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【摘要】電子發(fā)票憑借便捷、高效、低成本優(yōu)勢在我國企業(yè)中得到迅速推廣與應(yīng)用，但集中批量、跨地域開具及可復(fù)印等特點使其真實性和唯一性存疑，面臨新的舞弊風(fēng)險，出現(xiàn)內(nèi)控方面新問題。舞弊三角理論從源頭探尋電子發(fā)票內(nèi)控風(fēng)險，并從環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)管層面對電子發(fā)票舞弊風(fēng)險進行有效的內(nèi)部控制。舞弊三角理論下企業(yè)電子發(fā)票舞弊內(nèi)部控制分析，在理論方面具有拓展延伸的作用，在實踐方面對企業(yè)電子發(fā)票舞弊風(fēng)險的防控具有指導(dǎo)意義。

【關(guān)鍵詞】舞弊三角理論；電子發(fā)票；唯一性；真實性

一、引言

舞弊三角理論將壓力、機會、自我合理化借口三個方面的因素作為電子發(fā)票舞弊風(fēng)險產(chǎn)生的根本動因，舞弊者在內(nèi)外部壓力作用下產(chǎn)生舞弊動機，抓住舞弊機會，找到自我合理化借口，進而發(fā)生舞弊行為。而舞弊風(fēng)險的防范關(guān)鍵點是內(nèi)部控制，具體而言即從《內(nèi)部控制———整合框架》劃分的五要素———控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)管進行優(yōu)化整合。結(jié)合舞弊三角理論與內(nèi)部控制五要素，可以對電子發(fā)票舞弊風(fēng)險從根本上進行有效控制。本文選取案例企業(yè)分析其電子發(fā)票內(nèi)部控制情況，明確電子發(fā)票舞弊內(nèi)控目標與實施流程，重點結(jié)合舞弊三角理論與內(nèi)部控制五要素對案例企業(yè)的內(nèi)控體系進行優(yōu)化，消除電子發(fā)票唯一性與真實性缺失風(fēng)險；抑制控制環(huán)境中治理結(jié)構(gòu)及公司文化造成的舞弊借口，采取信息共享策略，實行項目職責(zé)分析并引入復(fù)雜人性假設(shè)；減輕風(fēng)險評估設(shè)定壓力及識別重大事項缺失造成的舞弊機會，對風(fēng)險控制目標進行調(diào)整，充分借鑒成熟度模型；消除控制活動中“信息孤島”和“問題處理程序不清晰”造成的舞弊機會，實現(xiàn)電子發(fā)票無紙化信息流轉(zhuǎn)，建立明確的舞弊調(diào)查處理程序；減輕信息質(zhì)量無法識別造成的舞弊機會及溝通渠道不暢帶來的舞弊借口，借助二維碼軟件提高信息質(zhì)量，建立有效的溝通渠道；降低審計評估滯后造成的舞弊機會，引入嵌入式的審計技術(shù)。舞弊三角理論與內(nèi)部控制結(jié)合，合理控制電子發(fā)票舞弊風(fēng)險，完善企業(yè)內(nèi)控體系，促進企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。

二、舞弊三角理論下電子發(fā)票舞弊問題解決的關(guān)鍵

變更會計政策與會計估計、虛增資產(chǎn)與收入、調(diào)解成本費用、資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)交易為市場交易過程中企業(yè)常用的財務(wù)舞弊手段。財務(wù)舞弊擾亂證券市場秩序，給利益相關(guān)者造成巨大經(jīng)濟損失，使企業(yè)自身陷入經(jīng)營危機，也容易引發(fā)社會誠信問題[1]。舞弊三角理論將壓力、機會、自我合理化借口三個方面的因素作為財務(wù)舞弊產(chǎn)生的動因（如圖1）。壓力是財務(wù)舞弊的直接利益驅(qū)動，壓力源于企業(yè)外部或內(nèi)部，主要包括個人壓力、集體壓力、工作壓力、財務(wù)壓力等，是所有管理者在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中不可避免并需要面對的。壓力經(jīng)過一定量的積累后促使管理者萌發(fā)舞弊動機，舞弊行為動機在內(nèi)外部雙重壓力下產(chǎn)生，公司管理層會進一步尋找合適的舞弊機會。信息不對稱、不合理的管理層績效考評機制、內(nèi)控機制執(zhí)行不力、企業(yè)治理問題等均是管理層尋找的內(nèi)部舞弊機會，而監(jiān)管力度不足、懲罰力度小、舞弊成本收益差距大、審計制度不健全等則為舞弊提供了外部機會。在具備壓力和機會情況下，為使舞弊行為從表面看更具合理性，舞弊者需找到符合價值觀念或道德觀念的借口，誤導(dǎo)員工接受并參與舞弊。財務(wù)舞弊實質(zhì)是文化和道德問題，自我合理化借口具有很強的主觀性，主要包括資金緊張暫時借用、待公司經(jīng)營好轉(zhuǎn)后調(diào)整、虛編財務(wù)報告幫助企業(yè)暫度難關(guān)等，其本身并不合理。同時，員工道德與文化水平參差不齊，企業(yè)未建立良好的行為準則也為財務(wù)舞弊創(chuàng)造了空間。三要素之間共同作用，缺一不可。公司治理以及內(nèi)控制度方面的不完善加大了財務(wù)舞弊的識別難度，信息不對稱為舞弊者提供了機會，外部監(jiān)管和懲處力度不足降低了對舞弊行為的震懾性；同時具備了舞弊機會與舞弊動機，企業(yè)管理者在自我合理化借口引誘下，舞弊行為發(fā)生。圖1所示的三因素相互作用，缺其一均無法誘發(fā)財務(wù)舞弊[2]。但在兩個因素較弱、一個因素足夠強烈情況下也可以產(chǎn)生舞弊行為。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，電子發(fā)票得以推廣和應(yīng)用，但因其允許集中、批量、支持跨地域開具、便于復(fù)印，利用電子發(fā)票進行財務(wù)舞弊成為企業(yè)常用方式?；谖璞兹抢碚?，企業(yè)電子發(fā)票舞弊問題也要從壓力、機會和借口三個要素進行解決：首先，舞弊壓力刺激管理者謀取個人利益，是舞弊者的行為動機，為從內(nèi)部控制方面減輕電子發(fā)票舞弊壓力，需要構(gòu)建電子發(fā)票保障機制，將壓力控制在合理的范圍內(nèi)；其次，針對舞弊但能掩蓋而不被發(fā)現(xiàn)的機會，可以構(gòu)建電子發(fā)票舞弊防范機制，消除舞弊機會或逃脫懲罰的機會，從內(nèi)控層面消除電子發(fā)票機會舞弊行為；最后，針對舞弊者找到的自我感覺合理化的舞弊借口，需要建立電子發(fā)票舞弊防范機制，從內(nèi)部控制方面出發(fā)予以消除，遏制舞弊行為的發(fā)生，確保企業(yè)財務(wù)安全。

三、舞弊三角理論下企業(yè)電子發(fā)票舞弊內(nèi)部控制案例分析

舞弊三角理論已經(jīng)被多數(shù)國家引入審計準則，明確了財務(wù)舞弊涉及的三個主要因素為壓力、機會及自我合理化借口，這也證明了該理論對實務(wù)的指導(dǎo)作用。本文進一步選取案例企業(yè)，從三角理論的三個因素出發(fā)進行企業(yè)財務(wù)舞弊的防范，減輕企業(yè)壓力，完善內(nèi)控，減少舞弊機會，消除借口，遏制舞弊行為。（一）××公司電子發(fā)票內(nèi)部控制情況。西寧××工程咨詢有限公司是一家合伙人企業(yè)，通過ISO9001：2008、ISO14001：2004、GB/T28001-2011三級管理體系認證，具有公路甲級、大橋?qū)ｍ?、隧道專項、市政甲級和房建乙級等監(jiān)理資質(zhì)，還具有對外援助成套項目管理企業(yè)資格和公路工程咨詢甲級、公路工程設(shè)計乙級等資質(zhì)，建立了覆蓋全部業(yè)務(wù)范圍、較為健全的質(zhì)量管理體系。具有特殊專業(yè)服務(wù)技能的員工是××公司價值創(chuàng)造的主體，各類差旅費用是其經(jīng)營過程中的主要支出，也是最容易接觸到電子發(fā)票的業(yè)務(wù)內(nèi)容，主要包括電子購物費、租賃費、會議費、住宿費、交通費、餐飲費、電話費等。員工出差接觸到的電子發(fā)票基本涵蓋了納入電子發(fā)票范圍中的所有類型，電子發(fā)票已普遍成為原始憑證。××公司按照財年（每年6月至次年5月為一財年）進行電子發(fā)票的入賬與核算處理，其電子發(fā)票賬務(wù)登記開始于2016年6月—2017年5月即FY17財年，如表1所示。由于××公司業(yè)務(wù)的特殊性，其差旅費成本較高，F(xiàn)Y17的差旅費總成本中電子發(fā)票入賬金額占比達到0.41%。隨著電子發(fā)票在商旅服務(wù)業(yè)中的普及，××公司電子發(fā)票入賬金額及占比將會持續(xù)增長。同時，對××公司電子發(fā)票重復(fù)數(shù)據(jù)進行分析，發(fā)現(xiàn)交通費及電話費發(fā)票占比分別達到32%和55%，即××公司電子發(fā)票內(nèi)控唯一性缺失集中于交通費和電話費電子發(fā)票唯一性的缺失。再者，××公司FY17年末的內(nèi)部審計顯示，在整體疑似發(fā)票舞弊行為中，電子發(fā)票真實性缺失行為占比24%，并且這一現(xiàn)象呈越發(fā)嚴重趨勢。另外，××公司將電子發(fā)票的分界線設(shè)定為每張300元，登記的全部發(fā)票數(shù)量中單張額度為300元以下的占比78%左右，但金額僅占比30%，單張金額300元以上發(fā)票數(shù)量占比22%，78%金額由22%登記量控制，存在一定程度的風(fēng)險性。從××公司電子發(fā)票的控制環(huán)境層面分析其內(nèi)部控制可知，其管理層與董事會無法完全分離，難以明確內(nèi)部控制中各自承擔(dān)的責(zé)任，相關(guān)規(guī)章制度也無法做到有效地貫徹落實；從風(fēng)險評估方面看，××公司并沒有充分考慮自身的成本控制問題，過于追求消除電子發(fā)票入賬風(fēng)險，一定程度加大了員工壓力，控制成本過高，導(dǎo)致資源分散；從控制活動層面看，××公司期望開展控制活動，但發(fā)現(xiàn)風(fēng)險后的補救措施沒有清晰的政策及程序，并且登記打印出的電子發(fā)票容易產(chǎn)生信息孤島問題；從溝通層面看，××公司要求記錄電子發(fā)票內(nèi)控生成的全部信息，但缺乏進一步的分析與整理，生成的信息是否具有參考價值、是否全面均沒有明確的判定標準，信息質(zhì)量無法保障，主觀與非主觀性電子發(fā)票舞弊行為也難以辨別；從監(jiān)控層面看，××公司的審計評估缺乏嵌入式的審計技術(shù)，并且時效性較低，無法及時識別控制低風(fēng)險，導(dǎo)致電子發(fā)票舞弊的機會因素上升，財務(wù)風(fēng)險加大。（二）××公司電子發(fā)票舞弊內(nèi)控目標與實施流程。經(jīng)濟信息化的飛速發(fā)展推動了電子發(fā)票的普及，××公司市場的拓展與業(yè)務(wù)規(guī)模的不斷擴大使得接收的電子發(fā)票數(shù)量、金額與日俱增。電子發(fā)票在不同環(huán)節(jié)面對不同的舞弊風(fēng)險，××公司內(nèi)控體系的不完善更加劇了風(fēng)險性。舞弊三角理論下，需要以電子發(fā)票的真實性、唯一性、連續(xù)性為目標，確?！痢凉倦娮影l(fā)票舞弊內(nèi)控體系設(shè)計的合理性[3]。1.確保電子發(fā)票的真實性由于存在集中批量開具、跨地域開具等特點，很難有效地保證電子發(fā)票的真實性，一定程度助長了舞弊行為的蔓延。其中，電子發(fā)票的真實性側(cè)重于所表示行業(yè)行為的真實性和有效性，而不能局限于發(fā)票自身的真實有效。所以，構(gòu)建××公司電子發(fā)票舞弊內(nèi)控機制并將舞弊三角理論引入其中，保障電子發(fā)票入賬的真實性，防止舞弊行為的發(fā)生，確保財務(wù)安全。2.確保電子發(fā)票的唯一性可多次復(fù)印、重復(fù)打印的特點造成電子發(fā)票唯一性缺失，使得舞弊風(fēng)險激增，從這一方面而言電子放票與開票方統(tǒng)一領(lǐng)用的、稅務(wù)部門統(tǒng)一印發(fā)紙質(zhì)防偽發(fā)票相比沒有優(yōu)勢。為制定具有可行性的內(nèi)控方案，確保電子發(fā)票的唯一性，需要充分借助舞弊三角理論的作用，結(jié)合內(nèi)控要素對企業(yè)自身存在的隱患進行內(nèi)部梳理，防止虛造電子發(fā)票進行財務(wù)舞弊。3.確保電子發(fā)票的連續(xù)性無紙化流轉(zhuǎn)是電子發(fā)票未來的最終實現(xiàn)形式，而打印紙質(zhì)版的電子發(fā)票為現(xiàn)階段××公司電子發(fā)票的主要入賬方式，在這種情況下容易出現(xiàn)信息孤島和信息不對稱問題，脫離了電子發(fā)票的本質(zhì)，生成的信息缺乏連續(xù)性，對決策的支撐作用無法有效發(fā)揮。提高電子發(fā)票信息流轉(zhuǎn)過程中的連續(xù)性，引入舞弊三角理論進行有效的內(nèi)部控制是可行之選。××公司電子發(fā)票在控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等層面均存在一定程度的缺陷，導(dǎo)致其電子發(fā)票的真實性、唯一性、連續(xù)性無法得到保障。構(gòu)建完善而有效的電子發(fā)票舞弊內(nèi)控體系，需要全面深入地認識其內(nèi)部控制客觀存在的問題，舞弊三角理論的引入也要以傳統(tǒng)內(nèi)控為基礎(chǔ)，優(yōu)化設(shè)計各層面的關(guān)鍵控制點。首先，××公司的電子發(fā)票接收途徑、企業(yè)結(jié)構(gòu)較為特殊，需要在《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》相關(guān)要求指引下從可操作性和實用性出發(fā)設(shè)計電子發(fā)票內(nèi)控體系[4]。同時，結(jié)合××公司電子發(fā)票舞弊內(nèi)控特點，提高體系設(shè)計的切實可行性。其次，引入舞弊三角理論，從管理層壓力、舞弊機會及自我合理化借口三個方面對企業(yè)現(xiàn)有電子發(fā)票內(nèi)控不足進行全面分析，并進一步設(shè)計合理、實用、有效的內(nèi)控體系。最后，依然從舞弊三角理論出發(fā)，分析××公司現(xiàn)有電子發(fā)票內(nèi)控不足對管理層壓力、舞弊機會及自我合理化借口三個因素的影響，并結(jié)合內(nèi)控不同層面存在的問題進行針對性的優(yōu)化設(shè)計，對××公司電子發(fā)票唯一性與真實性缺失造成的舞弊風(fēng)險從根本上予以減輕，提高企業(yè)財務(wù)安全級別。（三）設(shè)計電子發(fā)票舞弊關(guān)鍵控制點。舞弊三角理論下，電子發(fā)票的真實性、唯一性與持續(xù)性的保障需要從內(nèi)部控制五個要素層面出發(fā)進行關(guān)鍵控制點的設(shè)計，確保整體內(nèi)部控制體系的健全完善，減輕舞弊壓力和舞弊機會，消除舞弊借口，并適時調(diào)整政策，綜合考慮各因素，防范借助電子發(fā)票進行財務(wù)舞弊行為的發(fā)生。1.控制環(huán)境層面的關(guān)鍵控制點。××公司管理者具備雙重身份，管理層舞弊的借口因素上升，借助電子發(fā)票推諉舞弊責(zé)任可能性較大。同時，內(nèi)控環(huán)境方面，“以人為本”作為企業(yè)文化，“理所當然”和“目的善意”成為管理層電子發(fā)票舞弊的自我合理化借口。借口舞弊因××公司電子發(fā)票控制環(huán)境存在的缺陷而產(chǎn)生，需要從以下兩方面進行優(yōu)化：（1）分類項目職責(zé)，實行信息共享首先，建立項目回避制度。××公司承接項目的進度管理、成本費用、收入均由合伙人一手把握，電子發(fā)票的出現(xiàn)使其有更多的接口操縱成本費用管理，與“不相容崗位職責(zé)分離”原則相悖，所以，建立項目回避制度，合伙人不再具有項目費用的直接批準權(quán)，僅保留項目費用的知情權(quán)，保持項目費用管理上的獨立性，業(yè)務(wù)承接后不再直接干涉相關(guān)人員的具體工作，完善因公司結(jié)構(gòu)造成的控制環(huán)境缺陷，抑制舞弊借口。其次，××公司費用的批準、管理、成本管控均由一人負責(zé)，成本費用的真實性在項目預(yù)算松弛的情況下無法保障，新出現(xiàn)的電子發(fā)票開具具有批量性和跨地域性，項目主管合伙人舞弊借口增加。為改善此類控制環(huán)境缺陷，需要建立項目共享制度，共享項目費用監(jiān)督權(quán)，防止個別人對信息的壟斷，共同擁有信息權(quán)來抑制舞弊借口。（2）對企業(yè)文化產(chǎn)生的舞弊借口進行抑制，引入復(fù)雜人性假設(shè)××公司過分強調(diào)“以人為本”的企業(yè)文化，員工對此有著盲目的信任，很大程度上導(dǎo)致被調(diào)查的舞弊者尋找到自我合理化借口。任何人都不能凌駕于法律和道德之上，需要將復(fù)雜人性假設(shè)引入××公司的企業(yè)文化中，完善控制環(huán)境缺陷。在堅持“以人為本”理念的同時把復(fù)雜人性假設(shè)內(nèi)涵植入公司文化，承認人性的變動性與多面性，構(gòu)建趨向組織目標的企業(yè)文化，并以權(quán)變理論為核心因地制宜地制定獎懲措施，建立不可逾越的道德底線，對阻礙組織目標實現(xiàn)的行為予以處罰，對控制環(huán)境中公司文化造成的舞弊借口予以有效抑制，使管理層通過電子發(fā)票進行財務(wù)定義級重復(fù)級初始級戰(zhàn)略規(guī)劃過程量化與可預(yù)測過程標準化過程規(guī)范化過程圖2成熟度模型舞弊無可乘之機，為企業(yè)的正常運營提高安全的財務(wù)保障。2.風(fēng)險評估層面的關(guān)鍵控制點。為實現(xiàn)完全消除風(fēng)險的目標，控制層需投入大量的人力、物力與財力，且需要準備相關(guān)紙質(zhì)證明材料，舞弊因素增加。同時，××公司的內(nèi)部控制缺乏對重大事項的識別與評估，對電子發(fā)票不斷變化的客觀規(guī)律未予以充分重視，信息不對稱現(xiàn)象加大舞弊機會。為解決這一問題，需要從以下方面改進：（1）緩解風(fēng)險評估目標設(shè)定造成的壓力，對風(fēng)險控制目標予以調(diào)整首先，電子憑證取代紙質(zhì)憑證，對電子發(fā)票真實性缺失風(fēng)險進行規(guī)避。對于發(fā)生可能性較高、影響較大的風(fēng)險適用于風(fēng)險規(guī)避策略，最終目的是實現(xiàn)風(fēng)險的完全消除，與××公司內(nèi)控目標相符。在××公司，提供額外的紙質(zhì)證明材料為控制電子發(fā)票真實性缺失的主要方式，例如紙質(zhì)通話清單、紙質(zhì)住宿稅單、打印的行程單等，在一定程度上保障了電子發(fā)票的真實性；但從另一方面而言，容易產(chǎn)生額外成本并加重了員工的負擔(dān)。同時，電子會計檔案有效性已經(jīng)獲得了會計法的認可，××公司可以建立單獨的附件存儲數(shù)據(jù)庫，節(jié)約成本的同時降低員工負擔(dān)，以電子形式存儲對應(yīng)的電子發(fā)票及相關(guān)附件，緩解風(fēng)險評估目標設(shè)定造成的壓力，對電子發(fā)票真實性缺失風(fēng)險進行規(guī)避。其次，采取風(fēng)險減輕策略，基于成本效益原則降低電子發(fā)票唯一性缺失風(fēng)險。電子發(fā)票舞弊內(nèi)部控制和管理的過程中，并不能一味追求完全消除風(fēng)險，部分高可能性、低影響的風(fēng)險適用于風(fēng)險減輕策略。××公司FY17相關(guān)信息顯示，按照標準工時登記一張電子發(fā)票花費一分鐘，全部登記的電子發(fā)票數(shù)量為19108張，經(jīng)計算共耗時39.81個工作日，約等于一個員工1.5個月薪酬?！痢凉粳F(xiàn)階段基層員工工資為5000元/月，電子發(fā)票登記的控制成本為7500元，每張電子發(fā)票控制變動成本為7500/19108=0.4元。同時，××公司FY17合計重復(fù)使用的電子發(fā)票為22143.56元。在金額方面，控制收益高于實際控制成本，但經(jīng)后續(xù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)大部分為財務(wù)人員多打印的電子發(fā)票黏貼錯誤所致，屬于非主觀惡意獲利行為，重復(fù)的發(fā)票單張金額均小于500元。所以，控制收益實際較低，并且花費大量的人力和時間。風(fēng)險減輕策略是解決××公司電子發(fā)票唯一性缺失風(fēng)險的有效方法，為控制重大風(fēng)險，需要表2所示對單張金額300元以上的電子發(fā)票全部登記，根據(jù)可接受剩余風(fēng)險將金額300元以下的電子發(fā)票按比例登記，使風(fēng)險評估目標設(shè)定造成的舞弊壓力通過風(fēng)險減輕策略以及成本效益原則得到有效的控制。發(fā)票金額數(shù)量數(shù)量比例金額比例≥300421522.05%68.95%＜3001489377.85%31.05%表2××公司電子發(fā)票數(shù)量及金額分析（2）減少因識別與評估變化事項缺乏造成的舞弊機會，充分借鑒成熟度模型（圖2）在××公司電子發(fā)票風(fēng)險評估過程中，對電子發(fā)票的動態(tài)變化性客觀規(guī)律沒有予以充分重視，寄希望于高效的電子發(fā)票內(nèi)控方式在現(xiàn)階段便可以迅速設(shè)計出并實現(xiàn)，脫離了相關(guān)會計準則識別和評估重大影響變化事項的要求，不符合企業(yè)的實際運營狀況。所以，××公司在電子發(fā)票風(fēng)險評估目標設(shè)定、風(fēng)險識別、風(fēng)險分析以及制定應(yīng)對策略時可以充分借鑒成熟度模型。成熟度模型劃分為不同等級，基于權(quán)變理論應(yīng)對新事物客觀存在的變化。企業(yè)風(fēng)險評估受日常經(jīng)營管理活動的影響，是一個持續(xù)、長期、系統(tǒng)、變化的過程。提高企業(yè)風(fēng)險評估制度設(shè)計的合理性與有效性，可以充分借鑒該模型。同時，電子發(fā)票在我國仍處于萌芽階段，“無法預(yù)測性”和“不確定性”為其主要特征，大量的不確定因素及各類風(fēng)險也充斥于風(fēng)險評估過程中[5]。通過成熟度模型，積極探索電子發(fā)票的變動規(guī)律及主要風(fēng)險點，提高決策者及全體員工的風(fēng)險管理意識，減少因識別與評估變化事項缺乏造成的舞弊機會，使得成熟度模型的積極作用得以充分發(fā)揮。3.控制活動層面的關(guān)鍵控制點?！痢凉敬蛴〖堎|(zhì)發(fā)票造成的信息孤島問題為舞弊者帶來更多的控制盲區(qū)，發(fā)現(xiàn)問題后的應(yīng)對程序及政策不清晰也成為控制活動中的盲點，兩者均增加了舞弊機會，需要從兩方面進行改進：（1）消除信息孤島形成的舞弊機會，使電子發(fā)票實現(xiàn)無紙化信息流轉(zhuǎn)××公司電子發(fā)票入賬涉及申請人、財務(wù)人員及檔案管理人員三個崗位和兩種發(fā)票形式。公司存儲的電子數(shù)據(jù)與登記打印出的紙質(zhì)發(fā)票相互獨立，信息孤島問題極易發(fā)生，登記打印過程也增加了額外工作量。信息化背景下，實現(xiàn)電子數(shù)據(jù)的流轉(zhuǎn)是電子發(fā)票的最終形式[6]。為消除信息孤島造成的控制盲點，需要按照數(shù)據(jù)電子化流轉(zhuǎn)這一趨勢對電子發(fā)票入賬流程進行優(yōu)化，具體如圖3所示。優(yōu)化后的電子發(fā)票入賬流程中，××公司入賬、歸檔的電子報銷單附件為電子發(fā)票登記的數(shù)據(jù)，原始憑證及會計憑證的流轉(zhuǎn)均采用電子形式，最終需要保管的也是電子形式的會計檔案。同時，電子發(fā)票入賬減少了涉及崗位，在IT部門技術(shù)支持下財務(wù)人員只需定期歸檔、備份數(shù)據(jù)即可，傳統(tǒng)的會計檔案管理崗位被取消，節(jié)約了人工成本。另外，優(yōu)化后的電子發(fā)票入賬雖然簡化了流程，但使得發(fā)票形式得到統(tǒng)一，信息孤島現(xiàn)象以及由此引發(fā)的盲點從控制活動層面得以有效避免，減少了舞弊機會。（2）針對“不清晰問題處理”導(dǎo)致的舞弊機會，建立明確的舞弊處理程序現(xiàn)階段，××公司對電子發(fā)票審核有著嚴格的要求，財務(wù)人員作為電子發(fā)票真實性和唯一性問題的發(fā)現(xiàn)者會及時與申請人進行溝通，按照公司規(guī)定進行標準化處理。但由于財務(wù)人員在電子發(fā)票的審核階段花費了大量的時間和精力，加之缺乏判斷舞弊行為的專業(yè)能力，難以辨別申請人解釋的真?zhèn)?，也無法對舞弊行為做出有效判斷。財務(wù)人員在處理問題程序方面的不清晰無疑增加了舞弊機會，需要作如下優(yōu)化。如圖4所示，××公司的財務(wù)工作人員在電子發(fā)票審核與舞弊調(diào)查過程中，首先需要與公司內(nèi)部審計團隊保持良好的溝通，及時匯報電子發(fā)票潛在的真實性、唯一性缺失問題。內(nèi)部審計團隊對舞弊存在的可能性借助專業(yè)技能進行判斷。通過團隊共同分析后，如果判定存在舞弊可能性后，建立立案報告并留檔。最后，搜集證據(jù)，綜合運用多元化的分析方法完成舞弊調(diào)查后出具調(diào)查報告，以書面形式向決策層報告，并按照其要求進行處理。其中，形成的立案報告、舞弊調(diào)查報告、舞弊處理決議書均需要作為內(nèi)部審計檔案留存，以備后查。優(yōu)化后的電子發(fā)票舞弊流程克服了財務(wù)人員能力不足方面的缺陷，集中專業(yè)團隊展開舞弊調(diào)查，降低了舞弊機會。同時，舞弊調(diào)查與處理程序以書面形式得到明確，顯示了公司對舞弊零容忍態(tài)度，消除“不清晰問題處理”導(dǎo)致的舞弊機會，通過規(guī)范化和明確化的流程保障公司財務(wù)安全。4.信息與溝通層面關(guān)鍵控制點。無法辨別的信息質(zhì)量、申請人與管理層溝通渠道的不暢導(dǎo)致舞弊者的舞弊機會增加，并使其找到自我合理化借口[7]。由于缺乏明確的信息質(zhì)量評價標準，電子發(fā)票登記信息質(zhì)量辨別難度較大，舞弊機會因素上升。同時，舞弊與否也缺乏明確的判斷標準，管理層與申請人應(yīng)承擔(dān)職責(zé)缺乏溝通，擁有更多自我合理化借口實施舞弊行為。對此，從信息與溝通層面設(shè)計電子發(fā)票舞弊內(nèi)部控制的關(guān)鍵點，具體包含：（1）減輕信息質(zhì)量無法識別導(dǎo)致的舞弊機會，借助二維碼技術(shù)提高信息質(zhì)量××公司現(xiàn)有電子發(fā)票登記庫中，F(xiàn)Y17開票金額、發(fā)票號碼、發(fā)票代碼登記錯誤的共計211張，合計金額占總登記金額5.87%。電子發(fā)票二維碼傳遞導(dǎo)致的無法識別或打印不清晰是造成該情況的主要原因，財務(wù)人員人工操作加大了失誤率，電子發(fā)票登記的全面性及準確性無法保障。電子形式的流轉(zhuǎn)是電子發(fā)票最終入賬模式，為實現(xiàn)登記信息與電子發(fā)票信息的匹配，財務(wù)人員可借助二維碼識別軟件的作用保障登記信息的準確性及客觀性，減輕信息質(zhì)量無法識別導(dǎo)致的舞弊機會。（2）消除溝通渠道不暢引起的舞弊借口，建立流暢的溝通渠道以明確控制職責(zé)申請人對財務(wù)人員發(fā)現(xiàn)的疑似舞弊情況會給出疑似“合理”的理由，由于缺乏有效的溝通，舞弊行為證據(jù)無法及時獲得，且因財務(wù)人員反舞弊知識的不足導(dǎo)致舞弊行為判別難度加大。在申請人放棄問題發(fā)票的情況下，整個報銷流程結(jié)束，舞弊者沒有受到任何懲罰。同時，財務(wù)人員與審批人員之間溝通的缺失，使得后者并沒有將申請人與財務(wù)人員合謀的可能性排除，也未充分關(guān)注金額較小的舞弊行為，舞弊者逃脫懲罰的借口增多。為消除因溝通缺乏造成的舞弊借口，需要對××公司的信息與溝通流程進行優(yōu)化。在發(fā)現(xiàn)疑似舞弊情況后，財務(wù)人員要在第一時間向內(nèi)部審計部門匯報，后者專業(yè)性立案調(diào)查并掌握確鑿證據(jù)后及時向管理層傳遞書面形式信息以供其做出處罰決定之用。××公司的信息與溝通流程進行優(yōu)化后，內(nèi)部審計人員參與舞弊調(diào)查，建立流暢的溝通渠道，充分發(fā)揮其專業(yè)優(yōu)勢，消除了溝通缺乏有效性帶來的舞弊借口。5.監(jiān)管層面關(guān)鍵控制點。滯后的審計評估增加了舞弊機會，××公司內(nèi)部控制過程中這一問題較為突出，為降低由此帶來的舞弊機會，需要從監(jiān)管層面進行優(yōu)化，其有效措施是引入嵌入式的審計技術(shù)。××公司原有的審計模式為事后審計，具有一定的滯后性，為克服這一弊端，提高電子發(fā)票舞弊行為的時效性，可以在原有模式中引入嵌入式審計技術(shù)。借助財務(wù)共享平臺的系統(tǒng)數(shù)據(jù)交互能力，財務(wù)人員可以將原始憑證及時上傳，主要包括電子發(fā)票入賬階段的報銷單號碼、電子發(fā)票號碼以及相關(guān)附件等。內(nèi)部審計部門從財務(wù)共享中心系統(tǒng)中調(diào)取信息進行核對與實時監(jiān)督，對電子發(fā)票入賬登記情況及時跟蹤、全面掌控，確保其真實性和唯一性。另外，引入嵌入式審計技術(shù)有效防止人力物力的損失浪費，提高電子發(fā)票報銷的效率和質(zhì)量，降低因?qū)徲嬙u估滯后造成的舞弊機會。

四、結(jié)論

電子發(fā)票的出現(xiàn)具有必然性，作為互聯(lián)網(wǎng)信息化的產(chǎn)物對我國經(jīng)濟發(fā)展具有很強的促進作用，電子發(fā)票的推廣應(yīng)用成為時代趨勢。電子發(fā)票支持集中批量、跨地域開具，并具有可復(fù)印性，加之電子發(fā)票在我國尚處于初步發(fā)展階段，潛在的舞弊風(fēng)險較高，主要表現(xiàn)為唯一性與真實性缺失導(dǎo)致的內(nèi)控問題。本文以××公司為案例，基于舞弊三角理論并結(jié)合內(nèi)控要素優(yōu)化其現(xiàn)有內(nèi)控體系，得出以下結(jié)論：首先，通過內(nèi)控解決舞弊問題具有可行性，借助舞弊三角理論構(gòu)建的企業(yè)內(nèi)控體系更具實用性。以壓力、機會、自我合理化借口為出發(fā)點，舞弊三角理論對組織電子發(fā)票舞弊動因、實現(xiàn)可能、蔓延條件進行全面地剖析，并結(jié)合內(nèi)部控制五要素進行優(yōu)化，滿足電子發(fā)票內(nèi)控需求。其次，電子發(fā)票舞弊內(nèi)控體系的優(yōu)化，電子發(fā)票唯一性與真實性缺失風(fēng)險的消除，均需要以電子發(fā)票無紙化流轉(zhuǎn)的實現(xiàn)為關(guān)鍵控制點。隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展，歷史舞臺中終歸不會留下紙質(zhì)發(fā)票與原始憑證的身影，電子發(fā)票具有合理性與必然性，符合信息化發(fā)展趨勢，對社會資源的節(jié)約及企業(yè)成本控制具有積極意義，將促進企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。

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作者:壽利瓊 單位:青海省地質(zhì)調(diào)查院