導(dǎo)語：PPP項目內(nèi)部控制體系構(gòu)建思考一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：ppp項目內(nèi)部控制是由項目參與方共同實施的，旨在為PPP項目的有序、高效運行提供合理保證的過程，其范圍包括主體范圍和客體范圍。PPP項目內(nèi)部控制的總體目標是在合理保證項目高效運行的同時實現(xiàn)政府和社會資本效益的最大化，具體目標包括：合理保證項目運行管理的合法合規(guī)，合理保證項目資產(chǎn)的安全增值，合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實完整，提高項目運行的效率效果，促進國家發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)。PPP項目內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計可以從組織層面和業(yè)務(wù)層面著手，并探討了內(nèi)部控制的評價與監(jiān)督機制。

關(guān)鍵詞：PPP項目；內(nèi)部控制；風(fēng)險

近年來，PPP（Public－Private－Partnership，公私合作）模式受到社會各界的廣泛關(guān)注。然而，PPP模式并非“新生兒”，更不是“萬能藥”。PPP模式肇始于西方發(fā)達國家英國［1］，在全世界范圍內(nèi)推廣PPP項目的過程中，既有成功的典范，也有失敗的案例。2014年至今，我國掀起了PPP模式的熱潮，但其蘊含的系列風(fēng)險也不容忽視。研究和實踐表明，內(nèi)部控制能夠為組織風(fēng)險防范和目標實現(xiàn)提供合理保證。因此，很有必要通過構(gòu)建內(nèi)部控制體系，為PPP項目的成功運行提供保障。迄今為止，有關(guān)PPP項目內(nèi)部控制體系構(gòu)建的研究還很匱乏，僅有少量研究。有學(xué)者結(jié)合基礎(chǔ)設(shè)施PPP項目的特點，從內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、監(jiān)控和信息溝通等五個方面搭建內(nèi)部控制框架并設(shè)計運作機制［2］；有學(xué)者從概念創(chuàng)新、目標創(chuàng)新和原則創(chuàng)新的角度進行探究，設(shè)計了由財政管理和項目管理兩部分組成的PPP內(nèi)部控制體系［3］；有學(xué)者借鑒COSO內(nèi)部控制整合框架，建立的PPP內(nèi)部控制模型涉及三個主體、五要素及要達到的目標［4］。但分析發(fā)現(xiàn)，這些為數(shù)不多的研究，要么將PPP項目內(nèi)部控制與PPP項目公司內(nèi)部控制混為一談，要么所構(gòu)建的內(nèi)部控制體系未能涵蓋從項目識別到項目移交全生命周期的有效控制?；诖?，本文在分析構(gòu)建PPP項目內(nèi)部控制體系必要性和整體思路的基礎(chǔ)上，重點探討PPP項目內(nèi)部控制的內(nèi)涵、范圍、目標和系統(tǒng)設(shè)計等問題，力圖為后續(xù)研究和實務(wù)操作提供借鑒。

一、構(gòu)建PPP項目內(nèi)部控制體系的必要性和整體思路

構(gòu)建PPP項目內(nèi)部控制體系的必要性主要表現(xiàn)在：其一，防范PPP項目的“異化”。根據(jù)財政部PPP中心的《全國PPP綜合信息平臺項目管理庫2019年6月報》，截至2019年6月末，全國PPP綜合信息平臺收錄管理庫和儲備清單的PPP項目已達12553個，總投資達17．6萬億元。這體現(xiàn)出我國各級政府推行PPP項目的渴望和對其寄予的厚望。然而據(jù)報道，目前不少地方政府異化了高層對PPP模式的希望，以致出現(xiàn)“以股舉債”“以股負債”等變相舉債的行為，為此，很有必要通過構(gòu)建內(nèi)部控制體系防范PPP項目的“異化”，推進PPP項目的成功落地和健康發(fā)展。其二，彌補法律制度的暫時性“缺位”。隨著PPP模式在我國的推廣，相關(guān)部委也出臺了一些指導(dǎo)文件，如《政府和社會資本合作模式操作指南（試行）》（以下簡稱《操作指南》）等，但現(xiàn)有制度還遠遠不能涵蓋PPP項目全生命周期內(nèi)可能發(fā)生的各種問題。內(nèi)部控制制度作為風(fēng)險管理的一種有效手段，具有較強的適應(yīng)性，有助于彌補法律制度的暫時性“缺位”，為管控PPP項目風(fēng)險提供決策指導(dǎo)和制度依據(jù)。內(nèi)部控制體系包括內(nèi)部控制的內(nèi)涵、目標、原則、假設(shè)、控制方法、控制范圍、內(nèi)部控制系統(tǒng)等理論要素［5］。構(gòu)建PPP項目內(nèi)部控制體系首先要選擇某個理論要素作為邏輯或理論起點。本文認為選擇PPP項目內(nèi)部控制內(nèi)涵作為邏輯起點較為合適，原因在于：PPP項目內(nèi)部控制內(nèi)涵解決的是PPP項目內(nèi)部控制是什么的問題，正如美國審計學(xué)家尚德爾在論述審計定義的重要性時所說，“定義是柱石，是人們研究每一門學(xué)科及其理論的基礎(chǔ)，一旦建立了恰當?shù)亩x，知識的本體就能夠得以確定”［6］。因此，本文選擇PPP項目內(nèi)部控制內(nèi)涵作為體系構(gòu)建的邏輯起點。由于PPP項目內(nèi)部控制的原則、假設(shè)和方法等與一般的內(nèi)部控制相似，所以本文重點探討PPP項目內(nèi)部控制的內(nèi)涵、范圍、目標和系統(tǒng)。

二、PPP項目內(nèi)部控制的內(nèi)涵與范圍

迄今，關(guān)于PPP尚未有權(quán)威定義，一般認為PPP是英文Public－PrivatePartnership的簡稱，是政府和私人組織為了提供某種公共產(chǎn)品和服務(wù)而形成的合作伙伴關(guān)系［7］。有關(guān)內(nèi)部控制，有學(xué)者認為其內(nèi)涵包括滿足所有主體的廣義的內(nèi)部控制，適應(yīng)企業(yè)、政府和非營利組織等不同類型主體的內(nèi)部控制，同一主體不同視角的內(nèi)部控制［8］。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將內(nèi)部控制定義為“由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的，旨在實現(xiàn)控制目標的過程”。在《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基本規(guī)范（試行）》中，內(nèi)部控制指的是“單位為實現(xiàn)控制目標，通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟活動的風(fēng)險進行防范和管控”。有別于這兩者，PPP項目內(nèi)部控制不是基于單一主體，而是涉及多個參與方，并且著眼于項目實施的全過程?；诖?，本文認為PPP項目內(nèi)部控制是由項目參與方共同實施的，旨在為PPP項目的有序、高效運行提供合理保證的過程。需要強調(diào)的是，PPP項目內(nèi)部控制并非是PPP項目公司內(nèi)部控制。PPP項目公司是由政府指定的相關(guān)機構(gòu)與社會資本共同組建的特殊目的公司，其內(nèi)部控制本質(zhì)上屬于企業(yè)內(nèi)部控制的范疇。而PPP項目內(nèi)部控制則著眼于“項目”本身，關(guān)注項目從識別到移交的全生命周期內(nèi)部控制。PPP項目內(nèi)部控制的范圍包括主體范圍和客體范圍。主體范圍是指PPP項目內(nèi)部控制由誰實施。根據(jù)《操作指南》，PPP項目涉及的參與方主要有：行業(yè)主管部門（包括交通、住建、環(huán)保等）、財政部門、由政府或其指定的有關(guān)職能部門或事業(yè)單位充當?shù)捻椖繉嵤C構(gòu)、社會資本以及根據(jù)需要設(shè)立的項目公司等。在不同的實施階段，PPP項目內(nèi)部控制的主體范圍也不盡相同。具體來說，項目識別階段為財政部門和行業(yè)主管部門；項目準備和采購階段為項目實施機構(gòu)和財政部門；在項目執(zhí)行和移交階段為項目實施機構(gòu)、財政部門以及社會資本或項目公司，在這其中，社會資本或項目公司更是發(fā)揮著關(guān)鍵作用，由于其承擔著PPP項目的融資、建設(shè)、運營和移交等工作，是PPP項目內(nèi)部控制的重要主體。客體范圍則是PPP項目內(nèi)部控制實施對象。內(nèi)部控制的客體范圍很廣，但從本質(zhì)上講，其控制對象為“風(fēng)險”，尤其是影響組織生存和可持續(xù)發(fā)展的各項風(fēng)險。就PPP項目而言，其客體范圍包括項目識別、準備、采購、執(zhí)行和移交階段的各項風(fēng)險。具體來說，在識別和準備階段，PPP項目的內(nèi)控客體為項目的可行性論證，主要包括物有所值和財政承受能力考量，以及項目實施方案審核等；在采購階段，其內(nèi)控客體為社會資本篩選，主要包括資格預(yù)審、談判與合同簽署等；在執(zhí)行階段，其內(nèi)控客體為項目運行控制，主要包括項目融資控制、會計系統(tǒng)控制、運營分析控制和績效考評控制等；在移交階段，其內(nèi)控客體為項目移交控制，主要包括資產(chǎn)評估和性能測試、資產(chǎn)交割等。

三、PPP項目內(nèi)部控制目標

內(nèi)部控制目標是其所要達到的效果。PPP項目的參與方大致分為政府部門和社會資本兩大類。政府部門的重要使命在于提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，而社會資本的重要特性在于追求自身利益，實現(xiàn)經(jīng)濟利益的最大化。PPP項目內(nèi)部控制的目標就要兼顧政府和社會資本不同的利益訴求，既不能喪失項目的“公共性”，也不能以犧牲社會資本的利益為代價。因此，構(gòu)建并實施PPP項目內(nèi)部控制體系的總體目標應(yīng)是：合理保證項目的高效運行；合理保證政府和社會資本效益的最大化。在這一總體目標的指引下，還應(yīng)包括下列5項具體目標：1．合理保證項目運行管理的合法合規(guī)。合法合規(guī)是PPP項目內(nèi)部控制最基本的目標，它強調(diào)PPP項目的識別、準備、采購、執(zhí)行和移交必須符合國家的法律法規(guī)，更不能出現(xiàn)違法違規(guī)行為。自2014年以來，我國相關(guān)部委已連續(xù)出臺了一系列有關(guān)PPP項目的法規(guī)政策。但這些法規(guī)政策還不盡完善，而PPP項目內(nèi)部控制體系將有助于進一步彌補法律制度的“缺位”，合理保證項目運行的合法合規(guī)。2．合理保證項目資產(chǎn)的安全增值。PPP項目資產(chǎn)屬于國有資產(chǎn)的重要組成部分，保證項目資金的安全，并通過項目運營創(chuàng)造出更多的經(jīng)濟效益和社會效益，是大力推行PPP項目的內(nèi)在要求。同時，由于PPP項目中有社會資本的參與，使其具有外在的“逐利”性。一旦無法保證社會資本的資產(chǎn)安全，無法滿足其最低利益訴求，PPP模式作為撬動社會資本參與到公共產(chǎn)品和公共服務(wù)之中的制度杠桿也將失靈。因此，有必要通過構(gòu)建PPP項目內(nèi)部控制體系合理保證項目資產(chǎn)安全、增值。3．合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實完整。PPP項目的參與方是政府和社會資本。從政府角度來說，需要按照預(yù)算管理的相關(guān)要求編制預(yù)算報告；從社會資本或項目公司角度來說，還需要編制財務(wù)會計體系下的財務(wù)報告。真實完整的財務(wù)報告及相關(guān)信息，不但有利于管理層了解項目運營情況，及時發(fā)現(xiàn)存在的問題并改善經(jīng)營管理，防范財政風(fēng)險，而且也有利于社會公眾對項目的評價和監(jiān)督。為此，必須合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實完整。通過采用內(nèi)部控制措施，以提升財務(wù)報告及相關(guān)信息的整體質(zhì)量，滿足不同類型財務(wù)報告信息使用者的需求。4．提高項目運行的效率效果。在PPP項目的識別、準備和采購階段，政府部門通過一系列的程序最終與社會資本簽署項目合同，使其參與到基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)類項目之中。通過采購管理和合同管理也在一定程度上避免了社會資本為追求自身利益而損害公眾利益。之后，社會資本或項目公司完成項目的融資、建設(shè)和運營，直到移交給政府機構(gòu)。然而PPP項目兼具長期性和復(fù)雜性的特點，在PPP項目全生命周期內(nèi)，影響其運行效率和效果的因素也很多。內(nèi)部控制作為一種治理手段，通過采用授權(quán)審批、不相容職務(wù)分離等措施，可以有效降低項目運行風(fēng)險，提升項目運行的效率效果。5．促進國家發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)。促進國家發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)是PPP項目內(nèi)部控制的最高目標。PPP模式的核心功能在于轉(zhuǎn)變公共產(chǎn)品和服務(wù)的供給機制，改變傳統(tǒng)的單純由政府部門提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的局面，優(yōu)化和提升公共產(chǎn)品和服務(wù)的供給結(jié)構(gòu)和供給質(zhì)量。PPP項目內(nèi)部控制體系的實施，有助于政府和社會資本按照公平、公正、公開和誠實信用的原則推進項目的落地實施，進而培養(yǎng)政府的契約精神，提升治理能力，促進國家發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)。

四、PPP項目內(nèi)部控制系統(tǒng)

PPP項目內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計可以借鑒行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的思路，從組織層面和業(yè)務(wù)層面著手并進一步探討內(nèi)部控制評價和監(jiān)督機制，形成具有其自身特質(zhì)的內(nèi)部控制系統(tǒng)。1．PPP項目組織層面內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計。PPP項目內(nèi)部控制的主體多元，多元主體固然可以形成制約機制，但權(quán)責(zé)不明則容易造成互相推諉，增加成本，因此，需構(gòu)建PPP項目組織層面的內(nèi)部控制。先要確定內(nèi)部控制的職能部門或牽頭部門，并在此基礎(chǔ)上明確參與各方的權(quán)責(zé)，實現(xiàn)決策、執(zhí)行和監(jiān)督的有效分離。在PPP項目運行的過程中涉及的政府部門有行業(yè)主管部門、財政部門、項目實施機構(gòu)等。本文認為由財政部門作為內(nèi)部控制的牽頭部門或職能部門較為適宜，原因在于：財政部門在PPP項目的整個運行周期中處于統(tǒng)馭地位。如，在項目識別和準備階段，財政部門擔負著物有所值評價和財政承受能力論證的關(guān)鍵角色；在采購階段，財政部門負責(zé)監(jiān)督檢查PPP項目采購活動；在項目的執(zhí)行過程中，財政部門則要監(jiān)督社會資本或項目公司按照合同履行義務(wù)。因此，由財政部門作為內(nèi)部控制的職能部門或牽頭部門較為合適。同時結(jié)合《操作指南》，本文將PPP項目主要參與方的權(quán)責(zé)界定如表1所示。2．PPP項目業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計。PPP項目業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計可以基于項目運行流程，將不相容職務(wù)相分離、授權(quán)審批、運營分析、績效考評等控制措施內(nèi)嵌于項目運作流程之中，識別出不同階段的關(guān)鍵風(fēng)險點，明確風(fēng)險管控的責(zé)任主體，并提出風(fēng)險控制措施，具體見表2～表6。3．PPP項目內(nèi)部控制評價與監(jiān)督內(nèi)部控制評價包含內(nèi)部控制制度設(shè)計的健全性和內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性兩方面。目前，關(guān)于內(nèi)部控制評價思路，學(xué)術(shù)界普遍的觀點是將結(jié)果導(dǎo)向和過程導(dǎo)向結(jié)合起來，取長補短。原因在于：結(jié)果導(dǎo)向的評價能夠直接體現(xiàn)內(nèi)部控制在某一時段的有效性，卻無法體現(xiàn)在每一時點的有效性。此外，內(nèi)部控制只能為目標的實現(xiàn)提供合理保證，相關(guān)目標的實現(xiàn)不一定就意味著有效的內(nèi)部控制，而相關(guān)目標沒有實現(xiàn)也不一定是無效的內(nèi)部控制；過程導(dǎo)向的評價雖然可以持續(xù)體現(xiàn)內(nèi)部控制的有效性，但又存在執(zhí)行成本高，效率低的問題。因此，在評價PPP項目內(nèi)部控制有效性時，可以將結(jié)果導(dǎo)向和過程導(dǎo)向結(jié)合起來，以結(jié)果導(dǎo)向為主，輔以過程導(dǎo)向，構(gòu)建科學(xué)合理的PPP項目內(nèi)部控制評價體系，充分發(fā)揮評價活動對改善內(nèi)部控制設(shè)計和運行的重要意義。監(jiān)督是發(fā)揮獨立的第三方對PPP項目內(nèi)部控制的健全性、合理性和有效性進行督查，并出具相應(yīng)意見的過程。在這一過程中，由國家紀檢和審計部門共同充當獨立的第三方更為合適。PPP項目的政府部門參與方涉及到項目授權(quán)、審批和監(jiān)督的職責(zé)，以及與社會資本的經(jīng)濟業(yè)務(wù)往來等。一旦缺乏強有力的外部約束，單靠財政部門牽頭實施內(nèi)部控制很容易喪失主動性，也顯得“力不足”。通過引入國家紀檢和審計部門的外部力量，強化內(nèi)部控制的作用和地位，將助力PPP項目內(nèi)部控制制度的建設(shè)和運行，間接推進權(quán)力的規(guī)范使用、項目的高效運行和國家戰(zhàn)略的實現(xiàn)。

作者:毛騰飛 潘琰 單位:福州大學(xué)