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企業(yè)內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)體系是一種管理機制,規(guī)范著企業(yè)的經(jīng)營管理活動,能提高企業(yè)的經(jīng)營效率和抗風(fēng)險能力,它不僅反映了企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)和管理體制的需要,而且將企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)以及業(yè)績的評價和激勵都納入其中。所以建立科學(xué)嚴格的內(nèi)部控制評價體系,不僅是內(nèi)部控制制度本身實施的要求,也是保證企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略有效執(zhí)行的基石。但當(dāng)前我國企業(yè)內(nèi)部控制評價主要是為審計服務(wù)的,無論是評價內(nèi)容還是評價目標(biāo),都存在很大的局限性,制約了企業(yè)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。因此建立一套完善的、符合實際的、具有可操作性的企業(yè)內(nèi)部控制評價體系勢在必行。

一、我國企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系的缺陷

(一)內(nèi)部控制評價的主體不明確

現(xiàn)行的《審計準(zhǔn)則》只要求注冊會計師對企業(yè)與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制進行評價,但僅通過注冊會計師定期地對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制進行外部評價,已經(jīng)不能滿足企業(yè)內(nèi)部管理和戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)的要求。內(nèi)部控制評價必須內(nèi)部化。而內(nèi)部化的評價主要是由內(nèi)部審計實施的。也就是說,我國企業(yè)內(nèi)部控制評價最終要由董事會中的內(nèi)部審計委員會來實施,這是比較理想的。而實際上有相當(dāng)一部分的企業(yè)沒有正式的審計委員會,很多上市公司中雖設(shè)有專門的內(nèi)部審計機構(gòu),但獨立性不夠,有的隸屬于總經(jīng)理,有的隸屬于財務(wù)部門,內(nèi)部審計職能很難真正實現(xiàn)。因此上市公司必須明確內(nèi)部控制評價的主體定位問題。

(二)企業(yè)內(nèi)部控制的范圍窄

企業(yè)內(nèi)部控制的范圍窄可以從德勤的調(diào)查報告中體現(xiàn)。德勤在2009年5月統(tǒng)計分析了上交所353家披露了內(nèi)部控制自我評估報告的公司,然后挑選了近40家滬深有代表性公司進行了重點訪談?wù){(diào)查。參與調(diào)查的上市公司涉及房地產(chǎn)、航空與交通運輸、金融業(yè)等八大行業(yè)。調(diào)查結(jié)果顯示,82.35%的企業(yè)組織了內(nèi)控梳理工作,35.29%的內(nèi)部審計開始更加關(guān)注風(fēng)險和控制,但是僅有17.65%的企業(yè)檢查了其治理結(jié)構(gòu)是否合理。由此可見,企業(yè)更加重視流程層面的控制活動,而忽視了內(nèi)部控制這一重要基礎(chǔ),我國企業(yè)傳統(tǒng)的“重管理輕治理”的現(xiàn)象依然無實質(zhì)性改善,局限了內(nèi)部控制的內(nèi)容和范圍,缺少與管理相結(jié)合的過程。

(三)內(nèi)部控制評價的標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一

目前我國內(nèi)部控制的評價實務(wù)中,內(nèi)部控制系統(tǒng)一般是參照財政部頒布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范》系列進行的,內(nèi)容主要是以企業(yè)的內(nèi)部會計控制為主,同時兼顧與會計相關(guān)的控制。注冊會計師內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)是參照《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》進行的。雖說審計署、財政部等各部門出臺了關(guān)于內(nèi)部控制評價方面的規(guī)范,應(yīng)該說,這些規(guī)范對于推動企業(yè)加強內(nèi)部控制建設(shè)起到了相當(dāng)大的作用,但不容忽視的問題是相當(dāng)多的企業(yè)或個人對內(nèi)部控制評價缺乏應(yīng)有的了解,對內(nèi)部控制評價的一些核心和基本問題如“評價什么、如何評價”等缺乏清晰的認識;各監(jiān)管部門對如何具體實施內(nèi)部控制評價,如采用何種評價標(biāo)準(zhǔn)進行評價、評價什么內(nèi)容、采用何種方法等尚不明確;各個企業(yè)之間,其各自的內(nèi)部控制體系的有效性和完整性究竟如何,無法進行相互比較。由于缺乏一套完整的內(nèi)部控制體系,造成內(nèi)部控制的評價缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。除了上述問題之外,我國內(nèi)部控制評價還存在著評價方式單一、目標(biāo)不明確等問題。

(四)內(nèi)部控制評價、考核、監(jiān)督機制不完善

我國許多企業(yè)根據(jù)有關(guān)規(guī)定制定了很多的內(nèi)部控制條文,但多只注重制度的文字編寫環(huán)節(jié),將已制定的企業(yè)內(nèi)部控制制度“印在紙上、掛在墻上”,以應(yīng)付有關(guān)部門的檢查、審計,而不管內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況如何,遇到具體問題多強調(diào)靈活性,使內(nèi)部控制制度流于形式,失去了應(yīng)有的剛性和嚴肅性,嚴重忽略了如何執(zhí)行制度、判斷和報告制度執(zhí)行的狀況、矯正制度執(zhí)行的偏差等,同時企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況評價、報告等也鮮有實施,其結(jié)果是存在制度卻得不到執(zhí)行。另外,由于審計、會計人員是單位經(jīng)營者領(lǐng)導(dǎo)下的工作人員,其經(jīng)濟利益直接由單位經(jīng)營者所掌握和決定,審計、會計人員無法真正行使監(jiān)督職權(quán),如果他們堅持原則,對單位的違法亂紀行為進行抵制,往往受到經(jīng)營者和其他方面的阻力、刁難甚至打擊報復(fù),由于打擊報復(fù)的手法往往比較隱蔽,且多有冠冕堂皇的理由,政府部門很難有行之有效的措施保障會計人員的權(quán)益。為了保護自己,審計、會計人員便不積極進行內(nèi)容控制工作,內(nèi)控的作用便無法發(fā)揮出來。

二、完善企業(yè)內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)體系設(shè)計的建議

(一)構(gòu)建內(nèi)控評價體系

在構(gòu)建內(nèi)控評價體系的過程中,應(yīng)據(jù)企業(yè)的特征,制定一套具有統(tǒng)一、公認和完善的既符合實際又具有可操作性的評價標(biāo)準(zhǔn)體系?？上葟哪繕?biāo)定位、內(nèi)容范圍以及設(shè)置方式等方面來綜合考慮,既可以從企業(yè)管理與控制的目標(biāo)入手,也可以從內(nèi)部控制要素入手。但無論怎樣,企業(yè)內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)都可以分為一般標(biāo)準(zhǔn)和具體標(biāo)準(zhǔn)兩部分,一般標(biāo)準(zhǔn)以具體標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ),同時也是具體標(biāo)準(zhǔn)的升華,二者相輔相成,缺一不可,共同構(gòu)成一個完整的評價體系。

(二)制定企業(yè)內(nèi)部控制評價體系

制定內(nèi)部控制評價體系是進行內(nèi)部控制評價的依據(jù)和前提。在對內(nèi)部控制進行評價時,首先必須明確的是采用何種評價標(biāo)準(zhǔn)對內(nèi)控整體乃至具體的內(nèi)控項目進行評價。筆者認為,考慮到內(nèi)部控制的戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)和合法合規(guī)性目標(biāo),內(nèi)部控制的評價標(biāo)準(zhǔn)可以選用結(jié)果評價標(biāo)準(zhǔn)和過程評價標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)果評價標(biāo)準(zhǔn)就是要考核內(nèi)控目標(biāo)的實現(xiàn)程度,是基于內(nèi)控目標(biāo)而建立的一系列結(jié)果考核指標(biāo),可以針對內(nèi)控的績效目標(biāo)選取相應(yīng)的評價指標(biāo),并規(guī)定相應(yīng)指標(biāo)的合理標(biāo)準(zhǔn)來進行評價。過程評價標(biāo)準(zhǔn)的制定可以按照內(nèi)控項目來進行,按照風(fēng)險管理思想,根據(jù)風(fēng)險管理框架中的要素來設(shè)定控制標(biāo)準(zhǔn)。即按企業(yè)內(nèi)部控制項目分別設(shè)定評價標(biāo)準(zhǔn),每一個項目都設(shè)計有一系列的具體評價標(biāo)準(zhǔn)。主要包括該項業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事件識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險對策、控制活動、信息和交流和監(jiān)控方面,力爭涵蓋該項業(yè)務(wù)中可能存在的風(fēng)險控制點。很重要的一點是無論選取何種內(nèi)控評價標(biāo)準(zhǔn),實務(wù)操作中均會涉及到選取的指標(biāo)和權(quán)重的確定,其中選取的權(quán)重合理與否直接決定了內(nèi)控評價的結(jié)果。但不可避免會存在權(quán)重確定的主觀隨意性,從而不能保證結(jié)果的精確性,因而應(yīng)探討更為合理的權(quán)重確定方法。

(三)選擇、設(shè)計評價指標(biāo)

在內(nèi)部控制評價中,不僅要關(guān)心控制結(jié)果的好壞,而且要評估控制手段的優(yōu)劣,這就產(chǎn)生了措施型指標(biāo)和結(jié)果型指標(biāo)選擇的問題。措施型指標(biāo)是指與各種控制手段相對應(yīng)的評價指標(biāo),如崗位分離指標(biāo);而結(jié)果型指標(biāo)是針對內(nèi)部控制的實施效果制定的評價指標(biāo),如收入回收率。這兩種類型的指標(biāo)各有優(yōu)缺點。措施型指標(biāo)比較直觀,它直接指向“合理控制手段實施與否”,沒有實施就有失控可能,企業(yè)內(nèi)部控制必然存在漏洞,但是其缺乏綜合性,特別是由關(guān)鍵控制點產(chǎn)生的評價指標(biāo),它忽略了對次要控制手段的評價,一旦次要手段失控,就會給企業(yè)帶來巨大損失。結(jié)果型指標(biāo)正相反,其綜合性很強,評價結(jié)果良好,無論控制手段實施如何,至少控制的目標(biāo)達到了,但是不足點也很明顯,一方面,此結(jié)果往往并非與內(nèi)部控制工作質(zhì)量一一對應(yīng),如收入回報率較低不僅取決于收費過程控制水平的高低,還會受到經(jīng)濟形勢、客戶經(jīng)營狀況等因素的影響;另一方面,即使評價結(jié)果良好,也僅能證明現(xiàn)在未發(fā)生問題。只有構(gòu)建完善的內(nèi)部控制體系,才能徹底保證以后也不會發(fā)生問題。因此,在評價指標(biāo)設(shè)計過程中,應(yīng)將措施型指標(biāo)和結(jié)果型指標(biāo)結(jié)合使用。

(四)正確界定內(nèi)部控制評價的目標(biāo)

企業(yè)日益認識到構(gòu)建內(nèi)部控制體系的目標(biāo),不但是要滿足監(jiān)管部門對于信息提供和披露方面的需求,更重要的是,內(nèi)控制度要有助于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、企業(yè)經(jīng)營的效果和效率的實現(xiàn)。應(yīng)該說內(nèi)控制度的立足點之一是要通過制度化規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建來規(guī)范企業(yè)員工的行為,加強行為理性,提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。由此立論,內(nèi)部控制評價的目標(biāo)應(yīng)該是從內(nèi)部控制的目標(biāo)出發(fā),對內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行進行評價,考核內(nèi)部控制所規(guī)定的目標(biāo)實現(xiàn)與否。在具體界定內(nèi)部控制評價目標(biāo)時,不同的評價主體可能對內(nèi)部控制評價的目標(biāo)界定也不同,如監(jiān)管部門推動實施的內(nèi)控評價,其目標(biāo)可能更多地關(guān)注內(nèi)控制度所達到的報告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo);而企業(yè)自身進行的內(nèi)控評價,其目標(biāo)就不應(yīng)局限于報告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo),還應(yīng)該包括內(nèi)控對企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營目標(biāo)實現(xiàn)的作用程度。

(五)全員參與內(nèi)部控制評價過程

COSO報告《內(nèi)部控制——整體框架》認為,內(nèi)部控制由控制環(huán)境、控制風(fēng)險、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)控組成,是一個覆蓋整個經(jīng)濟實體的系統(tǒng),所有部門崗位都在其中充當(dāng)著角色,董事會、管理人員、內(nèi)部審計人員,以及組織中的每個人都對內(nèi)部控制負有責(zé)任。這在內(nèi)部控制發(fā)展史上第一次明確了內(nèi)部控制“全員參與”的思想,在內(nèi)部控制評價體系構(gòu)建與實施過程中強調(diào)全員參與,對于增強員工內(nèi)部控制的主動性、塑造優(yōu)秀的企業(yè)文化、提高企業(yè)的經(jīng)營管理效益等有著積極的意義。作為評價對象的內(nèi)部控制系統(tǒng)包含多重目標(biāo),涉及企業(yè)多個層面和各項業(yè)務(wù),可以說每一項作業(yè)和每一個員工都是控制的對象,僅僅依靠個別部門實施評價工作顯然是不夠的。而且,隨著生產(chǎn)技術(shù)、信息技術(shù)和企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的不斷發(fā)展,知識和信息在組織中呈現(xiàn)出向一線集中的趨勢,使企業(yè)內(nèi)部控制和內(nèi)部控制評價的難度加大。企業(yè)的唯一選擇就是轉(zhuǎn)變思路,讓更多的員工參與到“以自身為控制對象”的內(nèi)部控制評價過程中。員工參與內(nèi)部控制評價的方式,包括參與評價體系的構(gòu)建過程和運用內(nèi)控評價體系實施評估。員工的廣泛參與,一方面有利于增強員工的風(fēng)險管理和內(nèi)部控制意識;另一方面有利于對企業(yè)和業(yè)務(wù)層面的各類風(fēng)險進行更透徹的分析和評估,對控制政策和程序的完善性進行有效評價。