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摘要：深圳企業(yè)“走出去”時間早、規(guī)模大、涉及范圍廣，本文對深圳跨國企業(yè)“走出去”對外投資的規(guī)模、行業(yè)分布、經(jīng)營狀況現(xiàn)狀進行了描述，對深圳“走出去”企業(yè)所面臨的稅收風險進行了分析，并就如何防范國際稅收風險提出了建議。

關鍵詞：“一帶一路”；跨國企業(yè)；國際稅收風險

中央提出的“一帶一路”發(fā)展戰(zhàn)略，為企業(yè)開展全球運營注入了新動力、提供了新機遇。深圳企業(yè)“走出去”時間早、規(guī)模大、涉及范圍廣，圍繞“一帶一路”倡議布局開拓國際市場、利用國際資源已經(jīng)成為發(fā)展新常態(tài)。統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，到2016年底，深圳的涉外企業(yè)共有10455家，范圍覆蓋135個國家和地區(qū)，其中對外投資企業(yè)4764家，境外設立企業(yè)（機構）5691家。在“一帶一路”倡議的驅(qū)動下，深圳跨國企業(yè)的對外投資正在逐漸形成生產(chǎn)要素跨境自由流動、資源全球高效配置、國內(nèi)外市場深度融合的開放型經(jīng)濟模式，企業(yè)面臨的國際稅收風險也日益嚴峻。

一、“一帶一路”背景下深圳跨國企業(yè)“走出去”現(xiàn)狀

近年深圳跨國企業(yè)在“一帶一路”沿線國家的對外投資總額、新設項目和增資項目數(shù)量均呈現(xiàn)強勁的增長勢頭，反映出隨著國家“一帶一路”倡議的推進及企業(yè)對外投資能力的提升，企業(yè)對外投資平臺的選擇范圍開始有所擴大，在“一帶一路”沿線對生產(chǎn)要素進行全球配置成為越來越多深圳本土企業(yè)的選擇。2009-2016年，深圳市經(jīng)核準境外協(xié)議投資總額由4.1億美元增至2015年的215.2億美元，而2016年為147.37億美元，實際對外直接投資總額為92.94億美元，同比增長81.26%，實際投資仍呈高速增長態(tài)勢，占廣東省的44.93%，占全國地方的6.25%，在全國各地方城市排名第4。深圳跨國企業(yè)“走出去”步伐加快，承包工程項目覆蓋“一帶一路”沿線的36個國家。2016年，深圳跨國企業(yè)經(jīng)核準備案對“一帶一路”沿線國家地區(qū)中的23個國家（地區(qū)）直接投資設立了69家企業(yè)（機構），與2015年相比增長幅度達4.55%；境外協(xié)議投資總額23.97億美元，與2015年相比增長幅度達32.87%；中方協(xié)議投資額15.18億美元，與2015年相比增長幅度達10%。2016年與“一帶一路”沿線國家簽訂的合同數(shù)量新增377份，其金額達88.69億美元，新簽訂合同金額占合同總金額的46.70%；完成營業(yè)額79.98億美元，占營業(yè)額總量的50.05%。同時，深圳企業(yè)在“一帶一路”沿線國家的合作區(qū)建設穩(wěn)步推進，深越合作區(qū)、中白工業(yè)園物流園區(qū)正在建設中，印尼合作區(qū)已簽訂合作框架。以實體數(shù)量為指標，批發(fā)和零售業(yè)是深圳境外設立投資企業(yè)（機構）的主體，但制造業(yè)有新的變化趨勢，2015年的對外投資總額中，制造業(yè)的投資占比為3.97%，2016年上升至19.68%。國際產(chǎn)能合作成為深圳境外投資的新亮點；從深圳“走出去”企業(yè)境外享受協(xié)定情況看，2016年，深圳企業(yè)享受稅收協(xié)定待遇的數(shù)量排名前五位的分別為印度、俄羅斯、印度尼西亞、格魯吉亞和哈薩克斯坦，這些都是“一帶一路”沿線重要的國際貿(mào)易市場國家。其中，深圳市企業(yè)在印度享受稅收協(xié)定待遇的企業(yè)最多，共有63家；排在第二至第六位的為俄羅斯、印度尼西亞、格魯吉亞、哈薩克斯坦和烏克蘭，分別為36家、25家、19家、19家和16家。2016年，深圳企業(yè)擬享受稅收協(xié)定收入金額合計80.85億元，享受稅收協(xié)定待遇減免稅額合計14.26億元，特許權使用費與營業(yè)利潤為主要享受稅收協(xié)定待遇的所得類型，兩者享受協(xié)定待遇減免稅額合計占比79.94%。

二、深圳企業(yè)跨國經(jīng)營與國際稅收風險分析

隨著深圳企業(yè)加快利用國際資源，深入推進全球運營和管理，特別是在“一帶一路”沿線國家投資經(jīng)營的不斷擴大和深入，受國際稅收風險的影響也越來越廣泛、越來越深入，需要引起各方的高度重視和關注。1.稅收管轄權重疊風險。稅收管轄權的差異是重復征稅的重要原因，即公司原注冊地及公司主體所在國家對企業(yè)行使居民管轄權,跨國公司業(yè)務擴展地所在國家對企業(yè)行使地域管轄權,這將對跨國企業(yè)的同一筆收入進行多次征稅，加重企業(yè)稅收負擔。企業(yè)通過境外投資獲得的營業(yè)利潤、投資收益和財產(chǎn)收益都可能面臨因此而導致的重復征稅風險[1]。2.稅制差異風險。世界各國經(jīng)濟發(fā)展程度不同,各類型國家稅收制度存在較大差異。即使是同一類型的不同國家之間,由于歷史習俗不同,稅制設計也各有側(cè)重。因此，對外投資經(jīng)營時,要充分考慮東道國稅制對企業(yè)經(jīng)營的影響，避免慣性地以境內(nèi)稅收合規(guī)要求處理境外的稅收遵從問題。同時，對外投資應在投資決策前了解東道國為吸引外資所制定的稅收優(yōu)惠政策，利用其降低稅收成本。3.境外投資組織架構風險。企業(yè)常會根據(jù)行業(yè)性質(zhì)、目標國稅制及稅收協(xié)定網(wǎng)絡等因素，采用多個多層境外投控平臺（常以投資區(qū)域考慮）進行對外投資，為投資引進、融資安排、稅負控制、未來退出等提供彈性。從稅務風險管控角度來看,各層級公司的存在是否具有合理商業(yè)實質(zhì)是相關國家多項稅收政策執(zhí)行考量的關鍵因素。特別是在當前G20推出BEPS行動計劃攜手打擊國際逃避稅的背景下，投資架構設計是否能夠?qū)崿F(xiàn)預期稅收安排具有越來越多的不確定性，甚至可能導致額外稅收成本。為此，企業(yè)在搭建投資架構時應考慮不同投資退出方式（直接或間接股權轉(zhuǎn)讓）的稅務成本及潛在風險。跨國企業(yè)采用間接股權轉(zhuǎn)讓方式退出時，應注意各層級公司所在國征稅權歸屬的確定問題，避免同一所得在多國構成納稅義務。對于運營實質(zhì)沒有變化的“合同”退出，通常會由于其商業(yè)實質(zhì)與稅收結(jié)果錯配而受到稅務調(diào)查與監(jiān)管。如，美國2014年9月出臺的有關加強反“稅收倒置”的法規(guī)，某種意義上就是對企業(yè)退出的一種稅收規(guī)范管理方式，部分歐洲國家主張的“退出補償”也是企業(yè)在退出環(huán)節(jié)必須考慮的稅務負擔。4.轉(zhuǎn)讓定價風險。企業(yè)通常從商業(yè)戰(zhàn)略層面在全球范圍內(nèi)進行研發(fā)、采購、生產(chǎn)、銷售、行政管理等核心職能配置，力爭實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)的全球協(xié)同，并同步實施“稅務有效供應鏈管理”，謀求全球整體稅負最小化。此階段較為突出的稅務問題是征納信息不對稱導致企業(yè)對稅收籌劃的風險評估不足，以及稅務主管當局較難及時獲取全面信息判定其避稅行為。主要風險有以下幾類：技術性無形資產(chǎn)利潤權屬的稅務風險：研發(fā)環(huán)節(jié)最為突出的稅務風險是研發(fā)技術性無形資產(chǎn)的權利歸屬。跨國企業(yè)通常以合約轉(zhuǎn)移、功能剝離等形式將集團無形資產(chǎn)或相關權利轉(zhuǎn)移至無商業(yè)實質(zhì)的公司、低稅或無稅地區(qū)、旨在獲取專項稅收優(yōu)惠的主體運營公司等。從稅務風險管控角度來看，當前多數(shù)國家均傾向從全球價值鏈分析和價值貢獻角度（而非法定所有人角度）來確定無形資產(chǎn)相關利潤歸屬，企業(yè)上述運作模式存在潛在的較大稅務風險。研發(fā)勞務收益確定的稅務風險：跨國企業(yè)根據(jù)地域稟賦及業(yè)務需要在全球設立多個研發(fā)中心，不同的研發(fā)模式及結(jié)算方式導致勞務定價往往成為稅務風險的來源。當采用合約研發(fā)方式時，需要確定合理的作價方式合理規(guī)避成本簡單加成帶來的轉(zhuǎn)讓定價稅務風險；當境外主體運營公司具備管理實質(zhì)且承擔研發(fā)風險時，需要根據(jù)其對無形資產(chǎn)的貢獻確定所能享有的剩余（超額）利潤；當各參與方采用成本分攤形式共擔成本和風險、共享無形資產(chǎn)成果時，需要確定買入支付價格及利潤分配規(guī)則。生產(chǎn)活動與稅收權益錯配的稅務風險：全球產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移的趨勢與周期使價值鏈生產(chǎn)職能的經(jīng)濟貢獻與利潤回報不匹配，跨國企業(yè)常通過與低稅或無稅成員企業(yè)進行原料采購與產(chǎn)品銷售，擠占生產(chǎn)職能企業(yè)的利潤空間，導致生產(chǎn)環(huán)節(jié)長期虧損或維持微利水平。目前生產(chǎn)職能聚集的國家均大力打擊稅收權益與生產(chǎn)活動的錯配現(xiàn)象，履行單一生產(chǎn)職能的公司不應承擔集團決策、市場風險所致的虧損，而應體現(xiàn)合理利潤回報，但實際經(jīng)濟活動中這些企業(yè)往往不能獲取超額回報。此外，跨國企業(yè)在低成本地區(qū)經(jīng)營獲得凈成本節(jié)約，特別是通過在原材料、勞動力、租金、運輸和基礎設施等方面的較低支出所實現(xiàn)的超額回報也是重要的風險來源。營銷活動與稅收權益錯配的稅務風險：科技的日新月異使凝聚品牌粘性的營銷活動成為高附加值的經(jīng)營環(huán)節(jié)，而數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展使營銷活動分散在全球各個區(qū)域，而不是商品或服務的實際交易地。這使按照傳統(tǒng)理念配置營銷環(huán)節(jié)利潤的跨國企業(yè)面臨更為復雜的轉(zhuǎn)讓定價稅務風險。衡量營銷活動較常用和直觀的指標為企業(yè)銷售費用占集團銷售費用的比重，利潤回報應與其比重相匹配。此外，企業(yè)的利潤回報還應體現(xiàn)其在對某項服務或產(chǎn)品具有特別需求的區(qū)域內(nèi)開展經(jīng)營所獲得的超額利潤，這也是跨國經(jīng)營企業(yè)所應該注意的。集團勞務與稅收權益錯配的稅務風險：跨國企業(yè)為提高核心競爭力,通過內(nèi)部勞務整合集團資源實現(xiàn)協(xié)同效應，其面臨的突出稅務問題是集團勞務費用的收付及其標準。從稅務風險管控角度來看，集團關聯(lián)勞務費用的收取或支付，應重點分析勞務提供是否具有合理商業(yè)目的與經(jīng)濟實質(zhì)，遵循獨立交易原則；應從勞務提供方與接受方分別進行受益性分析，勞務具有真實性與必要性，并非重復提供或重復支付，并未從其他關聯(lián)交易中獲取補償，且為接受方創(chuàng)造價值，否則可能面臨轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查風險。5.融資方式風險。跨國經(jīng)營企業(yè)搭建有效合理的融資架構,往往關注以低成本融資、并高效便利地注入境外企業(yè)。此環(huán)節(jié)較為突出的稅務風險是集團內(nèi)融資引致的利息收付、隱形股息分配及資本弱化問題，主要存在以下兩種風險：資本結(jié)構的資本弱化稅務風險：跨國企業(yè)綜合考慮各國稅制差異與投資回收方式后，通常會通過實施全球范圍的目標資本結(jié)構（即加權平均資本成本最小的資本結(jié)構），謀求集團利潤最大化。從稅務風險管控角度，在商業(yè)安排滿足資金運轉(zhuǎn)需要基礎上，還需綜合考量整個投資架構各層級企業(yè)權益性投資與債權性投資比例配置問題，控制在所涉國家可能產(chǎn)生的資本弱化稅務風險，避免相關利息支出不能在企業(yè)所得稅稅前扣除，導致整體稅負增加或者未實現(xiàn)延期納稅目標。集團資金池的內(nèi)部融資稅務風險：跨國公司融資模式多樣，其中一種常見模式是建立資金池實施資金的集約化管理。鑒于國內(nèi)外匯管制、境內(nèi)外融資成本差異及流轉(zhuǎn)稅的考慮，國內(nèi)跨國企業(yè)通常在境內(nèi)外分別設置融資平臺。從稅務風險管控角度,集團成員的資金借貸、融資擔保常忽視利息收取與扣除問題，除利息收付標準存在轉(zhuǎn)讓定價風險外，不進行利息收付或者人為集中銷售在低稅率地還面臨交易被重新定性和定價的稅務風險。6.稅收協(xié)定風險。稅收協(xié)定風險是對外投資企業(yè)面臨的重要風險，包括未充分利用協(xié)定待遇、濫用協(xié)定待遇、缺乏協(xié)定網(wǎng)絡覆蓋等。鑒于此，企業(yè)規(guī)避稅收協(xié)定風險仍然任重道遠，需要全面了解協(xié)定內(nèi)容，合理利用稅收優(yōu)惠、饒讓抵免，以及稅收協(xié)定網(wǎng)絡的覆蓋范圍，如此才能幫助企業(yè)減輕稅收負擔，避免重復征稅[2]。采用直接股權轉(zhuǎn)讓方式申請稅收協(xié)定免稅待遇時，應注意轉(zhuǎn)讓方的經(jīng)濟實質(zhì)問題，避免受到濫用稅收優(yōu)惠的調(diào)查。如果企業(yè)不重視稅收協(xié)定風險，忽視了饒讓抵免、無差別待遇等稅收協(xié)定內(nèi)容，沒有根據(jù)稅收協(xié)定做出合理的稅收籌劃，將會加重稅收成本，影響企業(yè)利潤。

三、幫助跨國企業(yè)應對跨境稅收風險的建議

根據(jù)上述對深圳企業(yè)跨國經(jīng)營與國際稅收風險的分析，為幫助跨國企業(yè)有效應對全球運營面臨的國際稅收風險，包括稅務部門、中介服務機構、企業(yè)自身等在內(nèi)的各方主體都應該采取積極的行動措施，齊心合力打造促進企業(yè)踐行“一帶一路”倡議的稅收服務“新高鐵”。1.強化國際稅收合作鋪筑稅收服務“新高鐵”硬軌道。一方面，積極做好“一帶一路”沿線國家的稅收協(xié)定談簽工作。根據(jù)“一帶一路”倡議布局，積極與尚未簽訂稅收協(xié)定的國家加強溝通，切實為企業(yè)圍繞“一帶一路”倡議布局掃除稅收障礙[3]。在日常征管工作中為減少稅收爭議，還需結(jié)合稅收協(xié)定的具體內(nèi)容，進一步提高執(zhí)行力度，做好境外所得辦稅業(yè)務指引的編纂工作。另一方面，稅務部門還需針對稅收協(xié)定內(nèi)容做好基礎服務工作，完善征管業(yè)務規(guī)程，提高工作效率、完善納稅服務，讓企業(yè)快捷高效地獲得稅收優(yōu)惠，讓企業(yè)更有獲得感、滿足感。強化涉稅爭議雙邊協(xié)商及仲裁。推動“一帶一路”涉稅仲裁立法工作，提高仲裁結(jié)果可行性。我國與“一帶一路”沿線國家的稅收爭議不可避免，面對爭議，稅務部門、中介服務機構應及時了解爭議內(nèi)容，企業(yè)及時合理反饋訴求，對于企業(yè)提出的相互協(xié)商申請要快速處理，在協(xié)商中，對稅收協(xié)定內(nèi)容的具體實施細則進一步完善。2.完善國際稅收政策設計稅收服務“新高鐵”新體系。一方面，完善稅收抵免政策。企業(yè)在境外已經(jīng)繳納的所得稅，允許企業(yè)就境外所得計算繳納所得稅時，按分國不分項的方式在扣除限額內(nèi)予以抵扣；但對于境外投資風險仍需提高警惕，企業(yè)因不可抗力造成的營業(yè)損失，可以按一定比例、一定年限予以抵扣國內(nèi)應納稅所得額。同時，簡化稅收抵免操作流程，尤其是簡化審批流程，如對企業(yè)根據(jù)國內(nèi)法和稅收協(xié)定自行抵免外國已繳納的稅款，無須經(jīng)過審批。另一方面，完善國際稅收政策。加強對契合“一帶一路”倡議、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移思路下高鐵、核電、基建等行業(yè)企業(yè)全球運營的國際稅收政策扶持力度。企業(yè)從國外采購的貨物中，用于對外承包工程、對外修理修配及對外投資的部分，應給予免征或退還出口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅的待遇。對企業(yè)采取股權并購等非貨幣資產(chǎn)投資進行跨境重組稅務處理進行適當調(diào)整，對適用特殊性稅務處理相關比例要求予以降低，減輕企業(yè)稅收負擔。3.改進國際稅收辦稅服務配備好稅收服務“新高鐵”軟環(huán)境?，F(xiàn)代社會已全面進入信息化時代，稅收信息對現(xiàn)代化稅收工作的重要意義不言而喻，尤其是稅收信息的收集、分析和研究工作。建設國別稅收信息中心，積極開展對口國家稅收信息收集、分析和研究工作，具有重要意義。信息的溝通是雙向的，在了解我國稅收政策的同時，還應以“入鄉(xiāng)隨俗”的心態(tài)積極了解相關國家的稅收信息，稅務部門和中介服務機構可以針對“一帶一路”沿線國家分國別稅收指南，詳細介紹有關國家稅收政策，對企業(yè)起到提示作用[4]。定期為我國“走出去”企業(yè)開展稅收協(xié)定專題培訓及問題解答，并設立納稅服務熱線專席，專門解答企業(yè)對外投資的政策咨詢，回應服務訴求。分國別或分投資類型開展稅收服務專項活動，定期開展“一帶一路”稅收服務專項活動，如舉辦專題稅收沙龍、納稅人學校專項培訓等，不定期舉辦專題宣講，邀請內(nèi)外部專家學者宣講政策，現(xiàn)場咨詢答疑。定期走訪重點的“一帶一路”項目和“走出去”企業(yè)，有針對性地開展對應國別的稅收服務。4.增強國際稅收權益保護植入稅收服務“新高鐵”防護傘。堅持做好協(xié)助我國跨國企業(yè)協(xié)定維權工作。目前，各國啟動相互協(xié)商程序也有各自的實踐和先進做法。例如，日本的《相互協(xié)商指引》詳細介紹了相互協(xié)商程序開展的程序和要求；美國稅務局在發(fā)現(xiàn)存在有可能導致納稅人被重復征稅的處理時，必須以書面方式通知納稅人有申請相互協(xié)商程序的權利。我國也應該通過多種途徑，讓企業(yè)充分了解稅收協(xié)定相關條款，堅持依協(xié)定維權，堅決維護自身合法權益。面對稅收爭議，我國稅務部門和駐外機構應協(xié)助企業(yè)積極解決相關爭議，或者引導企業(yè)申請啟動相互協(xié)商程序[5]。重點要推進實現(xiàn)境外投資信息網(wǎng)上報備、啟動相互協(xié)商程序的網(wǎng)上申請，建立全面智能的境外投資和經(jīng)營信息申報體系。

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[5]國家稅務總局無錫市稅務局課題組,吳志峰.“一帶一路”視角下跨境稅收爭端問題淺析———基于稅收協(xié)定的訂立和適用[J].國際稅收，2018(07).

作者:楊肖鋒 鄒聞苡 單位:深圳職業(yè)技術學院