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一、引言

物料流量成本會計（MaterialFlowCostAccounting，MFCA）①是指通過將物料流量系統(tǒng)的要素數(shù)量化，依據(jù)其具有的內(nèi)部透明性特征，進一步提升物料流量的經(jīng)濟與生態(tài)導向功能，是將最終廢棄物的物料成本及所分配的間接費用等均包括在內(nèi)，并以這些全部的成本費用作為管理對象而進行核算的成本會計（馮巧根，2008）。其中，物料是指企業(yè)消耗的全部物質(zhì)、能源等，既包括傳統(tǒng)意義上的原料、主要材料和輔助材料等，也包括各種能源，即物理上存在的物質(zhì)全部屬于物料范圍（肖序，2009）。MFCA是環(huán)境管理會計的一個重要組成部分，是實施環(huán)境經(jīng)營的一種重要手段，有助于實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營與環(huán)境保護的和諧與共生。

MFCA是從物料流量會計（MaterialFlowAccounting，MFA）發(fā)展而來。MFA是綜合描述一個相關(guān)系統(tǒng)的物料流入、流出以及貫穿整個系統(tǒng)物質(zhì)輸送的一種系統(tǒng)分析工具，它包括物料流量分析和物料流量核算，并需要系統(tǒng)的計算機方法予以輔助。MFA于20世紀末21世紀初起源于德國，是由BerndWanger教授與德國奧格斯堡管理和環(huán)境研究所開發(fā)的一種環(huán)境管理會計工具（羅喜英、肖序，2009）。后來，日本由于對環(huán)境污染的關(guān)注，開始關(guān)注環(huán)境經(jīng)營方面的成本創(chuàng)新活動，由行業(yè)機構(gòu)資助在企業(yè)中推行MFCA，并成為世界上最早普及環(huán)境會計（對外報告為主）的國家（河野裕司，2005）。伴隨著德國的企業(yè)資源計劃（ERP）的SAP在世界各國的廣泛普及與推廣，MFCA也在歐美國家得到了成功的應(yīng)用（Weber，2001）。

近年來，國外學者對MFCA進行了大量的理論研究和應(yīng)用研究。以下分別從理論研究和應(yīng)用研究兩個方面對相關(guān)文獻進行回顧。

二、關(guān)于MFCA的理論研究回顧：一個簡要評析

圍繞MFCA進行的理論研究，主要集中在以下幾個方面：

（一）MFCA的一般原則和框架

Haberletal.（2004）通過解釋可持續(xù)性、社會—經(jīng)濟的物料和能源流以及生態(tài)系統(tǒng)被殖民化之間的聯(lián)系，建立了物料和能源流會計（MEFA）的框架，并討論了該框架是怎樣來支撐社會和自然之間關(guān)于空間和時間的決策性分析。該框架是解釋社會—經(jīng)濟的新陳代謝和自然的被殖民化，尤其是陸地使用的綜合性工具。盡管該框架目前還不能準確定義出關(guān)于物料和能源流的可持續(xù)性發(fā)展界限，但由于MEFA記錄了物料和能源流的軌跡，該框架仍是一個很有價值的核算工具。

2005年2月，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）頒布的《環(huán)境管理會計的國際指南——公開草案》等文件指出，環(huán)境保護與企業(yè)經(jīng)營所共同面臨的成本難題仍然難以解決，若增加與法規(guī)制度相對應(yīng)的措施或?qū)Σ?，環(huán)境保護成本就會相應(yīng)增加。為了解決這一難題，人們將目光聚焦到面向環(huán)境經(jīng)營的MFCA創(chuàng)新上來。全球有數(shù)家公司已認識到環(huán)境問題的日益重要性、能源價格、物料的可用性和功效以及利用傳統(tǒng)會計不能充分解決這些難題，并開始執(zhí)行“環(huán)境管理會計（EMA）和MFCA”。Christine（2009）解釋了環(huán)境和與物料流相關(guān)的信息系統(tǒng)怎樣與會計信息系統(tǒng)、環(huán)境及可持續(xù)性發(fā)展報告和溫室氣體排放許可的審計相協(xié)調(diào)，內(nèi)容涵蓋了環(huán)境管理、清潔技術(shù)、生產(chǎn)計劃與組織等方面，提出環(huán)境管理會計和可持續(xù)性發(fā)展報告將對企業(yè)實踐提供有用的指導。特別是法制水平不是很健全和工資水平相對較低的國家，MFCA的作用就顯得更加重要。他還提出：允許公司設(shè)置基準線，分析怎樣才能使預(yù)防性的環(huán)境管理成本和清潔生產(chǎn)成本得到降低；聯(lián)合國工業(yè)發(fā)展組織已經(jīng)將該方法融進其對執(zhí)行清潔生產(chǎn)計劃公司的初始評價和投資評價的COMFAR分析工具。

Kestemont&Kerkhove（2010）基于人類—生態(tài)學的調(diào)查，勾畫了1983年印度的一個半自給自足的小村莊（Sarowar）的物料流會計，以檢驗經(jīng)濟的物質(zhì)化喪失指標在經(jīng)濟不發(fā)達地區(qū)的可行性。通過調(diào)查、實時測量、間接測量和實驗室干物質(zhì)測量等方法，測算了1982—1983年在Sarowar村莊（該村莊常住人口670人）的年度物料流。生態(tài)效率指標（如每年人均物料總需求）的缺陷在于經(jīng)濟貨幣化的差異。在貨幣化程度較低的經(jīng)濟條件下，由于存在潛在的非市場化的物料流，這個生態(tài)效率指標偏高，進而建議使用多指標進行MFCA的分析。

為了使MFCA的實踐標準化，國際標準化組織ISO技術(shù)委員會TC207準備對ISO14051進行開發(fā)，即建立“環(huán)境管理—物流成本會計—一般原則和框架”，預(yù)計在2011年初出版發(fā)行（羅喜英、肖序，2009）。

由此，MFCA的一般原則和框架可以更好地指導企業(yè)實務(wù)，提高經(jīng)濟業(yè)績，改善生態(tài)環(huán)境，促進經(jīng)濟、社會和生態(tài)的可持續(xù)發(fā)展。

（二）MFCA的運行機理

為了提高物料流量的透明度，便于成本及其效果的計算和評估，MFCA將整個物料流程中存在的物流價值與成本分為三類：1.原料價值與成本（物料成本）?；谶@些物流數(shù)據(jù)和存量，就可開始通過價格的形式進行評估，并通過確定哪些物流是與成本相關(guān)的來決定物料成本。2.系統(tǒng)價值與成本（系統(tǒng)成本）。系統(tǒng)成本指那些發(fā)生在內(nèi)部物流中的成本，包括所有發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部，以維持和支持生產(chǎn)的成本。系統(tǒng)成本在流程中的傳遞就形成了系統(tǒng)價值。3.傳遞及處理成本（配送/廢棄物處理成本）。傳遞及處理成本是向外部第三方支付，以使物料離開企業(yè)的成本，包括產(chǎn)品運輸成本和處理廢棄物等的成本（馮巧根，2008）。MFCA將投入生產(chǎn)的原材料、能源、間接費，區(qū)分為面向產(chǎn)品的流量和面向廢棄物的流量，在生產(chǎn)（工程）單元從實物量與金額兩個方面加以計量，按各種成本類別計算出損失，通過計算出損失來發(fā)掘存在的問題，并依據(jù)原材料及能源等的有效利用需求，提出可行的成本削減方案。因此，MFCA的運行機理如圖1所示。

（三）MFCA與傳統(tǒng)成本會計的區(qū)別

MFCA采用熱力學中的計算原理，即遵循質(zhì)量保存法則，因此，企業(yè)采用MFCA核算時，廢棄物被視為“負制品”，需要核算廢棄物的成本。而企業(yè)采用傳統(tǒng)成本會計核算時，即使廢棄物是能看得到的，廢棄物成本也是忽略的，它自動地包含在完工產(chǎn)品成本里（馮巧根，2008；肖序，2009）。為了更好地理解二者之間的區(qū)別，下面舉例說明。

假定在兩種方法下，均投入價值800元的材料100kg和200元的加工成本生產(chǎn)出合格產(chǎn)品90kg，并產(chǎn)生廢棄物10kg。分別采用MFCA與傳統(tǒng)成本會計計算產(chǎn)品成本，計算結(jié)果如圖2所示。

從圖2可以看出，企業(yè)若采用MFCA方法，可以計算出合格品（80kg）的成本是900元，廢棄物（20kg）的成本是100元，促使企業(yè)管理部門降低該廢棄物成本，通過降低廢棄物成本就能降低企業(yè)總成本。若是采用傳統(tǒng)成本會計方法，即使廢棄物是存在的，但其成本也是被忽略的，并被自動地包含在合格品（80kg）的成本（1000元）中，這當然不利于企業(yè)降低廢棄物并加以利用從而達到降低企業(yè)成本的目標。

三、關(guān)于MFCA的應(yīng)用研究

Markus（2002）在其博士論文《流量成本會計——系統(tǒng)降低物料成本》中指出，物料成本的降低日益成為企業(yè)成功的一個關(guān)鍵因素。目前，MFCA已在歐洲、美國、日本、智利等國家或地區(qū)得到成功應(yīng)用。關(guān)于MFCA的應(yīng)用研究主要集中在銅、銀等有色金屬生產(chǎn)的循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展模式和分析經(jīng)濟增長的物料含義等方面。

（一）MFCA有助于理解和分析銅、銀等有色金屬生產(chǎn)的循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展模式

阪智香（2001）對日本海外企業(yè)實施環(huán)境管理會計（包括MFCA）的案例進行了總結(jié)。Kapuretal.（2003）利用靜態(tài)流量分析方法構(gòu)建靜態(tài)流量分析模型方法分析了亞洲國家（包括日本）關(guān)于銅的物料流狀況。此后，許多專家分析了企業(yè)相關(guān)的有色金屬物料流，如銀（Johnsonetal.，2005）、鉻（Johnson，Schewel&Graedel，2006）、鐵（Wang，Müller&Graedel，2007）、石墨（Elshkakietal.，2004）、鋼鐵（Daigoetal.，2005，2007），鋁（Hatayamaetal.，2007）、聚氯乙烯（KlEijnetal.，2000）、木材（Hashimotoetal.，2004）、不銹鋼（Igarashietal.，2007）和礦石（Hashimoto，Tanikawa&Moriguchi，2007）等。

Daigoetal.（2009）指出日本在2005年就分別構(gòu)造了純銅和銅合金的循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展模式?？紤]到高純度銅和銅合金之間的差異，利用動態(tài)流量分析方法構(gòu)建了動態(tài)流量分析模型，分別對日本銅和銅合金的庫存與流量進行分析，在該模型中對在用庫存和“尚未搜集的物料”進行了量化，發(fā)現(xiàn)目前日本在用的銅庫存已經(jīng)達到飽和，即18.7Tg（146kg/cap），但累計“尚未搜集的物料”估計有9.9Tg（77kg/cap），其主要來源是電的和電子的機器；這些“尚未搜集的銅”能與其他金屬混合（如混合到次級鋼材中）、能與易燃廢料煅燒、被埋填或者以多種方式出口，來達到“尚未搜集的物料”的充分利用。

Tanimotoetal.（2010）對2005年巴西的銅循環(huán)（包括采礦、提煉、制造、使用和產(chǎn)生廢物）中的物料流進行了定量描述和分析，并將分析結(jié)果與其他國家和經(jīng)濟區(qū)域（歐洲、亞洲、拉丁美洲和非洲）進行了比較。分析結(jié)果表明：巴西是凈進口銅的國家，國內(nèi)銅消費是每年人均消費1.44千克和每年人均0.52千克的銅庫存，而且，廢物產(chǎn)生的數(shù)量接近歐洲的數(shù)量。但通過比較發(fā)現(xiàn)，巴西的第二次銅循環(huán)率約25%，遠低于歐洲（48%，Bertrametal.，2002）、北美洲（60%，Lifser&Gordon，2002）和非洲（34%，Vanetal.，2003）。據(jù)此他提出巴西政府應(yīng)通過雙邊策略切實可行地降低對銅的需求，同時增加銅循環(huán)率。

此外，阪智香（2001）還認為，MFCA不僅適于制造類企業(yè)，即便是一些服務(wù)業(yè)類型的單位或組織等也有應(yīng)用MFCA的案例存在。

（二）MFCA有助于分析經(jīng)濟增長的物料含義

四、借鑒與建議

對以上關(guān)于MFCA的理論研究的回顧和應(yīng)用分析，發(fā)現(xiàn)：關(guān)于MFCA的理論研究主要集中在MFCA的一般原則和框架、運行機理以及其與傳統(tǒng)成本會計的區(qū)別等方面；關(guān)于MFCA的應(yīng)用研究主要集中在其能幫助理解銅、銀等有色金屬生產(chǎn)的循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展模式和幫助分析經(jīng)濟增長的物料含義等方面?？傊?，近年來在國際上MFCA的理論與實務(wù)都取得了巨大進展，在日本得到了廣泛應(yīng)用，并且已被成功應(yīng)用于歐洲、美國的一些大企業(yè)中，在南美洲也有一定的運用。對于經(jīng)濟快速發(fā)展、環(huán)境問題突出的我國經(jīng)濟增長和企業(yè)發(fā)展而言，MFCA的應(yīng)用目前還很少。為此，筆者提出幾點建議或意見，供我國有關(guān)部門、企業(yè)或?qū)W者借鑒。

首先，從經(jīng)濟發(fā)展模式看，MFCA對循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展模式具有推動作用。已成功運用了MFCA的歐美和日本的一些大企業(yè)，如日本純銅和銅合金生產(chǎn)均推行了循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展模式（Daigo，2009）。2006年9月我國環(huán)?？偩趾蛧医y(tǒng)計局聯(lián)合的《中國綠色國民經(jīng)濟核算研究報告2004》報告指出：2004年全國因環(huán)境污染造成的經(jīng)濟損失達5118億元，占當年GDP的3.05%。為保護環(huán)境、節(jié)約有限的生態(tài)資源，實現(xiàn)經(jīng)濟、社會的可持續(xù)發(fā)展，黨的十七大把發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟，作為實現(xiàn)環(huán)境與經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展的重要途徑。因此，轉(zhuǎn)變企業(yè)發(fā)展方式，需要大力推進MFCA的實踐，是企業(yè)發(fā)展的必然趨勢。

其次，從企業(yè)生產(chǎn)組織模式看，MFCA有助于企業(yè)在ERP方面的改進和優(yōu)化。正如Weber（2001）所指出的那樣，隨著產(chǎn)生于德國的SAP在美國得到了廣泛應(yīng)用，SAP軟件開發(fā)的設(shè)計思想及以此為基礎(chǔ)的德國成本核算系統(tǒng)設(shè)計為人們所關(guān)注應(yīng)該說是很自然的（馮巧根，2008）。但是根據(jù)閃四清（2006）的研究，在中國公司中ERP系統(tǒng)的使用企業(yè)80%都是不成功的，ERP系統(tǒng)的使用流于形式化和表面化、使用過程中方法簡單化和粗略化、執(zhí)行過程經(jīng)常出現(xiàn)上下不一致以及應(yīng)用項目的“虎頭蛇尾”現(xiàn)象。因此，企業(yè)為了更好地執(zhí)行MFCA，需要企業(yè)在戰(zhàn)略層面（公司應(yīng)對ERP系統(tǒng)予以正確認識和持續(xù)支持）、在戰(zhàn)術(shù)層面（有關(guān)ERP系統(tǒng)應(yīng)用部門和人員進行有效溝通和交流）和技術(shù)層面（ERP系統(tǒng)選擇和實施應(yīng)當充分考慮企業(yè)自身實際狀況）來全面地推動ERP系統(tǒng)的順利實行。

再次，從行政管理角度看，MFCA可作為政府在節(jié)約型、清潔型生產(chǎn)方面的一種有力的引導工具。

Tanimotoetal.（2010）曾指出巴西政府以不可持續(xù)性的銅生產(chǎn)和消費企業(yè)來做案例教育和公開宣傳以及實施經(jīng)濟手段以轉(zhuǎn)移銅生產(chǎn)者和消費者對廢雜銅的回收、利用的成本來切實可行地鼓勵企業(yè)降低對銅的需求，同時增加銅的循環(huán)率。另外，從MFCA的基礎(chǔ)知識傳播看，應(yīng)介紹國外動態(tài)、開發(fā)相應(yīng)課程、開展培訓和教育等。應(yīng)建立關(guān)于MFCA的研究項目，包括案例研究、建立信息共享的機制、包括出版物、網(wǎng)站、學術(shù)會議等。

最后，從法制角度看，MFCA還可以為環(huán)境保護立法和增強企業(yè)環(huán)境意識及責任作出貢獻。Christine（2009）關(guān)于“特別是法制水平不是很健全和工資水平相對較低的國家，MFCA的作用就顯得更加重要”的觀點，值得我們深思。我國在1979年就頒行了《環(huán)境保護法》，30多年來又先后制定和頒布了多項環(huán)境保護方面的法律法規(guī)，但仍存在環(huán)保立法工作相對滯后、立法質(zhì)量有待提高、環(huán)保執(zhí)法不力等現(xiàn)象。因此，應(yīng)在大力推廣MFCA的基礎(chǔ)上推進我國環(huán)保法制的建設(shè)，促進經(jīng)濟社會的和諧健康發(fā)展。