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一、負債和所有者權(quán)益項目年初數(shù)銜接過渡的審計

在對2007年年報負債及所有者權(quán)益項目進行審計時，首要工作是先行檢查執(zhí)行新會計準則時負債及所有者權(quán)益的銜接過渡，并據(jù)以評價2007年年報負債及所有者權(quán)益項目年初數(shù)填報的適當性。審計負債及所有者權(quán)益項目年初數(shù)，可分兩步進行：

1.檢查報表格式轉(zhuǎn)換銜接的適當性?！镀髽I(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》（以下簡稱“第38號準則”）規(guī)定，在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當對所有資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益按照企業(yè)會計準則的規(guī)定進行重新分類、確認和計量，并編制期初資產(chǎn)負債表。審計時，如果企業(yè)已按規(guī)定編制2007年期初資產(chǎn)負債表，可先從形式上檢查報表格式的正確性，即檢查其格式是否與《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》應(yīng)用指南所附報表格式一致，而后再在實質(zhì)上檢查負債及所有者權(quán)益年初數(shù)是否存在錯報。如果企業(yè)沒有編制期初資產(chǎn)負債表，注冊會計師可對照2006年年報期末數(shù)、第38號準則、新報表格式和銜接要求，專門編制期初資產(chǎn)負債表，作為自己的審計工作底稿，然后對照2007年年報的年初數(shù)，檢查和評價企業(yè)新舊會計制度轉(zhuǎn)換銜接的適當性。

2.檢查有關(guān)項目銜接過渡的正確性。第38號準則規(guī)定，執(zhí)行新會計準則時，采用追溯調(diào)整法處理的，包括：①追溯確認資產(chǎn)棄置費用增加的負債；②追溯確認解雇職工補償而增加的應(yīng)付職工薪酬；③追溯確認首次執(zhí)行日前股份支付而增加的負債或所有者權(quán)益；④追溯確認或有事項形成的預計負債；⑤追溯確認應(yīng)納稅暫時性差異形成的遞延所得稅負債；⑥追溯確認公允價值計量的金融工具而增加或減少的金融負債等。

除以上已列舉的事項外，執(zhí)行新會計準則時其他負債或所有者權(quán)益發(fā)生的會計政策變更，均采用未來適用法。而對采用未來適用法的相關(guān)項目，還存在一個重分類即會計科目、報表項目進行分解組合的問題，比如原應(yīng)交稅金與其他應(yīng)交款合并成應(yīng)交稅費等。

年報審計時，應(yīng)逐項對照2006年年報負債及所有者權(quán)益各項目期末數(shù)和新會計準則的規(guī)定，凡按規(guī)定應(yīng)追溯調(diào)整的項目，檢查其是否已按規(guī)定調(diào)整？調(diào)整的結(jié)果是否符合第38號準則的規(guī)定？凡按規(guī)定應(yīng)進行重分類的，應(yīng)檢查其是否已做重分類，分類方法及分類后計入新報表年初數(shù)的金額是否正確？同時，還應(yīng)檢查企業(yè)對追溯調(diào)整和重分類的項目是否已進行相應(yīng)的賬務(wù)處理？

二、負債項目期末數(shù)的審計

1.交易性金融負債。這是新設(shè)的流動負債項目，其列示的為企業(yè)持有的指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融負債。審計該項目時應(yīng)注意：①期貨、期權(quán)、遠期合同等衍生金融工具確認形成的負債，在“衍生工具”科目核算。②已經(jīng)被指定為套期工具、被套期項目的金融負債，應(yīng)分別在“套期工具”、“被套期項目”科目中核算。③“衍生工具”、“套期工具”、“被套期項目”三個科目的期末數(shù)中屬金融負債的內(nèi)容，均不在“交易性金融負債”項目列報，屬金融證券企業(yè)的，在“衍生金融負債”項目列報；屬一般企業(yè)的，在“其他非流動負債”項目列報，同時在報表附注中說明其具體內(nèi)容、金額和計量方法。

2.應(yīng)交稅費、應(yīng)付職工薪酬。應(yīng)交稅費是由原應(yīng)交稅金和其他應(yīng)交款合并后的新科目，其核算和規(guī)范除合一外，與原會計制度基本相同。應(yīng)付職工薪酬除由應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費兩項目并入外，還包括從其他負債項目分離出并入的內(nèi)容，如社會保險費、住房公積金、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、辭退福利、股份支付等。

在具體概念范圍上，審計時應(yīng)注意：①職工，是一個廣義的概念，包括全部“在冊”或“非在冊”人員，即包括所有的全職、兼職和臨時工，董事會、監(jiān)事會會員等。但是，以組織名義向企業(yè)提供與職工相似的勞動服務(wù)，定期或不定期以組織名義向企業(yè)收取費用，不論該組織是企業(yè)還是包工隊甚至小組，其收取的費用均不應(yīng)視為職工薪酬，而應(yīng)作為一般勞務(wù)費用。②職工薪酬，包括企業(yè)為職工在職期間和離職后提供的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利，而且包括提供給職工子女、配偶和其他被贍養(yǎng)人員的福利等。③養(yǎng)老保險費和非貨幣性福利：養(yǎng)老保險費應(yīng)包括基本養(yǎng)老保險、補充養(yǎng)老保險，也包括為職工購買、由企業(yè)負擔的各種商業(yè)保險待遇；非貨幣性福利既包括以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工的福利，也包括將自有資產(chǎn)、租入資產(chǎn)無償或象征性有償提供給職工使用而支付或應(yīng)確認的費用，以及為職工提供無償醫(yī)療保健服務(wù)、膳食等。

審計時，一方面可結(jié)合對“其他應(yīng)付款”等項目期末數(shù)的審計，檢查有無應(yīng)計入應(yīng)付職工薪酬的內(nèi)容混入或滯留其中，另一方面應(yīng)檢查有無已發(fā)生的屬于職工薪酬的費用直接從損益中列支而不通過“應(yīng)付職工薪酬”科目過渡的情況。對于前者，應(yīng)建議企業(yè)調(diào)整更正；對于后者，可不要求企業(yè)調(diào)整賬務(wù)和報表，但應(yīng)建議企業(yè)調(diào)整報表附注“職工薪酬”附表中的相關(guān)數(shù)據(jù)。

審計職工薪酬中的職工福利費時還應(yīng)注意：《財政部關(guān)于實施修訂后的＜企業(yè)財務(wù)通則＞有關(guān)問題的通知》（財企[2007]48號）規(guī)定，自2007年1月1日起，企業(yè)不再按工資總額14％計提職工福利費，2007年已提的應(yīng)予沖回，企業(yè)開支的福利費，直接計入當期費用；年初應(yīng)付福利費余額為赤字的，沖減年初留存收益，不足時，計入未分配利潤，用以后稅后利潤彌補；年初應(yīng)付福利費余額為結(jié)余的，繼續(xù)按原規(guī)定使用，用完后按新規(guī)定開支。審計時，如果企業(yè)沒有按新規(guī)定執(zhí)行，且應(yīng)付職工薪酬的職工福利費明細科目期末余額大于年初余額，應(yīng)按其差額通過原計提的渠道沖回；如果期末余額小于年初余額，則可不做賬務(wù)處理，但應(yīng)告知企業(yè)以后應(yīng)按新規(guī)定執(zhí)行。

3.應(yīng)付利息。這也是新的會計科目和報表項目。審計時，應(yīng)注意以下幾點：①上年末預提費用中的利息，應(yīng)轉(zhuǎn)入報告年度應(yīng)付利息的年初數(shù)。②不論短期借款、長期借款、應(yīng)付債券等主債務(wù)采用何種核算方法，計入應(yīng)付利息的金額均為按主債務(wù)金額和約定利率或票面利率計算的金額。③對于到期一次還本付息的債券，其按票面利率計算的應(yīng)付利息，應(yīng)在“應(yīng)付債券——應(yīng)計利息”科目核算，期末在“應(yīng)付債券”項目列報，不得計入本項目。④對于到期一次還本付息的長期借款，其按期計提的利息應(yīng)在應(yīng)付利息或長期借款中單設(shè)“應(yīng)計利息”明細科目反映。由于新會計準則對此講得比較含糊，且有些矛盾，因此，審計時無論企業(yè)將這種利息置于哪個項目，注冊會計師均不必提出異議。

4.其他流動負債。這里的其他流動負債包括短期借款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、預收賬款、應(yīng)付股利、其他應(yīng)付款、一年內(nèi)到期的非流動負債等項目。這些項目的核算和列報方法，與原會計制度的規(guī)范基本相同，略有不同的是：①應(yīng)付股利必須在股東大會或類似機構(gòu)審查批準利潤分配方案后才能確認，董事會或類似機構(gòu)的利潤分配方案中分配的現(xiàn)金股利或利潤，不做賬務(wù)處理，只在附注中披露。②原其他應(yīng)付款中屬于職工薪酬等其他項目的內(nèi)容，不得在該項目核算和列報。

5.長期借款、應(yīng)付債券。這兩個項目在原會計制度中即存在，具體審計時應(yīng)關(guān)注新會計準則下其核算方法的變更：①按實際利率法和攤余成本進行后續(xù)計量；②長期借款中除按實際利率法計算的利息調(diào)整外，分期付息到期還本、按約定利率計算的利息不再包含在借款賬面價值中，而改在“應(yīng)付利息”項目列報。

如果企業(yè)發(fā)行了可轉(zhuǎn)換公司債券，審計時應(yīng)檢查其是否已按新會計準則的規(guī)定對其負債成分和所有者權(quán)益成分進行分拆？分拆的具體計算方法是否適當？如果未分拆，檢查其未分拆的理由是否適當？如不適當，應(yīng)建議企業(yè)更正核算方法，按分拆后金額分別在“應(yīng)付債券”和“資本公積”項目列報。

6.其他非流動負債。這里的其他非流動負債包括長期應(yīng)

付款、專項應(yīng)付款、預計負債、遞延所得稅負債等項目。這些項目的核算和列報方法，與原會計制度的規(guī)范也基本相同，略有不同的是：①在新會計準則下，遞延稅款貸項應(yīng)改為遞延所得稅負債，而所得稅核算一律采用納稅影響會計法的債務(wù)法。另外，2007年年末遞延所得稅應(yīng)按25％稅率計算，審計時發(fā)現(xiàn)按33％稅率計算的，多計的部分應(yīng)沖回計入當期損益。②在新會計準則下，“遞延收益”科目的核算內(nèi)容既包括待確認的政府補助收益，還包括售后租回交易中資產(chǎn)售價與其賬面價值之間待分攤的差額。編制資產(chǎn)負債表時，該科目余額應(yīng)與衍生工具、套期工具、被套期項目中的貸方余額一并記入“其他非流動負債”項目。

三、所有者權(quán)益項目的審計

1.資本公積涵蓋范圍變動。在新會計準則下，可供出售金融資產(chǎn)按公允價值進行后續(xù)計量形成的損益，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時公允價值與其賬面價值的差額、有效的套期工具和被套期項目公允價值變動形成的損益，以及企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券中權(quán)益成分的公允價值等，均在資本公積中核算；但采用權(quán)益法核算時初始投資成本小于投資時應(yīng)享有的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，政府補助形成的收益，以及債務(wù)重組利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得和受捐贈利得，均不再計入資本公積，而改在營業(yè)外收入中核算和列報。

2.公益金不再計提。其實這是新會計準則首次執(zhí)行前一年的財務(wù)政策變更，財政部《關(guān)于〈公司法〉施行后有關(guān)企業(yè)財務(wù)處理問題的通知》（財企[2006]67號）規(guī)定：從2006年1月1日起，所有企業(yè)不再提取公益金，對2005年年底前公益金結(jié)余，應(yīng)轉(zhuǎn)入盈余公積；存在赤字的，以留存收益和資本公積彌補。審計2007年年報時，如果企業(yè)還在計提公益金，應(yīng)連同2006年計提的金額一并沖回調(diào)增未分配利潤，對于2005年年底前的公益金余額按上述文件的規(guī)定處理。

3.增加了“庫存股”項目?！皫齑婀伞表椖康脑O(shè)置，其實在上述財企[2006]67號文中已經(jīng)提及，新會計準則將其正式設(shè)定為會計科目和報表項目。審計時如遇企業(yè)存在庫存股：①應(yīng)對照新會計準則應(yīng)用指南所附《會計科目和主要賬務(wù)處理》中“庫存股”科目的使用說明，檢查其核算方法和主要賬務(wù)處理是否正確？企業(yè)收購庫存股的事由是否符合《公司法》的規(guī)定？②庫存股屬有價證券，會計既要記錄其價值（收購成本），還應(yīng)記錄股份數(shù)量（面值總額），審計時應(yīng)像審計庫存現(xiàn)金一樣對其進行實地監(jiān)盤。③對于注銷的庫存股，應(yīng)認真檢查注銷時會議記錄、審批手續(xù)、盤點清單和注銷股票的去處。