導語：PPP項目財務(wù)核算準則分析一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：ppp項目在我國發(fā)展迅速，故完成對PPP項目的核算處理十分重要。文章結(jié)合準則和實際PPP項目建造—運營—移交的全過程，分析了社會資本建造方PPP項目的財務(wù)核算，希望使PPP項目的財務(wù)核算更加明晰。

關(guān)鍵詞：PPP項目；財務(wù)核算；會計準則

2015年，我國《政府工作報告》中提出PPP項目意為“政府和社會資本合作”。PPP是我國供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革背景下的一種體制和機制上的革新。PPP項目的開展涉及政府、金融機構(gòu)、項目公司等參與主體，并且在政府的大力支持下，其發(fā)展得到了很大的激勵，發(fā)展模式也十分多樣。項目模式主要涉及O&M委托運營、MC管理合同、BOT或BOOT建設(shè)—運營—移交或建設(shè)—擁有—運營—移交、BOO建設(shè)—擁有—運營等，其中最常見的是BOT模式?，F(xiàn)階段，PPP項目財務(wù)核算還沒有形成系統(tǒng)的指引，隨著14號新收入準則的實施，PPP項目的財務(wù)核算也面臨調(diào)整。

1PPP項目財務(wù)核算范圍和適用準則

PPP項目的會計核算最早可追溯到2008年的財會〔2008〕11號文。以PPP項目的BOT模式為例，《企業(yè)會計準則解釋第2號》文中明確規(guī)定，當BOT項目同時滿足以下幾個條件時，可以適用以上準則，（1）項目的授予主體是政府部門，或者是受到政府授權(quán)的招標負責企業(yè)。項目涉及的投資方需要獲得特許經(jīng)營權(quán)。（2）投資方負責設(shè)立項目公司，項目公司的職責范圍要兼顧項目建造和后期項目的經(jīng)營和服務(wù)，在合同期截止之后，要將項目的主體交還給授權(quán)主體。（3）項目中所涉及的基礎(chǔ)設(shè)施的建造要通過合同的形式規(guī)范質(zhì)量標準、工期、服務(wù)對象、價格及移交時的性能狀態(tài)。此外，涉及PPP項目核算的準則主要有《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》《企業(yè)會計準則第14號——收入》《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》等。

2PPP項目的會計核算

PPP項目在實際執(zhí)行過程中涉及項目建設(shè)、項目運營及項目移交三個環(huán)節(jié)，財務(wù)核算要結(jié)合PPP項目的全部生命周期，文章通過以上三個環(huán)節(jié)來分析PPP項目的財務(wù)核算。

2.1項目建設(shè)期

在建設(shè)期內(nèi)，財務(wù)核算主要涉及建造期間的收入確認。在新收入準則執(zhí)行后，原來的建造合同準則已經(jīng)不再適用。項目公司對PPP項目的財務(wù)核算主要依據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》來確認相關(guān)的收入和成本，并確認合同資產(chǎn)和合同負債。新收入準則對PPP合同嚴格進行五步法識別和收入確認，同時財務(wù)核算也在原有的基礎(chǔ)上增加了新的核算科目，具體的財務(wù)核算處理總結(jié)如下。根據(jù)新收入準則的五步法，首先，會計核算要識別合同中的履約義務(wù)。PPP項目的主要履約義務(wù)分為合同構(gòu)建過程中約定的履約義務(wù)和實際工程施工過程中發(fā)生的履約義務(wù)，以及其他各項履約義務(wù)。如果存在兩個或兩個以上的履約義務(wù)，要判定是否可以明確區(qū)分，不能明確區(qū)分的履約義務(wù)應(yīng)合并為一項義務(wù)。其次，要確定合同對價。在確定合同價格之后，要按照公允價格將合同對價分攤到履約義務(wù)中。最后，要確認收入和核算處理相關(guān)成本費用。對于PPP項目而言，收入確認主要根據(jù)合同成本的執(zhí)行進度判斷收入的確認程度，或者根據(jù)嚴格的工期預(yù)估識別履約進度。但也有少部分可以按照時點進行收入確認。新準則下，原來的“建造合同”準則被取代，在原始的賬務(wù)處理上也新增了會計科目，包括合同資產(chǎn)、合同負債、合同履約成本以及合同結(jié)算。但具體的核算思路還是保持“建造合同”會計處理的基本思路，建設(shè)期的財務(wù)核算總結(jié)如下：（1）實際發(fā)生工程成本的費用時。借：合同履約成本貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等（2）收入確認時，首先根據(jù)合同執(zhí)行中發(fā)生的工程成本/合同總造價確定履約進度（%），在履約進度確定的情況下，將進度與合同總對價相乘，以此確定當期合同收入。借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)貸：主營業(yè)務(wù)收入借：主營業(yè)務(wù)成本貸：合同履約成本借：應(yīng)收賬款貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）借：銀行存款貸：應(yīng)收賬款在PPP項目實際建設(shè)期間，以上財務(wù)處理的時間跨度通常為多個年度，因此要逐步測算履約進度、合同資產(chǎn)及收入金額。新準則下的合同資產(chǎn)是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。在項目建設(shè)過程中，無條件收取合同對價的權(quán)利實現(xiàn)時，再將合同資產(chǎn)沖掉。合同負債相對于合同資產(chǎn)而存在，反映已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù),同一合同下合同資產(chǎn)和合同負債按凈額列示。合同履約成本核算項目公司為履行當前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的，不屬于其他企業(yè)會計準則規(guī)范范圍，且按照本收入準則應(yīng)當確認為一項資產(chǎn)的成本，并最終轉(zhuǎn)入到營業(yè)成本中。上述資產(chǎn)確認核算在建設(shè)期間若涉及資金的籌集，就會涉及借款費用的財務(wù)核算。這里的融資所借款項產(chǎn)生的借款利息要按照借款費用的規(guī)定予以資本化或者費用化處理。

2.2項目運營期

我國的PPP項目建設(shè)一般是特許經(jīng)營權(quán)的項目。根據(jù)合同不同的收款安排,將應(yīng)收取的建造服務(wù)對價確認為一項無形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)。兩者確認的主要區(qū)別在于無形資產(chǎn)的確認不能明確確定相關(guān)金額，而金融資產(chǎn)則要求在金額確定的情況下才可以確認為金融資產(chǎn)。但是，PPP項目一般不確認為固定資產(chǎn)，原因在于項目公司只是按照政府的許可建造資產(chǎn)，資產(chǎn)的最終所有權(quán)和控制權(quán)歸屬于政府，而項目公司只掌握規(guī)定期間的特許經(jīng)營權(quán)，不能確認為歸屬于項目公司的固定資產(chǎn)。多數(shù)項目公司將資產(chǎn)確認為無形資產(chǎn)進行處理?；A(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司在實際項目運營期間確認與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入，收入的類型主要來自政府付費、項目實際的使用者付費、可行性缺口的補助。主要的會計處理如下：借：銀行存款、應(yīng)收款項等貸：主營業(yè)務(wù)收入——運營收入借：合同履約成本貸：應(yīng)付職工薪酬、銀行存款等相關(guān)成本費用科目金額借：營業(yè)成本貸：合同履約成本在運營期間，主要涉及的財務(wù)核算是特許經(jīng)營權(quán)的后期攤銷。針對無形資產(chǎn)，要在特許經(jīng)營期間內(nèi)進行全部攤銷，可以按照年限平均法或者其他合理的方式進行攤銷。針對攤銷的處理，如果盈余信息產(chǎn)生一定的失真，收入和成本之間必然會因為攤銷產(chǎn)生一定的錯配。在項目移交前發(fā)生的恢復(fù)性大修，應(yīng)判斷政府是否會償付項目設(shè)施維護所需支出。若政府會償付該部分維修支出，應(yīng)當在發(fā)生費用支出時確認收入和成本；若政府無需對該維修支出另行償付的，則要根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的相關(guān)規(guī)定處理。在每個資產(chǎn)負債表日，預(yù)提承擔現(xiàn)時維護義務(wù)的負債，并考慮時間價值的影響。（1）政府需要進行償付。維修支出發(fā)生時：借：主營業(yè)務(wù)成本貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、銀行存款收到政府補償時：借：銀行存款、應(yīng)收賬款等貸：主營業(yè)務(wù)收入（2）政府無需進行償付。資產(chǎn)負債表日：借：主營業(yè)務(wù)成本貸：預(yù)計負債借：財務(wù)費用貸：預(yù)計負債（根據(jù)實際利率來計算）維修支出發(fā)生時：借：預(yù)計負債貸：銀行存款等。

2.3項目移交

項目移交是整個PPP項目運轉(zhuǎn)的最終環(huán)節(jié)，在運營期截止時，不論實際的項目社會資本方是否已經(jīng)收回成本或者是否實現(xiàn)收益，都要依照PPP項目合同的約定將項目轉(zhuǎn)交給政府。PPP項目的移交可分為期滿移交和提前終止移交。根據(jù)資產(chǎn)移交時政府是否需要支付給項目公司一定的對價，分為有償移交和無償移交。項目終止后，無條件收取固定或可確定金額的現(xiàn)金等資產(chǎn)的權(quán)利將不再歸項目公司所有，或項目公司不再具有向使用者收費的權(quán)利。接下來，從項目期滿移交和提前終止移交兩個方面來具體說明項目移交問題。（1）期滿移交，無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)攤銷完畢，只需要注銷無形資產(chǎn)。借：無形資產(chǎn)——累計攤銷貸：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)（2）提前終止有償移交。根據(jù)提前終止的原因歸責方不同，收到的移交對價可能大于或小于項目公司的無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)價值（含計提的減值準備），項目公司應(yīng)當在項目提前終止時全額沖銷無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)的賬面價值（含計提的減值準備），由此產(chǎn)生的利得或損失計入當期損益。若存在保險公司補償，在基本確定能收到時可以用于沖減提前終止的損失，計入當期損益。移交過程中發(fā)生的各項費用，應(yīng)當直接進行費用化處理。（3）提前終止無償移交。項目公司應(yīng)當在項目提前終止時全額沖銷無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)的賬面價值（含計提的減值準備），由此產(chǎn)生的損失計入當期損益。若存在保險公司的補償，在基本確定能收回時可以沖減提前終止的損失，計入當期損益。

3結(jié)束語

隨著PPP項目在我國的迅速發(fā)展，其會計核算也在不斷完善。文章結(jié)合我國準則規(guī)定，分析了PPP項目從建造到運營和最后移交過程的財務(wù)核算，闡述了PPP項目的基本會計核算，有助于企業(yè)明確項目收入、資產(chǎn)確認以及后續(xù)計量問題，為不斷規(guī)范項目財務(wù)核算提供參考。

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作者：羅霞