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【摘要】會計稅收差異體現(xiàn)我國所得稅法與企業(yè)會計準則之間存在的差別，涵蓋企業(yè)會計信息、企業(yè)制度差異、企業(yè)盈余管理以及企業(yè)避稅行為等信息。會計稅收差異對會計師事務所審計及其風險都會產(chǎn)生影響，進而影響審計費用。文章在梳理現(xiàn)有相關(guān)研究的基礎上，提出研究假設，構(gòu)建實證模型，并以A股上市公司數(shù)據(jù)作為研究樣本，采用描述性統(tǒng)計分析、相關(guān)性分析以及多元線性回歸分析相結(jié)合的方法研究會計稅收差異與審計費用兩者之間的關(guān)系，希望為會計師事務所對審計風險的識別、審計費用的定價及監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)管提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】會計稅收差異；審計風險；審計費用

一、引言

我國上市公司首次被要求公開披露其外部審計費用始于2001年，自此會計師事務所對審計工作的收費情況開始向社會公開，審計費用的公開披露也引起了學術(shù)界的關(guān)注。陳西嬋[1]從企業(yè)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)方面對審計費用進行研究；趙聞姬和張琳[2]從被審計單位特征、事務所特征與契約特征三個方面對審計收費問題進行研究；楊潔[3]從會計稅收差異對審計收費產(chǎn)生影響的方向出發(fā)，理論分析審計費用與會計稅收差異之間存在的關(guān)聯(lián)。這些是在2006年我國《企業(yè)會計準則》中規(guī)定所得稅會計采用債務法進行核算之后提出的。企業(yè)會計核算的利潤總額與稅收核算的應納稅所得額之間的差異因該規(guī)定而擴大[4]。會計與稅法目的的不同是導致兩者產(chǎn)生差異的主要原因，會計基于謹慎性原則以及實質(zhì)重于形式原則為財務信息的使用者以及企業(yè)的利益相關(guān)者提供真實、完整的信息；而稅法的目的旨在保證國家財政收入，對市場經(jīng)濟進行宏觀調(diào)控，基于據(jù)實扣除與法定原則，企業(yè)應納稅所得額比財務會計利潤被企業(yè)高管操縱的可能性較小?，F(xiàn)有研究充分表明，會計稅收差異不僅能夠反映企業(yè)制度差異，而且能體現(xiàn)企業(yè)管理層盈余管理以及稅務籌劃的情況，一定程度的稅務籌劃行為可以使企業(yè)達到盈余管理的目的。謝香兵[5]認為，未來企業(yè)的盈余增長受到企業(yè)會計稅收差異的影響。譚青和鮑樹琛[6]認為企業(yè)會計稅收差異比內(nèi)部控制更能體現(xiàn)其財務信息、反映其盈余質(zhì)量。孫雪嬌和蓋地[7]認為企業(yè)會計稅收差異在其盈余管理與避稅之間起著傳導作用。會計師事務所在審計時可以通過會計稅收差異程度大小劃分上市公司稅務籌劃動機的強弱，進而對其盈余操控動機的強弱進行判斷。對于事務所來說，在時間和空間范圍內(nèi)會計稅收差異都會增加其在訴訟、監(jiān)管和聲譽成本等方面所面臨的風險。綜上所述，企業(yè)會計稅收差異所包含的盈余管理或避稅等信息可能會影響事務所對公司風險的評估。同時，企業(yè)管理層對會計稅收差異的處理會提高會計師事務所的審計風險。而審計風險的提高，意味著事務所要執(zhí)行的審計程序增多，審計成本會上升，審計費用將有所提升。國家發(fā)改委與財政部在2010年1月聯(lián)合頒布的《會計師事務所服務收費管理辦法》中已明確表明在確定審計收費標準時，會計師事務所應當充分考慮其潛在的審計風險和責任[8]。早期國內(nèi)外對會稅差異的研究主要集中在其對投資者、分析師和信用評級機構(gòu)的影響等方面，但對會計稅收差異與審計費用關(guān)系卻鮮有研究。本文在借鑒國內(nèi)學者研究成果的基礎上，對我國上市公司會計稅收差異與審計費用的關(guān)系進行實證研究，該研究豐富了現(xiàn)有會計稅收差異研究的內(nèi)容，為審計費用的有關(guān)分析提供了方向。對會計稅收差異進行研究，有助于提高會計師事務所以及各利益相關(guān)者對會計稅收差異這一指標的重視程度，減輕被審計單位與審計者之間的信息不對稱，促使資本市場更健康地發(fā)展。除此之外，該研究能夠為會計師事務所進行審計、設計恰當?shù)膶徲嫵绦蛞约皩徲嫵绦虻膶嵤┨峁┍Ｕ希瑫r也為相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)進行監(jiān)管提供借鑒。

二、理論分析

會計師事務所或注冊會計師通過提供專業(yè)審計服務而取得的經(jīng)濟收益就是審計費用。審計費用為會計師事務所與客戶之間提供了聯(lián)系，審計工作強度、審計預期損失等因素直接影響審計費用。一般來說，審計工作量與審計對象的內(nèi)部控制、稅務籌劃以及盈余管理等有密切聯(lián)系，為降低審計風險，會計師事務所需通過更多的實質(zhì)性程序、細節(jié)測試以及替代程序來收集更多審計證據(jù)，使風險降低到可接受范圍內(nèi)。在降低風險的過程中，執(zhí)行程序的增加必然導致審計工作的增加，從而提高審計費用。會計師事務所面臨的預期損失主要是指審計失敗所面臨的風險。在審計過程中，會計師事務所面臨的審計風險不能通過調(diào)整審計程序就可以完全規(guī)避，而潛在的監(jiān)管、訴訟成本和聲譽等風險仍然存在。因此，事務所的審計費用應充分考慮其預期審計風險?，F(xiàn)有研究文獻已經(jīng)證實會計稅收差異反映公司盈余管理和稅務籌劃情況。根據(jù)經(jīng)濟人假設，企業(yè)的本質(zhì)是追求自身利益最大化，稅收會妨礙企業(yè)實現(xiàn)利益最大化目標，減少企業(yè)利潤。為了降低成本，提高盈利水平，企業(yè)會在現(xiàn)有法律法規(guī)的限定下，將稅務籌劃與盈余管理相結(jié)合，采取一些稅務籌劃手段降低其實際稅負，減少資金流出。一些公司管理層的個人收入與企業(yè)利潤相關(guān)，在年終考核評價時，公司管理層有理由為了更好的個人收入與工作業(yè)績而采用稅務籌劃等手段進行盈余管理。除此之外，根據(jù)信號傳遞理論，公司向社會披露的財務信息越好，獲得外部投資者投資的概率越大，公司在未來經(jīng)營中所面臨的投融資方面的壓力越小?；谶@樣的考慮，上市公司管理層就很可能進行盈余管理。會計師事務所通過會計稅收差異識別企業(yè)稅務籌劃與盈余管理程度。如果企業(yè)的會計稅收差異較大，超過正常的范圍，會計師事務所可以借此來判別公司是否存在異常稅務籌劃與盈余管理行為，出具審計意見。對于會計稅收差異超過正常范圍的上市公司，審計過程更長，需要耗費的人力、物力更多，事務所面臨更高的審計風險。因此，審計費用也會隨之增加。基于以上理論，本文提出假設1。H1：在保持其他條件不變的情況下，上市公司會計稅收差異與其審計費用呈正相關(guān)。上市公司的經(jīng)濟效益受其實際稅負的影響，即其實際稅率越高，上市公司的稅收負擔越重，越具有稅務籌劃與盈余管理的動機，則會計師事務所在審計時所面臨的潛在風險越大，審計費用也隨之增長，反之亦然。相對于享有國家稅收優(yōu)惠政策的低稅率企業(yè)，高稅率企業(yè)的審計費用更高。因此，本文提出假設2。H2：在高稅率公司中，會計稅收差異與審計費用的正相關(guān)關(guān)系比低稅率公司更加顯著。

三、研究設計

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源。選取2011—2016年我國A股上市公司中作為研究對象，剔除金融類、保險類、樣本期間被ST和*ST的上市公司，所得稅費用、利潤總額不明或為負、數(shù)據(jù)不全、資產(chǎn)負債率大于1或小于0的上市公司后，得到12709個研究樣本。本文的數(shù)據(jù)來源于國泰安財經(jīng)研究數(shù)據(jù)庫，數(shù)據(jù)處理以及實證檢驗采用Stata11.0。（二）會計稅收差異的度量。會計稅收差異=會計利潤總額-（所得稅費用+遞延所得稅資產(chǎn)變化-遞延所得稅負債變化）/名義所得稅稅率（三）模型。本文在建立以下模型時借鑒了Simunic（1980）和Hanlon（2012）等的研究成果[9]：INFEE=β0+β1SSCY+β2SIZE+β3ARR+β4INVR+β5OPINION+β6ROA+β7OUTRATIO+εINFEE是上市公司公開披露的審計費用。SSCY表示會計稅收差異的絕對值。SIZE取被審計單位總資產(chǎn)的自然對數(shù)。審計風險隨著企業(yè)規(guī)模以及業(yè)務項目的增加而加大，企業(yè)規(guī)模越大，會計師事務所在重大風險評估以及實施審計程序等方面所消耗的時間越長、占用的人力越多，成本與費用也將隨之增加。選取存貨與總資產(chǎn)比（INVR）、應收賬款與總資產(chǎn)比（ARR）作為控制變量能反映出被審計單位業(yè)務流程的復雜程度以及會計師事務所面臨審計風險的高低，注冊會計師需要對其實施特定的審計程序，如函證、監(jiān)盤等，審計費用會隨著審計程序的增加而增加。被審計單位如果存在虧損且其財務結(jié)構(gòu)不穩(wěn)定時，可能導致其高管進行盈余管理，對于事務所來說其出具意見時所面臨的審計風險提高，需要實施額外的審計程序相應增加，OPINION作為虛擬變量，取0時表明事務所出具標準無保留審計意見，在其他情況下OPINION均取1。選取企業(yè)資產(chǎn)收益率（ROA）作為衡量企業(yè)盈利能力的指標，企業(yè)盈利能力會對會計師事務所的審計成本、費用、風險帶來影響。上市公司的獨立董事作為公司外部的監(jiān)管人員，對企業(yè)稅務籌劃以及盈余管理行為都有一定的抑制作用，因此選取獨立董事所占全體董事的比例（OUTRATIO）作為控制變量。同時，為了驗證H2，將全樣本分為“高稅率”（稅率>20%）組與“低稅率”（稅率≤20%）組，并對上述模型重新進行回歸。

四、實證檢驗與結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計與相關(guān)性分析。表1為各變量的描述性統(tǒng)計分析結(jié)果。INFEE的均值為13.6611，最大值、最小值分別為18.0640、9.2103，表明不同企業(yè)的審計費用不同，且差異較大；SSCY的平均值是18.9001，最小值是10.4477，最大值是25.9254，由此可見，不同公司之間的會計稅收差異區(qū)別很大。OPINION的均值為0.0135，表明會計師事務所出具的標準審計意見較多，出具非標準審計意見的概率很低。同時對變量進行了Pearson相關(guān)性檢驗，檢驗結(jié)果表明：會計稅收差異與審計費用的相關(guān)性系數(shù)為0.6263，可以初步判斷兩者具有很強的正相關(guān)關(guān)系。（二）多元線性回歸分析。表2為會計稅收差異與審計費用的多元線性回歸結(jié)果。由表2的全樣本回歸結(jié)果可知，SSCY對INFEE的回歸系數(shù)為0.0152，在1%的置信區(qū)間上顯著為正，表明會計稅收差異與審計費用兩者呈正相關(guān)關(guān)系，檢驗了假設1。與享有國家稅收優(yōu)惠政策的低稅率企業(yè)相比，高稅率企業(yè)為實現(xiàn)自身的利益最大化，更具有盈余操控和稅收規(guī)避的動機。因此，為了對比稅率高低對研究結(jié)果的影響，將全樣本組分為高稅率組和低稅率組，分別考察會計稅收差異對審計費用的影響。表2顯示在高稅率組，SSCY與INFEE的回歸系數(shù)為0.0180（1%統(tǒng)計水平顯著）。但對于低稅率組，兩者的回歸系數(shù)為0.0009，結(jié)果不顯著。會計稅收差異與審計費用在高稅率組中的正相關(guān)關(guān)系比在低稅率組中更顯著。該結(jié)果符合預期，驗證了假設2，即不享受國家稅收優(yōu)惠政策的高稅負企業(yè)，其會計稅收差異對會計師事務所的審計費用影響更大，事務所在對高稅率企業(yè)進行審計時，所面臨的風險更大，所需要付出的精力更多。

五、結(jié)論及建議

會計稅收差異能夠綜合反映企業(yè)的盈余管理水平以及稅務籌劃程度，對事務所的審計定價有重要的影響。本文的研究結(jié)果啟示：會計師事務所在審計過程中，特別是在對企業(yè)盈余管理和避稅程度進行評估時，應當充分考慮上市公司的會計稅收差異與實際稅率，同時獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，為評估企業(yè)的盈余管理以及避稅行為提供指導性意見，這樣可以將審計風險控制在可以接受的范圍內(nèi)。監(jiān)管部門應該加強市場監(jiān)督，密切關(guān)注會計稅收差異指標向市場傳遞的信號，改善會計信息質(zhì)量，提升交易質(zhì)量，維持正常的市場交易秩序。在維護上市公司商業(yè)秘密的前提下，應適當增大上市公司納稅信息的披露，為外部信息使用者進行相關(guān)決策、學術(shù)研究等提供便利。

作者:張孝光 張琦 單位:天津財經(jīng)大學