導(dǎo)語：納稅人權(quán)利憲法保障分析一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

在談到民營企業(yè)稅收問題時指出：“發(fā)揮減稅政策作用支持民營企業(yè)發(fā)展，是稅務(wù)部門義不容辭的重要職責(zé)。”①總理在今年的《政府工作報告》中亦強調(diào)：“確保減稅降費落實到位。減稅降費直擊當(dāng)前市場主體的痛點和難點，是既公平又有效率的政策?！雹诓粌H民營企業(yè)，自然人同樣屬于納稅人的重要組成部分，此輪減稅力度空前，惠及廣大納稅人群自然值得欣喜。但從行政政策之外看，在憲法和法律層面對于仍舊存在較大的填補空間。需要在理解納稅人權(quán)利的基礎(chǔ)上豐富完善憲法和相關(guān)法律法規(guī)，才能更有利于實現(xiàn)持續(xù)穩(wěn)定的減稅降負(fù)，為社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)保駕護(hù)航。

一、納稅人權(quán)利保障對憲法治理的重大意義

眾所周知人類歷史上最古老的憲法性法律文件《大憲章》首次明確宣示了法律高于王權(quán)的原則。而《大憲章》有關(guān)國王與貴族與市民稅收的規(guī)定體現(xiàn)著“無代表不納稅”的思想。在《大憲章》頒布之后的14世紀(jì)末起，英國便已開始財政入憲的過程。③至17世紀(jì)末下議院獲得了財稅法案的排他權(quán)。同一時期的美國的《弗吉尼亞決議》宣稱:“由人民自己對人民征稅，或者由其代表為之是防止過重課稅的唯一保障?！币虼藦倪壿嬌峡?，國家賦稅即公民個人向國家交付一部分財產(chǎn)；公民對這一部分財產(chǎn)雖然不可能在每一次交付時行使同意權(quán)，但是本質(zhì)上仍是公民創(chuàng)造的財產(chǎn)，只是通過納稅形式把它交付給了國家轉(zhuǎn)而成為公共財產(chǎn)。國家的收入是公共財產(chǎn)，它是公民愿意交付的那一部分‘稅化”的財產(chǎn)的集合。這種關(guān)系一次次重新確認(rèn)并且內(nèi)涵被不斷發(fā)展豐富的過程促成了現(xiàn)代意義憲法財產(chǎn)與稅收權(quán)的發(fā)展與完善。保障納稅人權(quán)利對于完善我國社會主義市場經(jīng)濟體制，推進(jìn)社會主義政治文明建設(shè)都無可爭辯地具有重大的理論價值與現(xiàn)實意義。我國根本政治制度是人民代表大會制度，而人民代表大會制度的重要職能在于維護(hù)與實現(xiàn)納稅人權(quán)利，財政部數(shù)據(jù)顯示2018年全國一般公共預(yù)算收入中稅收收入占比達(dá)到85.3%。④其中增值稅與企業(yè)所得稅占比上升可知我國公民個人與私營工商企業(yè)日益成為我國稅收來源的主體。從前述憲法財產(chǎn)權(quán)與納稅人權(quán)利保障的角度來說，他們理應(yīng)就國家與公民在分割公民全部財產(chǎn)等諸方面履行義務(wù)的同時享有憲法賦予的權(quán)利。從2019年全國人大的代表提案來看，代表們普遍更為關(guān)心的是“扶貧攻堅，科技發(fā)展，環(huán)境保護(hù)，信息安全，醫(yī)療教育等等社會問題”，有關(guān)“稅收法定”的提案寥寥無幾，不得不說這樣的關(guān)注程度與2020全面實現(xiàn)小康社會與實現(xiàn)全面稅收法定的緊迫性顯得并不匹配。因此可以認(rèn)為現(xiàn)階段各級權(quán)力機關(guān)代表對于其所代表的納稅公民，納稅的企業(yè)切身的財產(chǎn)權(quán)，納稅權(quán)利的關(guān)注度并不充分，仍具有很多大的進(jìn)步空間。現(xiàn)階段我國人數(shù)多稅收法律性文件由國務(wù)院及其授權(quán)的財政部與稅務(wù)總局等部門制定，這樣的立法現(xiàn)狀毫無疑問降低了立法機關(guān)尤其全國人大的權(quán)威與作用。因此一些重要的稅收性質(zhì)的法律法規(guī)的制定必須由全國人大及其常委會制定，這既有利于落實全國人大本身的職能，更有利于納稅人權(quán)利的保障。逐步的改變傳統(tǒng)稅法強調(diào)納稅人義務(wù)而忽視其相應(yīng)權(quán)利的局面，構(gòu)建起各級人民代表大會保障納稅人監(jiān)督的信息與制度渠道。以稅收問題為契機，以納稅人權(quán)利保障為起點將不僅可以促成全國人大的轉(zhuǎn)型，更對于憲法完善的路徑方式提供了可行范式，促進(jìn)我國憲法治理的發(fā)展。

二、納稅人權(quán)益保障的現(xiàn)狀分析

中國納稅義務(wù)的理論基礎(chǔ)部分筆者已通過中國歷史傳統(tǒng)與影響中國當(dāng)代甚深的馬克思主義分析得出中國的賦稅制度不同于稅收國家基于長期的市場經(jīng)濟演進(jìn)而來，而是具有相當(dāng)?shù)膰抑髁x色彩，更為強調(diào)國家即行政權(quán)機構(gòu)的強制功能。因而在長期演進(jìn)中形成了本應(yīng)該由基本法律予以規(guī)范的事項僅涵蓋了企業(yè)所得稅、個人所得稅以及車船稅三大稅種，而占比最高，增速最迅的增值稅卻長期在最高立法機關(guān)的立法計劃中缺席。行政法規(guī)大約有30部，稅收部門規(guī)章約有50部，規(guī)章以下的規(guī)范性文件約有5500部，⑤“在現(xiàn)行制度下條例和法律的關(guān)系，可以說條例是原則，法律是例外”，在這種局面之下，省級及省級以下行政機關(guān)的“稅收立法”功能被充分釋放，而其本身的立法技術(shù)又相對匱乏，大量低層級規(guī)范性文件水平有限，而法院對其審查由不甚積極。因此可以說立法權(quán)限的無原則下放與下放時權(quán)限邊界的模糊不清必將是改革保障納稅人權(quán)利道路上首先需要解決的問題。有良法而后才可能有善政，在立法問題的源頭如果不能高屋建瓴，則落實層面更是舉步維艱。明確納稅人義務(wù)范圍與保障納稅人權(quán)利除了需要征稅權(quán)除依照稅收實體法的規(guī)定行使外，還必須依照法定的或合理的程序進(jìn)行。然而遺憾的是目前稅收法律體系尚不完善，本該納入稅收的范疇或本該由稅收收入進(jìn)行轉(zhuǎn)移支付的款項被列于稅收之外，形成直接稅，間接稅之外的稅收型的非稅收入。如社保金雖然改革后由稅務(wù)部門替代社保部門征繳，但一直未被列入國家稅收的范疇加以規(guī)制，因此導(dǎo)致各地社保征收的亂象。以美國為代表的稅收國家社會保險屬于聯(lián)邦政府進(jìn)行征繳的稅種，在《2018全球企業(yè)綜合稅率排行榜》、《2019全球營商環(huán)境報告》的計算標(biāo)準(zhǔn)中均將社保金與各項附加經(jīng)費列入“稅負(fù)”范疇?？梢妼τ诂F(xiàn)有非稅收入中的強制征繳部分的稅收化整合勢在必行，不僅關(guān)系到市場經(jīng)濟的發(fā)展與中國經(jīng)濟融入全球化，背后更是對于納稅者負(fù)擔(dān)實質(zhì)納稅義務(wù)所應(yīng)享有權(quán)利的尊重，這一舉措也必將有效提高納稅者的納稅“獲得感”并明顯的遏制行政機構(gòu)的恣意征繳稅費行為。嚴(yán)格的法治，應(yīng)建立對行政權(quán)的嚴(yán)格控制制度。⑥在我國主要稅收立法權(quán)由國家行政機關(guān)所掌握的大背景下，行政機關(guān)既是稅收法規(guī)的制定者，又是稅收法規(guī)的執(zhí)行者，在行政復(fù)議中還可以充當(dāng)稅收執(zhí)法行為的仲裁者。在整個稅務(wù)的征納過程中擁有了幾乎沒有制約和監(jiān)督的絕對權(quán)力。這一定程度上不利于納稅人權(quán)利保障與義務(wù)的規(guī)范，如何使現(xiàn)存于法律法規(guī)紙面的審查功能真正落實是建設(shè)的重點。

三、稅收入憲的路徑與原則

中國的稅制改革與其所依賴的憲法稅收理論的變革均已經(jīng)走到了新的歷史階段，稅收法治的現(xiàn)代化關(guān)乎整個國家依憲治國，依法治國的成敗。隨著我國市場經(jīng)濟體制的成熟和完善，民營企業(yè)成為市場最重要的組成部分，個體與民企的發(fā)展促進(jìn)產(chǎn)權(quán)歸屬多元化格局的形成、市場良性競爭機制的運行以及社會保障機制的完善，使得我國建立稅收國家成為可能，而建立稅收國家的關(guān)鍵第一步即是“稅收入憲”。我國的稅收入憲首先需要解決的是如何具體確定入憲的內(nèi)容、選擇入憲的表達(dá)方式的問題，必須要考慮和解決稅收入憲的內(nèi)容和入憲模式與現(xiàn)行憲法的一致性和可操作性等的問題。⑦由于憲法是根本大法，修改程序嚴(yán)格，這決定了憲法修改時形式上要保持我國現(xiàn)行憲法的體例與表達(dá)方式，在內(nèi)容上須保持新增條款與舊有條款統(tǒng)一。可考慮增加“稅收的開征、停征與減稅、免稅等事項”須由國家規(guī)定的條款。以及如“全體公民應(yīng)當(dāng)公平、合理的履行納稅義務(wù)”的條款保證公平。這樣做的最終目的仍在于使得公民憲法上的納稅義務(wù)與納稅權(quán)利得到規(guī)范的保障，為稅收法定原則與平等課稅原則提供憲法依據(jù)。世界上稅收法定主義的具體模式主要有義務(wù)模式、原則模式、混合模式三種。義務(wù)模式就是在憲法中僅規(guī)定公民有納稅的義務(wù)，沒有規(guī)定征稅的原則、制度等，典型的如我國《憲法》。規(guī)定稅收制度應(yīng)根據(jù)納稅人的經(jīng)濟能力，遵循合法、按比例、普遍性和公平諸原則?；旌夏Ｊ骄褪窃趹椃ㄖ屑纫?guī)定公民納稅義務(wù)，又對稅收的設(shè)定、稅收原則作了規(guī)定。⑧其中混合模式不僅強調(diào)為了維持國家管理的財政開支，公民應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅義務(wù)，但為了避免強大的征稅權(quán)對納稅人造成不應(yīng)有的損失，需要尋求強制性的征稅權(quán)與公民納稅義務(wù)之間的平衡，在規(guī)定公民納稅義務(wù)的同時，還規(guī)定征稅權(quán)應(yīng)遵循的基本原則和制度。這無疑是更適合我國國情與轉(zhuǎn)型目標(biāo)的，實現(xiàn)由義務(wù)模式向混合模式的轉(zhuǎn)變將成為稅收法定原則確立必須完成的首要目標(biāo)。實現(xiàn)這一目標(biāo)則需要但不限于制定專門法律以構(gòu)建納稅人權(quán)利體系。不僅從實體上保障納稅前后的稅收公平權(quán)；參與稅收立法權(quán)等⑨，而且針對程序上的知情權(quán)；請求保密權(quán)；申請減免稅權(quán)等做部門法的完善與豐富，以期盡快將憲法上的稅收法定原則變?yōu)閷嵺`中能夠被納稅人援引用于權(quán)利救濟的法律依據(jù)。隨著社會財富總量的增加，社會問題解決難度加大，其中公平問題更是關(guān)注的焦點。憲法中規(guī)定稅收公平原則將有利于實現(xiàn)公平的目標(biāo)與共同富裕，我國憲法加入平等課稅條款，使用“公平，平等”納稅并借此實現(xiàn)對稅收立法與執(zhí)法中顯失公平現(xiàn)象的遏制與扭轉(zhuǎn)。然而需要明確強調(diào)的是課稅平等絕非平均課稅，課稅平等表明國家對每一個公民提供的保護(hù)和福利應(yīng)無偏私，不受其具體所得稅額的影響，每個公民因主客觀的原因其納稅能力、納稅數(shù)額不同，每個公民在不同的自然年齡、身體狀況下處于不同稅收角色。因此，為了衡平社會弱者的劣勢，矯正不同群體間的起點和機會的不平等，國家積極作為，給予某些群體特殊的優(yōu)惠，未必為平等原則所禁，也就是說，憲法上的平等課稅原則并非完全禁止對事物做出不同的處置，只是要求不同的處置必須具有“正當(dāng)?shù)睦碛伞?。但合理差別如不加以規(guī)范或設(shè)置審查標(biāo)準(zhǔn)與審查機構(gòu)則有可能使得課稅平等被架空。為了避免事事皆“合理差別”，建立有效的稅收規(guī)則審查機制勢在必行。

四、結(jié)語

法治結(jié)構(gòu)為公民權(quán)益的實現(xiàn)與市場的良性運轉(zhuǎn)提供保障。在實現(xiàn)這一良性互動的結(jié)構(gòu)中最為關(guān)鍵的正是本篇屢屢提及的憲法上對于公權(quán)利義務(wù)的劃分，對于國家權(quán)力邊界的界定。然而僅靠憲法的修改就想要畢其功于一役是不現(xiàn)實的，經(jīng)濟基礎(chǔ)的發(fā)展，公民權(quán)利意識的培育，法律制度的逐步健全是一種相互依存、缺一不可的辯證關(guān)系，它們多頭并舉、齊頭并進(jìn)，才能實現(xiàn)彼此。盡管我國正在努力推進(jìn)國家財政收支的規(guī)范化、公開化和透明化，中央屢次強調(diào)依憲治國、依法治國，但在稅收領(lǐng)域我們還有很長的路要走，稅收入憲是關(guān)鍵的第一步，但絕不是最后一步。

作者:程鋮 單位:北京理工大學(xué)