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摘要：隨著人類對資源與環(huán)境問題的重視，新時代中國特色社會主義思想對資源與環(huán)境保護提出了更高要求，對環(huán)境成本計量與核算問題的研究與應用也提出了更高要求。我國對環(huán)境會計問題的研究已近三十年，取得了一些研究成果，為環(huán)境成本計量與核算的進一步研究奠定了基礎。然而，新時代必然會提出新要求，我們回顧并總結了前人的研究成果，分析了新時代背景下環(huán)境成本計量與核算的研究需要，進而對新時代背景下環(huán)境成本計量與核算的研究提出幾點微見。

關鍵詞：環(huán)境成本研究；計量；核算；新時代

1環(huán)境成本計量與核算研究綜述

環(huán)境成本的計量與核算是兩個密切相關的問題，以下分別就這兩個問題的國內(nèi)研究概況做一簡要綜述。

1.1環(huán)境成本計量研究概況

通過中國知網(wǎng)文獻檢索關鍵詞“環(huán)境成本計量”，得到423條相關結果，主要發(fā)表于2007年至2017年這十年間，其中半數(shù)以上是碩士論文，相關期刊文章約169篇，多數(shù)文章人云亦云，缺少創(chuàng)新性和代表性，對環(huán)境成本計量問題的研究成果頭緒頗多，提法不一，現(xiàn)簡要梳理如下。孫萬佛、莊宇（2006）提出了環(huán)境成本等于環(huán)境負荷乘以單位環(huán)境負荷造成經(jīng)濟損失的觀點，將環(huán)境成本的計量系統(tǒng)地分為兩個領域，即：環(huán)境負荷的計算和環(huán)境負荷成本的計量。環(huán)境負荷的計算方法主要有環(huán)境統(tǒng)計數(shù)據(jù)法、投入產(chǎn)出法和生命周期評價法等。環(huán)境負荷成本的計量方法主要因考慮角度不同主要分為基于損害的環(huán)境負荷成本計量法、基于治理的環(huán)境負荷成本計量法和全面環(huán)境成本計量法。陳亮（2009）對已有研究成果進行了歸納總結，按環(huán)境成本的內(nèi)容分為自然資源成本和資源降級與環(huán)境污染成本兩部分，綜述了對這兩類環(huán)境成本的計量方法。自然資源成本的計量方法主要有市場法、收益現(xiàn)值法和成本法。資源降低與環(huán)境污染成本的計量方法主要有直接市場法、替代市場法、假想市場法和數(shù)學模型法。徐泓（2013）把環(huán)境成本分為已核算成本和未核算成本。按照企業(yè)會計準則的要求在發(fā)生時即納人企業(yè)會計核算系統(tǒng)的環(huán)境成本稱為“已核算環(huán)境成本”，這部分成本一般有實際貨幣支出，較容易計量。而未納入企業(yè)會計核算系統(tǒng)的環(huán)境成本被稱為“未核算環(huán)境成本”，屬于外部環(huán)境成本，有一定的計量難度。未核算環(huán)境成本的存在導致企業(yè)承擔環(huán)境費用的不公平性，進而導致企業(yè)之間的競爭的不公平性，不利于社會經(jīng)濟的良性發(fā)展、綠色發(fā)展，不符合新時代社會主義建設的需求。因此，徐泓利用國家環(huán)保統(tǒng)計數(shù)據(jù)建立計量模型用以計量未核算環(huán)境成本，提出未核算環(huán)境成本等于虛擬治理成本加政府承擔的治理成本，并從產(chǎn)值因素、地區(qū)因素、行業(yè)因素和改善因素等四個方面解決未核算環(huán)境成本的計量問題。

1.2環(huán)境成本核算研究與應用概況

環(huán)境成本核算方面，眾多數(shù)學者提出應將環(huán)境成本納入企業(yè)會計核算系統(tǒng)，而如何納入則眾說紛紜。林萬祥、肖序（2002）從會計學理論角度出發(fā)，分析探討了環(huán)境成本核算的流程，確立了以貨幣計量為主、實物和技術計量為輔的計量屬性和多重計量方法，為構建環(huán)境成本核算體系奠定了理論基礎。有一大批學者則從研究個案入手，特別是針對高污染高能耗企業(yè)進行研究，提出了許多具有實踐意義的環(huán)境成本核算問題解決辦法，但這些研究大多局限于局部層面，并未形成一套較完整的環(huán)境成本核算理論體系，也沒有大范圍地推廣實施。我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則中也有部分內(nèi)容涉及資源環(huán)境方面，如：固定資產(chǎn)核算中增加了附有棄置費用的固定資產(chǎn)的計量與確認等。但所涉及內(nèi)容十分有限，遠遠不能滿足新時代背景下環(huán)境成本核算的需要。

2新時代背景下企業(yè)環(huán)境成本計量與核算的要求

會計理論與實務有著與時俱進的特質，環(huán)境會計作為一個新興的會計領域，這一特質更加顯著。新時代背景下，隨著社會矛盾的改變，對環(huán)境成本的計量與核算亦有著新的要求，主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

2.1大幅度提高環(huán)境成本內(nèi)部化水平

徐泓提出的將環(huán)境成本分為已核算成本與未核算成本這一分類角度，將環(huán)境成本的內(nèi)部化列為其計量與核算研究的一個重要任務。目前，已納入企業(yè)會計核算體系的環(huán)境成本主要包括采礦權費、探礦權費、環(huán)保設備運行費和折舊費、排污費、附有棄置費用的固定資產(chǎn)折舊費和利息費用等。這些成本零星地分散在無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和各成本費用科目中，其計量以發(fā)生貨幣支出為主要依據(jù)1，也有的以未來現(xiàn)金流量為計量依據(jù)（如固定資產(chǎn)棄置費用）。由于環(huán)境成本計量依據(jù)以及核算科目的局限，有一大部分環(huán)境成本沒有納入企業(yè)會計核算體系，由政府、社會公眾甚至其他企業(yè)負擔，這大大影響了環(huán)境成本計量與核算的公平性。因此，大幅度提高環(huán)境成本的內(nèi)部化水平，使其及時可靠地納入企業(yè)會計核算體系是新時代環(huán)境會計理論與實踐的一個十分緊迫的任務。

2.2促進社會經(jīng)濟綠色發(fā)展

高效利用有限的資源，以及保護環(huán)境避免資源降級是經(jīng)濟發(fā)展中的重要課題，這就要求企業(yè)在會計核算體系中能夠提供相關信息，以資相關決策之用。而目前企業(yè)對于自然資源成本的計量手段十分有限，難以公允地將自然資產(chǎn)成本計入企業(yè)的成本費用中去，導致企業(yè)競爭環(huán)境的相對不公平。此外，一些新興高科技企業(yè)的新技術新理念應用于資源保護和節(jié)約項目中時，對其帶來的有利因素亦未加估量，這不利于此類新興企業(yè)的發(fā)展和新技術理念的推廣。例如，近些年來在我國北方地區(qū)艱難推廣的以利用風力發(fā)電與行為節(jié)能相結合的電供熱項目，就面臨著初始投資成本高于普通供熱項目的競爭劣勢。如果能夠在成本核算上考慮到未來營運期間對環(huán)境的有利影響和對資源的節(jié)約，則可能改變這一競爭形勢，促進地方經(jīng)濟的綠色發(fā)展。

2.3由事后治理污染到事前控制污染

目前，治理污染成本尚未全部內(nèi)部化，對于污染問題的相關計量與核算，我們又遇到了新挑戰(zhàn)，那就是適應環(huán)境保護工作的新形勢，研究角度由事后治理污染轉向事前控制污染。這就要求我們在環(huán)境污染成本的計量與核算時，由對治理污染成本的研究轉向對控制污染成本的研究。從現(xiàn)有的研究成果看，環(huán)境污染的治理成本計量已有了一些相對成熟可靠的方法，而環(huán)境污染的控制成本的計量方法亟待解決。

2.4利用大數(shù)據(jù)輔助環(huán)境成本的計量

由于環(huán)境與資源問題涉及到企業(yè)內(nèi)部和外部的方方面面，有一定的復雜性，這是環(huán)境成本計量與核算中不可回避的難題。電子信息技術與大數(shù)據(jù)的快速發(fā)展為解決這一問題提供了新途徑，在這個紛紛利用大數(shù)據(jù)的時代，環(huán)境會計勢必也要搭上這班信息技術的快車前行一大步。然而，大數(shù)據(jù)的順風車并不好搭，這需要多個學科協(xié)同進行研究和應用。

2.5理論研究與實踐應用相互推進

上世紀90年代以來，環(huán)境會計理論研究已頗有一些成果，但在實踐中的應用卻十分有限，在眾多的研究案例中，能夠將相關研究成果應用于實踐的局限在一些重污染企業(yè)，極少涉及新技術產(chǎn)業(yè)。究其原因如下：一是環(huán)境成本的計量思路有限，難以滿足會計信息可靠性的要求，許多要素難以納入企業(yè)會計核算體系；二是現(xiàn)行會計準則中的理念在某種程度上滯后于社會經(jīng)濟發(fā)展需要，在環(huán)境會計的實施保障方面略顯無力；三是資源與環(huán)境問題本身具有復雜性，需要多學科交叉研究，其實施亦需要多方協(xié)同配合。由于其實踐應用的有限性，導致其對理論研究反饋的有限性，理論與實踐研究的相互促進亦十分有限。因此，推動環(huán)境會計研究成果的試行實踐對理論研究有著十分重要的意義。

3對企業(yè)環(huán)境成本計量與核算研究的幾點微見

3.1注重環(huán)境成本研究理論體系的系統(tǒng)性建設

在近三十年的研究歷程中，我國環(huán)境會計及環(huán)境成本的研究取得了豐富成果，但在理論上并未形成清晰的脈絡體系。作為一個日漸體現(xiàn)出獨立性的交叉學科，其理論體系的系統(tǒng)性決定著它未來發(fā)展的后勁與基礎。因此，在未來的研究工作中，我們需要注重環(huán)境成本研究理論體系的系統(tǒng)性建設，使這一學科在體系上逐漸完善，理論上逐漸成熟，能夠成為實踐工作的先導，也能夠在實踐檢驗過程中更加完善。這一工作不是任何一個學者或者團隊能夠完成的，而是需要學界的共同努力。

3.2分領域進行細化研究

環(huán)境會計及環(huán)境成本研究涉及到眾多的學科和不同的行業(yè)領域，其跨度之大難以備述。目前環(huán)境成本計量與核算的實踐性研究成果多集中于鋼鐵、煤炭、電力、化工造紙等高污染高能耗行業(yè)，理論性研究成果也大多如此，或可涉及一些政策研究。俗話說隔行如隔山，不同的領域有不同的特點，我們不可能以一己之力探得整個世界，專注是提高研究成果質量的保障，鑒于環(huán)境成本計量與核算問題的多樣性和復雜性，我們有必要將這些復雜的問題簡單化，而簡單化的重要手段就是拆分之后各個擊破。因此，在系統(tǒng)性的全局觀下，細分環(huán)境成本研究領域，由不同的團隊進行細化研究也是推動環(huán)境會計深入研究的一個思路。

3.3將相對成熟的研究成果納入會計準則試行

目前，已納入企業(yè)會計核算體系的環(huán)境成本要素十分有限，且分散在無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、期間費用等會計科目中，尚未為環(huán)境成本的發(fā)生單獨設置會計科目，也沒有要求企業(yè)對環(huán)境會計信息進行單獨披露，這是環(huán)境會計研究中的一個遺憾。實踐出真知，沒有實踐的理論是虛無的，沒有實踐檢驗的理論是難以發(fā)展進步的。因此，業(yè)界是否應當考慮在修訂會計準則時，更多地考慮環(huán)境成本的計量與核算問題，給相關研究成果進行實踐的機會。當然，會計準則的修訂是嚴肅的，不能將一些不成熟的理念應用進去。鑒于此我們可以考慮從一些原則和概念方面入手，先做一些相對靈活的規(guī)定，使企業(yè)的環(huán)境會計實踐略有章法可循，而后在實踐中慢慢具體化。如此，環(huán)境成本問題的研究即可腳踏實地，落地生根，為其理論研究的長足發(fā)展提供實踐的土壤。

總之，新時代新要求，任何一門學科都面臨著新問題新挑戰(zhàn)。在這個對資源與環(huán)境更加重視的時代，環(huán)境成本計量與核算的研究與應用尤為緊迫，其研究任務十分艱巨，其發(fā)展前景不可限量。因精力與水平所限，小文之粗見陋識不足觀瞻，期待日后有暇時更深入的研究與探討。

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［6］徐泓.企業(yè)環(huán)境成本計量研究.經(jīng)濟與管理研究,2013,(08):116-120.

作者:常倩 單位:內(nèi)蒙古民族大學經(jīng)濟管理學院