導(dǎo)語：稅收流失與司法介入研究論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

[摘要]稅收流失是各國共同關(guān)注的問題之一。如何防止稅收流失，事前的良好的征管環(huán)境的形成固然重要，而如何征收可能流失的稅款，對于稅收流失的治理來說同樣重要。稅收流失是國家征稅權(quán)行駛的不完滿狀態(tài)，司法途徑應(yīng)當(dāng)成為對此征稅權(quán)救濟的重要和最終途徑。針對在稅收流失治理中我國訴訟制度對司法機關(guān)作用發(fā)揮的限制，為加強對稅收流失的司法治理，應(yīng)當(dāng)對我國現(xiàn)有的民事、刑事和行政訴訟程序制度加以完善。

[關(guān)鍵詞]稅收流失；征稅權(quán)；司法介入；訴訟制度

一直以來，稅收流失是困擾各國的頑疾之一，即便是在號稱稅收征管制度相當(dāng)完善的美國，其稅收流失率亦高達(dá)13％。而在我國，據(jù)測算，我國每年稅收流失基本維持在3000～4500億元，造成了財政收入的大規(guī)模損失，扭曲了國家稅收政策的宏觀調(diào)控，違背了稅法所追求的稅負(fù)公平與量能負(fù)擔(dān)。稅收流失所造成的損害為國家所關(guān)注，學(xué)界也提出了諸多的治理對策，力圖能夠堵塞稅收流失的渠道，保障國家稅收收入的取得。然而，學(xué)者們每每關(guān)注的是稅收流失的事前預(yù)防措施，對于已流失或未能征收入庫的稅收收入如何重新取得，卻被有意無意地忽視了。從法律角度來說，稅收的流失意味著國家稅收債權(quán)被侵害。既然司法是權(quán)利救濟的最終途徑，那么，司法介入稅收流失的治理，對已受到侵害的稅收債權(quán)給予救濟，保障國家征稅權(quán)的正常行使，同樣有其重要的意義。

一、稅收流失成因的法律分析

對稅收流失的范圍，學(xué)界存在諸多的爭議。如有學(xué)者認(rèn)為，所謂稅收流失，即指在一定的稅收制度條件下，國家對所有經(jīng)濟活動所產(chǎn)生的收入應(yīng)征收而未征收到的稅款。但一方面，國家出于政策的考量，并不對所有的收入征稅，對某些經(jīng)濟活動的稅收優(yōu)惠或其他稅式支出是國家政策導(dǎo)向的必然選擇。另一方面，稅務(wù)機關(guān)并非市場管理者，要求他們對處于政府有效控制之外的“地下經(jīng)濟”亦予以征稅，未免過于苛責(zé)。應(yīng)當(dāng)說，對“地下經(jīng)濟”未能做到有效征收，應(yīng)視為政府管理市場失當(dāng)而必須付出的代價。因此，因法律明確規(guī)定給予稅收優(yōu)惠或未對“地下經(jīng)濟”產(chǎn)生的收入所課征的稅收都不應(yīng)當(dāng)作為稅收流失。同樣，稅法制度在整個社會環(huán)境背景下運行，社會環(huán)境各因素對稅法制度的運行必然產(chǎn)生或多或少的影響。再加上稅法制度不可能盡善盡美，由于稅法漏洞的存在也將使得部分應(yīng)當(dāng)征收的稅款游離于稅務(wù)機關(guān)的征管范圍之外。所有這些理論上可以征收的稅款，在現(xiàn)有的制度背景下，即使稅務(wù)機關(guān)依照稅法規(guī)定行使了征稅權(quán)仍無法進(jìn)行征收，這部分可以征收但實際無法征收的稅款同樣構(gòu)成稅法制度運行的消極成本，同樣不能視為流失的稅款。只有屬于稅法所確定的應(yīng)當(dāng)繳納的稅款，在稅務(wù)機關(guān)的征管能力范圍內(nèi)，稅務(wù)機關(guān)依照稅法規(guī)定應(yīng)該能夠進(jìn)行有效征管而實際上未能征收入庫的部分，才構(gòu)成國家稅收收入的流失。因此，從嚴(yán)格意義上說，流失的稅款應(yīng)當(dāng)是由于稅法無法得到完全的遵循而未能對應(yīng)稅所得或收入予以征收的部分。稅收流失是在一定時期，各類稅收行為主體以違反現(xiàn)行稅法或違背現(xiàn)行稅法的立法精神的手段，導(dǎo)致實際征收入庫的稅收收入少于按照稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計算的應(yīng)征稅額的各種現(xiàn)象和行為。

因此，稅收流失是由于稅法規(guī)定的權(quán)利和義務(wù)得不到充分的行使或履行而導(dǎo)致的國家稅收債權(quán)不完全實現(xiàn)的狀態(tài)。各稅法主體未充分行使權(quán)利和履行義務(wù)是稅收流失的根本原因。

(一)稅務(wù)機關(guān)或其工作人員濫用職權(quán)造成稅收流失

稅收是國家以取得滿足公共需求的資金為目的，基于法律的規(guī)定，無償?shù)叵蛩饺苏n征的金錢給付。稅收之債的債權(quán)人必為國家，稅收收入歸于國家，國家是稅收利益的實際取得者。法國著名公法學(xué)家莫里斯·奧里烏認(rèn)為國庫債權(quán)屬于國庫，因為國庫代表作為債權(quán)人或債務(wù)人的國家，行政部門的主管人員無權(quán)支配公共債權(quán)總額。國家是通過征稅機關(guān)來行使其債權(quán)的，征稅機關(guān)僅是基于國家的授權(quán)，作為國家的人而向納稅人行使債權(quán)。國家與征稅機關(guān)之間存在委托與的關(guān)系，而征稅機關(guān)與最終具體行使征稅權(quán)的稅收征管人員之間則又形成新一層的委托—關(guān)系。因此，在稅款征收的過程中，實際上存在多層關(guān)系，由此不可避免產(chǎn)生委托風(fēng)險。由于征稅行為實施的效果必須全部歸屬于國家，稅務(wù)機關(guān)以及征稅人員無法取得征稅行為的經(jīng)濟后果，由此，在稅務(wù)機關(guān)以及征稅人員與國家之間必然形成一定的利益沖突。在征稅信息大多為稅務(wù)機關(guān)以及征稅人員所控制的情況下，稅務(wù)機關(guān)以及征稅人員的道德風(fēng)險和逆向選擇行為便難以避免。一旦對稅務(wù)機關(guān)以及征稅人員的征稅行為缺乏必要的監(jiān)督和激勵，具有機會主義傾向的稅務(wù)機關(guān)以及征稅人員便有可能怠于行使征稅權(quán)、違法行使征稅權(quán)甚至超越法定的權(quán)限范圍，導(dǎo)致應(yīng)當(dāng)征收的稅款得不到完全的征收或者已經(jīng)征收的稅款被直接截留，從而造成國家稅收的流失。

因此，稅務(wù)機關(guān)或其工作人員超越職權(quán)、怠于行使征稅權(quán)或違法行使征稅權(quán)是造成國家稅收債權(quán)無法完全實現(xiàn)的重要原因。這在稅收征管實踐中有諸多的表現(xiàn)，如稅務(wù)機關(guān)工作人員直接少征、緩征或不征納稅人應(yīng)該繳納的稅款；擁有稅收減免權(quán)的稅務(wù)機關(guān)工作人員濫用權(quán)力，給予納稅人本不該享有的稅收優(yōu)惠；隱瞞已經(jīng)征收的稅款，未將已征收的稅款繳人國庫等，都是典型的稅務(wù)機關(guān)或其工作人員違法濫用職權(quán)而導(dǎo)致的稅收流失。由于導(dǎo)致稅收流失的稅收征管行為的違法性明顯，這些流失的稅款往往能夠受到關(guān)注而重新進(jìn)行補征入庫。但在實踐中普遍存在的“包稅”現(xiàn)象，由稅務(wù)機關(guān)采用承包稅收定額的方法來計算應(yīng)征稅額，使得其違法性較為隱蔽，往往被視為“稅務(wù)和解契約”而默認(rèn)其合法性和合理性。盡管“包稅”行為從某種意義上說符合稽征經(jīng)濟的原則，但無疑，“包稅”使得納稅人實際繳納的稅額遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于按照稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納的稅額，納稅人的納稅義務(wù)必然得不到完全的履行。大規(guī)模的“包稅”行為的存在必然造成國家應(yīng)征稅款的流失。與此類似，稅務(wù)機關(guān)頒布規(guī)范性文件給予某一類特定的納稅人以稅收優(yōu)惠而使得稅法明文規(guī)定的應(yīng)征稅款未被全額征收，因其適用的普遍性和政策化，其違法性也往往被忽視。盡管稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)經(jīng)濟形勢和社會生活規(guī)范的需要對稅法規(guī)定予以一定的修正，給予納稅人新的稅收優(yōu)惠或擴大已有的稅收優(yōu)惠，但稅務(wù)機關(guān)的稅收優(yōu)惠給予權(quán)并非當(dāng)然享有的權(quán)利，只有在稅法明文規(guī)定稅務(wù)機關(guān)有權(quán)給予的項目范圍內(nèi)，稅務(wù)機關(guān)才有權(quán)以規(guī)范性文件的形式給予特定的稅收優(yōu)惠。在稅法并無明文規(guī)定的情況下，稅務(wù)機關(guān)即便是以普遍適用的形式給予某一特定納稅人稅收優(yōu)惠，同樣構(gòu)成違法，因此，未征收的稅款同樣構(gòu)成稅收流失。

(二)納稅主體未依法履行納稅義務(wù)造成稅收流失

除征稅機關(guān)或其工作人員的違法征管行為外，納稅主體未依法履行納稅義務(wù)是造成稅收流失的又一重要原因。稅收是納稅人根據(jù)稅法規(guī)定無償讓渡給國家的財產(chǎn)。盡管稅收的繳納是為享受公共服務(wù)所支付的對價，但由于納稅義務(wù)的承擔(dān)與公共產(chǎn)品的享受之間并不存在嚴(yán)格的對價關(guān)系，納稅人難以形成依法納稅的自覺性。相反，在稅收的課征已成為市場主體的必要成本的情況下，作為具有經(jīng)濟理性、以經(jīng)濟利益最大化為根本追求的市場主體，為維護自身的競爭力和保持現(xiàn)有的財產(chǎn)權(quán)，往往自覺或不自覺地使其自身的稅負(fù)最小化，甚至逃避納稅義務(wù)。

而另一方面，征稅機關(guān)與納稅人之間存在的信息不對稱，則使得納稅人不履行或不完全履行納稅義務(wù)成為可能。稅收乃是針對納稅人從事經(jīng)濟活動所取得的所得或收入而征收。納稅人必然保有其經(jīng)濟活動的全部資料，包括反映其真實生產(chǎn)經(jīng)營情況和財務(wù)狀況的資料。而征稅機關(guān)征稅權(quán)的行使有其固有的界限，不能對納稅人的經(jīng)濟生活造成過多的干預(yù)，不得侵害其經(jīng)營自由權(quán)，“稅收的要件事實多發(fā)生于納稅義務(wù)人所得支配之范圍”。因此，對于處于納稅人“管領(lǐng)范圍之內(nèi)的課稅資料”，稅務(wù)機關(guān)對納稅人的真實經(jīng)營情況以及由此產(chǎn)生的納稅義務(wù)的核定，必然存在巨大的調(diào)查上的困難。即使稅務(wù)機關(guān)能介入納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動，對其經(jīng)濟收入或所得加以調(diào)查、核定，從而確定其應(yīng)納稅額，也必然為此而付出高昂的征管成本；稅務(wù)機關(guān)實際上也不可能對每個納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營情況一一加以核準(zhǔn)。于是，納稅人便有可能通過改變其掌握的課稅資料，逃避納稅義務(wù)，減少繳納的稅款，造成稅款的流失。

如果說稅收的流失是國家的征稅權(quán)未完全行使和納稅人的納稅義務(wù)未完全履行的必然結(jié)果，那么，由稅務(wù)機關(guān)與納稅人共同實施的稅收違法行為則造成更嚴(yán)重的稅收流失，如稅務(wù)機關(guān)放任納稅人的偷稅、欠稅行為，以收受不當(dāng)利益為目的，與納稅人共同偽造課稅資料，減少納稅人的納稅義務(wù)，在造成稅收流失的同時，更加大了對流失稅款進(jìn)行查核的困難。

二、稅收流失治理的司法介入之必要性

由于稅收流失造成了國家財政收入的巨大空洞，扭曲了國家宏觀調(diào)控的政策效應(yīng)，更使得稅法所追求的收入調(diào)節(jié)與資源重新配置功能無法得以全面的發(fā)揮，國家以及學(xué)界對稅收流失提出了諸多的治理對策，如完善稅收制度、提供健全的法律保障和合理的機構(gòu)設(shè)置、實施規(guī)范的納稅申報、進(jìn)行充分的稅收宣傳以及嚴(yán)厲的稅收懲罰等。這些措施對事前預(yù)防稅收的流失有著重要的意義，但更多著眼于依靠完善現(xiàn)有制度加以預(yù)防和治理。由于制度運行存在巨大的路徑依賴且制度變革必須付出巨大的制度成本，其作用的實際發(fā)揮還需要經(jīng)歷漫長的過程。另一方面，對于已流失的稅款如何重新征收卻往往被忽視。在流失的稅款占稅收收入的比例高達(dá)20％的情況下，單純預(yù)防未征收稅款的流失顯然是不夠的，應(yīng)收未收的稅款如何重新進(jìn)行征收對保證國家的財政收入同樣具有重要的意義。稅收流失是國家征稅權(quán)行使的不完滿狀態(tài)，既然司法救濟是權(quán)利救濟的最終途徑，在稅收流失的治理過程中，司法的介入應(yīng)屬必要。

(一)為國家稅收債權(quán)的行使提供司法的最終救濟

為保證國庫收入，稅法往往賦予國家稅務(wù)機關(guān)諸多的權(quán)利，以保證稅款的及時征收，如稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)、稅收優(yōu)先權(quán)、稅收擔(dān)保以及稅收強制權(quán)等。盡管這些權(quán)利本身具有一定的行政強制性，但作為稅務(wù)機關(guān)“自力救濟權(quán)”，其在保證國家稅收債權(quán)的實現(xiàn)上仍存在一定的缺陷。這些權(quán)利具有更多的強制性和執(zhí)行力，甚至將征稅權(quán)的行使效果擴展至納稅人以外的第三人，因此，這些權(quán)利的行使往往受到很多的限制。為避免稅務(wù)機關(guān)“自力救濟權(quán)”的行使過多侵害納稅人以及納稅人以外的第三人的合法權(quán)利，避免征稅權(quán)與納稅人或第三人的權(quán)利沖突，保證征稅權(quán)行使效果的合理擴張，應(yīng)有司法機關(guān)的合理介入，維護稅務(wù)機關(guān)征稅救濟權(quán)的行使與納稅人或其以外的第三人的財產(chǎn)權(quán)保護之間的適當(dāng)平衡，及時實現(xiàn)稅款的征收入庫。尤其是在稅務(wù)機關(guān)或其工作人員怠于行使征稅權(quán)而造成稅收流失的情況下，這些“自力救濟權(quán)”更是無法自我實現(xiàn)，由此也需要由司法機關(guān)介入，強制稅務(wù)機關(guān)行使其征稅權(quán)以及相關(guān)的救濟性權(quán)利。當(dāng)征稅機關(guān)采取強制措施進(jìn)行自力救濟仍無法實現(xiàn)債權(quán)時，仍應(yīng)求助于法院的最終裁決與強制執(zhí)行力。納稅義務(wù)的履行必然會造成對納稅人財產(chǎn)的侵奪。一旦征稅機關(guān)無法通過要求納稅人履行納稅義務(wù)，并依據(jù)債權(quán)的擔(dān)保與保全措施仍無法實現(xiàn)其稅收債權(quán)時，為保障財政收入的取得，必須使征稅機關(guān)能夠借助于司法強制力，強制納稅人為一定的金錢給付。因此，需要借助于司法機關(guān)的司法強制力，以保證納稅人依法履行納稅義務(wù)。

(二)為保證國家征稅權(quán)的恰當(dāng)行使提供司法監(jiān)督機制

為解決稅收征管過程中稅務(wù)機關(guān)或其工作人員的道德風(fēng)險和逆向選擇問題，對稅務(wù)機關(guān)征稅權(quán)的行使同樣必須設(shè)定相應(yīng)的監(jiān)督機制，保證其合法、恰當(dāng)?shù)匦惺?。就目前的稅收征管監(jiān)督機制來說，存在著巨大的權(quán)力監(jiān)控的空白地帶。當(dāng)前，稅收征管的監(jiān)督主要來自上級稅務(wù)機關(guān)以及本級稅務(wù)稽查局，稅收征管權(quán)和稅收監(jiān)督權(quán)實際上均同屬于稅務(wù)系統(tǒng)，不能形成真正的權(quán)力制約和平衡。盡管亦有新聞輿論、社會公共組織和公眾的外部監(jiān)督，但這種外部監(jiān)督由于缺乏法定性和常規(guī)性，其監(jiān)管效果非常有限。作為稅收征管行為相對方的納稅人，以其自身權(quán)利對抗征管權(quán)的過程中能夠產(chǎn)生一定的監(jiān)督作用，但由于納稅人有追求自身稅收負(fù)擔(dān)最小化的天然驅(qū)動力，對稅務(wù)機關(guān)少征或不征稅款的行為有自覺的附和性，對稅務(wù)機關(guān)怠于行使征管權(quán)或違法給予稅收減免的行為不會形成自覺的監(jiān)督。因此，保證國家征稅權(quán)獲得完全的行使必須借助于稅務(wù)系統(tǒng)之外的權(quán)力形態(tài)，以相互獨立的權(quán)力的相互制約，形成權(quán)力的有效監(jiān)督。由獨立的司法權(quán)力對國家征稅權(quán)的行使給予必要的監(jiān)督，制裁濫用征稅權(quán)或怠予行使征稅權(quán)的行為，對濫用征稅權(quán)而造成的稅收流失加以制止，從而保證國家征稅權(quán)的恰當(dāng)行使。

(三)解決征納雙方的糾紛以保證稅款及時征收入庫

征稅權(quán)是國家參與國民財富分配、自國民手中無償讓渡財產(chǎn)的權(quán)利，因此必然與納稅人存在權(quán)利的矛盾與沖突。納稅人有使其自身的納稅義務(wù)最小化而保留更多的稅后剩余財產(chǎn)的驅(qū)動力，在稅額的確定上必然與稅務(wù)機關(guān)有分歧。在納稅人無法認(rèn)可稅務(wù)機關(guān)所核定的稅額的情況下，稅收爭議的發(fā)生不可避免，納稅人也往往因此拒絕納稅義務(wù)的履行。盡管稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的糾紛可以通過行政復(fù)議等方式來解決，但由稅務(wù)機關(guān)作為糾紛解決的主體，難免有為自己的法官的嫌疑。因此，由司法機關(guān)作為獨立的糾紛解決主體能夠更為客觀和公正地解決征納雙方的糾紛，及時確定稅務(wù)機關(guān)和納稅人之間各自享有的權(quán)利和義務(wù)，以司法機關(guān)的獨立審判來保證稅務(wù)機關(guān)征稅權(quán)行使的權(quán)成性，促使雙方及時行使權(quán)利和履行義務(wù)。

三、稅務(wù)訴訟的缺失與稅收流失司法防治的不足

如前所述，司法機關(guān)在治理稅收流失中同樣可發(fā)揮其應(yīng)有的作用。但受我國司法制度的限制，司法救濟作為稅收流失的事后補救措施其作用非常有限，存在著稅收流失司法防治的不足。

(一)稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)訴訟中的地位缺乏明確的規(guī)定

我國當(dāng)前的司法制度并未對稅務(wù)案件規(guī)定單獨的適用程序，根據(jù)《刑事訴訟法》的規(guī)定，刑事案件的偵查由公安機關(guān)進(jìn)行，國家工作人員利用職務(wù)的犯罪則由人民檢察院立案偵查。因此，納稅主體實施的危害稅收征管罪以及違反票證管理的有關(guān)涉稅犯罪由公安機關(guān)立案偵查，征稅人員實施的瀆職罪和貪污賄賂罪②由人民檢察院立案債查。我國《稅收征管法》第77條、《行政處罰法》、《行政執(zhí)法機關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》也僅僅規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)在認(rèn)定稅收違法行為涉嫌構(gòu)成犯罪時的移送義務(wù)。除此以外，對稅務(wù)機關(guān)在刑事訴訟程序中的地位和作用則沒有任何涉及，稅務(wù)機關(guān)并不作為訴訟參與人參加涉稅案件的審判。造成稅收流失的違法犯罪行為，已經(jīng)使國家的征稅權(quán)受到侵害，作為代表國家行使征稅權(quán)的稅務(wù)機關(guān)實際上是權(quán)利受到侵害的主體，而在刑事訴訟的審判過程中，稅務(wù)機關(guān)并不以受害人的身份參與到訴訟中，這在很大程度上也限制了稅務(wù)機關(guān)征稅權(quán)憑借司法強制力的積極行使。

稅務(wù)機關(guān)在刑事訴訟程序中法律地位的不明晰同樣體現(xiàn)在刑事附帶民事的提起上?！缎淌略V訟法》第77條規(guī)定，被害人由于被告人的犯罪行為而遭受物質(zhì)損失的，在刑事訴訟過程中，有權(quán)提起附帶民事訴訟。如果是國家財產(chǎn)、集體財產(chǎn)遭受損失的，人民檢察院在提起公訴的時候，可以提起附帶民事訴訟。在稅務(wù)機關(guān)工作人員少征稅款、納稅人偷稅等違法行為導(dǎo)致稅收流失的情況下，國家的稅收利益已遭受重大損失，那么，應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機關(guān)作為國家這一被害人的機關(guān)提起附帶民事訴訟，還是由人民檢察院在提起公訴時提起附帶民事訴訟，則法無明文規(guī)定。由于對稅務(wù)機關(guān)能否提起附帶民事訴訟缺乏明確的規(guī)定，使得涉稅案件的審判過于偏重對刑事責(zé)任的追究，而忽視了對違法行為所造成的稅收流失后果的事后補救，稅務(wù)機關(guān)無法在追究相關(guān)的涉稅違法行為的刑事責(zé)任的同時積極主張其征稅權(quán)的行使。(二)稅務(wù)訴訟中司法審判獨立性的缺失

由于稅法的規(guī)定既要確保稅收收入，又要與司法的秩序相協(xié)調(diào)；既要盡量減少對經(jīng)濟的不良影響，又要體現(xiàn)出適度的調(diào)控，因而稅法具有較強的技術(shù)性。稅法的技術(shù)性和專業(yè)性特征要求涉稅案件的審理需要由熟知稅法的法官來進(jìn)行。但實際上我國當(dāng)前缺少精通稅法的法官，法官在審理稅務(wù)案件遇到疑難問題時常常是向稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行咨詢，基本上是按照稅務(wù)機關(guān)的意見來判決案件，導(dǎo)致稅務(wù)案件中司法機關(guān)對稅務(wù)機關(guān)的依附關(guān)系。欠缺相應(yīng)的財稅知識的法官在案件的審判過程中無法進(jìn)行獨立的法律判斷和事實判斷，進(jìn)而根據(jù)價值選擇作出獨立的法律認(rèn)定，解決涉稅爭議。由于對稅收征管糾紛首先經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)的行政復(fù)議，缺乏專業(yè)性判斷的法官在審理案件時，也就不自覺地依賴于稅務(wù)機關(guān)所作出的行政復(fù)議決定，從而使法官判案的中立性受到干擾。表面上看來是法院在審理案件，實際上是稅務(wù)機關(guān)在審理案件。于是，在稅務(wù)機關(guān)濫用職權(quán)以及稅務(wù)機關(guān)工作人員與納稅人共同實施偷稅等行為造成稅收流失的情況下，法官對稅務(wù)機關(guān)的不自覺的依賴往往導(dǎo)致了此種稅收違法行為無法得到司法的糾正，更談不上流失稅款的重新征收入庫了。專業(yè)知識成為司法介入的巨大障礙，成為稅務(wù)機關(guān)維護自己利益的防線。

(三)稅務(wù)行政訴訟程序的啟動受到諸多的限制

我國《行政訴訟法》第41條規(guī)定，認(rèn)為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的公民、法人或其他組織可以提起行政訴訟。因此，納稅人作為稅務(wù)機關(guān)征管行為的直接相對人，如果認(rèn)為其合法權(quán)益受到侵害，有權(quán)提起行政訴訟?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于執(zhí)行<中華人民共和國行政訴訟法>若干問題的解釋》第12條規(guī)定，與具體行政行為有法律上的利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織對該行為不服的，可以依法提起行政訴訟。但在該司法解釋中，對何為“法律上的利害關(guān)系”并沒有給予明確，僅規(guī)定其中若干特定情況下的“利害關(guān)系”。就稅收征管來說，稅務(wù)機關(guān)濫用職權(quán)少征稅款、緩征稅款、免征稅款的行為，該征管行為對行為所指向的納稅人具有某種程度的“授益性”，該納稅人自然沒有對稅務(wù)機關(guān)的此種違法行為提起訴訟的自覺性，但該征管行為所指向的納稅人以外的其他公民，能否對稅務(wù)機關(guān)濫用職權(quán)造成稅收流失的行為提起行政訴訟，則存在法律資格上的障礙。同樣，對于稅務(wù)機關(guān)工作人員截留稅款而造成稅收流失的行為，同樣由于缺乏直接的相對人和利害關(guān)系人，也無法通過行政訴訟的方式予以糾正，所流失的稅款也無法通過正當(dāng)?shù)乃痉ㄍ緩接枰宰防U。

同樣，稅收爭議也因為我國當(dāng)前行政訴訟受案范圍的限制而無法進(jìn)入行政訴訟程序中。由于我國稅收制度的不規(guī)范，使得沒有稅收優(yōu)惠減免權(quán)的地方和部門也制定出一些違反稅法統(tǒng)一規(guī)定的稅收優(yōu)惠減免政策，并由此導(dǎo)致稅收流失。這些稅收優(yōu)惠減免政策往往以規(guī)范性文件的形式出現(xiàn)，因其普遍性和反復(fù)適用性造成了更大規(guī)模的稅收流失。國家稅務(wù)總局在1996年執(zhí)法檢查中共查處違反稅法統(tǒng)一規(guī)定的涉稅文件達(dá)901份，在未完全得到糾正的情況下，就已經(jīng)補繳稅款入庫7.28億元，清理欠稅13.14億元。盡管濫用稅收優(yōu)惠權(quán)的抽象行政行為給國家財政收入造成了巨大的損失，但由于抽象行政行為被排除在行政訴訟的受案范圍之外，濫用稅收優(yōu)惠權(quán)的抽象行政行為同樣無法進(jìn)入司法程序中，接受司法審查。而只要這種抽象行政行為的違法性得不到確認(rèn)，則因此而流失的稅款便無法加以追繳。

(四)民事訴訟程序在保障征稅權(quán)實現(xiàn)中的弱化

由于中國一貫以來以“國家分配論”來界定稅收中的國家與公民間的關(guān)系，稅收征管關(guān)系也因此被認(rèn)為是稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的命令與服從的關(guān)系，在該關(guān)系中，作為行政主體的稅務(wù)機關(guān)具有支配性的主導(dǎo)地位。于是，地位不平等的稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間關(guān)于稅收征管的糾紛也當(dāng)然被認(rèn)為不能通過民事訴訟程序加以解決。但實際上，稅收的征收是私人向國家或公共團體為一定的金錢給付，從而形成一定的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移關(guān)系。因此，稅收法律關(guān)系下，國家享有的權(quán)利正是受領(lǐng)財產(chǎn)的權(quán)利，是為財產(chǎn)權(quán)。國家僅得向符合構(gòu)成要件的納稅人請求為一定的金錢給付。稅收的征收所成立的不過是財產(chǎn)在私人主體與國家主體之間的移轉(zhuǎn)，具有“經(jīng)濟交易與公平之事物本質(zhì)”和“與債權(quán)債務(wù)關(guān)系相同的法律效果”。其間所產(chǎn)生的爭議，同樣可以通過民事訴訟程序加以解決。尤其是在《稅收征管法》明確規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)、稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)以及稅收擔(dān)保等保全制度后，稅務(wù)機關(guān)行使稅收代位權(quán)等權(quán)利，將涉及到納稅人的財產(chǎn)權(quán)在納稅人的其他債權(quán)人與稅務(wù)機關(guān)之間的分配。在納稅人的債權(quán)人通過民事訴訟程序解決債權(quán)債務(wù)糾紛的情況下，如果稅務(wù)機關(guān)不積極介入到該民事訴訟程序中主張其征稅權(quán)，則必然導(dǎo)致其征稅權(quán)及相關(guān)權(quán)利得不到完全的實現(xiàn)。

四、稅收流失的司法防治與司法制度的完善

(一)稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)訴訟中獨立訴訟地位的確立

稅收主體的違法行為所造成的稅收流失，已使國家的征稅權(quán)受到相當(dāng)程度的損害。為確定國家征稅權(quán)受侵害的程度和范圍，應(yīng)當(dāng)從法律上保證稅務(wù)機關(guān)參與稅務(wù)訴訟的權(quán)利。從各國來看，大都明確規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)訴訟的啟動、稅務(wù)案件的調(diào)查中的權(quán)利和義務(wù)以及相應(yīng)的法律地位。如在美國，稅務(wù)犯罪案件通常由國內(nèi)收入局犯罪調(diào)查處展開調(diào)查。在大陪審團負(fù)責(zé)稅務(wù)調(diào)查時，國內(nèi)收入局人員作為“陪審團人員”參加調(diào)查。有的國家則直接賦予稅務(wù)機關(guān)追究納稅人偷稅犯罪的起訴決定權(quán)，如法國；在英國，稅務(wù)訴訟程序則由稅務(wù)局法律顧問進(jìn)行；有的國家則賦予稅務(wù)機關(guān)對刑事稅務(wù)欺詐的調(diào)查權(quán)，如德國。這些制度充分保證了作為稅收征管主體的稅務(wù)機關(guān)能夠利用其所有的稅收征管資料，有效地遏制稅收違法行為。但在我國現(xiàn)行的司法體制下，將稅務(wù)案件單獨分離出來由稅務(wù)機關(guān)行使調(diào)查權(quán)或起訴權(quán)顯然并不現(xiàn)實。一種較為現(xiàn)實而可行的辦法是，確立稅務(wù)機關(guān)在造成稅收流失后果的涉稅違法案件中作為被害人參與相應(yīng)的刑事訴訟程序。由此，稅務(wù)機關(guān)便可以行使被害人的權(quán)利和義務(wù)，在訴訟過程中證明征稅權(quán)所受到的侵害以及損害的程度和范圍。這不僅可以充分利用稅務(wù)機關(guān)對此涉稅案件所掌握的資料使稅務(wù)機關(guān)為使其主張成立而積極行使調(diào)查權(quán)，同時，作為物質(zhì)利益受到損害的被害人，也有利于稅務(wù)機關(guān)提起刑事附帶民事訴訟，從而在確定相應(yīng)的犯罪行為的同時，也使得征稅權(quán)所受到侵害以及損害的程度和范圍得到司法的確認(rèn)，以利于及時行使征稅權(quán)和賠償請求權(quán)。

(二)稅務(wù)法庭的建立與司法獨立審判的實現(xiàn)

涉稅司法審判對稅務(wù)機關(guān)專業(yè)性意見的依賴性是未建立獨立的稅務(wù)司法體系國家的通病。稅收司法的法治化主要是各級司法部門嚴(yán)格按照稅法和相關(guān)組織法、程序法的規(guī)定來處理稅務(wù)爭議和涉稅犯罪的案件。要實現(xiàn)稅收司法的法治化，必須有精通稅法和稅務(wù)知識的法官勝任對案件的獨立審判。在建立獨立的稅務(wù)司法體系的國家，如美國和德國，涉稅案件由稅務(wù)法院單獨審理，稅務(wù)法院的法官只審理稅務(wù)案件，因此，對稅法的復(fù)雜條款十分精通，針對“極具專業(yè)性、較為復(fù)雜且納稅人希望通過稅法的復(fù)雜概念審判該案件”的法律問題，美國的稅務(wù)法院還專門由“稅務(wù)專家”審理案件。為保證涉稅司法審判的專業(yè)性和獨立性，應(yīng)當(dāng)保證參與涉稅案件審理的法官具有相應(yīng)的稅法和稅務(wù)知識。盡管獨立的稅務(wù)法院體系的建立更有助于涉稅司法的獨立審判的實現(xiàn)，但在我國當(dāng)前的司法體制下，完全分離出獨立的稅收司法體系顯然并不現(xiàn)實。更為現(xiàn)實的選擇，則可以在法院內(nèi)部設(shè)立獨立的稅務(wù)法庭，選任精通稅法和稅務(wù)知識的人擔(dān)任法官或提高現(xiàn)有法官的稅法和稅務(wù)知識，使其能夠?qū)ι娑惏讣鞒霆毩⒌膶徟小?/p>

(三)稅務(wù)行政訴訟啟動資格的寬松化

對于稅務(wù)機關(guān)濫用征稅權(quán)而造成稅收流失的行為，作為其征稅行為相對人的納稅人缺乏監(jiān)督的動力，因此，必須將此監(jiān)督權(quán)的行使主體做適度的擴展，使除該征稅行為所涉及的納稅人以外的其他公民有權(quán)對該征稅行為的實施主體提起訴訟，要求糾正該濫用征稅權(quán)的行為。從某種意義上說，稅務(wù)機關(guān)濫用職權(quán)造成稅收流失的行為不僅造成了國家財政利益的損失，而且由于稅收收入直接用于國家提供公共產(chǎn)品，這部分流失的稅款也將影響其他納稅人享受公共物品的權(quán)利以及其他基本權(quán)利的實現(xiàn)。因此，其他納稅人與稅務(wù)機關(guān)濫用征稅權(quán)導(dǎo)致稅收流失的行為也存在一定的“法律上的利害關(guān)系”，應(yīng)有權(quán)針對稅務(wù)機關(guān)濫用征稅權(quán)導(dǎo)致稅收流失的行為提起訴訟。

稅務(wù)機關(guān)以抽象行政行為實施的濫用征稅權(quán)的行為同樣應(yīng)當(dāng)納入到行政訴訟的受案范圍之內(nèi)。盡管我國行政訴訟法以及相關(guān)的司法解釋中肯定了法院在審理具體行政行為時，可以審查規(guī)章和其他政府的規(guī)范性文件，從而決定參照與否和是否適用，但即使該規(guī)范性文件違法，法院也無權(quán)宣布相應(yīng)的規(guī)章或規(guī)范性文件無效和予以撤銷。這便可能導(dǎo)致適用違法的抽象行政行為的某一具體行政行為被撤銷之后，該違法的抽象行政行為卻依然被適用而產(chǎn)生新的違法的具體行政行為，稅收流失無法在某一具體的征稅行為被認(rèn)定為違法后而予以制止。因此，以規(guī)范性文件形式濫用稅收優(yōu)惠權(quán)的行為同樣應(yīng)當(dāng)納入到稅務(wù)行政訴訟中，由司法機關(guān)對其合法性進(jìn)行司法審查，在認(rèn)定其構(gòu)成稅收優(yōu)惠權(quán)濫用，宣布該抽象行政行為無效或予以撤銷，對因此所造成的財政收入的損失，可以要求作出該行為的主管人員或直接責(zé)任人員承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

(四)民事訴訟程序作為稅收征管爭議的解決機制

從某種意義上說，公民向稅務(wù)機關(guān)繳納稅款與公民向其他主體轉(zhuǎn)移財產(chǎn)權(quán)并沒有太大的區(qū)別i均是財產(chǎn)權(quán)的動態(tài)流轉(zhuǎn)，涉及財產(chǎn)權(quán)在不同主體之間的重新配置。從這個意義上說，稅收征納關(guān)系實際上同樣是財產(chǎn)權(quán)在私人主體與國家之間的變動。在財產(chǎn)權(quán)的變動過程中，必然涉及到財產(chǎn)讓與主體(即納稅人)、財產(chǎn)受讓主體(即國家，以稅務(wù)機關(guān)為代表)以及與納稅人財產(chǎn)有相關(guān)關(guān)系的主體之間的權(quán)利義務(wù)的重新調(diào)整和變動。尤其是在稅務(wù)機關(guān)行使稅收擔(dān)保權(quán)、稅收優(yōu)先權(quán)、稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)時，便直接影響某一財產(chǎn)權(quán)利的最終歸屬。因此，在此財產(chǎn)權(quán)變動的過程中，稅務(wù)機關(guān)不過是行使其具有財產(chǎn)內(nèi)容的請求權(quán)，與一般民事主體行使權(quán)利無異。為主張其權(quán)利的實現(xiàn)，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)亦有權(quán)作為原告向法院主張其財產(chǎn)請求權(quán)，要求其稅收債權(quán)獲得司法的救濟和保護，并由司法機關(guān)適用民事訴訟程序，認(rèn)定各方主體之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，確定最終財產(chǎn)權(quán)的實際歸屬。只有賦予稅務(wù)機關(guān)民事訴訟原告資格，稅務(wù)機關(guān)才能積極主張其因納稅人的違法行為而受損害的財政利益，及時實現(xiàn)稅款的重新征收入庫。

五、結(jié)語

在現(xiàn)代民主法治社會，納稅人權(quán)利的彰顯成為不可逆轉(zhuǎn)的趨勢。然而，在納稅人權(quán)利日益受到關(guān)注的同時，納稅人作為市場主體所固有的利益驅(qū)動力，使得其同樣追求稅后利益最大化的目標(biāo)，甚至實施稅收違法行為以逃避稅款的繳納。同時，作為國家人的稅務(wù)機關(guān)同樣可能濫用手中的征稅權(quán)，以國家的稅款為代價謀求自身的利益。因此，在關(guān)注納稅人權(quán)利保護的同時，對稅收流失所造成的征稅權(quán)的侵害同樣應(yīng)當(dāng)給予重視。稅收司法不應(yīng)當(dāng)僅僅在保護納稅人權(quán)利、規(guī)范征稅權(quán)利行使方面發(fā)揮其應(yīng)有的作用，也應(yīng)該在保護國家征稅權(quán)不受侵害、為受侵害的征稅權(quán)提供司法救濟、為稅收流失建立司法的補缺機制方面有所作為。