導(dǎo)語(yǔ)：稅收法律關(guān)系論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

[摘要]稅收法律關(guān)系的性質(zhì)是稅法理論中的一個(gè)根本性問題，是稅法的核心，是稅收法律基本理念、價(jià)值和原則最直接的體現(xiàn)，是我們對(duì)稅法加以全面研究的基礎(chǔ)和出發(fā)點(diǎn)。我國(guó)現(xiàn)行的稅法學(xué)著作、論文，包括稅收立法實(shí)踐中所持有的觀點(diǎn)基本上仍是傳統(tǒng)的權(quán)力關(guān)系說的觀點(diǎn)，這些理論和觀點(diǎn)己經(jīng)不能很好地滿足我國(guó)加入WTO后的現(xiàn)實(shí)需要。稅法理論，應(yīng)以平等、公正、理性來改造稅收法律，探尋適應(yīng)中國(guó)國(guó)情的稅收法律己成為擺在我們面前的緊迫任務(wù)。本文將在稅收法律關(guān)系領(lǐng)域作一探析，在研究稅收法律關(guān)系相關(guān)理論的基礎(chǔ)上，提出自己的思路與觀點(diǎn)。

[關(guān)鍵詞]法律關(guān)系權(quán)力關(guān)系說債務(wù)關(guān)系說

稅法作為國(guó)家征稅之法及納稅人權(quán)利保護(hù)之法，在現(xiàn)代民主法治國(guó)家中居于舉足輕重的地位。法律關(guān)系是一定的事實(shí)狀態(tài)通過法律調(diào)整所形成的法律狀態(tài)。稅收法律關(guān)系是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現(xiàn)。稅收法律關(guān)系的定性，直接影響到稅收法律的制度建設(shè)和實(shí)施。

（一）學(xué)界關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的主要觀點(diǎn)

關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，歷史上曾長(zhǎng)期存在“權(quán)力關(guān)系說”和“債務(wù)關(guān)系說”以及折中的二元論觀點(diǎn)之爭(zhēng)。

稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭(zhēng)論最早源自德國(guó)。權(quán)力關(guān)系說以德國(guó)的OttoMayer為代表的傳統(tǒng)性學(xué)說。該學(xué)說把稅收法律關(guān)系作為國(guó)民對(duì)國(guó)家的課稅權(quán)的服從關(guān)系來理解。是依靠財(cái)政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國(guó)家或地區(qū)公共團(tuán)體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從這種權(quán)力。因此，從性質(zhì)上看，稅收法律關(guān)系是一種典型的權(quán)力關(guān)系，“在稅法領(lǐng)域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來行使課稅權(quán)的。因此德國(guó)行政法學(xué)者視課稅權(quán)的行使同警察領(lǐng)域中的警察權(quán)的行使形式如出一轍。按這樣的觀點(diǎn)看，稅的法律關(guān)系是以課稅處分為中心而構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。因此稅法具有同行政法其他領(lǐng)域相同的性質(zhì)。故將稅法作為特別行政法的一個(gè)部門是可能的。這樣就不存在稅法作為獨(dú)立法學(xué)部門法的邏輯上的必然性?！?/p>

債務(wù)關(guān)系說以德國(guó)法學(xué)家AlbertHensel為代表，以1919年的稅法通則制定為契機(jī)所提倡出來的學(xué)說。該學(xué)說提倡把稅的法律關(guān)系作為由國(guó)家向納稅者要求履行稅的債務(wù)的關(guān)系。即在法律面前，把國(guó)家和納稅者的關(guān)系定性為債權(quán)者和債務(wù)者互相對(duì)立的公法上的債務(wù)關(guān)系。AlbertHensel在1924年出版的《稅法》中明確主張稅收法律關(guān)系在性質(zhì)上屬于一種公法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，認(rèn)為稅收債務(wù)的成立不以行政權(quán)的介入為必要條件。債務(wù)關(guān)系說在1926年3月于德國(guó)的Munister召開的德國(guó)法學(xué)者協(xié)會(huì)上同權(quán)力關(guān)系說的爭(zhēng)論中才得以明確的。國(guó)家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，稅收法律關(guān)系乃是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。

在理念上，權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說的區(qū)別十分明顯。權(quán)力關(guān)系說強(qiáng)調(diào)國(guó)家或地方公共團(tuán)體在法律關(guān)系中對(duì)人民的優(yōu)越地位，而債務(wù)關(guān)系說則強(qiáng)調(diào)二者之間地位的對(duì)等；權(quán)力關(guān)系說強(qiáng)調(diào)稅收中的命令服從，不注重納稅人的權(quán)利救濟(jì)，而債務(wù)關(guān)系說則強(qiáng)調(diào)稅收構(gòu)成要件的法定和依法征稅，重視納稅人的權(quán)利保護(hù)；權(quán)力關(guān)系說以行政權(quán)力為中心構(gòu)筑稅法的體系，維護(hù)權(quán)力的優(yōu)越地位成為其論證的基點(diǎn)，而債務(wù)關(guān)系說的意義恰恰就在于提供一種鉗制行政權(quán)力的機(jī)制，使現(xiàn)代稅法的目的發(fā)生根本轉(zhuǎn)變；權(quán)力關(guān)系說不重視稅收實(shí)體法和稅收程序法的區(qū)分，習(xí)慣于從稅收程序法的角度看待稅收實(shí)體法，而債務(wù)關(guān)系說則特別強(qiáng)調(diào)稅收實(shí)體法區(qū)別于稅收程序法的獨(dú)特意義，主張程序法對(duì)實(shí)體法的從屬地位。

在制度上，權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說的區(qū)別主要在于，前者主張稅收債務(wù)必須根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為方可成立。如果不經(jīng)過稅收核定程序，即便納稅人的行為已經(jīng)滿足課稅要件，也不發(fā)生納稅義務(wù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為對(duì)稅收法律關(guān)系具有創(chuàng)設(shè)性意義。而后者則認(rèn)為，稅收之債的發(fā)生與行政權(quán)力毫不相干。當(dāng)稅法規(guī)定的構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)，稅收債務(wù)即自動(dòng)成立，稅收機(jī)關(guān)的行政行為只不過是對(duì)稅收債務(wù)的具體確認(rèn)，其在法律上不具有創(chuàng)設(shè)性意義。

隨著稅收法定主義的確立，稅收法律關(guān)系中權(quán)力的要素逐漸退居幕后。擺正納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)法律地位平等的關(guān)系，樹立權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一的新觀念，正日益成為共識(shí)。如，日本學(xué)者北野弘久主張徹底的債務(wù)關(guān)系說，他認(rèn)為“我們是以法實(shí)踐論為標(biāo)準(zhǔn)來考察稅法學(xué)原理的，如采用二元論的主張只會(huì)使我們整個(gè)理論背離研究的主旨。因?yàn)槎摕o法解答這樣的問題：租稅法律關(guān)系應(yīng)以什么為中心？租稅法律關(guān)系建立的基礎(chǔ)是什么？研究租稅法律關(guān)系的中心，從而將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，是筆者認(rèn)為的比較妥當(dāng)?shù)难芯糠椒?。其理由是因?yàn)檫@種觀點(diǎn)在與傳統(tǒng)行政法訣別的稅法學(xué)中，已將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。至少?gòu)膶?shí)踐論的角度出發(fā)，也要求用債務(wù)關(guān)系說統(tǒng)一地把握對(duì)租稅法律關(guān)系性質(zhì)的認(rèn)識(shí)?！?/p>

我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者康炎村在整個(gè)稅法領(lǐng)域堅(jiān)持債務(wù)關(guān)系說，他認(rèn)為實(shí)體性質(zhì)的租稅關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系，只要符合實(shí)體稅法所規(guī)定的抽象要件，租稅債務(wù)即自行成立，不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為的介入?！翱v使國(guó)家或地方自治團(tuán)體對(duì)于具備租稅要件者，運(yùn)用其固有之行政作用，以求實(shí)體的租稅債權(quán)之實(shí)現(xiàn)，而為征收之下命，亦僅具有行政處分之形式而已，本質(zhì)上仍是行使其實(shí)體的租稅債權(quán)之請(qǐng)求權(quán)，與私人之行使其債權(quán)之請(qǐng)求權(quán)，固無實(shí)質(zhì)上之差異。僅國(guó)家或地方自治團(tuán)體所行使者，為公法上之債權(quán)，應(yīng)依據(jù)公法上有關(guān)稅法之規(guī)定；而私人或私法人所行使者，以私法上之債權(quán)，應(yīng)根據(jù)私法上有關(guān)契約之訂定，稍有差異而已。至其均屬本諸以成立之債務(wù)關(guān)系而為行使，并無不同。故就租稅之課征手續(xù)觀之，租稅法律關(guān)系雖有‘權(quán)力關(guān)系’之形式，唯就納稅人對(duì)國(guó)家之租稅債務(wù)內(nèi)容觀之，則有‘債務(wù)關(guān)系’之實(shí)質(zhì)?！?/p>

日本學(xué)者金子宏被認(rèn)為是稅收法律關(guān)系二元論的代表，主張將稅收實(shí)體法和稅收程序法分別按其性質(zhì)歸入債權(quán)債務(wù)關(guān)系和權(quán)力服從關(guān)系，既不贊成單一的債權(quán)債務(wù)關(guān)系說也不贊成單一的權(quán)力服從關(guān)系說。“當(dāng)用法技術(shù)觀點(diǎn)來看實(shí)定稅法時(shí)，即可發(fā)現(xiàn)很難把稅的法律關(guān)系一元性的歸為權(quán)力關(guān)系和債務(wù)關(guān)系，因在稅的法律關(guān)系中包括各種法律關(guān)系。即不得不承認(rèn)有些關(guān)系是債務(wù)關(guān)系；有些關(guān)系是權(quán)力關(guān)系。比如，更正、決定和滯納處分等的關(guān)系從法技術(shù)上來看顯然是權(quán)力關(guān)系的結(jié)構(gòu)。因此，將稅法律關(guān)系一元性地給以定性的觀點(diǎn)是不適當(dāng)?shù)?。而把稅的關(guān)系作為性質(zhì)不同的諸法律關(guān)系的群體來理解，可以說是對(duì)稅法律關(guān)系的正確認(rèn)識(shí)?！?/p>

我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關(guān)系分為債權(quán)債務(wù)關(guān)系和程序義務(wù)關(guān)系是典型的二元論觀點(diǎn)。張勁松在其《租稅法概論》中也主張實(shí)體性質(zhì)的稅法關(guān)系是一種租稅債務(wù)關(guān)系，而程序性質(zhì)的租稅行政，則是一種公法上的權(quán)力關(guān)系。由于分析的視角和方法的不同，學(xué)者所得出的結(jié)論各不相同。（二）我國(guó)稅收法律關(guān)系性質(zhì)分析

根據(jù)稅法理論和我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，筆者認(rèn)為我國(guó)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)為：公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系，具體原因分析如下：

1．稅收法律關(guān)系具有公法性質(zhì)。稅收征納是國(guó)家憑借所掌握的政治權(quán)力，取得社會(huì)物質(zhì)財(cái)富的一部分，再根據(jù)實(shí)現(xiàn)國(guó)家職能的公共需要將這部分財(cái)富進(jìn)行分配使用。國(guó)家征收稅務(wù)的權(quán)力是從其國(guó)家主權(quán)中派生出來的。國(guó)家設(shè)定征稅權(quán)的目的，是使其得以借此強(qiáng)制納稅人履行納稅義務(wù)。以公法標(biāo)準(zhǔn)衡量，稅收法律關(guān)系當(dāng)然具有公法性質(zhì)。

2．稅收征納法律關(guān)系是主體間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。債是特定當(dāng)事人之間，得請(qǐng)求特定行為的財(cái)產(chǎn)性民事法律關(guān)系。債的要素是構(gòu)成債具體關(guān)系的具體成分，它包括：債的主體、債的內(nèi)容、債的客體三要素。稅務(wù)征收過程中產(chǎn)生的征收法律關(guān)系是特定主體之間產(chǎn)生的特定財(cái)產(chǎn)關(guān)系，這種權(quán)利義務(wù)關(guān)系是基于法律的規(guī)定而產(chǎn)生，在這一法律關(guān)系中國(guó)家是享有征收權(quán)利的債權(quán)人，納稅人是負(fù)有繳納義務(wù)的債務(wù)人，他們共同構(gòu)成了稅收之債的主體。在這一法律關(guān)系中債的內(nèi)容是債權(quán)人的權(quán)利和債務(wù)人的義務(wù)。債的客體是債務(wù)人的給付。債是法學(xué)領(lǐng)域中歷史悠久的一個(gè)概念。以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為中心構(gòu)建稅法體系，首先可以理順稅法內(nèi)部的復(fù)雜關(guān)系，將各種法律關(guān)系建立在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系基礎(chǔ)上，不必再套用行政法的定式來模擬稅法體系。其次，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以幫助稅法建立與私法交流的平臺(tái)。以債法的通用思維結(jié)合稅法的公法特性，解決二者交集所遇到的各種問題，是最為簡(jiǎn)易可行的思路。債務(wù)關(guān)系說導(dǎo)入稅收債務(wù)觀念，賦予了稅法學(xué)以全新的視角，為稅法學(xué)理論體系的突破帶來了希望。在稅法中導(dǎo)入“稅收債務(wù)”的概念，可以直接借用債法的規(guī)范結(jié)構(gòu)，更恰當(dāng)?shù)靥幚砑{稅義務(wù)關(guān)系，提供稅法學(xué)上的說理工具，也為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路。正如日本學(xué)者金子宏教授所指出：“債務(wù)關(guān)系說為迄今的法律學(xué)上所一向忽視的‘公法上的債務(wù)’這一領(lǐng)域帶來了光明，構(gòu)成其中心的稅收債務(wù)，是對(duì)課稅要素進(jìn)行研究和體系變?yōu)榭赡??！眰鹘y(tǒng)民法理論認(rèn)為，債是特定當(dāng)事人之間以請(qǐng)求為特定行為的法律關(guān)系。優(yōu)帝在《法學(xué)階梯》中稱：“債是依國(guó)法使他人為一定給付的法鎖?！眰鹘y(tǒng)民法認(rèn)為債具有以下三方面的性質(zhì)：一是債權(quán)是財(cái)產(chǎn)權(quán)。債權(quán)是在交換或分配各種利益時(shí)產(chǎn)生的權(quán)利，其給付須以財(cái)產(chǎn)或可以評(píng)價(jià)的財(cái)產(chǎn)的利益為主要內(nèi)容。其權(quán)利內(nèi)容屬財(cái)產(chǎn)權(quán)。二是債權(quán)是請(qǐng)求權(quán)。債是特定人之間的法律關(guān)系，債權(quán)的實(shí)現(xiàn)無不需要債務(wù)人的協(xié)助，故債權(quán)是債權(quán)人請(qǐng)求債務(wù)人為特定行為的權(quán)利。因而就權(quán)利的作用而言，債權(quán)屬請(qǐng)求權(quán)。三是債權(quán)是對(duì)人權(quán)。債權(quán)人對(duì)其債權(quán)，原則上只能請(qǐng)求債務(wù)人履行，不能直接請(qǐng)求第三人履行。根據(jù)稅收法定主義的精神，當(dāng)某一法律事實(shí)符合稅法所規(guī)定的納稅的構(gòu)成要件時(shí)，該法律事實(shí)中的特定當(dāng)事人就依法負(fù)有納稅義務(wù)，同時(shí)，作為稅收權(quán)利人的國(guó)家或地方政府相應(yīng)享有請(qǐng)求該納稅人納稅的權(quán)利。此種權(quán)利與義務(wù)與私法之債的某些基本屬性相一致，具有財(cái)產(chǎn)性質(zhì)，是特定當(dāng)事人之間轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的一種關(guān)系，因而與私法之債類似。因此，稅法學(xué)者多借用私法上的債務(wù)觀念，將“納稅義務(wù)”理解為“稅收債務(wù)”，并認(rèn)為稅收實(shí)體法所規(guī)范的納稅義務(wù)關(guān)系性質(zhì)上為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，為“公法上的債務(wù)關(guān)系”的一種。

（三）稅收債權(quán)關(guān)系理論的意義

稅收法律關(guān)系為公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以使我們更科學(xué)地認(rèn)識(shí)國(guó)家稅收的性質(zhì)，正如金子宏所說“債務(wù)關(guān)系說照亮了迄今為止的法律學(xué)上一直被忽視的‘公法上的債務(wù)’這一法律領(lǐng)域；是運(yùn)用課稅要件的觀念就可對(duì)公法上的債務(wù)——稅債務(wù)（Steuerschuld）進(jìn)行理論上的研究和體系化成為可能。因此債務(wù)關(guān)系說對(duì)稅法的概念給予了全新的界定和獨(dú)立的體系。即，當(dāng)稅法作為權(quán)力關(guān)系來提倡時(shí)，則稅法不是獨(dú)立的法學(xué)學(xué)科而是特別行政法的一種罷了。只有把稅債務(wù)觀念作為稅法的中心，稅法才能成為有別于行政法的獨(dú)立法學(xué)科?！?/p>

北野弘久認(rèn)為：立足于債務(wù)關(guān)系說的理論來構(gòu)造具體的實(shí)踐問題（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對(duì)維護(hù)納稅者的人權(quán)具有重要的意義。因此，在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中，是否立足于債務(wù)關(guān)系說分析租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，是目前最具有現(xiàn)實(shí)意義的問題。稅收債務(wù)關(guān)系說可以解決稅法區(qū)別于其他法律部門的特性，可以為稅法學(xué)創(chuàng)造獨(dú)立的學(xué)術(shù)空間，可以為稅法研究提供觀察問題的獨(dú)特視角，可以幫助稅法從保障國(guó)家權(quán)力運(yùn)作向維護(hù)納稅人權(quán)利的全面轉(zhuǎn)型。

將稅收法律關(guān)系理解為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，體現(xiàn)了一種價(jià)值觀念的轉(zhuǎn)換，即從國(guó)家利益本位轉(zhuǎn)向重視私權(quán)的保護(hù)，將人身利益(人權(quán))置于突出地位。摒棄稅收法律關(guān)系是單務(wù)法律關(guān)系的觀念，不再將國(guó)家置于高不可攀的神壇上，而是將其放在與塵世中的私權(quán)主體相對(duì)平等的位置上，成為稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中地位相對(duì)平等的一方當(dāng)事人。同時(shí)，在稅收法律關(guān)系中處于弱勢(shì)的納稅人，也被法律賦予了更多的權(quán)利，使其能更好地保護(hù)自身的利益。所有這一切，都體現(xiàn)了法律的發(fā)展“以人為本”的趨勢(shì)。這樣做，一方面使納稅人的權(quán)利得到了更有效的保護(hù)，另一方面，也有效地規(guī)范了征稅行為，有利于提高我國(guó)的法治水平，建立和諧的征稅關(guān)系。

因此稅收征納的公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系有利于制約國(guó)家權(quán)力的濫用，保障納稅人權(quán)益，它是我國(guó)《稅收征管法》相關(guān)條款存在的理論依據(jù)，也是研究稅收法律其他問題的前提。

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