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水利事業(yè)單位分為行政執(zhí)行、社會公益（包括純公益性、準公益性）和開發(fā)經(jīng)營三類。不同類別事業(yè)單位財務(wù)管理、核算的重點和要求不同，其內(nèi)部會計控制重點、目標、內(nèi)容和方法也有所差異，大型純公益性及準公益性事業(yè)單位具有事業(yè)單位的典型特征，即使用公共財政資金，經(jīng)營性資產(chǎn)較少，財政預(yù)算資金是事業(yè)單位資金來源主體。我們可以把事業(yè)單位資金來源分成三類：一類是財政預(yù)算安排，二類是單位的對外創(chuàng)收，三類是單位股權(quán)投資形成的股權(quán)收益。按照目前政策要求，后兩類也必須納入單位部門預(yù)算，即全部定性為財政資金，加強對這兩類資金的收支管理與內(nèi)部控制已成必然。

一、目前事業(yè)單位內(nèi)部會計控制現(xiàn)狀

1．制度建設(shè)

2000年7月《中華人民共和國會計法》頒布實施，首次以法律的形式對內(nèi)部控制做出相應(yīng)規(guī)定，2001年6月財政部《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范》《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣資金》，2003年2月財政部《內(nèi)部會計控制規(guī)范——采購與付款》《內(nèi)部會計控制規(guī)范——銷售與收款》，上述關(guān)于內(nèi)部控制的法律、政府文件、規(guī)章的適用范圍包括事業(yè)單位在內(nèi)，但側(cè)重點放在企業(yè)，國家尚沒有關(guān)于事業(yè)單位的內(nèi)部會計控制制度，關(guān)于事業(yè)單位內(nèi)控制度的理論研究也比較少。因此，事業(yè)單位的內(nèi)控制度在體系上與企業(yè)相比有較大差距。

2．事業(yè)單位內(nèi)部會計控制存在的問題

從對事業(yè)單位內(nèi)控會計制度認識、建立和執(zhí)行的實際狀況看，總的來說還是較好的。表現(xiàn)在會計基礎(chǔ)工作規(guī)范扎實，會計人員素質(zhì)較高，管理程序嚴格，政策性規(guī)章制度貫徹執(zhí)行得較好。但是，尚普遍存在以下問題：

（1）用一般財經(jīng)規(guī)章制度代替內(nèi)控制度

水利事業(yè)單位的一些專項經(jīng)費（如防汛費、歲修費、水利基金等）管理制度、辦法等僅就其開支范圍、標準加以限制，它只能規(guī)定財政資金使用的方向，并不能解決單位的資金安全性。

（2）用經(jīng)驗代替內(nèi)控制度

經(jīng)驗認為事業(yè)單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)簡單，運轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)少，只要用老實可靠的人，一切都萬事大吉。其實，內(nèi)控制度的出發(fā)點是通過專門辦法建立一套防范機制，而不是單純靠會計人員的個人經(jīng)驗、素質(zhì)或職業(yè)道德來保證會計資料和單位資產(chǎn)的安全完整。

（3）缺乏一定的約束力

重大事項決策和執(zhí)行程序有一定隨意性，部門預(yù)算在實際執(zhí)行中約束力度不夠，存在“重大無標準”“決策無民主”現(xiàn)象。其深層次原因是事業(yè)單位強調(diào)上下級行政關(guān)系和不核算經(jīng)濟效益。

二、事業(yè)單位內(nèi)控制度模式分析

1．內(nèi)部會計控制機制分析

機制是一個系統(tǒng)，而且這個系統(tǒng)內(nèi)部各個要素之間是互相聯(lián)系、互相制約的，從這點說，事業(yè)單位內(nèi)控制度要發(fā)揮現(xiàn)實作用，必須形成機制，使一個單位內(nèi)控制度達到較為理想的標準。

（1）內(nèi)部控制一般結(jié)構(gòu)

內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制機制的“硬件”，沒有結(jié)構(gòu)便不成機制，也不能發(fā)揮控制作用。為了表述方便、直觀，我們建立一個關(guān)系式：

內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)＝控制環(huán)境＋會計系統(tǒng)＋控制程序

其中控制環(huán)境指對建立或?qū)嵤┠稠椪甙l(fā)生影響的各種因素，它應(yīng)該包括內(nèi)控手段、技術(shù)賴以依存和運行必要的環(huán)境。它反映了管理者和其他人員對控制的態(tài)度、認識和行動。內(nèi)部會計控制必然要受到組織結(jié)構(gòu)、職工的勝任性和誠實性等因素影響，所以我們把“控制環(huán)境”列入控制結(jié)構(gòu)。需要說明3點：一是周圍環(huán)境不能無限擴大，應(yīng)該界定在單位力所能及的可控制范圍之內(nèi)，否則，設(shè)計出來的內(nèi)控制度就難以操作實施以及評價；二是即使在單位力所能及的可控制范圍之內(nèi)，但與內(nèi)控制度無關(guān)的周圍環(huán)境也不應(yīng)包括在內(nèi)；三是事業(yè)單位內(nèi)控環(huán)境受其上級主管部門影響較大。

會計系統(tǒng)指會計核算和會計監(jiān)督的業(yè)務(wù)活動方法程序。事實上，會計系統(tǒng)本身就具有很強的內(nèi)控作用，但有一定的局限性，主要表現(xiàn)在事前控制作用差，對事中和事后有較強的控制作用，所以會計制度代替不了內(nèi)控制度。

控制程序指管理者制定的方針政策、程序，用以保證達到內(nèi)控目的，事業(yè)單位內(nèi)控程序通常較少考慮成本效率制約而把嚴密性、復雜性放在首位。

以上三者的關(guān)系是：“控制環(huán)境”是“會計系統(tǒng)”和“控制程序”的基礎(chǔ)，“控制環(huán)境”和“控制程序”是“會計系統(tǒng)”的保障。根據(jù)事業(yè)單位特點，“控制程序”應(yīng)該成為內(nèi)控結(jié)構(gòu)的主線。

（2）內(nèi)部控制方式

內(nèi)部控制方式包括內(nèi)控機制運行的基本原理和基本的控制手段、技術(shù)和方法。

基本原理有以下幾點：第一，內(nèi)部會計控制應(yīng)當約束單位內(nèi)部涉及會計工作的所有人員，任何人都不得擁有超越內(nèi)部會計控制的權(quán)力；第二，內(nèi)部會計控制應(yīng)當涵蓋單位內(nèi)部涉及會計工作的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)及相關(guān)崗位，并應(yīng)針對財務(wù)處理過程中的關(guān)鍵控制點，落實到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督、反饋等各個環(huán)節(jié)；第三，內(nèi)部會計控制應(yīng)當保證單位內(nèi)部涉及會計工作的機構(gòu)、崗位的合理設(shè)置及其職責權(quán)限的合理劃分，堅持不相容職務(wù)相互分離，確保不相容機構(gòu)和崗位之間權(quán)責分明、相互制約、相互監(jiān)督；第四，內(nèi)部會計控制應(yīng)當隨著環(huán)境、單位業(yè)務(wù)、管理要求的變化而變化。

基本原理是和內(nèi)控方式、方法、技術(shù)、手段緊密聯(lián)系在一起的。一般來說事業(yè)單位有以下幾種內(nèi)控手段：

①不相容職務(wù)相互分離。職務(wù)和崗位相關(guān)聯(lián)，職務(wù)和權(quán)力責任不可分離，因此，兩種或兩種以上職務(wù)必須在不同崗位、人員之間分開，每一個具體職務(wù)也必須明確劃定其對應(yīng)的責任權(quán)力范圍，這是形成制衡機制的核心手段。

②授權(quán)批準。單位內(nèi)部各級管理層必須在授權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)，經(jīng)辦人也必須在授權(quán)范圍內(nèi)辦理業(yè)務(wù)。

③會計系統(tǒng)。會計的基本職能是反映和監(jiān)督，監(jiān)督和控制在本質(zhì)上是一致的，會計系統(tǒng)采取了一系列特定程序，從而成為強有力的內(nèi)控手段。

④預(yù)算。部門預(yù)算現(xiàn)在已經(jīng)成為事業(yè)單位財務(wù)管理的重要制度，而且?guī)в袠O大強制性和約束性。幾乎可以說，部門預(yù)算是事業(yè)單位特有的核心內(nèi)控手段之一，原因是：第一，企業(yè)雖然也有預(yù)算并且也是控制手段，但其內(nèi)涵和事業(yè)單位的部門預(yù)算相差很大。事業(yè)單位的部門預(yù)算既與國家財政預(yù)算相聯(lián)系，又對單位的全年財務(wù)收支有硬性約束。第二，事業(yè)單位資金定性為財政性，也就是說，事業(yè)單位收支的依據(jù)是經(jīng)過批準的預(yù)算，預(yù)算規(guī)定了單位支出方向和支出規(guī)模水平，所以預(yù)算是內(nèi)部控制的手段。部門預(yù)算經(jīng)過幾年的試行基本形成了一套嚴格程序和系統(tǒng)，主要表現(xiàn)在預(yù)算編制、上報、批準、執(zhí)行、分析、檢查、考核各個環(huán)節(jié)環(huán)環(huán)相扣。

⑤內(nèi)部報告。

⑥集體決策。我們把集體決策明確作為內(nèi)部會計控制的手段，是基于理論和實踐的總結(jié)和創(chuàng)新，從理論上說，經(jīng)濟事項事前決策是內(nèi)控制度里的控制點之一。經(jīng)濟事項決策是上級或法律賦予單位領(lǐng)導人的權(quán)力，即單位領(lǐng)導人的一種職務(wù)行為，就內(nèi)控機制而言，每一種權(quán)力不但要接受縱向制約（單位內(nèi)部上下級），同時也要受到橫向制約（單位領(lǐng)導班子成員之間），這時集體決策就成為橫向制約的重要手段。在實際操作中，不一定每一項經(jīng)濟決策事項都必須經(jīng)集體決策，可以按照重要性原則規(guī)定一個數(shù)額起點，對于金額起點以下的經(jīng)濟決策事項實行其他控制辦法。

2．內(nèi)控制度局限性分析

任何內(nèi)控制度都存在著一定的局限性，根據(jù)事業(yè)單位管理、核算上的特點，充分分析這些局限性并加以預(yù)防，可以對內(nèi)控制度的執(zhí)行過程補充和完善。

（1）成本限制

一般來說，內(nèi)控成本應(yīng)小于風險或錯誤可能造成的損失和浪費。但是對于事業(yè)單位而言，資金來源為財政性資金，成本、效率又沒有硬性考核指標，違紀違規(guī)是財務(wù)管理的大忌，所以，事業(yè)單位內(nèi)控成本因素的局限性較小。但有些費用如防汛費對使用的時效性要求很高，如果控制程序太復雜可能會帶來嚴重后果。

（2）串通舞弊

不相容職務(wù)分離可以避免單獨一人舞弊行為，但在利益驅(qū)使下，當兩人或更多人合伙可以繞過控制。

（3）人為錯誤

如果相關(guān)人員粗心大意、理解錯誤、判斷失誤等也會造成失控。雖然目前事業(yè)單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)與企業(yè)相比較為簡單，而且人員素質(zhì)相對較高，發(fā)生人為錯誤的概率會少一些，但在實際工作中，仍然要謹慎選擇從業(yè)人員，把好入口關(guān)，同時要做好相關(guān)人員的教育培訓，提高他們的職業(yè)道德、能力和職業(yè)判斷水平。

（4）越權(quán)插手

一般而言，低層次的相關(guān)人員如果越權(quán)繞過控制程序容易加以制止，但較高層次相關(guān)人員一旦越權(quán)插手，內(nèi)控制度本身也受到考驗。堅持“預(yù)算控制”和“集體決策”制度，會使這方面的局限性大大降低。

綜上所述，水利事業(yè)單位財務(wù)管理和會計核算中的內(nèi)部會計控制制度需要利用機制、系統(tǒng)的觀點來對其進行探討、研究和實踐，設(shè)計出一套符合事業(yè)單位實際、科學、有效的內(nèi)部會計控制制度。