付費用性支出時：借：制造費用200000.00貸：銀行存款200000.00(2)2017年1月購進安全檢測儀時：借：固定資產——鋼絲繩安全生產測試儀300000.00應交稅費——應交增值稅（進項稅額）51000.00貸：銀行存款351000.00借：專項儲備300000.00貸：累計折舊300000.00(3)因已全額計提折舊，2017年2-12月及以后使用年度均不需計提折舊。(4)因賬面價值為零，2017年末及以后年末進行減值測試時不用計提固定資產減值準備。(5)2018年6月處置安全測試儀時：借：累計折舊100000.00貸：固定資產——安全測試儀100000.00借：銀行存款60000.00貸：專項儲備60000.00這樣會計處理，既防止了管理層通過處置固定資產粉飾企業(yè)利潤，也實現(xiàn)了設置“專項儲備”的目的（保障高危行業(yè)企業(yè)安全設施投入有穩(wěn)定的資金來源）。(二)對固定資產的核算進行選擇性改革。對“專項儲備”形成的固定資產，除對累計折舊、減值準備和處置報廢稍作改變外，其它核算仍和非“專項儲備”形成的固定資產一樣。其中，處置報廢產生的凈收入（支出）通過“專項儲備”科目核算。每年年末，根據(jù)當年計提的折舊和減值準備數(shù)額，借記“專項儲備”科目，貸記“以前年度損益調整”科目，同時，借記“以前年度損益調整”科目，貸記“利潤分配—未分配利潤”科目。具體核算舉例如下：例2：承例1。公司應做如下賬務處理：(1)2017年1月支付費用性支出時：借：制造費用200000.00貸：銀行存款200000.00(2)2017年1月購進安全檢測儀時：借：固定資產——鋼絲繩安全生產測試儀300000.00應交稅費——應交增值稅（進項稅額）51000.00貸：銀行存款351000.00（固定資產的成本不在沖減“專項儲備”、全額計提折舊）(3)2017年2-12月每月計提折舊時借：制造費用4166.67（100000÷72×3）貸：累計折舊4166.67(4)2017年末進行減值測試計提減值準備時：借：資產減值損失24166.63(300000-45833.37-23000)貸：固定資產減值準備24166.63(5)2017年末將計提的累計折舊和固定資產減值準備計入“專項儲備”，同時調整“以前年度損益調整”和“利潤分配——未分配利潤”科目：借：專項儲備70000.00（45833.37+24166.63）貸：以前年度損益調整70000.00借：以前年度損益調整70000.00貸：利潤分配—未分配利潤70000.00(6)2018年1-6月每月計提折舊時借：制造費用3770.49（230000÷61）貸：累計折舊3770.49(7)2018年6月處置安全測試儀時：借：累計折舊22818.77（4166.67÷3×11+3770.49×6÷3）固定資產清理69125.69固定資產減值準備8055.54貸：固定資產——安全測試儀100000.00借：銀行存款60000.00貸：固定資產清理60000.00借：專項儲備9125.69貸：固定資產清理9125.69（如為凈收入，則借記“固定資產清理”，貸記“專項儲備”）這樣賬務處理，解決了固定資產賬實不符問題的同時，解決了固定資產日常管理的難題，堵住了管理層企圖利用資產處置粉飾企業(yè)利潤的可能，也可推動企業(yè)不斷加大對安全生產設施設備的投入。關于“專項儲備”在資產負債表中的列示問題，建議將其作為負債在“其他應付款”項下列示。這樣不但解決了作為所有者權益項目列示存在的問題，還原了“專項儲備”的屬性，還有利于促進企業(yè)為減少負債、降低資產負債率，加大安全生產的投入水平，更有利于實現(xiàn)設立“專項儲備”科目的目的，不斷提高企業(yè)的安全生產水平。

作者:曹建生 單位:濟寧物資集團總公司