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關(guān)鍵詞：企業(yè)會計舞弊會計監(jiān)督體系

摘要：會計監(jiān)督是整個經(jīng)濟監(jiān)督的有機組成部分，與其他經(jīng)濟監(jiān)督有著千絲萬縷的關(guān)系，同時，它又具有一定的獨立性。這種獨立性主要決定于資金運動上的獨立性，還決定于會計監(jiān)督具有相對獨立的內(nèi)容和方式方法。但是由于會計監(jiān)督理論和操作上還存在許多問題，使得會計監(jiān)督不力，導致會計舞弊的發(fā)生。

一、引言

會計監(jiān)督，一直是我國會計學界關(guān)注的熱點。從20世紀80年代的會計是否具有監(jiān)督職能大討論，到將會計監(jiān)督作為寫入《會計法》，都說明了會計監(jiān)督的重要性和人們的關(guān)心程度。會計監(jiān)督是指“會計機構(gòu)和會計人員憑借經(jīng)授權(quán)的特殊地位和職權(quán)，依照持定主體制定的各種合法制度，對特定主體經(jīng)濟活動過程及其引起的資金運動進行綜合地、全面地、連續(xù)地、及時地監(jiān)察和督促，以確保各項經(jīng)濟活動的合規(guī)性、合理法，保障會計信息的相關(guān)性、可靠性和可比性，從而達到提高特定主體工作效益的目的?！盵1]從這一基本含義，可以看出會計監(jiān)督具有如下特點：一是會計監(jiān)督的主體具有授權(quán)性。二是會計監(jiān)督的客體具有明確性。三是會計監(jiān)督的過程具有綜合性。四是會計監(jiān)督具有合法性。五是會計監(jiān)督的目的具有效益性。在我國會計監(jiān)督是通過立法賦予會計機構(gòu)、會計人員可以正當行使的職權(quán)，也是我國經(jīng)濟監(jiān)督體系中最直接、最主要的監(jiān)督手段。長期以來人們對它寄于厚望，特別是對于國有企業(yè)而言。但實踐中，會計監(jiān)督作用一直不盡人意。會計改革以來，客觀上要求進一步強化會計監(jiān)督，而事實上會計監(jiān)督卻呈現(xiàn)出低效率、弱化勢態(tài)。為什么呢？

二、會計監(jiān)督的理論先天不足，弱化了會計監(jiān)督,導致會計舞弊的發(fā)生

首先，對會計監(jiān)督主體的認識不足，使得會計監(jiān)督缺位，導致會計舞弊的發(fā)生。有人認為會計監(jiān)督主體是國家，也有人認為是企業(yè)，最普遍的認識是認為會計監(jiān)督主體是會計人員。這種對會計監(jiān)督主體的認識不足，使得我國會計監(jiān)督主體缺位。其實我國會計監(jiān)督主體經(jīng)歷了一個由“國家會計主體論”到“企業(yè)會計主體論”的轉(zhuǎn)化的過程。在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟體制下，會計服務的對象是國家，與此相適應的會計監(jiān)督是會計人員根據(jù)法律、法規(guī)對經(jīng)濟活動事項的真實性、合法性和有效性進行檢查、監(jiān)督與評價，從而維護財政法規(guī)，保護社會主義財產(chǎn)，所以會計監(jiān)督主體也是國家。在市場經(jīng)濟體制下，企業(yè)成為自主經(jīng)營、自負盈虧、自我約束、自我發(fā)展的商品生產(chǎn)者和經(jīng)營者，會計服務的對象不再直接是國家，而主要是企業(yè)。會計為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營提供信息，促進企業(yè)內(nèi)部管理和決策的優(yōu)化，增強企業(yè)的市場競爭能力，并為企業(yè)有關(guān)方面提供信息，協(xié)調(diào)企業(yè)與有關(guān)各方的關(guān)系，為企業(yè)經(jīng)營創(chuàng)造良好的外部經(jīng)營環(huán)境，與此相適應的會計監(jiān)督是會計人員對企業(yè)經(jīng)濟活動過程及資金運動進行控制，以保障各項經(jīng)濟業(yè)務和財務收支的合理性、合法性、有效性，從而促進企業(yè)改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益，所以會計監(jiān)督主體也相應轉(zhuǎn)為企業(yè)。所以為了防范會計舞弊的發(fā)生，我們必須從會計監(jiān)督的主體角度強化會計監(jiān)督：（1）必須建立、健全內(nèi)部控制制度。健全的內(nèi)部控制制度包括核算、審查、分析及報告的所有程序與步驟，能有效地防止侵占集體和國有財產(chǎn)，減少人為造成的損失。企業(yè)應在遵守會計法規(guī)的基礎上，結(jié)合本單位的實際情況，設計和制定出合理的貨幣資金、存貨、費用支出、固定資產(chǎn)、往來結(jié)算、報表編制、內(nèi)部稽核和崗位責任等制度，從而保證財產(chǎn)物資的安全和會計資料的真實、合法、完整。（2）必須完善對領導的考核、獎懲制度。單位領導是企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的決策者，是會計人員的領導者，他們的行為直接影響會計人員執(zhí)行會計監(jiān)督的效果，直接關(guān)系企業(yè)的生存和發(fā)展。現(xiàn)階段我國正處在經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，各項改革還不到位，使得信息不對稱程度增大，為盡量避免經(jīng)營權(quán)侵占所有權(quán)，必須完善對領導業(yè)績的考核制度，不僅應從報表數(shù)據(jù)，還應結(jié)合企業(yè)實績、發(fā)展前景、人才使用、內(nèi)部凝聚力和社會責任等多方面綜合考核、評價單位領導的經(jīng)營業(yè)績，并做到獎罰分明、獎懲有力。（3）必須在企業(yè)內(nèi)部引入競爭機制，實行人員競爭上崗制度。傳統(tǒng)的人事管理制度已不適應市場經(jīng)濟的要求，尤其在人才的流動和合理使用上，都制約著企業(yè)的發(fā)展。引入競爭機制，盡量做到人盡其才，能充分調(diào)動職工的工作積極性，尤其是對會計人員實行競爭上崗，能有效地促進會計人員提高文化素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)，促進會計監(jiān)督質(zhì)量的提高。（4）必須重視提高會計人員的綜合素質(zhì)。因為會計人員是會計監(jiān)督的行為主體，會計監(jiān)督的實施效果直接通過會計人員的會計監(jiān)督工作體現(xiàn)出來。為此，從會計人員角度強化會計監(jiān)督：一是不斷提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)。近幾年來，我國大專院校的會計畢業(yè)生走向工作崗位，會計人員持證上崗也形成了一種制度，使會計人員的文化素質(zhì)得到了很大提高。但同時也應該看到，文憑、證書只是過去知識和能力的證明。市場經(jīng)濟不斷發(fā)展，新經(jīng)濟現(xiàn)象不斷涌現(xiàn)，理論知識不斷調(diào)整和完善，只有不斷加強后續(xù)教育，才能提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)。為此，我國《會計人員繼續(xù)教育暫行規(guī)定》，為我國不斷加強會計人員后續(xù)教育提供了法規(guī)保障。二是不斷提高會計人員的職業(yè)道德素質(zhì)。職業(yè)道德是行動的指南，會計人員需要樹立正確的權(quán)力觀、利益觀，嚴于律己，廉潔奉公，不以權(quán)謀私，不弄虛作假，樹立良好的職業(yè)形象，嚴格履行職責，認真執(zhí)行會計監(jiān)督。其次，對會計監(jiān)督體系的構(gòu)建不足，使得會計監(jiān)督越位，導致會計舞弊的發(fā)生。目前對會計監(jiān)督體系的認識產(chǎn)生了一種誤區(qū)，即將會計監(jiān)督分為單位內(nèi)部的會計監(jiān)督、社會會計監(jiān)督和政府會計監(jiān)督三種。這是一種監(jiān)督主體不明、職責不清的分類法。按此分類，會影響到會計監(jiān)督組織體系的建立健全和會計監(jiān)督的實施。對會計監(jiān)督體系的構(gòu)建不足，會造成對會計舞弊雖然監(jiān)督者甚多，但不分主次，從而導致會計舞弊監(jiān)督越位。我認為，企業(yè)的會計監(jiān)督主體主要有三種：其一是單位的管理人員（包括會計人員和單位負責人）；其二是所有者及其他利益相關(guān)者（包括所有者、貸款人和他們在企業(yè)的代表如董事、獨立董事、監(jiān)事等，稅務部門、潛在的投資者、財務分析師等）；其三是政府；此外，如對政府會計監(jiān)督要實施再監(jiān)督，則還應有一監(jiān)督主體——人大，因為人大可以保證政府會計監(jiān)督的正常運行和效率，對政府會計監(jiān)督起再監(jiān)督的作用。因此，會計監(jiān)督可分為企業(yè)內(nèi)部責任人的會計監(jiān)督、企業(yè)利益相關(guān)者的會計監(jiān)督和政府的會計監(jiān)督。而且在上述會計監(jiān)督體系中，政府的會計監(jiān)督最為重要，在所有的會計監(jiān)督中起主導作用。所以完善我國政府會計監(jiān)督的思考成為必然。然而要搞好我國政府的會計監(jiān)督，就必須從理論、方法、組織和措施上予以解決。構(gòu)建一個適合于市場經(jīng)濟的、有中國特色的政府會計監(jiān)督體制，以及與之相適應的、能保證該體制高效運行的機制，對于實現(xiàn)政府職能轉(zhuǎn)變、促進市場經(jīng)濟的發(fā)展和順利運行，具有重要的現(xiàn)實意義。最后，對會計監(jiān)督和會計控制的差異性分析不足，使得會計監(jiān)督錯位，導致會計舞弊的發(fā)生。會計監(jiān)督是特殊環(huán)境下會計控制的具體表現(xiàn)形式。會計控制是抽象的，涵蓋整個會計核算的歷程。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，不同時期的會計控制有不同的具體表現(xiàn)形式。會計監(jiān)督是會計控制的具體表現(xiàn)形式之一，是與特殊的經(jīng)濟環(huán)境相聯(lián)系的一種會計控制?！霸谑非皶r代便可發(fā)現(xiàn)，原始人所作的刻畫符號，開始便與管理生產(chǎn)、生活聯(lián)系在一起。……人們一開始就進行的計量與記錄便出自對經(jīng)濟進行管理的動機。”[2]這時的管理動機就是對生產(chǎn)、生活做到心中有數(shù)，是最初級的控制形式?！斑M入文明社會后，在自然經(jīng)濟發(fā)展階段，單式簿記的方法體系逐步構(gòu)建起來，這時客觀上與簿記核算職能并存的還有簿記的監(jiān)督職能……?！盵3]有了簿記，就有了會計監(jiān)督，但從企業(yè)來說，會計監(jiān)督只是國民經(jīng)濟控制系統(tǒng)的一個環(huán)節(jié)，仍未形成一個完整的控制系統(tǒng)，它只是不完善的會計控制的具體表現(xiàn)形式。如果不把會計監(jiān)督和會計控制的差異性分清，就有可能當會計舞弊發(fā)生時不能因時因地，從時間上和空間上適時適地地進行監(jiān)督，導致對會計舞弊監(jiān)督錯位，弱化了對會計舞弊的監(jiān)督。所以應該理順會計監(jiān)督與會計控制的差異性：

項目會計監(jiān)督會計控制

實施時間不同只能是事后監(jiān)督可以是事前、事中和事后控制

范圍不同只對會計主體發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務進行監(jiān)督不僅和外部環(huán)境緊密相連，而且和外部環(huán)境形成有機整體

依據(jù)不完全相同財經(jīng)法律、法規(guī)、制度較完善的會計控制沒有現(xiàn)成的依據(jù)，它是面向市場和內(nèi)部環(huán)境，以取得最終效益為依據(jù)，只有在經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生后，才與會計監(jiān)督相同，是以財經(jīng)法紀作為依據(jù)的。

“反映”方式不同對經(jīng)濟事項的事后監(jiān)督，只能從外表反映，不能從經(jīng)濟事項的內(nèi)部進行反映能對經(jīng)濟事項進行事前控制，消除了不確定的不利因素，反映了資金運動的本質(zhì)。同時，生產(chǎn)經(jīng)營過程以前的事前控制通過預決策反映出來，而會計監(jiān)督不能對預決策進行反映。

外延不同會計監(jiān)督存在于會計控制之中，是會計控制的組成部分。會計控制也離不開會計監(jiān)督

三、會計監(jiān)督操作困難重重，使得會計監(jiān)督不力,導致會計舞弊的發(fā)生

會計監(jiān)督的必要性在理論上已為人們普遍接受。由于對會計監(jiān)督本質(zhì)含義的認識發(fā)生了偏差，雖然會計界不厭其煩地探討會計工作的地位、身份和會計人員的管理體制，試圖因此使會計監(jiān)督發(fā)揮積極的作用，但實際操作起來卻困難不斷，不僅沒有改變會計監(jiān)督不力的現(xiàn)實，而且會計監(jiān)督的效果似乎越來越偏離其預期目標。歸納為如下幾個方面：（1）無法監(jiān)督。社會環(huán)境惡劣，會計根本無法控制這種劣態(tài)?？芍^“頂?shù)米〉恼静蛔?，站得住的頂不住”，成了我國會計監(jiān)督職能作用狀況比較準確和生動形象的描述。（2）無力監(jiān)督。關(guān)鍵時得不到領導全力支持，操作中得不到群眾的廣泛理解和積極配合，在承辦經(jīng)濟業(yè)務時只能睜一只眼閉一只眼。再加上我國的崇和文化——溫良恭儉讓的敬人主義，受其影響，普遍信奉“和為貴，忍為高”，“得饒人處且饒人”，在違法亂紀行為面前顯得軟弱無力，無原則地一團和氣，天長日久，必使會計監(jiān)督在會計實踐中顯得蒼白無力，流于形式。（3）無心監(jiān)督。會計工作辛苦繁雜，待遇不高，行使職能缺乏基本保障。造成這種狀況的原因筆者認為有：首先，對會計監(jiān)督對象界定不清，使得會計監(jiān)督不力，導致會計舞弊的發(fā)生。有人認為會計監(jiān)督就是監(jiān)督會計信息的合法性、合理性、真實性和完整性，即會計監(jiān)督的對象是會計信息。其實這是一種認識上的誤區(qū)。外認為會計監(jiān)督的對象應該是單位的經(jīng)濟活動和會計行為。而我們的會計監(jiān)督主要是監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)濟活動，至于會計行為卻放置于黑箱之中。其結(jié)果必然導致在進行會計舞弊監(jiān)督的時候，只注重經(jīng)濟活動情況而忽略會計舞弊行為帶來的負面影響，導致對會計舞弊監(jiān)督不力。其次，對會計監(jiān)督成本配比錯位，使得會計監(jiān)督不力，導致會計舞弊的發(fā)生。會計監(jiān)督成本是指各級政府機構(gòu)，企業(yè)所有者和企事業(yè)單位在組織社會經(jīng)濟運行，進行經(jīng)營管理活動中，根據(jù)國家法律法規(guī)、財經(jīng)政策、財會準則和制度對其財務收支實施會計監(jiān)督所耗費的各種支出。包括：會計監(jiān)督的人工成本——會計監(jiān)督人員的工資、獎金、福利等會計人員的人力資源簡單再生產(chǎn)的費用和對會計監(jiān)督人員法規(guī)政策、職業(yè)道德和監(jiān)督技能進行再培訓教育的人力資源追加費用；會計監(jiān)督正常運行的維持成本——各級政府管理部門為管轄范圍內(nèi)的企事業(yè)單位而花費的指導費用、宣傳報道費用、會計工作監(jiān)督費用和其他管理費用，企事業(yè)單位會計監(jiān)督人員耗費的業(yè)務費用、行政辦公費用，政府機構(gòu)和企業(yè)所有者委托社會中介組織對企業(yè)進行會計監(jiān)督檢查的委托費用等；會計監(jiān)督的交易成本——企事業(yè)單位在接受政府機構(gòu)或其委托的中介組織的會計監(jiān)督檢查時，所發(fā)生的接待費用、差旅費用及為了滿足檢查人員的某些需求花費的其他支出等；會計監(jiān)督的機會成本——決定增加或減少一項會計監(jiān)督措施，增加或減少會計監(jiān)督的直接成本而對各級政府和企事業(yè)單位收入或支出產(chǎn)生影響的數(shù)額。由于會計監(jiān)督成本不能單獨計量核算——致使會計監(jiān)督成本與會計監(jiān)督收益非配比性，實際受益者有可能是非監(jiān)督成本支付者，導致會計監(jiān)督成本存在配比錯位，使得本該由會計主體承擔的會計監(jiān)督成本而配比給了國家，而該由國家承擔的會計監(jiān)督成本卻配比給了會計主體。造成會計監(jiān)督成本配比錯位，形成了如會計主體在會計監(jiān)督收益一定的情況下，會計監(jiān)督成本開支越多，財經(jīng)紀律、財務制度執(zhí)行越嚴，上交國家稅利越多，直接和最大的受益者是各級政府，而不是實施會計監(jiān)督行為的會計主體。諸如這種錯位，會計監(jiān)督成本的發(fā)生與會計監(jiān)督工作的進行喪失協(xié)調(diào)性——動搖了會計監(jiān)督存在的基礎，導致對會計舞弊監(jiān)督不力。因此，只有正確處理會計監(jiān)督受益者與會計監(jiān)督主體在會計監(jiān)督成本上的利益配比關(guān)系。才可以從根本上解決會計舞弊問題。最后，對會計監(jiān)督權(quán)利認識模湖，使得會計監(jiān)督不力，導致會計舞弊的發(fā)生。有人認為會計監(jiān)督僅是一種普通權(quán)利，其實不然，會計監(jiān)督不是一種其他權(quán)利，而是一項經(jīng)濟權(quán)利。因為會計監(jiān)督最終的目的是使會計信息達到真實、相關(guān)、可比和及時，使所有者、債權(quán)人和各利害關(guān)系集團的權(quán)益得到合法、合理的維護，并最終提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。會計監(jiān)督不僅是一項經(jīng)濟權(quán)利，而且這種經(jīng)濟權(quán)利具有明顯的層次性：國家法規(guī)賦予的權(quán)利→所有者賦予的權(quán)利→經(jīng)營者賦予的權(quán)利→職業(yè)道德賦予的權(quán)利。以上會計監(jiān)督的四個層次從上往下逐級遞減，最后一個層次的監(jiān)督屬于自覺或自發(fā)監(jiān)督。如果在會計監(jiān)督實際工作中，監(jiān)督主體不能認識到這一點：各個層次的監(jiān)督權(quán)利可能同時存在，當不同層次的監(jiān)督權(quán)利發(fā)生抵觸時，應按照從上至下的順序去行使監(jiān)督權(quán)。就很難把握和理解會計監(jiān)督權(quán)利，合理地利用會計監(jiān)督權(quán)利，從而難以有效地履行會計監(jiān)督權(quán)利，制止會計舞弊的發(fā)生。