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1我國稅務(wù)法院的建制

(一)稅務(wù)法院應(yīng)該隸屬于司法系統(tǒng)

各國設(shè)立的稅收司法機關(guān),在管理上有兩種模式。有的隸屬于行政系統(tǒng),比如財政部。如,丹麥、韓國;有的隸屬于司法系統(tǒng),世界上多數(shù)國家即是采用這種模式。在我國,關(guān)于稅務(wù)法院(庭)的設(shè)置也有不同的意見,有人建議稅務(wù)法院(庭)應(yīng)隸屬國家稅務(wù)總局或者財政部,但更多的學(xué)者則認(rèn)為稅收司法機關(guān)應(yīng)該隸屬于司法系統(tǒng)。筆者認(rèn)為,稅務(wù)法院作為司法機關(guān),理所當(dāng)然應(yīng)隸屬于司法系統(tǒng),應(yīng)該根據(jù)司法機關(guān)特有的組織管理要求對其進行設(shè)置和管理。從國際趨勢上看,美國、加拿大等國的稅務(wù)法院皆有從行政系統(tǒng)向司法系統(tǒng)轉(zhuǎn)變的實踐。比如美國聯(lián)邦稅務(wù)法院的前身即為創(chuàng)立于1924年的稅收上訴委員會,屬于行政系統(tǒng)的一個分支。1942年,稅收上訴委員會改名為稅務(wù)法院,但其實質(zhì)還是政府行政分支機構(gòu)。1969年,稅務(wù)法院最終被納入司法體系,更名為聯(lián)邦稅務(wù)法院,從而建立了今天我們所看到的聯(lián)邦稅務(wù)法院系統(tǒng)。[4](P52)加拿大建立稅收司法機關(guān)的嘗試始于1918年,當(dāng)時加拿大所得稅法頒布剛過一年,稅收征納方面出現(xiàn)了較多的糾紛,聯(lián)邦遂成立了一個“臨時審判團”,專門審理所得稅案件。1948年,“臨時審判團”改為“審理委員會”,歸財政部管轄。1971年,“審理委員會”劃歸司法行政部門管轄,公正性得到加強,但仍隸屬于行政系統(tǒng)。1983年,加拿大聯(lián)邦決定成立稅務(wù)法院,作為司法審判體系的一部分,開始獨立地行使職權(quán)。[5](P36-37)從以上的介紹中不難看出,美國、加拿大的稅務(wù)審判機關(guān)皆有一個從行政系統(tǒng)向司法系統(tǒng)轉(zhuǎn)變的過程。應(yīng)該說,這種轉(zhuǎn)變反映了現(xiàn)代司法和稅收法治的要求,體現(xiàn)了稅收司法的潮流和趨勢,我國在建立稅務(wù)法院時,理應(yīng)借鑒學(xué)習(xí)。尤其在我國司法機關(guān)尚不獨立的情況下,如果將稅務(wù)法院劃歸行政部門管轄,其獨立性勢必更加闕如,最終必將淪為行政部門的附庸。因此,為了保證稅務(wù)法院的獨立,發(fā)揮稅務(wù)司法機關(guān)的應(yīng)有職能和作用,稅務(wù)法院應(yīng)該隸屬于司法系統(tǒng),屬于國家司法審判體系的重要部分。至于其性質(zhì),則屬于我國《人民法院組織法》規(guī)定的專門法院。

(二)應(yīng)該按照經(jīng)濟區(qū)域設(shè)立稅務(wù)法院和確定管轄

前已述及,我們應(yīng)該嘗試不同于普通法院的管理和管轄體制,即應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟區(qū)域合理組建稅務(wù)法院系統(tǒng)并確定管轄。這樣一方面可以避免司法區(qū)域與行政區(qū)域重合而帶來弊端,避免地方保護和行政干預(yù),在人、財、物等方面為其提供保障,從而保障稅收司法的獨立。另一方面,也符合我國涉稅訴訟案件地區(qū)分布不均衡和財政能力、設(shè)立稅務(wù)法院資金保障存在地區(qū)差別的特點,有利于有針對、有重點、逐步地、系統(tǒng)地設(shè)立稅務(wù)法院。具體說來,可以根據(jù)各地涉稅案件的發(fā)生和處理情況以及財政能力,將全國劃分為若干大區(qū),分別設(shè)立稅務(wù)法院,再于其下根據(jù)具體情況設(shè)立更低一級的稅務(wù)法院或者稅務(wù)法庭。這種做法與發(fā)達國家稅務(wù)法院的設(shè)置是一致的,比如加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院即根據(jù)需要在全國主要城市設(shè)立稅務(wù)法庭,如多倫多市設(shè)有三個稅務(wù)法庭,溫哥華設(shè)二個,渥太華設(shè)一個,一般地區(qū)的稅務(wù)法庭則與普通法院一起辦公。[6](P152)這種模式充分考慮了地區(qū)經(jīng)濟、案源情況,反映了司法實踐的需要,不失為一種較有效率的選擇,完全可以為我們所借鑒。當(dāng)然,在設(shè)立稅務(wù)法院時,除了主要依據(jù)經(jīng)濟區(qū)域之外,也應(yīng)適當(dāng)考慮民族、法治程度和風(fēng)俗習(xí)慣等方面的區(qū)域要求。在受理案件時,各稅務(wù)法院應(yīng)該根據(jù)各自所在的區(qū)域確定管轄,其范圍與其設(shè)立時劃分的司法區(qū)域是一致的。

同時,我們應(yīng)當(dāng)建立稅務(wù)法院垂直管理系統(tǒng),并應(yīng)充分考慮稅收司法的審級要求。我國普通法院采用的是四級兩審制度,專門法院如鐵路法院、海事法院等一般采用三級兩審制,且其第二審法院一般為各省的高級人民法院,且均受最高人民法院的領(lǐng)導(dǎo)。與此不同的是,加拿大的稅務(wù)法院與聯(lián)邦上訴法院、最高法院是一種平行結(jié)構(gòu),彼此之間不存在領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。[5](P37)而在美國,納稅人對于區(qū)法院的判決,可向上訴法院起訴;對于巡回法院的判決,可向聯(lián)邦巡回上訴法院起訴;對于稅務(wù)法院的判決,則可向上訴法院起訴。對于上訴法院和聯(lián)邦巡回上訴法院的判決,則可向最高法院起訴,[7](P352)因而其稅務(wù)法院系統(tǒng)和一般法院系統(tǒng)是一種交叉關(guān)系。在筆者看來,從保證司法統(tǒng)一和維護最高法院權(quán)威的角度看,最高法院領(lǐng)導(dǎo)專門法院并對案件享有終審權(quán),是比較合理的,我們并不需要效仿加拿大那樣強調(diào)稅務(wù)法院對于聯(lián)邦最高法院的絕對獨立。但是,為了避免地方保護和行政干預(yù)進而保障司法獨立,不應(yīng)賦予各省高級人民法院審理審查、監(jiān)督稅務(wù)法院審理的案件的權(quán)力。而對于當(dāng)事人選擇向普通法院起訴(前已述及)的案件,在符合兩審終審和審判監(jiān)督制度要求的情況下,高級人民法院則有權(quán)審理。

(三)稅務(wù)法院巡回審理制度

采用三級兩審的稅務(wù)法院制度,則稅務(wù)法院在數(shù)量上必然相對精簡,分布上也不如普通法院那樣覆蓋普遍、全面。而我國現(xiàn)階段涉稅訴訟雖然不多,但也有一兩千件,從長遠看更會大量增加;分布上雖然比較集中,但也有大量零散性案件存在。那么,在稅務(wù)法院的分布存在區(qū)域差別、一審稅務(wù)法院管轄范圍比較大的情況下,這些零散性案件的審理無疑就比較困難,讓每一個當(dāng)事人都長途跋涉到相應(yīng)的管轄法院去起訴或者干脆放棄向稅務(wù)法院起訴的權(quán)利而向當(dāng)?shù)氐钠胀ǚㄔ浩鹪V無疑不是保護納稅人權(quán)利的應(yīng)當(dāng)之舉。而巡回審理制度則可以比較有效的解決這一問題。美國等國家很早就建立了行之有效的巡回審判制度,加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院的法官也有權(quán)獨立代表稅務(wù)法院行使職權(quán),在全國各地巡回審理案件。[6](P153)可惜的是,我國并沒有建立系統(tǒng)的巡回審判制度,各地以往所設(shè)的所謂“交通巡回法庭”、“衛(wèi)生巡回法庭”、“水利巡回法庭”以致“農(nóng)機巡回法庭”等往往成為協(xié)助交通管理部門、衛(wèi)生行政部門、水利部門、農(nóng)機管理部門等行政部門進行現(xiàn)場執(zhí)法的附庸,其所謂“巡回法庭”也不是經(jīng)常到各地審理案件,其作為“派出法庭”的特征倒更加明顯。這樣的“巡回法庭”和發(fā)達國家的“巡回法庭”、“巡回法院”、“巡回審理”在根本上是不同質(zhì)的東西。在關(guān)于設(shè)立稅收司法機構(gòu)的方案中,也有人就提出了建立巡回稅務(wù)法庭的設(shè)想。不過在他們的建議中,巡回稅務(wù)法庭是作為一種替代稅務(wù)法院(庭)的臨時性的存在,其主要審理第一審稅務(wù)案件,二審則都由最高人民法院進行審理,巡回稅務(wù)法庭同時要受國家稅務(wù)總局的領(lǐng)導(dǎo)。[8](P49)這種設(shè)置一則不具有救濟的穩(wěn)定性,二則會使最高法院不堪訴累,三則有悖司法獨立的要求,因而是不具有可行性的。但是,這種設(shè)想看到了稅務(wù)案件發(fā)生、分布上的特點和普遍建立稅務(wù)法院的難處,在某些方面反映了實踐的要求。如果將其加以改造,建立一種作為司法體系框架內(nèi)的、輔助稅務(wù)法院審理案件的、長期的穩(wěn)定的巡回審理制度,則對于稅收司法機關(guān)體系的合理建立和稅收司法改革的順利推進,對于稅務(wù)案件的解決和納稅人權(quán)利的保護都將起到重要而積極的作用。

(四)稅務(wù)法官選任和管理制度

稅務(wù)法官既應(yīng)具有法官的任職資格,也必須具有相關(guān)的稅務(wù)知識。選任的方式主要有兩種:一是由法院中對審理稅務(wù)案件比較有經(jīng)驗的法官充任稅務(wù)法院法官;二是通過司法考試從社會中挑選出的合格的稅務(wù)法官。[3](P99)我國不存在兼職法官,但在某些國家則還有兼職法官的制度,如加拿大稅務(wù)法院就聘有一些兼職法官,兼職法官由大法官任命,享有同正式法官相同的權(quán)力。現(xiàn)階段我國同時滿足法官任職條件和稅務(wù)專業(yè)條件的法官數(shù)量比較有限,隨著稅收法治的發(fā)展,涉稅案件勢必大量攀升,稅務(wù)法院對專業(yè)人才的需求量也會不斷增長,我們有必要加強對這方面人才的培養(yǎng),以期有更多符合條件的人才充實到稅務(wù)法院中去。在法官的管理上,應(yīng)當(dāng)在組織人事等方面避免行政機關(guān)的干預(yù),也應(yīng)避免法院對法官獨立審判具體案件的不當(dāng)限制。如美國的法官都是終身制的,加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院的法官一經(jīng)任命即終身任職。除了職業(yè)保障之外,稅務(wù)法官還應(yīng)有生活保障、學(xué)習(xí)進修機會保障等多方面的保護,以期獨立、專業(yè)的進行稅收司法活動。

2、我國稅務(wù)法院的運作

(一)稅務(wù)法院的受案范圍

目前稅務(wù)刑事訴訟面臨的問題不象行政訴訟那樣突出,設(shè)立稅務(wù)法院的主要作用在于對稅務(wù)行政訴訟案件進行審理。具體說來,稅務(wù)法院應(yīng)主要審理稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行具體稅務(wù)行政行為時與納稅人所發(fā)生的糾紛,美國、加拿大等發(fā)達國家的稅務(wù)法院也是如此。但隨著稅務(wù)法院的發(fā)展和稅收法治的推進,根據(jù)稅務(wù)刑事案件的發(fā)生情況和特征,以及稅務(wù)法院的審理能力,我們也可以考慮將稅務(wù)刑事訴訟納入稅務(wù)法院的受案范圍之中,以期實現(xiàn)行政訴訟與刑事訴訟的協(xié)調(diào)、統(tǒng)一。

此外,需要注意的是,目前我國立法對行政訴訟受案范圍有兩個限制,一是排斥對抽象行政行為的審查,國家權(quán)力機關(guān)和行政機關(guān)的立法行為均不在司法機關(guān)的審查范圍之列;二是司法審查只對具體行政行為的合法性而不對合理性進行審查。這兩種限制如今已經(jīng)飽受爭議,加強司法審查的呼聲日漸高漲。這種限制體現(xiàn)在稅收司法的領(lǐng)域,其弊端尤其明顯。如前所述,在當(dāng)今稅收立法不完善、立法層次較低的情況下,在對具體稅務(wù)行政行為進行審查時,法院對稅務(wù)行政機關(guān)所依據(jù)的稅收法律、法規(guī)、規(guī)章的合法性進行審查就顯得特別必要。而鑒于稅法專業(yè)技術(shù)性的特征和當(dāng)事人對稅收訴訟專業(yè)性的要求,僅僅對稅務(wù)行政機關(guān)具體行政行為的合法性進行審查,而不對稅款計算方式選擇、彈性政策優(yōu)惠等專業(yè)技術(shù)性內(nèi)容進行合理性審查,則不符合納稅人合理避稅和權(quán)利保護的要求,很難實現(xiàn)對納稅人權(quán)利的有效保護和稅收司法作用的充分發(fā)揮。當(dāng)然,建立法律法規(guī)的合法性、合憲性審查制度是牽涉到國家整個司法制度改革的系統(tǒng)工程,這和整個國家的法治水平的提高、法治觀念的更新等密不可分,我們很難在短期內(nèi)實現(xiàn)這一宏偉的目

標(biāo)。但在稅務(wù)司法實踐中,通過司法審查首先排除內(nèi)部規(guī)章、紅頭文件等規(guī)范性較低、明顯缺乏法律依據(jù)的一些文件的法律適用效果,則是可能的,也是很有必要的。對于法院對具體行政行為的合理性進行判斷的權(quán)力,也應(yīng)該在改革中予以確認(rèn)。

(二)稅收司法與行政復(fù)議的銜接協(xié)調(diào)

在稅收司法實踐中,應(yīng)該避免兩個誤區(qū):一個誤區(qū)是過于夸大稅收司法的作用,盲目否認(rèn)稅務(wù)行政復(fù)議制度,這是很不恰當(dāng)?shù)?。因?追求納稅人權(quán)利保護途徑的多元化,充分有效的利用行政資源、避免濫用司法資源應(yīng)當(dāng)是我們對納稅人進行救濟時應(yīng)該遵循的理念。西方發(fā)達國家大多建立了一套行之有效的行政復(fù)議制度,即便在司法系統(tǒng)高度發(fā)達,并專門設(shè)立了稅務(wù)法院的美國,其在涉稅糾紛的處理上仍然實行“窮盡行政救濟”的原則,其成立了專門的上訴部來處理行政復(fù)議案件,并通過種種制度設(shè)計誘導(dǎo)當(dāng)事人先行選擇行政復(fù)議救濟。直接的誘導(dǎo)手段是規(guī)定納稅人不先行復(fù)議,即使勝訴也不能由敗訴方承擔(dān)。間接的誘導(dǎo)手段是,如果納稅人未經(jīng)上訴部而直接訴至稅務(wù)法院,稅務(wù)法院也會提請上訴部提出判案的參考意見。他們雖然不在法律上規(guī)定行政復(fù)議的前置地位,仍然通過上述誘導(dǎo)手段和簡便高效的行政復(fù)議程序、公正無偏私的結(jié)構(gòu)設(shè)計吸引了大量的涉稅糾紛在行政系統(tǒng)內(nèi)部先行解決。[9](287-288)如前所述,同樣建立了稅務(wù)法院系統(tǒng)的加拿大每年涉稅爭議的85%也都在行政系統(tǒng)內(nèi)部通過復(fù)議、協(xié)商解決。作為西方發(fā)達國家尚且如此強調(diào)發(fā)揮稅收行政復(fù)議制度的作用,在我國司法系統(tǒng)不發(fā)達、司法制度不盡完善的國情下,就更有必要充分發(fā)揮復(fù)議制度的重要作用。當(dāng)然,我國的復(fù)議制度尚不完善,復(fù)議機構(gòu)不夠獨立,復(fù)議程序也不夠簡便高效,這些問題都要在以后的改革中予以解決,但我們不能因此否定復(fù)議制度的重要作用。

另一個誤區(qū)則是過分強調(diào)行政復(fù)議制度的意義和作用,將稅收行政復(fù)議前置制度絕對化。這個問題在我國當(dāng)前的稅收法律中體現(xiàn)的很明顯。我國《稅收征收管理法》第88條第一、二款規(guī)定:“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時,必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保,然后可以依法申請行政復(fù)議;對行政復(fù)議決定不服的,可以依法向人民法院起訴。當(dāng)事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的,可以依法申請行政復(fù)議,也可以依法向人民法院起訴?！笨梢?除了對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施可以直接向法院起訴外,對作為涉稅爭議常態(tài)的“納稅上的爭議”均采用復(fù)議前置主義。而且,在納稅人申請行政復(fù)議之前,對于稅款和滯納金則又要求“執(zhí)行前置”。這種“雙重前置”的模式體現(xiàn)了行政權(quán)力優(yōu)越性的觀念,而違背了稅收征管的平等要求和程序正義的理念,甚至可能導(dǎo)致“稅務(wù)機關(guān)侵權(quán)越嚴(yán)重,越不易被制裁;納稅主體被侵害得越嚴(yán)重,越不易獲得救濟”的情形發(fā)生,[9](P274)從根本上講,不利于納稅人訴權(quán)的保護和實體權(quán)利的救濟,因而是違背現(xiàn)代稅收法治的要求的。

綜上,對于我國現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議制度,有必要進行反思與重構(gòu)。在制度設(shè)計的邏輯起點上,應(yīng)把稅收行政復(fù)議的制度功能定位在賦予稅收行政行為相對人權(quán)利的保護上。[10](P298)在具體的制度構(gòu)建上,應(yīng)改革現(xiàn)行的限制當(dāng)事人訴權(quán)行使而進行復(fù)議前置的做法,轉(zhuǎn)而尋求保障行政機關(guān)復(fù)議的公正性,利用復(fù)議制度本身的優(yōu)越性來吸引相對人選擇行政復(fù)議程序,并在訴訟費、滯納金的分?jǐn)偤统袚?dān)等方面設(shè)計合理的制度以限制當(dāng)事人濫用訴權(quán)。稅務(wù)訴訟和行政復(fù)議制度并非不能并存或者必須先經(jīng)其一,理應(yīng)在受理、期限、當(dāng)事人、審理依據(jù)等方面予以銜接協(xié)調(diào)。[11](P302-318)

(三)小額涉稅糾紛解決機制

實踐中,除少數(shù)案件爭議額度較大之外,絕大多數(shù)稅收案件涉及的金額并不太大。在這種情況下,納稅人對于稅務(wù)司法的程序要求并不非常嚴(yán)格,其需要的是案件的簡便高效的解決和其權(quán)利的快捷救濟。對于這類案件,法律上應(yīng)該為其設(shè)計出一套簡便易行的糾紛解決機制。在美國,稅務(wù)法院設(shè)立有小的申訴法庭,對于欠稅或多繳數(shù)額加上罰款總額不超過1萬美元的案件,當(dāng)事人可以選擇向小的申訴法庭起訴。在加拿大,針對小額涉稅糾紛的大量存在,也設(shè)計有一套非正式程序?qū)ζ溥M行審理。但是,按美國、加拿大的稅務(wù)司法實踐,納稅人一旦選用了這種簡便程序,就失去了向上級法院上訴的權(quán)利。這樣做的目的,是為了避免小額涉稅訴訟耗費過多的司法資源。我國現(xiàn)階段尚未建立小額稅收糾紛解決機制,但很多學(xué)者已經(jīng)在倡導(dǎo)這一制度,我國現(xiàn)行訴訟法中亦有關(guān)于簡易程序的規(guī)定。筆者認(rèn)為,為了使為數(shù)不多的稅務(wù)法院、稅務(wù)法官免遭大量小額涉稅案件的訟累,實現(xiàn)納稅人權(quán)利快捷高效的救濟,我們應(yīng)當(dāng)完善我國訴訟法上的簡易程序,并效仿發(fā)達國家建立小額糾紛解決機制。具體說來,在稅務(wù)法院內(nèi)部設(shè)置上,可以設(shè)立類似美國小額申訴法庭的特別機構(gòu)以專門審理小額涉稅案件;在案件受理制度上,可以降低對書面化的要求和立案的標(biāo)準(zhǔn),采用方便當(dāng)事人起訴和參加訴訟的管轄標(biāo)準(zhǔn)和起訴程序;在案件的審理上,對舉證、質(zhì)證、辯論和庭前程序等方面予以適度簡化;在宣判上則盡可能做到當(dāng)庭宣判,可能的情況下,也可當(dāng)庭執(zhí)行;同時,可效仿發(fā)達國家賦予稅務(wù)法官以相對充分的權(quán)力和獨立的地位的做法,以充分利用巡回審判制度解決糾紛,為小額涉稅訴訟的快捷、高效審理留下空間。當(dāng)然,小額涉稅糾紛審理機構(gòu)和程序并非當(dāng)事人所必須選擇的,其也可以選擇普通機構(gòu)和程序進行訴訟,當(dāng)事人有權(quán)根據(jù)其對自身權(quán)利的更加充分、深入保護和快捷高效救濟之間的權(quán)衡在糾紛解決機制上作出選擇。對當(dāng)事人選擇小額涉稅糾紛審理機構(gòu)和程序也應(yīng)該進行一定的限制,尤其在上訴制度上,為了避免當(dāng)事人利用該機制進行濫訴行為,不應(yīng)允許其再向上一級司法機關(guān)提起上訴。