導(dǎo)語(yǔ)：企業(yè)電子發(fā)票舞弊內(nèi)部控制分析一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

【摘要】電子發(fā)票憑借便捷、高效、低成本優(yōu)勢(shì)在我國(guó)企業(yè)中得到迅速推廣與應(yīng)用，但集中批量、跨地域開(kāi)具及可復(fù)印等特點(diǎn)使其真實(shí)性和唯一性存疑，面臨新的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，出現(xiàn)內(nèi)控方面新問(wèn)題。舞弊三角理論從源頭探尋電子發(fā)票內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)，并從環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)管層面對(duì)電子發(fā)票舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的內(nèi)部控制。舞弊三角理論下企業(yè)電子發(fā)票舞弊內(nèi)部控制分析，在理論方面具有拓展延伸的作用，在實(shí)踐方面對(duì)企業(yè)電子發(fā)票舞弊風(fēng)險(xiǎn)的防控具有指導(dǎo)意義。

【關(guān)鍵詞】舞弊三角理論；電子發(fā)票；唯一性；真實(shí)性

一、引言

舞弊三角理論將壓力、機(jī)會(huì)、自我合理化借口三個(gè)方面的因素作為電子發(fā)票舞弊風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的根本動(dòng)因，舞弊者在內(nèi)外部壓力作用下產(chǎn)生舞弊動(dòng)機(jī)，抓住舞弊機(jī)會(huì)，找到自我合理化借口，進(jìn)而發(fā)生舞弊行為。而舞弊風(fēng)險(xiǎn)的防范關(guān)鍵點(diǎn)是內(nèi)部控制，具體而言即從《內(nèi)部控制———整合框架》劃分的五要素———控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)管進(jìn)行優(yōu)化整合。結(jié)合舞弊三角理論與內(nèi)部控制五要素，可以對(duì)電子發(fā)票舞弊風(fēng)險(xiǎn)從根本上進(jìn)行有效控制。本文選取案例企業(yè)分析其電子發(fā)票內(nèi)部控制情況，明確電子發(fā)票舞弊內(nèi)控目標(biāo)與實(shí)施流程，重點(diǎn)結(jié)合舞弊三角理論與內(nèi)部控制五要素對(duì)案例企業(yè)的內(nèi)控體系進(jìn)行優(yōu)化，消除電子發(fā)票唯一性與真實(shí)性缺失風(fēng)險(xiǎn)；抑制控制環(huán)境中治理結(jié)構(gòu)及公司文化造成的舞弊借口，采取信息共享策略，實(shí)行項(xiàng)目職責(zé)分析并引入復(fù)雜人性假設(shè)；減輕風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估設(shè)定壓力及識(shí)別重大事項(xiàng)缺失造成的舞弊機(jī)會(huì)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)進(jìn)行調(diào)整，充分借鑒成熟度模型；消除控制活動(dòng)中“信息孤島”和“問(wèn)題處理程序不清晰”造成的舞弊機(jī)會(huì)，實(shí)現(xiàn)電子發(fā)票無(wú)紙化信息流轉(zhuǎn)，建立明確的舞弊調(diào)查處理程序；減輕信息質(zhì)量無(wú)法識(shí)別造成的舞弊機(jī)會(huì)及溝通渠道不暢帶來(lái)的舞弊借口，借助二維碼軟件提高信息質(zhì)量，建立有效的溝通渠道；降低審計(jì)評(píng)估滯后造成的舞弊機(jī)會(huì)，引入嵌入式的審計(jì)技術(shù)。舞弊三角理論與內(nèi)部控制結(jié)合，合理控制電子發(fā)票舞弊風(fēng)險(xiǎn)，完善企業(yè)內(nèi)控體系，促進(jìn)企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。

二、舞弊三角理論下電子發(fā)票舞弊問(wèn)題解決的關(guān)鍵

變更會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)、虛增資產(chǎn)與收入、調(diào)解成本費(fèi)用、資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)交易為市場(chǎng)交易過(guò)程中企業(yè)常用的財(cái)務(wù)舞弊手段。財(cái)務(wù)舞弊擾亂證券市場(chǎng)秩序，給利益相關(guān)者造成巨大經(jīng)濟(jì)損失，使企業(yè)自身陷入經(jīng)營(yíng)危機(jī)，也容易引發(fā)社會(huì)誠(chéng)信問(wèn)題[1]。舞弊三角理論將壓力、機(jī)會(huì)、自我合理化借口三個(gè)方面的因素作為財(cái)務(wù)舞弊產(chǎn)生的動(dòng)因（如圖1）。壓力是財(cái)務(wù)舞弊的直接利益驅(qū)動(dòng)，壓力源于企業(yè)外部或內(nèi)部，主要包括個(gè)人壓力、集體壓力、工作壓力、財(cái)務(wù)壓力等，是所有管理者在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中不可避免并需要面對(duì)的。壓力經(jīng)過(guò)一定量的積累后促使管理者萌發(fā)舞弊動(dòng)機(jī)，舞弊行為動(dòng)機(jī)在內(nèi)外部雙重壓力下產(chǎn)生，公司管理層會(huì)進(jìn)一步尋找合適的舞弊機(jī)會(huì)。信息不對(duì)稱、不合理的管理層績(jī)效考評(píng)機(jī)制、內(nèi)控機(jī)制執(zhí)行不力、企業(yè)治理問(wèn)題等均是管理層尋找的內(nèi)部舞弊機(jī)會(huì)，而監(jiān)管力度不足、懲罰力度小、舞弊成本收益差距大、審計(jì)制度不健全等則為舞弊提供了外部機(jī)會(huì)。在具備壓力和機(jī)會(huì)情況下，為使舞弊行為從表面看更具合理性，舞弊者需找到符合價(jià)值觀念或道德觀念的借口，誤導(dǎo)員工接受并參與舞弊。財(cái)務(wù)舞弊實(shí)質(zhì)是文化和道德問(wèn)題，自我合理化借口具有很強(qiáng)的主觀性，主要包括資金緊張暫時(shí)借用、待公司經(jīng)營(yíng)好轉(zhuǎn)后調(diào)整、虛編財(cái)務(wù)報(bào)告幫助企業(yè)暫度難關(guān)等，其本身并不合理。同時(shí)，員工道德與文化水平參差不齊，企業(yè)未建立良好的行為準(zhǔn)則也為財(cái)務(wù)舞弊創(chuàng)造了空間。三要素之間共同作用，缺一不可。公司治理以及內(nèi)控制度方面的不完善加大了財(cái)務(wù)舞弊的識(shí)別難度，信息不對(duì)稱為舞弊者提供了機(jī)會(huì)，外部監(jiān)管和懲處力度不足降低了對(duì)舞弊行為的震懾性；同時(shí)具備了舞弊機(jī)會(huì)與舞弊動(dòng)機(jī)，企業(yè)管理者在自我合理化借口引誘下，舞弊行為發(fā)生。圖1所示的三因素相互作用，缺其一均無(wú)法誘發(fā)財(cái)務(wù)舞弊[2]。但在兩個(gè)因素較弱、一個(gè)因素足夠強(qiáng)烈情況下也可以產(chǎn)生舞弊行為。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，電子發(fā)票得以推廣和應(yīng)用，但因其允許集中、批量、支持跨地域開(kāi)具、便于復(fù)印，利用電子發(fā)票進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊成為企業(yè)常用方式?；谖璞兹抢碚摚髽I(yè)電子發(fā)票舞弊問(wèn)題也要從壓力、機(jī)會(huì)和借口三個(gè)要素進(jìn)行解決：首先，舞弊壓力刺激管理者謀取個(gè)人利益，是舞弊者的行為動(dòng)機(jī)，為從內(nèi)部控制方面減輕電子發(fā)票舞弊壓力，需要構(gòu)建電子發(fā)票保障機(jī)制，將壓力控制在合理的范圍內(nèi)；其次，針對(duì)舞弊但能掩蓋而不被發(fā)現(xiàn)的機(jī)會(huì)，可以構(gòu)建電子發(fā)票舞弊防范機(jī)制，消除舞弊機(jī)會(huì)或逃脫懲罰的機(jī)會(huì)，從內(nèi)控層面消除電子發(fā)票機(jī)會(huì)舞弊行為；最后，針對(duì)舞弊者找到的自我感覺(jué)合理化的舞弊借口，需要建立電子發(fā)票舞弊防范機(jī)制，從內(nèi)部控制方面出發(fā)予以消除，遏制舞弊行為的發(fā)生，確保企業(yè)財(cái)務(wù)安全。

三、舞弊三角理論下企業(yè)電子發(fā)票舞弊內(nèi)部控制案例分析

舞弊三角理論已經(jīng)被多數(shù)國(guó)家引入審計(jì)準(zhǔn)則，明確了財(cái)務(wù)舞弊涉及的三個(gè)主要因素為壓力、機(jī)會(huì)及自我合理化借口，這也證明了該理論對(duì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用。本文進(jìn)一步選取案例企業(yè)，從三角理論的三個(gè)因素出發(fā)進(jìn)行企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的防范，減輕企業(yè)壓力，完善內(nèi)控，減少舞弊機(jī)會(huì)，消除借口，遏制舞弊行為。（一）××公司電子發(fā)票內(nèi)部控制情況。西寧××工程咨詢有限公司是一家合伙人企業(yè)，通過(guò)ISO9001：2008、ISO14001：2004、GB/T28001-2011三級(jí)管理體系認(rèn)證，具有公路甲級(jí)、大橋?qū)ｍ?xiàng)、隧道專項(xiàng)、市政甲級(jí)和房建乙級(jí)等監(jiān)理資質(zhì)，還具有對(duì)外援助成套項(xiàng)目管理企業(yè)資格和公路工程咨詢甲級(jí)、公路工程設(shè)計(jì)乙級(jí)等資質(zhì)，建立了覆蓋全部業(yè)務(wù)范圍、較為健全的質(zhì)量管理體系。具有特殊專業(yè)服務(wù)技能的員工是××公司價(jià)值創(chuàng)造的主體，各類差旅費(fèi)用是其經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的主要支出，也是最容易接觸到電子發(fā)票的業(yè)務(wù)內(nèi)容，主要包括電子購(gòu)物費(fèi)、租賃費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、住宿費(fèi)、交通費(fèi)、餐飲費(fèi)、電話費(fèi)等。員工出差接觸到的電子發(fā)票基本涵蓋了納入電子發(fā)票范圍中的所有類型，電子發(fā)票已普遍成為原始憑證。××公司按照財(cái)年（每年6月至次年5月為一財(cái)年）進(jìn)行電子發(fā)票的入賬與核算處理，其電子發(fā)票賬務(wù)登記開(kāi)始于2016年6月—2017年5月即FY17財(cái)年，如表1所示。由于××公司業(yè)務(wù)的特殊性，其差旅費(fèi)成本較高，F(xiàn)Y17的差旅費(fèi)總成本中電子發(fā)票入賬金額占比達(dá)到0.41%。隨著電子發(fā)票在商旅服務(wù)業(yè)中的普及，××公司電子發(fā)票入賬金額及占比將會(huì)持續(xù)增長(zhǎng)。同時(shí)，對(duì)××公司電子發(fā)票重復(fù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)交通費(fèi)及電話費(fèi)發(fā)票占比分別達(dá)到32%和55%，即××公司電子發(fā)票內(nèi)控唯一性缺失集中于交通費(fèi)和電話費(fèi)電子發(fā)票唯一性的缺失。再者，××公司FY17年末的內(nèi)部審計(jì)顯示，在整體疑似發(fā)票舞弊行為中，電子發(fā)票真實(shí)性缺失行為占比24%，并且這一現(xiàn)象呈越發(fā)嚴(yán)重趨勢(shì)。另外，××公司將電子發(fā)票的分界線設(shè)定為每張300元，登記的全部發(fā)票數(shù)量中單張額度為300元以下的占比78%左右，但金額僅占比30%，單張金額300元以上發(fā)票數(shù)量占比22%，78%金額由22%登記量控制，存在一定程度的風(fēng)險(xiǎn)性。從××公司電子發(fā)票的控制環(huán)境層面分析其內(nèi)部控制可知，其管理層與董事會(huì)無(wú)法完全分離，難以明確內(nèi)部控制中各自承擔(dān)的責(zé)任，相關(guān)規(guī)章制度也無(wú)法做到有效地貫徹落實(shí)；從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面看，××公司并沒(méi)有充分考慮自身的成本控制問(wèn)題，過(guò)于追求消除電子發(fā)票入賬風(fēng)險(xiǎn)，一定程度加大了員工壓力，控制成本過(guò)高，導(dǎo)致資源分散；從控制活動(dòng)層面看，××公司期望開(kāi)展控制活動(dòng)，但發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)后的補(bǔ)救措施沒(méi)有清晰的政策及程序，并且登記打印出的電子發(fā)票容易產(chǎn)生信息孤島問(wèn)題；從溝通層面看，××公司要求記錄電子發(fā)票內(nèi)控生成的全部信息，但缺乏進(jìn)一步的分析與整理，生成的信息是否具有參考價(jià)值、是否全面均沒(méi)有明確的判定標(biāo)準(zhǔn)，信息質(zhì)量無(wú)法保障，主觀與非主觀性電子發(fā)票舞弊行為也難以辨別；從監(jiān)控層面看，××公司的審計(jì)評(píng)估缺乏嵌入式的審計(jì)技術(shù)，并且時(shí)效性較低，無(wú)法及時(shí)識(shí)別控制低風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致電子發(fā)票舞弊的機(jī)會(huì)因素上升，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加大。（二）××公司電子發(fā)票舞弊內(nèi)控目標(biāo)與實(shí)施流程。經(jīng)濟(jì)信息化的飛速發(fā)展推動(dòng)了電子發(fā)票的普及，××公司市場(chǎng)的拓展與業(yè)務(wù)規(guī)模的不斷擴(kuò)大使得接收的電子發(fā)票數(shù)量、金額與日俱增。電子發(fā)票在不同環(huán)節(jié)面對(duì)不同的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，××公司內(nèi)控體系的不完善更加劇了風(fēng)險(xiǎn)性。舞弊三角理論下，需要以電子發(fā)票的真實(shí)性、唯一性、連續(xù)性為目標(biāo)，確?！痢凉倦娮影l(fā)票舞弊內(nèi)控體系設(shè)計(jì)的合理性[3]。1.確保電子發(fā)票的真實(shí)性由于存在集中批量開(kāi)具、跨地域開(kāi)具等特點(diǎn)，很難有效地保證電子發(fā)票的真實(shí)性，一定程度助長(zhǎng)了舞弊行為的蔓延。其中，電子發(fā)票的真實(shí)性側(cè)重于所表示行業(yè)行為的真實(shí)性和有效性，而不能局限于發(fā)票自身的真實(shí)有效。所以，構(gòu)建××公司電子發(fā)票舞弊內(nèi)控機(jī)制并將舞弊三角理論引入其中，保障電子發(fā)票入賬的真實(shí)性，防止舞弊行為的發(fā)生，確保財(cái)務(wù)安全。2.確保電子發(fā)票的唯一性可多次復(fù)印、重復(fù)打印的特點(diǎn)造成電子發(fā)票唯一性缺失，使得舞弊風(fēng)險(xiǎn)激增，從這一方面而言電子放票與開(kāi)票方統(tǒng)一領(lǐng)用的、稅務(wù)部門統(tǒng)一印發(fā)紙質(zhì)防偽發(fā)票相比沒(méi)有優(yōu)勢(shì)。為制定具有可行性的內(nèi)控方案，確保電子發(fā)票的唯一性，需要充分借助舞弊三角理論的作用，結(jié)合內(nèi)控要素對(duì)企業(yè)自身存在的隱患進(jìn)行內(nèi)部梳理，防止虛造電子發(fā)票進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。3.確保電子發(fā)票的連續(xù)性無(wú)紙化流轉(zhuǎn)是電子發(fā)票未來(lái)的最終實(shí)現(xiàn)形式，而打印紙質(zhì)版的電子發(fā)票為現(xiàn)階段××公司電子發(fā)票的主要入賬方式，在這種情況下容易出現(xiàn)信息孤島和信息不對(duì)稱問(wèn)題，脫離了電子發(fā)票的本質(zhì)，生成的信息缺乏連續(xù)性，對(duì)決策的支撐作用無(wú)法有效發(fā)揮。提高電子發(fā)票信息流轉(zhuǎn)過(guò)程中的連續(xù)性，引入舞弊三角理論進(jìn)行有效的內(nèi)部控制是可行之選?！痢凉倦娮影l(fā)票在控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等層面均存在一定程度的缺陷，導(dǎo)致其電子發(fā)票的真實(shí)性、唯一性、連續(xù)性無(wú)法得到保障。構(gòu)建完善而有效的電子發(fā)票舞弊內(nèi)控體系，需要全面深入地認(rèn)識(shí)其內(nèi)部控制客觀存在的問(wèn)題，舞弊三角理論的引入也要以傳統(tǒng)內(nèi)控為基礎(chǔ)，優(yōu)化設(shè)計(jì)各層面的關(guān)鍵控制點(diǎn)。首先，××公司的電子發(fā)票接收途徑、企業(yè)結(jié)構(gòu)較為特殊，需要在《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》相關(guān)要求指引下從可操作性和實(shí)用性出發(fā)設(shè)計(jì)電子發(fā)票內(nèi)控體系[4]。同時(shí)，結(jié)合××公司電子發(fā)票舞弊內(nèi)控特點(diǎn)，提高體系設(shè)計(jì)的切實(shí)可行性。其次，引入舞弊三角理論，從管理層壓力、舞弊機(jī)會(huì)及自我合理化借口三個(gè)方面對(duì)企業(yè)現(xiàn)有電子發(fā)票內(nèi)控不足進(jìn)行全面分析，并進(jìn)一步設(shè)計(jì)合理、實(shí)用、有效的內(nèi)控體系。最后，依然從舞弊三角理論出發(fā)，分析××公司現(xiàn)有電子發(fā)票內(nèi)控不足對(duì)管理層壓力、舞弊機(jī)會(huì)及自我合理化借口三個(gè)因素的影響，并結(jié)合內(nèi)控不同層面存在的問(wèn)題進(jìn)行針對(duì)性的優(yōu)化設(shè)計(jì)，對(duì)××公司電子發(fā)票唯一性與真實(shí)性缺失造成的舞弊風(fēng)險(xiǎn)從根本上予以減輕，提高企業(yè)財(cái)務(wù)安全級(jí)別。（三）設(shè)計(jì)電子發(fā)票舞弊關(guān)鍵控制點(diǎn)。舞弊三角理論下，電子發(fā)票的真實(shí)性、唯一性與持續(xù)性的保障需要從內(nèi)部控制五個(gè)要素層面出發(fā)進(jìn)行關(guān)鍵控制點(diǎn)的設(shè)計(jì)，確保整體內(nèi)部控制體系的健全完善，減輕舞弊壓力和舞弊機(jī)會(huì)，消除舞弊借口，并適時(shí)調(diào)整政策，綜合考慮各因素，防范借助電子發(fā)票進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生。1.控制環(huán)境層面的關(guān)鍵控制點(diǎn)。××公司管理者具備雙重身份，管理層舞弊的借口因素上升，借助電子發(fā)票推諉舞弊責(zé)任可能性較大。同時(shí)，內(nèi)控環(huán)境方面，“以人為本”作為企業(yè)文化，“理所當(dāng)然”和“目的善意”成為管理層電子發(fā)票舞弊的自我合理化借口。借口舞弊因××公司電子發(fā)票控制環(huán)境存在的缺陷而產(chǎn)生，需要從以下兩方面進(jìn)行優(yōu)化：（1）分類項(xiàng)目職責(zé)，實(shí)行信息共享首先，建立項(xiàng)目回避制度?！痢凉境薪禹?xiàng)目的進(jìn)度管理、成本費(fèi)用、收入均由合伙人一手把握，電子發(fā)票的出現(xiàn)使其有更多的接口操縱成本費(fèi)用管理，與“不相容崗位職責(zé)分離”原則相悖，所以，建立項(xiàng)目回避制度，合伙人不再具有項(xiàng)目費(fèi)用的直接批準(zhǔn)權(quán)，僅保留項(xiàng)目費(fèi)用的知情權(quán)，保持項(xiàng)目費(fèi)用管理上的獨(dú)立性，業(yè)務(wù)承接后不再直接干涉相關(guān)人員的具體工作，完善因公司結(jié)構(gòu)造成的控制環(huán)境缺陷，抑制舞弊借口。其次，××公司費(fèi)用的批準(zhǔn)、管理、成本管控均由一人負(fù)責(zé)，成本費(fèi)用的真實(shí)性在項(xiàng)目預(yù)算松弛的情況下無(wú)法保障，新出現(xiàn)的電子發(fā)票開(kāi)具具有批量性和跨地域性，項(xiàng)目主管合伙人舞弊借口增加。為改善此類控制環(huán)境缺陷，需要建立項(xiàng)目共享制度，共享項(xiàng)目費(fèi)用監(jiān)督權(quán)，防止個(gè)別人對(duì)信息的壟斷，共同擁有信息權(quán)來(lái)抑制舞弊借口。（2）對(duì)企業(yè)文化產(chǎn)生的舞弊借口進(jìn)行抑制，引入復(fù)雜人性假設(shè)××公司過(guò)分強(qiáng)調(diào)“以人為本”的企業(yè)文化，員工對(duì)此有著盲目的信任，很大程度上導(dǎo)致被調(diào)查的舞弊者尋找到自我合理化借口。任何人都不能凌駕于法律和道德之上，需要將復(fù)雜人性假設(shè)引入××公司的企業(yè)文化中，完善控制環(huán)境缺陷。在堅(jiān)持“以人為本”理念的同時(shí)把復(fù)雜人性假設(shè)內(nèi)涵植入公司文化，承認(rèn)人性的變動(dòng)性與多面性，構(gòu)建趨向組織目標(biāo)的企業(yè)文化，并以權(quán)變理論為核心因地制宜地制定獎(jiǎng)懲措施，建立不可逾越的道德底線，對(duì)阻礙組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的行為予以處罰，對(duì)控制環(huán)境中公司文化造成的舞弊借口予以有效抑制，使管理層通過(guò)電子發(fā)票進(jìn)行財(cái)務(wù)定義級(jí)重復(fù)級(jí)初始級(jí)戰(zhàn)略規(guī)劃過(guò)程量化與可預(yù)測(cè)過(guò)程標(biāo)準(zhǔn)化過(guò)程規(guī)范化過(guò)程圖2成熟度模型舞弊無(wú)可乘之機(jī)，為企業(yè)的正常運(yùn)營(yíng)提高安全的財(cái)務(wù)保障。2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估層面的關(guān)鍵控制點(diǎn)。為實(shí)現(xiàn)完全消除風(fēng)險(xiǎn)的目標(biāo)，控制層需投入大量的人力、物力與財(cái)力，且需要準(zhǔn)備相關(guān)紙質(zhì)證明材料，舞弊因素增加。同時(shí)，××公司的內(nèi)部控制缺乏對(duì)重大事項(xiàng)的識(shí)別與評(píng)估，對(duì)電子發(fā)票不斷變化的客觀規(guī)律未予以充分重視，信息不對(duì)稱現(xiàn)象加大舞弊機(jī)會(huì)。為解決這一問(wèn)題，需要從以下方面改進(jìn)：（1）緩解風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估目標(biāo)設(shè)定造成的壓力，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)予以調(diào)整首先，電子憑證取代紙質(zhì)憑證，對(duì)電子發(fā)票真實(shí)性缺失風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行規(guī)避。對(duì)于發(fā)生可能性較高、影響較大的風(fēng)險(xiǎn)適用于風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避策略，最終目的是實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的完全消除，與××公司內(nèi)控目標(biāo)相符。在××公司，提供額外的紙質(zhì)證明材料為控制電子發(fā)票真實(shí)性缺失的主要方式，例如紙質(zhì)通話清單、紙質(zhì)住宿稅單、打印的行程單等，在一定程度上保障了電子發(fā)票的真實(shí)性；但從另一方面而言，容易產(chǎn)生額外成本并加重了員工的負(fù)擔(dān)。同時(shí)，電子會(huì)計(jì)檔案有效性已經(jīng)獲得了會(huì)計(jì)法的認(rèn)可，××公司可以建立單獨(dú)的附件存儲(chǔ)數(shù)據(jù)庫(kù)，節(jié)約成本的同時(shí)降低員工負(fù)擔(dān)，以電子形式存儲(chǔ)對(duì)應(yīng)的電子發(fā)票及相關(guān)附件，緩解風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估目標(biāo)設(shè)定造成的壓力，對(duì)電子發(fā)票真實(shí)性缺失風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行規(guī)避。其次，采取風(fēng)險(xiǎn)減輕策略，基于成本效益原則降低電子發(fā)票唯一性缺失風(fēng)險(xiǎn)。電子發(fā)票舞弊內(nèi)部控制和管理的過(guò)程中，并不能一味追求完全消除風(fēng)險(xiǎn)，部分高可能性、低影響的風(fēng)險(xiǎn)適用于風(fēng)險(xiǎn)減輕策略?！痢凉綟Y17相關(guān)信息顯示，按照標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)登記一張電子發(fā)票花費(fèi)一分鐘，全部登記的電子發(fā)票數(shù)量為19108張，經(jīng)計(jì)算共耗時(shí)39.81個(gè)工作日，約等于一個(gè)員工1.5個(gè)月薪酬?！痢凉粳F(xiàn)階段基層員工工資為5000元/月，電子發(fā)票登記的控制成本為7500元，每張電子發(fā)票控制變動(dòng)成本為7500/19108=0.4元。同時(shí)，××公司FY17合計(jì)重復(fù)使用的電子發(fā)票為22143.56元。在金額方面，控制收益高于實(shí)際控制成本，但經(jīng)后續(xù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)大部分為財(cái)務(wù)人員多打印的電子發(fā)票黏貼錯(cuò)誤所致，屬于非主觀惡意獲利行為，重復(fù)的發(fā)票單張金額均小于500元。所以，控制收益實(shí)際較低，并且花費(fèi)大量的人力和時(shí)間。風(fēng)險(xiǎn)減輕策略是解決××公司電子發(fā)票唯一性缺失風(fēng)險(xiǎn)的有效方法，為控制重大風(fēng)險(xiǎn)，需要表2所示對(duì)單張金額300元以上的電子發(fā)票全部登記，根據(jù)可接受剩余風(fēng)險(xiǎn)將金額300元以下的電子發(fā)票按比例登記，使風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估目標(biāo)設(shè)定造成的舞弊壓力通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)減輕策略以及成本效益原則得到有效的控制。發(fā)票金額數(shù)量數(shù)量比例金額比例≥300421522.05%68.95%＜3001489377.85%31.05%表2××公司電子發(fā)票數(shù)量及金額分析（2）減少因識(shí)別與評(píng)估變化事項(xiàng)缺乏造成的舞弊機(jī)會(huì)，充分借鑒成熟度模型（圖2）在××公司電子發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中，對(duì)電子發(fā)票的動(dòng)態(tài)變化性客觀規(guī)律沒(méi)有予以充分重視，寄希望于高效的電子發(fā)票內(nèi)控方式在現(xiàn)階段便可以迅速設(shè)計(jì)出并實(shí)現(xiàn)，脫離了相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則識(shí)別和評(píng)估重大影響變化事項(xiàng)的要求，不符合企業(yè)的實(shí)際運(yùn)營(yíng)狀況。所以，××公司在電子發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析以及制定應(yīng)對(duì)策略時(shí)可以充分借鑒成熟度模型。成熟度模型劃分為不同等級(jí)，基于權(quán)變理論應(yīng)對(duì)新事物客觀存在的變化。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估受日常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的影響，是一個(gè)持續(xù)、長(zhǎng)期、系統(tǒng)、變化的過(guò)程。提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估制度設(shè)計(jì)的合理性與有效性，可以充分借鑒該模型。同時(shí)，電子發(fā)票在我國(guó)仍處于萌芽階段，“無(wú)法預(yù)測(cè)性”和“不確定性”為其主要特征，大量的不確定因素及各類風(fēng)險(xiǎn)也充斥于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中[5]。通過(guò)成熟度模型，積極探索電子發(fā)票的變動(dòng)規(guī)律及主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，提高決策者及全體員工的風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，減少因識(shí)別與評(píng)估變化事項(xiàng)缺乏造成的舞弊機(jī)會(huì)，使得成熟度模型的積極作用得以充分發(fā)揮。3.控制活動(dòng)層面的關(guān)鍵控制點(diǎn)?！痢凉敬蛴〖堎|(zhì)發(fā)票造成的信息孤島問(wèn)題為舞弊者帶來(lái)更多的控制盲區(qū)，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題后的應(yīng)對(duì)程序及政策不清晰也成為控制活動(dòng)中的盲點(diǎn)，兩者均增加了舞弊機(jī)會(huì)，需要從兩方面進(jìn)行改進(jìn)：（1）消除信息孤島形成的舞弊機(jī)會(huì)，使電子發(fā)票實(shí)現(xiàn)無(wú)紙化信息流轉(zhuǎn)××公司電子發(fā)票入賬涉及申請(qǐng)人、財(cái)務(wù)人員及檔案管理人員三個(gè)崗位和兩種發(fā)票形式。公司存儲(chǔ)的電子數(shù)據(jù)與登記打印出的紙質(zhì)發(fā)票相互獨(dú)立，信息孤島問(wèn)題極易發(fā)生，登記打印過(guò)程也增加了額外工作量。信息化背景下，實(shí)現(xiàn)電子數(shù)據(jù)的流轉(zhuǎn)是電子發(fā)票的最終形式[6]。為消除信息孤島造成的控制盲點(diǎn)，需要按照數(shù)據(jù)電子化流轉(zhuǎn)這一趨勢(shì)對(duì)電子發(fā)票入賬流程進(jìn)行優(yōu)化，具體如圖3所示。優(yōu)化后的電子發(fā)票入賬流程中，××公司入賬、歸檔的電子報(bào)銷單附件為電子發(fā)票登記的數(shù)據(jù)，原始憑證及會(huì)計(jì)憑證的流轉(zhuǎn)均采用電子形式，最終需要保管的也是電子形式的會(huì)計(jì)檔案。同時(shí)，電子發(fā)票入賬減少了涉及崗位，在IT部門技術(shù)支持下財(cái)務(wù)人員只需定期歸檔、備份數(shù)據(jù)即可，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)檔案管理崗位被取消，節(jié)約了人工成本。另外，優(yōu)化后的電子發(fā)票入賬雖然簡(jiǎn)化了流程，但使得發(fā)票形式得到統(tǒng)一，信息孤島現(xiàn)象以及由此引發(fā)的盲點(diǎn)從控制活動(dòng)層面得以有效避免，減少了舞弊機(jī)會(huì)。（2）針對(duì)“不清晰問(wèn)題處理”導(dǎo)致的舞弊機(jī)會(huì)，建立明確的舞弊處理程序現(xiàn)階段，××公司對(duì)電子發(fā)票審核有著嚴(yán)格的要求，財(cái)務(wù)人員作為電子發(fā)票真實(shí)性和唯一性問(wèn)題的發(fā)現(xiàn)者會(huì)及時(shí)與申請(qǐng)人進(jìn)行溝通，按照公司規(guī)定進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化處理。但由于財(cái)務(wù)人員在電子發(fā)票的審核階段花費(fèi)了大量的時(shí)間和精力，加之缺乏判斷舞弊行為的專業(yè)能力，難以辨別申請(qǐng)人解釋的真?zhèn)危矡o(wú)法對(duì)舞弊行為做出有效判斷。財(cái)務(wù)人員在處理問(wèn)題程序方面的不清晰無(wú)疑增加了舞弊機(jī)會(huì)，需要作如下優(yōu)化。如圖4所示，××公司的財(cái)務(wù)工作人員在電子發(fā)票審核與舞弊調(diào)查過(guò)程中，首先需要與公司內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)保持良好的溝通，及時(shí)匯報(bào)電子發(fā)票潛在的真實(shí)性、唯一性缺失問(wèn)題。內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)對(duì)舞弊存在的可能性借助專業(yè)技能進(jìn)行判斷。通過(guò)團(tuán)隊(duì)共同分析后，如果判定存在舞弊可能性后，建立立案報(bào)告并留檔。最后，搜集證據(jù)，綜合運(yùn)用多元化的分析方法完成舞弊調(diào)查后出具調(diào)查報(bào)告，以書面形式向決策層報(bào)告，并按照其要求進(jìn)行處理。其中，形成的立案報(bào)告、舞弊調(diào)查報(bào)告、舞弊處理決議書均需要作為內(nèi)部審計(jì)檔案留存，以備后查。優(yōu)化后的電子發(fā)票舞弊流程克服了財(cái)務(wù)人員能力不足方面的缺陷，集中專業(yè)團(tuán)隊(duì)展開(kāi)舞弊調(diào)查，降低了舞弊機(jī)會(huì)。同時(shí)，舞弊調(diào)查與處理程序以書面形式得到明確，顯示了公司對(duì)舞弊零容忍態(tài)度，消除“不清晰問(wèn)題處理”導(dǎo)致的舞弊機(jī)會(huì)，通過(guò)規(guī)范化和明確化的流程保障公司財(cái)務(wù)安全。4.信息與溝通層面關(guān)鍵控制點(diǎn)。無(wú)法辨別的信息質(zhì)量、申請(qǐng)人與管理層溝通渠道的不暢導(dǎo)致舞弊者的舞弊機(jī)會(huì)增加，并使其找到自我合理化借口[7]。由于缺乏明確的信息質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，電子發(fā)票登記信息質(zhì)量辨別難度較大，舞弊機(jī)會(huì)因素上升。同時(shí)，舞弊與否也缺乏明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)，管理層與申請(qǐng)人應(yīng)承擔(dān)職責(zé)缺乏溝通，擁有更多自我合理化借口實(shí)施舞弊行為。對(duì)此，從信息與溝通層面設(shè)計(jì)電子發(fā)票舞弊內(nèi)部控制的關(guān)鍵點(diǎn)，具體包含：（1）減輕信息質(zhì)量無(wú)法識(shí)別導(dǎo)致的舞弊機(jī)會(huì)，借助二維碼技術(shù)提高信息質(zhì)量××公司現(xiàn)有電子發(fā)票登記庫(kù)中，F(xiàn)Y17開(kāi)票金額、發(fā)票號(hào)碼、發(fā)票代碼登記錯(cuò)誤的共計(jì)211張，合計(jì)金額占總登記金額5.87%。電子發(fā)票二維碼傳遞導(dǎo)致的無(wú)法識(shí)別或打印不清晰是造成該情況的主要原因，財(cái)務(wù)人員人工操作加大了失誤率，電子發(fā)票登記的全面性及準(zhǔn)確性無(wú)法保障。電子形式的流轉(zhuǎn)是電子發(fā)票最終入賬模式，為實(shí)現(xiàn)登記信息與電子發(fā)票信息的匹配，財(cái)務(wù)人員可借助二維碼識(shí)別軟件的作用保障登記信息的準(zhǔn)確性及客觀性，減輕信息質(zhì)量無(wú)法識(shí)別導(dǎo)致的舞弊機(jī)會(huì)。（2）消除溝通渠道不暢引起的舞弊借口，建立流暢的溝通渠道以明確控制職責(zé)申請(qǐng)人對(duì)財(cái)務(wù)人員發(fā)現(xiàn)的疑似舞弊情況會(huì)給出疑似“合理”的理由，由于缺乏有效的溝通，舞弊行為證據(jù)無(wú)法及時(shí)獲得，且因財(cái)務(wù)人員反舞弊知識(shí)的不足導(dǎo)致舞弊行為判別難度加大。在申請(qǐng)人放棄問(wèn)題發(fā)票的情況下，整個(gè)報(bào)銷流程結(jié)束，舞弊者沒(méi)有受到任何懲罰。同時(shí)，財(cái)務(wù)人員與審批人員之間溝通的缺失，使得后者并沒(méi)有將申請(qǐng)人與財(cái)務(wù)人員合謀的可能性排除，也未充分關(guān)注金額較小的舞弊行為，舞弊者逃脫懲罰的借口增多。為消除因溝通缺乏造成的舞弊借口，需要對(duì)××公司的信息與溝通流程進(jìn)行優(yōu)化。在發(fā)現(xiàn)疑似舞弊情況后，財(cái)務(wù)人員要在第一時(shí)間向內(nèi)部審計(jì)部門匯報(bào)，后者專業(yè)性立案調(diào)查并掌握確鑿證據(jù)后及時(shí)向管理層傳遞書面形式信息以供其做出處罰決定之用?！痢凉镜男畔⑴c溝通流程進(jìn)行優(yōu)化后，內(nèi)部審計(jì)人員參與舞弊調(diào)查，建立流暢的溝通渠道，充分發(fā)揮其專業(yè)優(yōu)勢(shì)，消除了溝通缺乏有效性帶來(lái)的舞弊借口。5.監(jiān)管層面關(guān)鍵控制點(diǎn)。滯后的審計(jì)評(píng)估增加了舞弊機(jī)會(huì)，××公司內(nèi)部控制過(guò)程中這一問(wèn)題較為突出，為降低由此帶來(lái)的舞弊機(jī)會(huì)，需要從監(jiān)管層面進(jìn)行優(yōu)化，其有效措施是引入嵌入式的審計(jì)技術(shù)?！痢凉驹械膶徲?jì)模式為事后審計(jì)，具有一定的滯后性，為克服這一弊端，提高電子發(fā)票舞弊行為的時(shí)效性，可以在原有模式中引入嵌入式審計(jì)技術(shù)。借助財(cái)務(wù)共享平臺(tái)的系統(tǒng)數(shù)據(jù)交互能力，財(cái)務(wù)人員可以將原始憑證及時(shí)上傳，主要包括電子發(fā)票入賬階段的報(bào)銷單號(hào)碼、電子發(fā)票號(hào)碼以及相關(guān)附件等。內(nèi)部審計(jì)部門從財(cái)務(wù)共享中心系統(tǒng)中調(diào)取信息進(jìn)行核對(duì)與實(shí)時(shí)監(jiān)督，對(duì)電子發(fā)票入賬登記情況及時(shí)跟蹤、全面掌控，確保其真實(shí)性和唯一性。另外，引入嵌入式審計(jì)技術(shù)有效防止人力物力的損失浪費(fèi)，提高電子發(fā)票報(bào)銷的效率和質(zhì)量，降低因?qū)徲?jì)評(píng)估滯后造成的舞弊機(jī)會(huì)。

四、結(jié)論

電子發(fā)票的出現(xiàn)具有必然性，作為互聯(lián)網(wǎng)信息化的產(chǎn)物對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有很強(qiáng)的促進(jìn)作用，電子發(fā)票的推廣應(yīng)用成為時(shí)代趨勢(shì)。電子發(fā)票支持集中批量、跨地域開(kāi)具，并具有可復(fù)印性，加之電子發(fā)票在我國(guó)尚處于初步發(fā)展階段，潛在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)較高，主要表現(xiàn)為唯一性與真實(shí)性缺失導(dǎo)致的內(nèi)控問(wèn)題。本文以××公司為案例，基于舞弊三角理論并結(jié)合內(nèi)控要素優(yōu)化其現(xiàn)有內(nèi)控體系，得出以下結(jié)論：首先，通過(guò)內(nèi)控解決舞弊問(wèn)題具有可行性，借助舞弊三角理論構(gòu)建的企業(yè)內(nèi)控體系更具實(shí)用性。以壓力、機(jī)會(huì)、自我合理化借口為出發(fā)點(diǎn)，舞弊三角理論對(duì)組織電子發(fā)票舞弊動(dòng)因、實(shí)現(xiàn)可能、蔓延條件進(jìn)行全面地剖析，并結(jié)合內(nèi)部控制五要素進(jìn)行優(yōu)化，滿足電子發(fā)票內(nèi)控需求。其次，電子發(fā)票舞弊內(nèi)控體系的優(yōu)化，電子發(fā)票唯一性與真實(shí)性缺失風(fēng)險(xiǎn)的消除，均需要以電子發(fā)票無(wú)紙化流轉(zhuǎn)的實(shí)現(xiàn)為關(guān)鍵控制點(diǎn)。隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展，歷史舞臺(tái)中終歸不會(huì)留下紙質(zhì)發(fā)票與原始憑證的身影，電子發(fā)票具有合理性與必然性，符合信息化發(fā)展趨勢(shì)，對(duì)社會(huì)資源的節(jié)約及企業(yè)成本控制具有積極意義，將促進(jìn)企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。

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作者:壽利瓊 單位:青海省地質(zhì)調(diào)查院