導(dǎo)語(yǔ)：稅收債權(quán)研究論文一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

1稅收之債的確定時(shí)效

1.確定期間的性質(zhì)

在法律_L，督促權(quán)利人行使權(quán)利的時(shí)效制度，除了消滅時(shí)效外，還有除斥期間，因?yàn)橄麥鐣r(shí)效并不適用于所有的法律關(guān)系，它可以中斷和中止，在某些場(chǎng)合下若不另加限制，法律關(guān)系還是會(huì)處于無(wú)限期的不確定狀態(tài)之中。所謂除斥期間，是指法定的權(quán)利存續(xù)的預(yù)定期間，因該期間經(jīng)過(guò)而發(fā)生權(quán)利消滅的法律效果。在民法上，消滅時(shí)效與除斥期間一般有以下不同:(1)適用客體不同。消滅時(shí)效的客體為請(qǐng)求權(quán);除斥期間的客體則為形成權(quán)。(2)構(gòu)成要件不同。消滅時(shí)效須法定期間經(jīng)過(guò)和權(quán)利持續(xù)不行使之事實(shí)狀態(tài)兩個(gè)構(gòu)成要件才能成立;除斥期間只需要法定期間經(jīng)過(guò)一個(gè)構(gòu)成要件。(3)期間起算點(diǎn)不同。消滅時(shí)效自請(qǐng)求權(quán)可以行使時(shí)起算，以不作為為目的的請(qǐng)求權(quán)自行為時(shí)起算;除斥期間除法律另有規(guī)定外，自權(quán)利發(fā)生時(shí)起算。(4)期間變動(dòng)性不同。消滅時(shí)效因中斷而重新起算，因中止而延長(zhǎng)，屬于可變期間;除斥期間則沒(méi)有中斷或中止的問(wèn)題，屬于絕對(duì)不變期間。(5)適用主體不同。消滅時(shí)效的適用必須由債務(wù)人主張，而除斥期間即使未經(jīng)當(dāng)事人主張，法院也可以依職權(quán)適用。(6)維持的秩序不同。消滅時(shí)效所維持的是反于原有秩序的新秩序，而除斥期間所維持的是繼續(xù)存在的舊秩序。除斥期間與消滅時(shí)效區(qū)別的意義，主要在于除斥期間之規(guī)定，使系爭(zhēng)權(quán)利一經(jīng)過(guò)法定期間即歸于消滅，沒(méi)有期間中斷或中止的問(wèn)題，其效力之變更單純系于在法定期間內(nèi)權(quán)利人不行使權(quán)利，不再考慮權(quán)利人為何不行使權(quán)利;而消滅時(shí)效的適用則考慮權(quán)利人為何不行使權(quán)利或行使權(quán)利的障礙問(wèn)題，其得行使權(quán)利者的行使應(yīng)生中斷時(shí)效的效力，其有行使權(quán)利之障礙者，法律將之規(guī)定為時(shí)效中止的事由。

關(guān)于稅收債權(quán)確定期間的法律性質(zhì)，有除斥期間和消滅時(shí)效兩種觀點(diǎn)之爭(zhēng)。日本國(guó)稅通則法第七章第一節(jié)以“國(guó)稅的更正、決定等的期間限制”為題，專門(mén)規(guī)定了確定期間問(wèn)題。學(xué)者們認(rèn)為，由于確定權(quán)是征稅機(jī)關(guān)確定稅收債權(quán)，亦即以做成更正、決定或賦課決定等特殊的行政處分為內(nèi)容的權(quán)利，并不產(chǎn)生中斷、停止的問(wèn)題;且確定權(quán)的行使使抽象的稅收債權(quán)具體化，相當(dāng)于形成權(quán)的行使.而對(duì)形成權(quán)的行使期間，一般認(rèn)為是除斥期間而非消滅時(shí)效期間。所以，日本通說(shuō)認(rèn)為，確定期間屬于除斥期間?！?〕我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)實(shí)務(wù)上也采此見(jiàn)解，認(rèn)為稽征機(jī)關(guān)核課稅捐屬行政行為，有關(guān)稅捐核課期間乃行政行為的行為期間，并非時(shí)效;而學(xué)界通行的觀點(diǎn)，也是認(rèn)為核課期間的對(duì)象是核課權(quán)，而核課的法律功能有經(jīng)由核定之行政處分確定稅額之確認(rèn)甚至形成的意義，即核課權(quán)是一種形成權(quán)，因此核課期間屬于除斥期間。德國(guó)則認(rèn)為核定期間屬于消滅時(shí)效，因?yàn)楹硕ㄆ陂g的完成使抽象的稅收債務(wù)關(guān)系請(qǐng)求權(quán)歸于消滅，并且德國(guó)稅收通則法第171條還規(guī)定了核定期間的中止問(wèn)題。另外，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)有學(xué)者提出了折衷的看法，認(rèn)為稅收的核定期間屆滿之后，在實(shí)體法上以及程序法上均發(fā)生效果。在實(shí)體法上，發(fā)生稅收債務(wù)關(guān)系的請(qǐng)求權(quán)(抽象的稅收債權(quán)等)歸于消滅的法律效果;在程序法上，則發(fā)生不得再為核定稅收的效力。因此，從實(shí)體法的觀點(diǎn)言之，核定期間應(yīng)為消滅時(shí)效期間;從程序法的觀點(diǎn)言之，核定期間較接近除斥期間，故兩說(shuō)均有其根據(jù)。所以，可以認(rèn)為核定期間是一種特殊的期間，具有兩面性質(zhì)。〔5〕

確定期間的性質(zhì)問(wèn)題實(shí)際上觸及稅法最基本的法理。如果稅收債務(wù)在法定構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)即行成立，則征稅機(jī)關(guān)的確定只是一種宣言性質(zhì)的確認(rèn)行為，不具有創(chuàng)設(shè)效力。因此，確定期間也只能是消滅時(shí)效，而不是以形成權(quán)為客體的除斥期間。如果稅收債務(wù)在法定構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)并不發(fā)生，還需得到征稅機(jī)關(guān)做出確定行為后方才成立，那么，征稅機(jī)關(guān)的確定行為就是一種創(chuàng)設(shè)性的形成行為，而確定期間也只能是除斥期間，而不是消滅時(shí)效。但從1919年德國(guó)帝國(guó)稅收通則法規(guī)定稅收債務(wù)問(wèn)題以來(lái)，稅收實(shí)體法律關(guān)系的債務(wù)關(guān)系說(shuō)已得到普遍認(rèn)同，認(rèn)為稅收債務(wù)于構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)即告成立，征稅機(jī)關(guān)確定權(quán)的行使僅在于使稅收債務(wù)內(nèi)容具體化，并進(jìn)而使抽象的稅收債務(wù)消滅，因此，確定期間表現(xiàn)出鮮明的消滅時(shí)效特性。況且，如果確定期間是除斥期間，那么它應(yīng)該維持期間屆滿前的舊秩序，而確定期間屆滿前的舊秩序，是納稅人因稅收構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)而成立稅收債務(wù)，但確定期間屆滿的法律后果卻是稅收債務(wù)歸于消滅，因此，確定期間維持的是期間屆滿后的新秩序，應(yīng)屬于消滅時(shí)效的范疇?！?〕

對(duì)于我國(guó)稅法上追征期的法律性質(zhì)問(wèn)題，也有除斥期間與消滅時(shí)效的不同觀點(diǎn)。但從稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)的法理要求來(lái)看，征稅機(jī)關(guān)的稅收確定行為只是對(duì)稅收債務(wù)內(nèi)容的具體化，而不是創(chuàng)設(shè)稅收債務(wù)的形成行為。因此，追征期的性質(zhì)應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為消滅時(shí)效。至于目前的追征期制度中沒(méi)有中斷或中止的規(guī)定，并不代表追征期不能中斷或中止，而只是說(shuō)明了稅收立法的不完善。

這里還需要探討的是，稅收債務(wù)人能否享有稅收債權(quán)的確定權(quán)及其相應(yīng)的時(shí)效問(wèn)題。從各國(guó)稅法的規(guī)定看，申報(bào)納稅方式已經(jīng)成為最基本的一種稅收債權(quán)確定方式，指原則上應(yīng)根據(jù)稅收債務(wù)人的申報(bào)確定應(yīng)納稅額，只有在稅收債務(wù)人未自動(dòng)申報(bào)或申報(bào)不適當(dāng)?shù)那闆r下，才由征稅機(jī)關(guān)確定應(yīng)納稅額。納稅申報(bào)是一種私人公法行為，具有確定應(yīng)納稅額的效力。〔7〕因此，在申報(bào)納稅方式下，稅收債務(wù)人享有稅收債權(quán)的初次確定權(quán)，稅收債務(wù)的內(nèi)容通過(guò)稅收債務(wù)人行使申報(bào)行為而得到了首次確定。我們認(rèn)為，既然認(rèn)可稅收債務(wù)人的確定權(quán)，其確定權(quán)的行使也應(yīng)當(dāng)受到時(shí)效制度的限制。稅收債務(wù)人確定權(quán)的期間一般就是納稅申報(bào)期間，有關(guān)期間的起算、期限、延長(zhǎng)、效果等問(wèn)題適用法律對(duì)納稅申報(bào)期間的要求。當(dāng)然，如果允許期限后申報(bào)，稅收債務(wù)人確定權(quán)的期間則延長(zhǎng)至征稅機(jī)關(guān)做出稅收核定決定之前?！?〕

但是，稅收債務(wù)人享有的確定權(quán)，并不是一種終極和本來(lái)意義上的稅收債權(quán)確定權(quán)。在申報(bào)納稅方式下，征稅機(jī)關(guān)依然享有確定權(quán)，即對(duì)稅收債務(wù)人申報(bào)的應(yīng)納稅額享有復(fù)核權(quán)，只不過(guò)稅收債權(quán)人之確定權(quán)的可動(dòng)用范圍因申報(bào)納稅制度的設(shè)置而受到一定的限定。換句話說(shuō)，在申報(bào)納稅方式下，稅收債權(quán)是通過(guò)稅收債務(wù)人的初次確定權(quán)和稅收債權(quán)人的復(fù)核確定權(quán)共同行使而最終確定的。征稅機(jī)關(guān)復(fù)核權(quán)的表現(xiàn)形式，在日本就是征稅機(jī)關(guān)對(duì)稅收債務(wù)人申報(bào)的應(yīng)納稅額有權(quán)做出“更正、決定”。“申報(bào)納稅的稅收，其課稅標(biāo)準(zhǔn)或稅額等，雖是由納稅人的初次申報(bào)確定的，但它也賦予稅收機(jī)關(guān)再次確定的權(quán)限。具體地說(shuō)，稅務(wù)署長(zhǎng)……在納稅人申報(bào)的課稅標(biāo)準(zhǔn)或稅額等的計(jì)算未根據(jù)國(guó)稅法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行時(shí)，其課稅標(biāo)準(zhǔn)或稅額等與其調(diào)查的結(jié)果不一致時(shí)，根據(jù)其調(diào)查結(jié)果，可以對(duì)課稅標(biāo)準(zhǔn)或稅額等進(jìn)行更正(稅通24條)?！薄?〕“由于更正是對(duì)納稅申報(bào)所記載的內(nèi)容進(jìn)行的訂正處分，所以應(yīng)在有申報(bào)時(shí)進(jìn)行。與此相反，決定則在無(wú)申報(bào)時(shí)進(jìn)行，即稅務(wù)署長(zhǎng)在認(rèn)為有提出納稅申報(bào)書(shū)義務(wù)的人未提出其申報(bào)書(shū)時(shí)，根據(jù)調(diào)查，可決定有關(guān)該申報(bào)書(shū)的課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅額(國(guó)稅通則法第25條正文)。”〔10j征稅機(jī)關(guān)復(fù)核確定權(quán)在我國(guó)的表現(xiàn)形式是“調(diào)整”、“核定”。根據(jù)稅收征收管理法第35、37條的規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)行使應(yīng)納稅額核定權(quán)包括下列幾種情形:(1)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的;(2)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿但未設(shè)置的;(3)擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的;(4)雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收人憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的;(5)發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的;(6)納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的;(7)未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記以及臨時(shí)從事經(jīng)營(yíng)的。[ll〕根據(jù)該法第36條的規(guī)定，企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用;不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收人或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。而根據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第54、55條的規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)調(diào)整權(quán)的對(duì)象包括應(yīng)納稅額和計(jì)稅收人額或者所得額，即調(diào)整的對(duì)象包括稅額和稅基兩種。在核定征收方式下，稅收債務(wù)人不享有確定權(quán)，而是由征稅機(jī)關(guān)直接和單獨(dú)行使確定權(quán)。

在法律效果上，稅收債務(wù)人確定權(quán)的不徹底性的表現(xiàn)，就是當(dāng)其在法定期間內(nèi)不行使時(shí)并不能在實(shí)體上產(chǎn)生抽象的稅收債務(wù)消滅的法律效果，法定期間經(jīng)過(guò)后則由征稅機(jī)關(guān)通過(guò)核定等方式行使確定權(quán)。另外，納稅申報(bào)雖然具有初次確定應(yīng)納稅額權(quán)利的性質(zhì)，但它同時(shí)也是稅收債務(wù)人必須履行的程序上的義務(wù)，是不能拋棄或者怠于行使的，否則將承擔(dān)程序違法的責(zé)任。所以，從完全的意義上說(shuō)，稅收債權(quán)確定權(quán)的主體是國(guó)家或征稅機(jī)關(guān)，各國(guó)稅法上一般也是只對(duì)征稅機(jī)關(guān)的確定權(quán)時(shí)效問(wèn)題做出規(guī)定。但從法理和實(shí)踐來(lái)看，稅收債務(wù)人的確定權(quán)及其時(shí)效問(wèn)題是客觀存在的，也是需要在立法上予以完善的。

2.確定期間的長(zhǎng)度

根據(jù)德國(guó)稅收通則法第169條第2款的規(guī)定，德國(guó)核定期間的長(zhǎng)度是:關(guān)稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅退給及消費(fèi)稅退給為1年;其他稅收及稅收退給為4年。在稅收核定期間，有逃漏稅收時(shí)為10年，因重大過(guò)失而短漏稅收時(shí)為5年。

根據(jù)日本國(guó)稅通則法第70、71條的規(guī)定，日本確定權(quán)的除斥期間分為普通除斥期間和特別除斥期間。普通除斥期間是法律對(duì)確定權(quán)規(guī)定的一般除斥期間，根據(jù)確定權(quán)行使方式的不同，其具體長(zhǎng)度分別是:(1)更正(包括再更正，但對(duì)決定的再更正除外)的除斥期間原則上為3年。(2)減額更正，為增加純損失等金額或退還金額的更正或?qū)⑸鲜鼋痤~作為內(nèi)容的更正，減少純損失金額的更正，從法定申報(bào)期限起經(jīng)過(guò)3年之后提交了期限后申報(bào)書(shū)的國(guó)稅的更正等，除斥期間為5年。(3)決定及對(duì)此進(jìn)行的再更正，除斥期間為5年。(4)對(duì)采取虛偽或其他不正當(dāng)行為逃避所課征的全部或部分稅額，或接受其全部或部分稅額的退還的國(guó)稅的更正、決定，除斥期間為7年。(5)要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)書(shū)的國(guó)稅，自提交申報(bào)書(shū)起，課賦決定的除斥期間為3年;納稅人未提交該申報(bào)書(shū)，除斥期間為5年。(6)減額的課賦決定，除斥期間為5年。(7)不要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)書(shū)的采取課賦納稅方式的國(guó)稅，除斥期間為5年。(8)對(duì)采取虛偽或其他不正當(dāng)行為逃避課征的全部或部分稅額的國(guó)稅進(jìn)行的課賦決定，除斥期間為7年。特別除斥期間，是對(duì)于一定事實(shí)后發(fā)的情況，法律上規(guī)定了特別的除斥期間，即在普通除斥期間經(jīng)過(guò)后也可以做出更正、決定的處分。包括:(l)對(duì)更正、決定等提起不服申訴或訴訟，因此而做出的裁決、決定或判決導(dǎo)致原處分發(fā)生變動(dòng)，或基于更正請(qǐng)求而做出的更正導(dǎo)致課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅額等產(chǎn)生變動(dòng)的，征稅機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行的更正、決定等，可以在做出裁決、決定、判決或更正之日起6個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。(2)對(duì)采取申報(bào)納稅方式征收的國(guó)稅，由于成為其課稅標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算基礎(chǔ)的事實(shí)中，根據(jù)無(wú)效行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)成果因該行為無(wú)效而喪失，或者該事實(shí)中包括的應(yīng)取消行為被取消，基于上述理由而做的更正，可在該理由產(chǎn)生之日起3年內(nèi)進(jìn)行。例如，因貪污取得的財(cái)物所得退還給對(duì)方，或曾作為課稅對(duì)象的未收債權(quán)其后成為壞賬時(shí)，即屬于此種情況。

根據(jù)韓國(guó)國(guó)稅通則法第26條的規(guī)定，韓國(guó)確定權(quán)的除斥期間長(zhǎng)度是:所得稅、法人稅、繼承稅、贈(zèng)與稅、再評(píng)價(jià)稅、不當(dāng)?shù)美悺⒏郊觾r(jià)值稅、防衛(wèi)稅、教育稅等，除斥期間為5年;其他國(guó)稅，除斥期間為2年;以欺騙手段及其他不正當(dāng)行為偷漏稅、或者接受還給、扣除的情況，除斥期間為5年;在提出異議申請(qǐng)、審查請(qǐng)求、審判請(qǐng)求、按照監(jiān)察院法的審察請(qǐng)求、或者提起按照行政訴訟法的訴訟時(shí)，可不管3年除斥期間的規(guī)定，從該判決或決定確定之日起，在1年內(nèi)，按該判決或決定進(jìn)行更正決定及其他必要處分。

根據(jù)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅捐稽征法第21條第l項(xiàng)的規(guī)定，稅捐核課期間的長(zhǎng)度是:依法應(yīng)由納稅義務(wù)人申報(bào)繳納的稅捐，已在規(guī)定的期間內(nèi)申報(bào)，且無(wú)故意以詐欺或其他不正當(dāng)方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年;依法應(yīng)由納稅義務(wù)人實(shí)貼之印花，及應(yīng)由稅捐稽征機(jī)關(guān)依稅籍底冊(cè)或查得資料核定課征之稅捐，〔l2）其核課期間為5年;未于規(guī)定期間內(nèi)申報(bào)，或故意以詐欺或其他不正當(dāng)方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。

根據(jù)我國(guó)稅收征收管理法第52條的規(guī)定，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)的稅收來(lái)說(shuō)，其追征期和補(bǔ)征期的長(zhǎng)度是:(1)因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，補(bǔ)征期(補(bǔ)繳期)為3年;〔13〕(2)因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，追征期為3年;(3)有特殊情況的，(14)追征期為5年;(4)對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征期不受時(shí)間限制。根據(jù)海關(guān)法第62條的規(guī)定，對(duì)海關(guān)負(fù)責(zé)的稅收，包括關(guān)稅和海關(guān)代征的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅以及船舶噸稅等，其追征期和補(bǔ)征期的長(zhǎng)度是:進(jìn)出口貨物、進(jìn)出境物品放行后，海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征或者漏征稅款，補(bǔ)征期為1年;因納稅義務(wù)人違反規(guī)定而造成的少征或者漏征，追征期為3年。兩類征稅機(jī)關(guān)所適用的時(shí)效制度的區(qū)別是:海關(guān)負(fù)責(zé)的稅收的補(bǔ)征期為1年，短于稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)的稅收的3年補(bǔ)征期;海關(guān)負(fù)責(zé)的稅收沒(méi)有5年追征期和對(duì)偷稅等適用的無(wú)時(shí)間限制的追征期。

比較中外稅法關(guān)于確定期間的規(guī)定，下列幾個(gè)方面值得借鑒:(l)對(duì)于關(guān)稅等對(duì)征納管理時(shí)效有特別要求的少數(shù)稅收，為促使征稅機(jī)關(guān)盡快行使確定權(quán)，適用比較短的確定期間，一般為1年。(2)對(duì)于大多數(shù)稅收，在正常情況下的確定期間一般為3一4年。(3)對(duì)于因?qū)嵤┢墼p行為而偷逃稅收的，適用比較長(zhǎng)的確定期間，一般為5一10年。(4)對(duì)于因訴訟裁決變更了征稅決定或無(wú)效行為被撤銷而導(dǎo)致課稅基礎(chǔ)喪失等特別事實(shí)的出現(xiàn)，適用特別確定期間，即在普通確定期間經(jīng)過(guò)后，從發(fā)生該特別事實(shí)之日起1年左右內(nèi)可以行使確定權(quán)。

可見(jiàn)我國(guó)稅法追征期長(zhǎng)度的確定接近各國(guó)一般做法，但稍顯粗糙，應(yīng)當(dāng)細(xì)分不同情況適用不同的確定期間。特別需要討論的是，對(duì)于偷稅、騙稅、抗稅等稅收違法行為，追征期是否有必要不受限制。在民法上，民事權(quán)利的行使一般都有最長(zhǎng)時(shí)效期限的要求，如法國(guó)民法典規(guī)定的最長(zhǎng)時(shí)效為30年，德國(guó)民法典規(guī)定的也是30年，日本民法典規(guī)定債權(quán)的最長(zhǎng)時(shí)效為10年、所有權(quán)外的財(cái)產(chǎn)權(quán)為20年。對(duì)于稅收違法行為，德國(guó)、日本、韓國(guó)和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)等規(guī)定了較長(zhǎng)的確定期間，但最長(zhǎng)為10年。英國(guó)和美國(guó)為了加重對(duì)逃稅行為的懲罰，規(guī)定隨時(shí)可以核課，或不經(jīng)核課而直接通過(guò)扣押及司法程序予以征收。對(duì)比而言，我國(guó)的做法與英美法系國(guó)家更為接近。不過(guò)，按照對(duì)刑罰也有最長(zhǎng)時(shí)效限制的規(guī)定(我國(guó)最長(zhǎng)訴訟時(shí)效為20年)，對(duì)于尚沒(méi)有構(gòu)成稅收犯罪的一般稅收違法行為，卻允許征稅機(jī)關(guān)無(wú)限期行使稅收追征權(quán)，并不利于對(duì)征納雙方權(quán)利的均衡保護(hù)，對(duì)實(shí)現(xiàn)稅法的安定性和稅法秩序的和平也有害。另外，追征權(quán)的實(shí)施效果也不會(huì)很好，充其量?jī)H是表明了國(guó)家對(duì)偷騙抗稅行為的極大否定態(tài)度，而被偷逃的稅款卻恐怕很難實(shí)際追征到。因此，從實(shí)際可能的角度出發(fā)，針對(duì)偷稅、騙稅、抗稅行為的追征期，還是應(yīng)該有所限制。

3.確定期間的起算

德國(guó)稅法對(duì)時(shí)效起算的規(guī)定比較有特色，無(wú)論是確定期間還是征收期間，都是以特定行為或事實(shí)發(fā)生的日歷年度之屆滿而開(kāi)始。例如，德國(guó)稅收通則法第170條第1項(xiàng)規(guī)定，核定期間因租稅成立之日歷年度屆滿而開(kāi)始，附條件成立的租稅在條件成立之日歷年度屆滿而開(kāi)始，這是德國(guó)租稅核定期間起算的一般原則。(15)日本稅法對(duì)時(shí)效起算點(diǎn)規(guī)定最為復(fù)雜，日本國(guó)稅通則法第70一71條規(guī)定:(1)在申報(bào)納稅方式下，除斥期間自法定申報(bào)期限屆滿時(shí)起算。(2)在課賦征收方式下，要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)書(shū)的國(guó)稅，除斥期間自課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)書(shū)提交期限屆滿時(shí)起算;不要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)書(shū)的國(guó)稅，除斥期間自稅收債務(wù)成立之日起算。(3)對(duì)于特別除斥期間，對(duì)更正、決定等提起不服申訴或訴訟，因此而做出的裁決、決定或判決導(dǎo)致原處分發(fā)生變動(dòng)，或基于更正請(qǐng)求而做出的更正導(dǎo)致課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅額等產(chǎn)生變動(dòng)的，征稅機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行的更正、決定等，除斥期間自做出裁決、決定、判決或更正之日起算;對(duì)采取申報(bào)納稅方式征收的國(guó)稅，由于成為其課稅標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算基礎(chǔ)的事實(shí)中，根據(jù)無(wú)效行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)成果因該行為無(wú)效而喪失，或者該事實(shí)中包括的應(yīng)取消行為被取消，基于上述理由而做的更正，除斥期間自該理由產(chǎn)生之日起算。韓國(guó)國(guó)稅通則法第26條規(guī)定，除了對(duì)因提出異議申請(qǐng)、審查請(qǐng)求、審判請(qǐng)求、按照監(jiān)察院法的審察請(qǐng)求、按照行政訴訟法的訴訟時(shí)，除斥期間自該判決或決定確定之日起算外，在一般情況下，稅收課征的除斥期間自“可課征之日起算”。根據(jù)我們的理解，所謂“可課征之日”應(yīng)當(dāng)是納稅申報(bào)期限屆滿之日或者在課賦征收方式下稅收債務(wù)成立之日。因此，韓國(guó)的規(guī)定與日本完全一致，只是立法語(yǔ)言的表達(dá)不夠明確而已。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅捐稽征法第22條對(duì)核課期間的起算做出的規(guī)定是:依法應(yīng)由納稅人申報(bào)繳納的稅收，已在規(guī)定期間內(nèi)申報(bào)者，自申報(bào)日起算;依法應(yīng)由納稅人申報(bào)繳納的稅收，未在規(guī)定期間內(nèi)申報(bào)者，自規(guī)定申報(bào)期間屆滿之翌日起算;印花稅自依法應(yīng)貼用印花稅票日起算;由稅務(wù)機(jī)關(guān)按稅籍底冊(cè)或查得資料核定征收的稅收，自該稅收所屬征期屆滿的翌日起算。

考察上述各國(guó)和地區(qū)稅法對(duì)確定期間起算的規(guī)定，可以得出下列結(jié)論:(1)由于稅收關(guān)系的復(fù)雜性，稅收確定期間的起算較為復(fù)雜。正如學(xué)者所言，“民法上請(qǐng)求權(quán)消滅時(shí)效之起算點(diǎn)有統(tǒng)一之規(guī)定，刑法上消滅時(shí)效之起算點(diǎn)，亦有統(tǒng)一之規(guī)定，但租稅時(shí)效卻無(wú)法為統(tǒng)一之規(guī)定。蓋租稅之課征，在權(quán)力方面，則有課征權(quán)與征收權(quán)之不同;在程序方面，又有申報(bào)稅與查征稅之差異，于是其消滅時(shí)效之起算點(diǎn)，即應(yīng)分別情形，做個(gè)別之規(guī)定，而無(wú)法加以統(tǒng)一。尤其印花稅，情形更為特殊，既無(wú)需申報(bào)，亦無(wú)需查征，只有‘實(shí)貼’與‘總繳’兩種方式，因而其消滅時(shí)效之起算點(diǎn)，自又與申報(bào)稅及查征稅不同。可見(jiàn)，，租稅時(shí)效在起算點(diǎn)上與其他公法上消滅時(shí)效不能不有所差別也。”(16)(2)從法理上說(shuō)，確定權(quán)的起算應(yīng)當(dāng)以“能夠行使權(quán)利之日”開(kāi)始。稅收債權(quán)在稅收構(gòu)成要件具備時(shí)即告成立，而后征稅機(jī)關(guān)原本應(yīng)可行使稅收確定權(quán)。但由于對(duì)大部分稅收都實(shí)行申報(bào)納稅方式，所以在申報(bào)期限之前，應(yīng)期待稅收債務(wù)人自行辦理結(jié)算申報(bào)，征稅機(jī)關(guān)不得行使確定權(quán)，或者說(shuō)應(yīng)當(dāng)由稅收債務(wù)人首先行使確定權(quán)。在采取核定征收方式的稅收中，也有需要提出稅收申報(bào)以供征稅機(jī)關(guān)課稅參考的情形，因此，在提出納稅申報(bào)的法定期限屆滿以前，也不得行使確定權(quán)。即在核定征收方式下，確定權(quán)行使期間的起算日，應(yīng)當(dāng)以納稅申報(bào)書(shū)提出期限的翌日為準(zhǔn);而在不需要提出納稅申報(bào)書(shū)的情形，則以稅收債務(wù)的成立日為其起算日。(3)各國(guó)關(guān)于確定期間起算的規(guī)定大致有兩種模式，一是德國(guó)的“歷年時(shí)效”起算模式，即從稅收債務(wù)成立之日或納稅申報(bào)期限屆滿之日的下一日歷年度開(kāi)始起算。其優(yōu)點(diǎn)是較為簡(jiǎn)捷和方便，只需于年終時(shí)審查有無(wú)時(shí)效之屆滿。二是多數(shù)國(guó)家實(shí)行的“屆滿時(shí)效”起算模式，即對(duì)于實(shí)行申報(bào)納稅方式的稅收，自納稅申報(bào)期限屆滿時(shí)起算;(17)對(duì)于實(shí)行核定征收方式的稅收，自稅收債務(wù)成立之日起算。這種模式的優(yōu)點(diǎn)是針對(duì)稅收征納的不同情況，分別適用不同的起算制度，督促征稅機(jī)關(guān)及時(shí)行使確定權(quán)，但規(guī)定較為復(fù)雜。

我國(guó)稅法規(guī)定的追征期期限有1年、3年、5年、無(wú)限期四種，但對(duì)追征期的起算沒(méi)有做出規(guī)定，這給具體的稅收實(shí)踐帶來(lái)困難，應(yīng)當(dāng)借鑒其他國(guó)家和地區(qū)的有益經(jīng)驗(yàn)予以完善。一是在稅法上明確區(qū)分確定期間和征收期間。二是借鑒日本和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的做法，對(duì)于實(shí)行申報(bào)納稅方式的稅收，如果稅收債務(wù)人已在規(guī)定期間內(nèi)申報(bào)的，自申報(bào)日起算;對(duì)于未在規(guī)定期間內(nèi)申報(bào)者，自規(guī)定申報(bào)期間屆滿起算。對(duì)于實(shí)行核定征收方式的稅收，自稅收債務(wù)成立之日起算。對(duì)于特別確定期間，自有關(guān)機(jī)關(guān)做出裁決之日起算。

4.確定期間的中止

消滅時(shí)效因法定情形的出現(xiàn)而中斷或中止。由于確定行為做出后即已經(jīng)達(dá)到效果，不需要進(jìn)行時(shí)效中斷，因此各國(guó)稅法都沒(méi)有關(guān)于確定期間中斷的規(guī)定。但確定稅收債權(quán)的請(qǐng)求權(quán)如因特定原因致不能行使，即不能對(duì)應(yīng)納稅額做出確定或廢棄或變更處分時(shí)，則有必要使確定期間中止，以使征稅機(jī)關(guān)能夠有合理的時(shí)間行使確定權(quán)。所謂確定期間的中止，又稱確定期間的不完成，是指由于與稅收債權(quán)人無(wú)關(guān)的法定事由的出現(xiàn)，使稅收債權(quán)人無(wú)法行使確定權(quán)，導(dǎo)致確定期間暫停計(jì)算，待中止事由消滅后繼續(xù)計(jì)算。例如，德國(guó)稅法即有核定期間中止的規(guī)定，德國(guó)稅收通則法第171條共規(guī)定了13項(xiàng)導(dǎo)致核定期間中止的事由，其中較為重要的有:(l)在核定期間最后6個(gè)月內(nèi)，因不可抗力而不能做成稅收核定時(shí);(2)課稅處分顯然錯(cuò)誤，于處分通知后未屆滿1年前;(3)核定期間屆滿前，申請(qǐng)為稅收核定或稅收核定的廢棄、變更，于對(duì)該申請(qǐng)做成不可爭(zhēng)議的稅收核定前;(4)

在核定期間屆滿前就已經(jīng)開(kāi)始調(diào)查，于根據(jù)調(diào)查而做成不可爭(zhēng)議的稅收核定前;(5)對(duì)于稅收核定具有拘束力的基礎(chǔ)裁決，于通知后屆滿1年以前;(6)無(wú)行為能力人或限制行為能力人無(wú)法定人，自其成為行為能力人或其法定人就職時(shí)起，于屆滿6個(gè)月前;(7)稅收如果涉及遺產(chǎn)，自繼承人承認(rèn)繼承，或?qū)z產(chǎn)開(kāi)始破產(chǎn)程序，或得對(duì)人核定稅收之時(shí)起，于屆滿6個(gè)月前;(8)未經(jīng)核定的稅收，在核定期間屆滿前，如果在破產(chǎn)程序中已經(jīng)申報(bào)，自破產(chǎn)程序終了后屆滿3個(gè)月前。在日本，由于其將確定權(quán)的期間限制定位為除斥期間，因此稅法上沒(méi)有關(guān)于確定權(quán)期間中斷和中止的規(guī)定。

我國(guó)稅法沒(méi)有對(duì)追征期的中止做出規(guī)定。對(duì)于民事權(quán)利，民法通則第139條規(guī)定:“在訴訟時(shí)效期間的最后6個(gè)月內(nèi)，因不可抗力或者其他障礙不能行使請(qǐng)求權(quán)的，訴訟時(shí)效中止。從中止時(shí)效的原因消除之日起，訴訟時(shí)效期間繼續(xù)計(jì)算?！庇捎谧氛髌诘闹兄箤?duì)稅收債務(wù)人不利，按照稅收法定原則，如果沒(méi)有稅法的明文規(guī)定，似不宜直接類推適用民法的規(guī)定。對(duì)此，只能通過(guò)完善稅收立法來(lái)加以解決。

5.確定期間屆滿的法律效果

關(guān)于確定期間屆滿的法律效果，一是德國(guó)、日本、韓國(guó)等大陸法系國(guó)家采取的稅收債權(quán)消滅主義。即確定期間屆滿后，在實(shí)體法上，稅收債權(quán)人的抽象的稅收債務(wù)請(qǐng)求權(quán)歸于消滅，并進(jìn)而導(dǎo)致由于不能確定具體的稅收債務(wù)，整個(gè)稅收債務(wù)關(guān)系的請(qǐng)求權(quán)亦應(yīng)歸于消滅;在程序法上，征稅機(jī)關(guān)不得再為稅收確定行為。例如，德國(guó)稅收通則法第169條第1項(xiàng)規(guī)定:“租稅之核定期間屆滿者，不得再為租稅核定及其廢棄或變更。(l8〕此規(guī)定亦適用于依第129條規(guī)定，(19〕因顯然之不正確而為之更正。在核定期間屆滿前，有下列之情形者，其期間已被遵守:(1)租稅裁決已離開(kāi)租稅核定之管轄稽征機(jī)關(guān)之范圍，或(2)公示送達(dá)時(shí)，租稅裁決或行政送達(dá)法第巧條第2項(xiàng)規(guī)定之通知，已經(jīng)揭示?！比毡緡?guó)稅通則法第70條規(guī)定，確定權(quán)的除斥期間屆滿后，“不得進(jìn)行”國(guó)稅的更正、決定或課賦決定。韓國(guó)國(guó)稅通則法第26條之2規(guī)定，國(guó)稅的除斥期間結(jié)束之日以后，“不得課征”。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅捐稽征法第21條第2項(xiàng)規(guī)定:“在前項(xiàng)核課期間內(nèi)，經(jīng)另發(fā)現(xiàn)應(yīng)征之租稅者，仍應(yīng)依法補(bǔ)征或并予處罰;在核課期間內(nèi)未經(jīng)發(fā)現(xiàn)者，以后不得再補(bǔ)稅處罰。”〔20)二是英國(guó)、美國(guó)等國(guó)家，其稅法及民法的消滅時(shí)效都采抗辯權(quán)發(fā)生主義。我國(guó)稅收征收征管法第52條只是規(guī)定追征期屆滿后不得追征稅款，但并沒(méi)有清楚地說(shuō)明稅收在追征期屆滿后是否消滅，有待法律解釋與立法完善。

上述德國(guó)稅法對(duì)確定期間屆滿法律效果的規(guī)定，尤其強(qiáng)調(diào)程序法上的法律效果，即確定期間屆滿后，不僅不得為稅收核定，亦不得為稅收核定之變更及廢棄，即使對(duì)顯然不正確的更正，亦僅許可在核定期間內(nèi)為之。但我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅法并未規(guī)定不得為廢棄、變更的課稅處分。由于征稅機(jī)關(guān)確定稅收債權(quán)的行為屬于行政行為，除法律另有規(guī)定外(如公示送達(dá))，應(yīng)以到達(dá)稅收債務(wù)人始生效力。因此，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在確定期間內(nèi)合法送達(dá)稅單(稅款繳納通知書(shū))，以免逾越期間。但對(duì)于在確定期間屆滿后所做成的稅收核定、或?qū)Χ愂蘸硕ǖ膹U棄或變更決定，為有瑕疵的行政行為，如依其情形并非為顯然重大瑕疵時(shí)，則并非當(dāng)然無(wú)效，當(dāng)事人得對(duì)之請(qǐng)求法律救濟(jì)。(21)

三、稅收之債的征收時(shí)效

稅收債權(quán)的征收時(shí)效，是指已經(jīng)發(fā)生并已經(jīng)確定的稅收債權(quán)，不行使征收權(quán)超過(guò)法定期間后產(chǎn)生稅收債權(quán)喪失的法律效果。與確定時(shí)效的客體是已經(jīng)成立但尚未確定的稅收債權(quán)不同，征收時(shí)效的客體是已經(jīng)成立并對(duì)其內(nèi)容確定之后的稅收債權(quán)。稅收征收的法律功能為收取稅款，作用上類似于債法上之履行的請(qǐng)求，屬于請(qǐng)求權(quán)的行使，不涉及法律關(guān)系之確認(rèn)或形成，所以對(duì)于征收時(shí)效的性質(zhì)各國(guó)都規(guī)定為消滅時(shí)效。征收時(shí)效不僅適用于稅收主債權(quán)，也適用于滯納金、利息等附帶債權(quán)。

1.征收期間的長(zhǎng)度和起算

德國(guó)稅收通則法第228條規(guī)定:“租稅債務(wù)關(guān)系之請(qǐng)求權(quán)，應(yīng)適用特別之納付時(shí)效。時(shí)效期間為5年?！钡?29條規(guī)定:“(l)時(shí)效因請(qǐng)求權(quán)首次屆至清償期之日歷年度之屆滿而開(kāi)始。但租稅債務(wù)關(guān)系請(qǐng)求權(quán)所根據(jù)之請(qǐng)求權(quán)核定或該核定之廢棄或變更，其生效之日歷年度屆滿前，時(shí)效不開(kāi)始;租稅報(bào)告視同租稅核定。(2)責(zé)任裁決之做成，未附有繳納催告者，時(shí)效因責(zé)任裁決生效之日歷年度之屆滿而開(kāi)始?！备鶕?jù)日本國(guó)稅通則法第72條的規(guī)定，國(guó)稅征收權(quán)從其國(guó)稅的法定納稅期限起5年內(nèi)未行使，依時(shí)效而消滅。根據(jù)日本地方稅法第18條第1項(xiàng)的規(guī)定，日本地方稅的征收期間也是5年?！?2〕韓國(guó)國(guó)稅通則法第27條規(guī)定:“以征收國(guó)稅為目的之國(guó)家權(quán)利，如果自可行使之時(shí)起5年未行使，則為完成消滅時(shí)效?！蔽覈?guó)臺(tái)灣地區(qū)稅捐稽征法第23條規(guī)定:“稅捐之征收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算。”〔23〕

我國(guó)稅法沒(méi)有區(qū)分確定期間與征收期間。按照我們的理解，我國(guó)稅法上的追征期宜解釋為確定期間，而對(duì)征收期間則為無(wú)時(shí)間限制。但從健全稅法時(shí)效制度出發(fā)，我國(guó)征收期間的長(zhǎng)度和起算制度應(yīng)予以完善:(l)征收期間的長(zhǎng)度可規(guī)定為5年。上述各國(guó)和地區(qū)的征收期間長(zhǎng)度一般都規(guī)定為5年，較好地兼顧了征納雙方的利益，我國(guó)也應(yīng)做出相同的規(guī)定?？紤]到關(guān)稅征收管理對(duì)時(shí)效的特殊要求，關(guān)稅的征收期間可規(guī)定為2年。〔24〕(2)征收期間的起算以“可以行使征收權(quán)”為原則，分別不同情況規(guī)定開(kāi)始時(shí)間。第一，由于抽象的稅收債務(wù)只有經(jīng)過(guò)確定后變成具體的稅收債務(wù)時(shí)，稅收債務(wù)人才能履行，因此征收期間應(yīng)當(dāng)“自稅收債權(quán)確定之時(shí)起算”。正如日本學(xué)者指出的:“在民法上，消滅時(shí)效的起算點(diǎn)是‘能夠行使權(quán)利之時(shí)’。如果把它適用于稅收法律關(guān)系，則稅收債權(quán)消滅時(shí)效的起算點(diǎn)，至少應(yīng)是納稅義務(wù)的確定之時(shí)。”（25〕如韓國(guó)國(guó)稅通則法第27條即明確規(guī)定征收時(shí)效的起算“自可行使之時(shí)”;德國(guó)稅收通則法第229條規(guī)定“時(shí)效因請(qǐng)求權(quán)首次屆至清償期之日歷年度之屆滿而開(kāi)始”，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅捐稽征法第23條規(guī)定“自繳納期間屆滿之翌日起算”等，（26〕即表達(dá)了這樣的原則。第二，對(duì)于實(shí)行申報(bào)納稅方式，稅收債務(wù)人按期申報(bào)的，征收期間自納稅期限屆滿之日起算;對(duì)于未在規(guī)定期限內(nèi)申報(bào)從而由征稅機(jī)關(guān)在確定期間內(nèi)核定征收以及其他實(shí)行核定征收方式，征收期間自稅收核定生效之日開(kāi)始。例如，德國(guó)稅收通則法第229條規(guī)定，如果稅收債權(quán)請(qǐng)求權(quán)依據(jù)的是稅收核定、法院裁決等征稅裁決，則自裁決生效之日歷年度屆滿而開(kāi)始?！?7〕第三，對(duì)于稅收債務(wù)自成立的同時(shí)即當(dāng)然確定的稅收，即對(duì)自動(dòng)確定的稅收債權(quán)，由于不需要確定期間，征收期間自稅收債務(wù)成立之日開(kāi)始。第四，對(duì)于確定期間屆滿的稅收，因抽象稅收債務(wù)的確定權(quán)歸于消滅，所以不存在適用征收時(shí)效的前提，此時(shí)無(wú)論是抽象稅收債務(wù)還是具體稅收債務(wù)均歸于消滅。

2.征收期間的中斷

所謂時(shí)效的中斷，是指因?yàn)榉ǘㄊ掠傻某霈F(xiàn)，已經(jīng)過(guò)的期間歸于無(wú)效，待中斷事由消滅后，全部期間重新開(kāi)始起算。規(guī)定時(shí)效中斷，有助于保護(hù)權(quán)利人利益。很多國(guó)家和地區(qū)在稅法上規(guī)定了征收時(shí)效的中斷。例如，德國(guó)稅收通則法第231條規(guī)定，征收時(shí)效中斷的事由包括以書(shū)面行使請(qǐng)求權(quán)，延展清償期，緩期清償，停止執(zhí)行，提供擔(dān)保，延期強(qiáng)制執(zhí)行，強(qiáng)制執(zhí)行措施，申報(bào)破產(chǎn)債權(quán)以及稽征機(jī)關(guān)調(diào)查納稅人的住所或居所等;中斷的事由在時(shí)間上具有持續(xù)性者，在中斷事由終了年度之屆滿后開(kāi)始新時(shí)效期間;時(shí)效僅依中斷行為所涉及的金額高度而中斷(故經(jīng)常發(fā)生部分稅收債務(wù)消滅的情形)。日本國(guó)稅通則法第73條等將更正或者決定，屬于各種加算稅之有關(guān)課賦決定，關(guān)于納稅的告知、督促、交付要求等，作為納稅義務(wù)消滅時(shí)效的中斷理由;日本地方稅法第18條也將告知、督促和交付要求等三種情況作為時(shí)效中斷的理由，即當(dāng)做出上述處分之時(shí)，時(shí)效在該處分生效之時(shí)中斷，納稅期限以及其他所規(guī)定的期間已經(jīng)過(guò)的部分重新開(kāi)始進(jìn)行。依交付要求而產(chǎn)生的時(shí)效中斷，即使與交付要求相關(guān)的強(qiáng)制換價(jià)程序被撤銷，該時(shí)效中斷的效力也不喪失。另外，根據(jù)上述處分所形成的時(shí)效中斷，其效力只涉及與該處分相關(guān)的稅額部分。所以諸如實(shí)行增稅更正時(shí)，依其更正所形成的時(shí)效中斷，僅限于依其更正重新確定的稅額(增差稅額)部分。韓國(guó)國(guó)稅通則法第28條規(guī)定，消滅時(shí)效的中斷事由包括納稅通知，督促或繳納催告，交付請(qǐng)求，扣押;中斷后的消滅時(shí)效從超過(guò)下列期間時(shí)起重新進(jìn)行:通知的繳納期間，按照督促或繳納催告之繳納期間，交付請(qǐng)求中止期間，截止解除扣押之期間。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅捐稽征法第23條第1項(xiàng)但書(shū)規(guī)定:“但于征收期間屆滿前，已移送法院強(qiáng)制執(zhí)行，或已依強(qiáng)制執(zhí)行法規(guī)定聲明參與分配，或已依破產(chǎn)法規(guī)定申報(bào)債權(quán)尚未結(jié)案者，不在此限”，有學(xué)者認(rèn)為系時(shí)效中斷的規(guī)定?！?8〕

考察上述各國(guó)和地區(qū)關(guān)于征收時(shí)效中斷的規(guī)定，其中斷時(shí)效事由多是由于征稅機(jī)關(guān)(權(quán)利人)行使征收權(quán)所致。因?yàn)樵跈?quán)力服從關(guān)系的公法中，經(jīng)常是由行政機(jī)關(guān)為實(shí)現(xiàn)其請(qǐng)求權(quán)而行政處分命相對(duì)人履行公法上義務(wù)并導(dǎo)致時(shí)效中斷。另外，也可承認(rèn)在一定的情況下，稅收債務(wù)人的行為也成為稅收債權(quán)時(shí)效中斷的事由。例如，在完成期限后申報(bào)或法定納稅期限后修正申報(bào)的情況下，可以認(rèn)為是有稅收債務(wù)人的承認(rèn)，已經(jīng)確定的稅收債務(wù)的時(shí)效因此即被中斷?！?9〕我國(guó)稅法沒(méi)有規(guī)定追征期的中斷，雖然民法上有時(shí)效中斷的規(guī)定，〔30〕但由于稅收債權(quán)的公法屬性，不宜直接類推適用，（3l〕應(yīng)盡快完善稅收立法予以解決。

3.征收期間的中止

德國(guó)稅收通則法第230條規(guī)定:“于時(shí)效期間之最后6個(gè)月內(nèi)，因不可抗力而不能行使請(qǐng)求權(quán)者，時(shí)效不完成。”日本國(guó)稅通則法第73條第5項(xiàng)規(guī)定:“國(guó)稅征收權(quán)的時(shí)效，對(duì)有關(guān)與延納、納稅的延期或征收或者滯納處分的延期有關(guān)部分的國(guó)稅(包括與該部分的國(guó)稅應(yīng)一并繳納的延滯稅與利息稅)，在其延納或延期的期間內(nèi)不進(jìn)行?！表n國(guó)國(guó)稅通則法第28條第③項(xiàng)規(guī)定:“依據(jù)第27條規(guī)定的消滅時(shí)效，在按照稅法規(guī)定的分期繳納期間、征收猶豫期間、滯納處分猶豫期間、或者年賦延納期間不進(jìn)行?！蔽覈?guó)臺(tái)灣地區(qū)稅捐稽征法第23條第3項(xiàng)規(guī)定:“依第39條暫緩移送法院強(qiáng)制執(zhí)行或其他法律規(guī)定停止稅收之執(zhí)行者，第一項(xiàng)征收期間之計(jì)算，應(yīng)扣除暫緩執(zhí)行或停止執(zhí)行之期間”，故暫緩移送執(zhí)行或停止執(zhí)行的期間，即不算人時(shí)效期間內(nèi)。

4.征收期間屆滿的法律效果

德國(guó)稅收通則法第232條規(guī)定:“租稅債務(wù)關(guān)系之請(qǐng)求權(quán)及由該請(qǐng)求權(quán)產(chǎn)生之利息，因時(shí)效之完成而消滅。”日本國(guó)稅通則法第72條規(guī)定，國(guó)稅征收權(quán)“依時(shí)效而消滅”，“關(guān)于國(guó)稅征收權(quán)的時(shí)規(guī)無(wú)須援用，并且，其利益不得放棄”。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅捐稽征法第一23條第1項(xiàng)規(guī)定，“應(yīng)征之稅捐未于征收期間征起者，不得再行征收”。

上述各國(guó)和地區(qū)民法上時(shí)效屆滿的法律效果，雖然有采用實(shí)體權(quán)利消滅主義、抗辯權(quán)發(fā)生主義及訴權(quán)消滅主義之區(qū)分，〔32〕但稅收債權(quán)的時(shí)效效力普遍采取權(quán)利消滅主義。稅收債權(quán)消滅時(shí)效的效力為稅收債權(quán)的絕對(duì)消滅，與一些國(guó)家民法上采取訴權(quán)消滅主義不同，不待稅收債務(wù)人援用抗辯，稅收債務(wù)人也不能拋棄該利益。因此，稅收債務(wù)人對(duì)于不知征收期間已經(jīng)完成而繳納之稅收，得依適用法令錯(cuò)誤為理由，請(qǐng)求退稅。但對(duì)已逾征收期間的稅收，若納稅人自愿清繳，法無(wú)禁止收受之規(guī)定的，征稅機(jī)關(guān)仍有受領(lǐng)權(quán)。

稅法上普遍采取權(quán)利消滅主義的理由，一是在于對(duì)時(shí)效完成的稅收債務(wù)應(yīng)給予公平處理;二是便于統(tǒng)一處理稅收事務(wù)，因?yàn)槎愂諅鶆?wù)的大量發(fā)生，為避免逐一確認(rèn)各個(gè)當(dāng)事人的意思，實(shí)行統(tǒng)一處理合乎便利原則，又可防止權(quán)利濫用。正如有學(xué)者指出的，大陸法系國(guó)家之所以采用權(quán)利消滅主義，除由于國(guó)家與個(gè)人實(shí)力懸殊，如果采用抗辯權(quán)發(fā)生主義，個(gè)人將懼于行使抗辯權(quán)，公務(wù)人員也容易濫用權(quán)限外，抗辯權(quán)發(fā)生主義將產(chǎn)生公法上的自然債務(wù)，這有違公法的強(qiáng)制性。而采用權(quán)利消滅主義，對(duì)所有的納稅人都發(fā)生相同的結(jié)果，符合平等原則，并利于大量性稅收事件的統(tǒng)一處理?！?3）我國(guó)稅法沒(méi)有對(duì)追征期屆滿的效力做出明確規(guī)定，將來(lái)立法時(shí)采取權(quán)利消滅主義較為合理。

另外，稅收債權(quán)消滅時(shí)效的效力及于附帶債權(quán)，即包括稅收債權(quán)和滯納金、利息等附帶債權(quán)，但罰款、罰金等不在時(shí)效的適用范圍內(nèi)。由于附帶債權(quán)屬于從權(quán)利，故附帶債權(quán)請(qǐng)求權(quán)不獨(dú)立進(jìn)行，而是依附于稅收債權(quán)。即附帶債權(quán)至遲于稅收債權(quán)時(shí)效完成時(shí)隨之消滅，而不問(wèn)其本身之時(shí)效是否已完成。根據(jù)我國(guó)稅收征管法第52條的規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任而追征稅款時(shí)，其追征的對(duì)象只是未繳或少繳的稅款，不包括滯納金。這樣規(guī)定的理由是考慮到未繳或少繳稅款是由稅務(wù)機(jī)關(guān)造成的，基于對(duì)稅收債務(wù)人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，不征收利息，當(dāng)然更不能加收滯納金。

除了上述稅收之債消滅的原因以外，有學(xué)者認(rèn)為還包括課稅處分的無(wú)效與撤銷。稅收債務(wù)經(jīng)征稅機(jī)關(guān)以課稅處分核定具體的應(yīng)納稅額之后，可能創(chuàng)設(shè)實(shí)體法上本來(lái)不存在的稅收債務(wù)，如果其課稅處分具有重大而且明顯的違法瑕疵時(shí)，則其處分即屬無(wú)效，于該無(wú)效確定時(shí)，原來(lái)在外觀上所成立的稅收債務(wù)即自始不存在。如果課稅處分有瑕疵而被撤銷時(shí)，則其稅收債務(wù)也溯及既往歸于消滅。〔34〕但按照稅收法定原則，只有依據(jù)稅收實(shí)體法對(duì)稅收要件的規(guī)定才能產(chǎn)生稅收債務(wù)關(guān)系請(qǐng)求權(quán)，征稅機(jī)關(guān)的核定行為只能據(jù)以產(chǎn)生“繳納義務(wù)”，因此上述情況下稅收債務(wù)實(shí)際上沒(méi)有發(fā)生，當(dāng)然也就沒(méi)有消滅的問(wèn)題。所以嚴(yán)格來(lái)講，課稅處分的無(wú)效與撤銷并非稅收債務(wù)消滅的原因，它所涉及的實(shí)際上是稅收債務(wù)是否成立的問(wèn)題。在此情況下，如有已經(jīng)繳納的稅款，應(yīng)以不當(dāng)?shù)美颠€。

四、結(jié)論

時(shí)效是民法上一項(xiàng)重要和廣泛適用的法律制度，其對(duì)權(quán)利行使的時(shí)間要求和維護(hù)法安定和法律秩序和平的功能，使其成為一般法律思想。行政法發(fā)展較遲，所以技術(shù)上常常借用民法的規(guī)定，以規(guī)范行政法律關(guān)系，如日本、韓國(guó)稅法即做出了準(zhǔn)用民法的規(guī)定。有學(xué)者認(rèn)為，這種現(xiàn)象在英美法系國(guó)家無(wú)可厚非，因?yàn)橛⒚婪ㄉ显瓱o(wú)公法與私法的區(qū)別。但大陸法系國(guó)家既然已經(jīng)承認(rèn)公法與私法的本質(zhì)差異，公法的發(fā)展就不能長(zhǎng)久停留于依賴私法的階段。例如，德國(guó)稅法規(guī)定，有關(guān)時(shí)效問(wèn)題不準(zhǔn)用民法的規(guī)定，而是另辟條文，參照民法規(guī)定，加人稅法之特征。諸如時(shí)效期間的起算、中斷、不完成以及其效力等，都自成體系，這樣更符合公法的精神?！?5〕

我國(guó)稅法乃至其他公法上的時(shí)效制度很不完善。僅從稅收之債消滅的角度來(lái)看，消滅時(shí)效是其重要原因，但我國(guó)稅法對(duì)稅收債權(quán)消滅時(shí)效的類型、期間、中斷、中止、效力等的規(guī)定十分簡(jiǎn)單，無(wú)法解決稅法適用中的問(wèn)題。實(shí)際上時(shí)效制度在稅法上具有廣泛的應(yīng)用領(lǐng)域和重要的制度價(jià)值，例如，按照時(shí)效期限的適用范圍不同，可分為一般期限的時(shí)效和特殊期限的時(shí)效;按照時(shí)效期限的適用主體，可分為征稅主體活動(dòng)的時(shí)效和納稅人活動(dòng)的時(shí)效(納稅人的確定時(shí)效);按照時(shí)效適用的征稅活動(dòng)類型的不同，可分為秩序征稅活動(dòng)的時(shí)效和服務(wù)征稅活動(dòng)的時(shí)效;按照時(shí)效期限的始期和終期是否確定為標(biāo)準(zhǔn)，可分為確定的時(shí)效和不確定的時(shí)效等。在對(duì)時(shí)效價(jià)值的認(rèn)識(shí)上，我國(guó)突出其效率價(jià)值，特別是偏重于考慮如何加快納稅人服從與滿足征稅機(jī)關(guān)征稅活動(dòng)的時(shí)間要求，而忽視了對(duì)征稅機(jī)關(guān)活動(dòng)時(shí)限的規(guī)定，或者是沒(méi)有規(guī)定征稅主體違反時(shí)效期限的法律后果，致使時(shí)效制度缺乏剛性。而時(shí)效制度絕不單純是為了追求征稅效率，其基本價(jià)值取向應(yīng)當(dāng)是在公平基礎(chǔ)上追求征納雙方的效率。〔36〕

加入WTO以后，完善稅收時(shí)效制度更具有緊迫性和時(shí)代意義。例如《反傾銷協(xié)議))第9條反傾銷稅的征收第3款(a)項(xiàng)規(guī)定:當(dāng)反傾銷稅額是按照追溯到以往基礎(chǔ)來(lái)估算時(shí)，最終支付反傾銷稅責(zé)任裁定應(yīng)盡快做出，在提出要求做出反傾銷稅最終估算的數(shù)額之后，通常在12個(gè)月之內(nèi)做出，但最長(zhǎng)不得超過(guò)18個(gè)月。我們應(yīng)當(dāng)通過(guò)制定稅收通則法，積極借鑒他國(guó)有益經(jīng)驗(yàn)，建立和完善稅收時(shí)效制度，既促進(jìn)征稅權(quán)的積極行使，又限制其任意裁量，并為說(shuō)明理由、聽(tīng)證等相關(guān)制度的運(yùn)行提供條件，以實(shí)現(xiàn)國(guó)家征稅權(quán)力和納稅人權(quán)利之間的平衡，切實(shí)保護(hù)納稅人的信賴?yán)?，為稅收公平和納稅人權(quán)利提供制度保障。