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廢品可按不同標準進行分類，按技術上的可行性和經(jīng)濟上的修復合理性，分為可修復廢品和不可修復廢品；按產(chǎn)生的原因分為工廢品和料廢品；與預算相比，又可分為正常廢品和非正常廢品。對應于廢品給企業(yè)帶來的損失，比如不可修復廢品的曾經(jīng)已耗成本和可修復廢品的后續(xù)修復支出就形成了企業(yè)的損失，即“廢品損失”。賬戶設置。設“廢品損失”總賬，屬于成本類賬戶；在“生產(chǎn)成本”賬中設“廢品損失”成本項目，反映企業(yè)發(fā)生的廢品損失。廢品損失的處理還涉及“原材料”、“應付職工薪酬”、“制造費用”“、其他應收款”等賬戶?！皬U品損失”的計算及賬務處理。目前，我國成本會計對于“廢品損失”的處理，區(qū)分“可修復廢品”和“不可修復廢品”，采用實際成本法進行核算。為說明其計算，給出相應案例。例1：紅心加工廠2012年10月底對于完工產(chǎn)品甲產(chǎn)品進行盤點。本月共生產(chǎn)產(chǎn)品2000件，其中合格品為1880件，不可修復廢品為100件，有90件平均加工程度為80%，10件加工程度為100%；可修復廢品為20件，均已完工。本月該產(chǎn)品全部生產(chǎn)費用為145316元，其中材料費用為70000元，人工費用為432604元，制造費用為31712元。該產(chǎn)品原材料是在生產(chǎn)時一次投入的。廢品的計算采用約當產(chǎn)量法。本月不可修復廢品殘料價值為1800元，按規(guī)定不可修復廢品責任人賠償1500元；可修復廢品責任人賠償200元，修復費用分別為：材料費用250元，人工150元，應分配的制造費用為100元。本案例中，不可修復廢品90件的加工程度為80%，相當于72件完工產(chǎn)品。（1）不可修復廢品。不可修復廢品計算過程見表1。（2）可修復廢品的計算。根據(jù)資料，對于可修復廢品進行修復，發(fā)生修復費用原料、人工、制造費用分別為250元、150元和100元，合計500元，此500元應計入“廢品損失”成本項目下；責任人的賠款200元抵減“廢品損失”?？尚迯蛷U品經(jīng)過修復后轉(zhuǎn)變?yōu)楹细衿罚桩a(chǎn)品修復后的數(shù)量為1900件。

英國特許公認會計師公會（ACCA）對“廢品損失”的處理

根據(jù)英國特許公認會計師公會的規(guī)定，不可修復廢品損失的核算有兩種方法。對于可修復廢品沒有明確的規(guī)定。本文重點關注“不可修復廢品”損失的核算。

1.如果廢品的加工程度相當于完工產(chǎn)品，即加工進度為100%，則采用平均法，即廢品的單位成本與合格品的單位成本相同。但是損失從“生產(chǎn)成本”中轉(zhuǎn)出后，計入“損失或利得”賬戶“。損失或利得”賬戶性質(zhì)為損益類，對損益有直接的影響。平均法下，生產(chǎn)成本降低，單位成本不變，費用增加，利潤減少。

2.在嚴格執(zhí)行計劃的企業(yè)，應與計劃指標進行比較，進一步細分為正常損失、非正常損失和非正常利得三種情況予以處理。正常非正常的判定，取決于廢品的數(shù)量是否超過計劃。比如某企業(yè)生產(chǎn)量為1000件，計劃損失率為5%，實際損失為50件，計劃損失與實際損失一致，這50件為正常損失；若實際損失90件，則存在非正常損失40件；若實際損失為30件，則存在非正常利得20件。（1）正常損失的處理。正常損失產(chǎn)品曾經(jīng)的加工成本含在“生產(chǎn)成本”中，由合格品承擔。根據(jù)例1的資料，在西方，應將數(shù)據(jù)進一步細化，給出相應的損失率。其他資料不變，假設企業(yè)計劃不可修復廢品損失率為5%。不可修復廢品計劃損失為2000件的5%，即100件，本案例中不可修復廢品實際也為100件，可見此100件為正常損失，正常損失產(chǎn)品的已耗成本應該由合格品和可修復廢品承擔，也就是這部分成本不從“生產(chǎn)成本”賬戶中轉(zhuǎn)出，但是對應的殘值及責任人的賠償應從“生產(chǎn)成本”賬戶中轉(zhuǎn)出，也就是抵減對應的成本項目。根據(jù)表4的資料，可知與表3相比，總成本變化不大，但是各個成本項目的成本構(gòu)成有較大的變化。（2）非正產(chǎn)損失的處理。非正常損失的處理與正常損失的處理完全不同，首先確認非正常損失的數(shù)量和曾經(jīng)的已耗成本從“生產(chǎn)成本”賬戶中轉(zhuǎn)出，扣除責任人賠償和殘值收入后，計入當期損益。其會計處理為：根據(jù)非正常損失已耗成本，借：非正常損失或利得；貸：生產(chǎn)成本。根據(jù)殘值回收和責任人賠償?shù)慕痤~，借：殘值和應收款；貸：非正常損失或利得。而后將“殘值和應收款”賬戶轉(zhuǎn)入“現(xiàn)金”賬戶，將“非正常損失或利得”轉(zhuǎn)入“損益”賬戶。根據(jù)例1的資料，給出相應的損失率。其他資料不變，假設企業(yè)計劃不可修復廢品損失率為4%。不可修復廢品計劃損失為2000件的4%，即80件，本案例中不可修復廢品實際為100件，可見此80件為正常損失，20件為非正常損失，假設此20件完工程度均為80%。而后，應進一步區(qū)分正常損失和非正常損失。根據(jù)例1的資料損失的殘值收入為1800元，責任人賠款為1500元，正常損失的殘料和責任人賠款沖減“生產(chǎn)成本”，而非正常損失的殘值和責任人賠款沖減“非正常損失或利得”。原材料為一次投料，殘料1800元在100件不可修復廢品間分配，單位成本為18元，正常損失的殘料為1440元（18×80），非正常損失的殘值為360元（1800-1440）；責任人賠款1500元，采用約當產(chǎn)量法進行分配，80件的正常損失產(chǎn)品中有70件的加工程度為80%，10件加工程度為100%，20件的非正常損失加工程度為80%，約當產(chǎn)量為82件（70×80%+10+20×80%），其中正常損失為66件，非正常損失為16件。單位殘值為18.29元（1500÷82）。與正常損失有關的責任人賠款為1207.14元（18.29×66），與非正常損失有關的責任人賠款為292.86元（1500-1207.14）。說明：非正常損失的殘值和責任人的賠款沖減“非正常損失或利得”，與“生產(chǎn)成本”無關，應做會計處理為：借：殘值360元；貸：非正常損失或利得360元。借：應收賠款292.86元；貸：非正常損失或利得292.86元。（3）非正常利得的處理。根據(jù)英國特許公認會計師公會的處理原則，非正常利得的會計處理與非正常損失的會計處理相反，其處理原則是“非正常利得”要追加成本。首先要計算其成本，進行會計處理。其成本按合格品的成本計算，其會計處理為：借：生產(chǎn)成本；貸：非正常損失或利得。而后考慮“非正常利得”的殘值和責任人賠款。其殘值或責任人賠款會計處理為：借：非正常利得或損失；貸：殘值或責任人賠款。最后分別將“殘值”轉(zhuǎn)入“現(xiàn)金”賬戶，“非正常損失或利得”余額計入“損益”賬戶。假設不可修復廢品損失率為6%，即計劃損失為120件，計劃產(chǎn)量為1880件。根據(jù)例1資料，合格品為1880件，可修復廢品20件，經(jīng)過修復可以轉(zhuǎn)變?yōu)楹细衿?，不可修復廢品實際數(shù)量為100件，則存在非正常利得20件。100件不可修復廢品殘值預算為1800元，責任人賠款預算指標為1500元。其他成本資料不變。首先計算正常損失120件的殘值及責任人賠款。因為100件對應的材料和責任人賠款分別為1800元和1500元，則120件的殘料作價為2160元（1800÷1000×1200），責任人的賠款為1800元（1500÷1000×1200）。而后計算非正常利得20件對應的成本，生產(chǎn)成本扣除掉正常損失殘值和責任人賠款后，按計劃產(chǎn)量1880件進行分配，從而計算出單位成本，按合格品的單位成本計算非正常利得對應的成本，合格品含修復后轉(zhuǎn)為合格品的廢品。非正常利得廢品的單位成本與合格品的單位成本一致。非正常利得廢品的單位成本與完工產(chǎn)品的單位成本一致，而完工產(chǎn)品的單位成本是按計劃的合格品產(chǎn)量計算出來的，即75.3489元。

中西方處理差異分析及對損益的影響

1.中西方處理差異分析。我國對于廢品損失的處理是將廢品造成的損失全部計入到“生產(chǎn)成本”中去，包括可修復廢品的修復費用和不可修復廢品的已耗生產(chǎn)成本，不區(qū)分廢品產(chǎn)生的環(huán)境和原因。這種處理方法是有其產(chǎn)生的背景的，在市場競爭中價格一般不能隨意變動，為了增加利潤，只能從降低產(chǎn)品成本角度出發(fā)，研究降低產(chǎn)品成本的途徑。通過將“廢品損失”計入產(chǎn)品成本，激勵企業(yè)降低產(chǎn)品成本，從而起到加強企業(yè)成本管理的作用。而西方對于廢品損失的處理是首先進行原因分析，區(qū)分為“正常廢品損失”“、非正常損失”和“非正常利得”，而后進行不同的處理。如果是“正常損失”，其成本由合格品承擔；如果是“非正常損失”，應該從“生產(chǎn)成本”中轉(zhuǎn)出，由當前“非正常損失”承擔，其性質(zhì)為損益類，相當于我國的“營業(yè)外支出”；如果實際廢品少于計劃損失數(shù)，產(chǎn)生“非正常利得”，其對應的成本是根據(jù)扣除殘值和責任人賠償后確定的單位成本計算，記入“生產(chǎn)成本”賬戶，同時形成企業(yè)的“非正常利得”，相當于我國的“營業(yè)外收入”。正常損失和非正常損失對應的殘值和責任人賠款分別沖減“生產(chǎn)成本”和“非正常損失或利得”。最后將“非正常損失或利得”賬戶結(jié)平，轉(zhuǎn)入“損益”賬戶“，損益”賬戶相當于我國的“本年利潤”賬戶。西方的會計處理原則就是計劃內(nèi)正常損失只將殘值和責任人賠償?shù)牟糠謴纳a(chǎn)成本中轉(zhuǎn)出，導致總成本略有下降，單位成本的計算是按合格品數(shù)量計算，單位成本有所上升。非正常損失不應由產(chǎn)品承擔，相當于非日常發(fā)生的事項，應從成本中調(diào)整出來，直接計入當期損益，性質(zhì)是營業(yè)外損益，而“非正常利得”實質(zhì)與“非正常損失”相反，所以追加成本，并對應調(diào)整當期損益。其處理方法也有其產(chǎn)生的背景和條件，其原因有二：首先，根據(jù)馬克思對于產(chǎn)品成本的界定“W=C+V+M”的理念，“C+V”構(gòu)成產(chǎn)品的成本“，C”和“V”分別為物化勞動和活勞動的消耗，強調(diào)產(chǎn)品的成本是價值補償?shù)某叨?，即能夠補償?shù)牟糠謽?gòu)成產(chǎn)品的成本，這樣就將損失性費用排除在產(chǎn)品成本范圍之外了，因為損失性的費用無法得到補償。會計經(jīng)過多年的發(fā)展，其理論進一步的改進，變得更為靈活合理，西方會計處理方法保持了馬克思關于成本范圍的限定，將計劃外的損失和利得排除在成本之外，而將計劃內(nèi)廢品的損失計入產(chǎn)品成本。其次，西方國家與我國企業(yè)存在的差異主要體現(xiàn)在注重成本管理，嚴格執(zhí)行計劃，按計劃來確定企業(yè)的差異并相應地改進企業(yè)的效益。會計是為經(jīng)濟發(fā)展提供技術支持的，導致了會計的方法隨之調(diào)整。

2.對于損益的影響。我國的處理不直接影響當期損益，因為無論是可修復廢品還是不可修復廢品，不區(qū)分產(chǎn)生的原因，不區(qū)分是計劃內(nèi)還是計劃外的，都由“生產(chǎn)成本”承擔了。而西方的處理對損益會有直接的影響“，非正常損失”和“非正常利得”均為損益類賬戶，最終轉(zhuǎn)入“損益”賬戶，會影響到當期的利潤，同時對產(chǎn)品成本有影響。可見方法不同，對于企業(yè)有不同的影響。

國際會計趨同與協(xié)調(diào)背景下廢品損失處理的改進建議

實際上廢品損失的核算和處理其目標應該是有利于正確計算產(chǎn)品成本，提高產(chǎn)品質(zhì)量，控制廢品的發(fā)生，減少廢品損失。知識經(jīng)濟一體化促進了跨國經(jīng)濟貿(mào)易的發(fā)展，國際會計趨同和協(xié)調(diào)已經(jīng)成為當今及未來的一大特征，成本會計處理方法的協(xié)調(diào)應該提到日程上來。廢品損失應該借鑒西方的做法，進一步細化，區(qū)別情況處理。當然如果企業(yè)廢品損失發(fā)生得不多，或者企業(yè)尚未實施計劃指標監(jiān)督體系，可以簡化處理，即按照我國目前的處理方法核算。廢品損失的處理應從以下幾個方面進行改進。

1.廢品分類的改進。將廢品的分類進一步細化，分為“計劃內(nèi)廢品”和“計劃外廢品”。西方將廢品分為“正常損失”和“非正常損失”、“非正常利得”過于復雜，只要沒有超過計劃損失率，都可以確定為“計劃內(nèi)廢品”，這樣在核算上降低了核算成本，即不確定由此而產(chǎn)生的“營業(yè)外收入”。

2.核算方法的改進。計劃內(nèi)廢品的已耗成本由合格品承擔，計劃外廢品的已耗成本轉(zhuǎn)出，計入“管理費用”，西方是計入“非正常損失”，相當于我國的“營業(yè)外支出”。非正常損失計入當期管理費用的好處在于可以督促管理人員提高管理職能和效果，改善經(jīng)營管理，而計入當期“營業(yè)外支出”，將原因歸于非正?；顒?，不利于進行責任考核，起不到降低廢品損失的目的。

3.賬戶設置的改進。目前我國對于廢品損失的處理是設“廢品損失”總賬，下設“可修復廢品”和“不可修復廢品”兩個明細項目，賬內(nèi)設“廢品損失”專欄。對其進行改進可以根據(jù)企業(yè)的實際情況區(qū)別處理。對于“計劃內(nèi)廢品”處理如下：計劃內(nèi)廢品的核算，因為其成本由合格品承擔，生產(chǎn)成本不轉(zhuǎn)出，可以簡化處理，不通過“廢品損失”賬戶核算。殘值和責任人賠款借記“殘值”、“應收款”賬戶，對應直接沖減“生產(chǎn)成本”中的“直接材料”和“直接人工”成本項目。對于“可修復廢品”處理如下：通過“廢品損失”賬戶核算，下設“可修復廢品”明細賬“?？尚迯蛷U品”的核算，將修復費用計入“廢品損失”，扣除責任人賠款和殘料價值后轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”中，但賬內(nèi)取消目前的“廢品損失”專欄，直接增設“直接材料”“、直接人工”等成本項目。取消“廢品損失”專欄，其優(yōu)點在于可以避免在后續(xù)分配過程中“廢品損失”的再分配。對于“計劃外廢品”的處理如下：通過“廢品損失”賬戶核算，將其成本從“生產(chǎn)成本”中轉(zhuǎn)出，已耗成本扣除責任人賠款和殘料價值后將其凈損失轉(zhuǎn)入到“管理費用”賬戶。當然，成本會計的改革不是一朝一夕的問題，改革需要多方共同努力，比如要提高成本會計人員的業(yè)務水平，鼓勵成本會計人員創(chuàng)新精神，同時伴隨獎勵機制；提高領導人員節(jié)約成本、改進成本的意識，為成本改進提供制度和文化支持；建立會計信息崗位責任制，加強授權審批制度，強化內(nèi)部牽制?？傊趪H會計趨同的大環(huán)境下，對成本會計的改革應該日益引起重視，使其起到加強成本管理的作用。

作者：劉智英單位：哈爾濱金融學院