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摘要：歷史成本信息和公允價值信息在財務報表中各有其獨特的價值，且在一定程度上能夠互相補充。如果這兩種信息同時列示在財務報表中，不僅可以滿足宏觀層面國家經(jīng)濟監(jiān)管的要求，也可以在微觀層面上滿足私人證券投資信息的需求。區(qū)分法律事實和金融預期是改進財務報表體系的關鍵，在此基礎上對反映實體經(jīng)濟與金融經(jīng)濟的會計信息分別列示，可以在一定程度上解決遵循國內(nèi)法律與尋求國際趨同之間的矛盾。

關鍵詞：財務報表；歷史成本；公允價值

2006年根據(jù)國際趨同的要求，財政部在充分借鑒國際財務會計準則（以下簡稱“國際準則”）的基礎上頒布了新企業(yè)會計準則體系，并在此之后根據(jù)國際準則的修訂而不斷修訂。新企業(yè)會計準則體系引入公允價值的理念，從而實質(zhì)上與國際準則趨同。新企業(yè)會計準則體系的實施在規(guī)范企業(yè)會計核算和信息披露，改善市場監(jiān)管方面發(fā)揮了巨大作用，但在施行過程中也出現(xiàn)了一定程度“水土不服”的現(xiàn)象。會計準則的制定者已清醒認識到會計準則體系的建設既要融入國際先進理念，還要滿足我國社會主義市場經(jīng)濟建設的需要。2008年國際金融危機中國際準則飽受質(zhì)疑，如何進一步完善財務報表體系，是國內(nèi)外準則制定機構共同面臨的重大問題。在評價國際準則的成就與局限的基礎上，本文提出了兼顧國內(nèi)需求和體現(xiàn)國際趨同的具體改進財務報表體系的設想，并從法學和會計學的角度分析其合理性。

一、當前財務報表體系存在的缺陷

新企業(yè)會計準則體系以國際準則為藍本，但國際準則不屬于國際公約，并沒有強制力。在2008年金融危機爆發(fā)后，國際準則遭受到其頒布以來最嚴厲的指責，其所推崇的公允價值計量模式被認為具有“順周期”效應，從而為金融危機推波助瀾。為應對這種批評，國際會計準則理事會進行了積極回應，并于2008年11月13日修訂了金融工具的會計準則。國際準則的批評者認為，在國際準則下，金融預期因素普遍存在于財務報表中，導致歷史信息與未來信息、精確信息與估計信息，已實現(xiàn)的信息與未實現(xiàn)的信息混淆，從而降低了財務報表的證據(jù)力。國際準則的支持者則認為，在財務報表中反映金融資產(chǎn)的市場價值及其浮動盈虧是反映企業(yè)客觀財務事實的內(nèi)在要求和必然選擇。雙方爭論的核心問題是市場波動形成的浮動盈虧是否應計入利潤表，爭論雙方的觀點均有一定程度上的合理性。那么，如何考慮兩種立場有無調(diào)和，將雙方觀點納入一個統(tǒng)一的框架的可能性？對此，筆者持樂觀態(tài)度[1]。鑒于雙方的觀點都具有不可替代的獨特價值，會計準則制定者應吸納雙方觀點中的合理成分，從而制定出一套新的財務報表體系，學術界也可以形成一套與之適應的會計理論體系。上述爭議代表了會計理論中的兩種觀點。歷史成本會計（HistoricalCostAccounting）主張財務報表要根據(jù)有據(jù)可查的實際情況來反映客觀事實，把收入確認放在第一位、同時要計算支出的費用，通過匹配收入費用來計算企業(yè)的利潤，并以此作為續(xù)聘或解聘管理者的重要依據(jù)。自上世紀中葉以來，另一種會計理論主張財務報表應反映資產(chǎn)和負債的市場價值信息，幫助人們了解公司當前的財務狀況，并有助于其做出理性的決策。這就是目前會計理論推崇的公允價值會計（FairValueAccounting）。自1973年國際會計準則理事會成立后，公允價值會計理論逐漸主導了會計準則的制定[2]。國際準則飽受爭議通常有以下幾點原因：第一，國際準則尚未全面實施公允價值的理念，他們只將之應用于金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)等有限項目。除此之外的資產(chǎn)，基于審慎原則，只考慮其減值而不考慮其升值。這導致部分資產(chǎn)適用資產(chǎn)減值會計準則，而另一部分資產(chǎn)適用公允價值會計準則（見表1）。資產(chǎn)減值會計準則和公允價值會計準則并行是公允價值理念在國際準則中未徹底實施的集中體現(xiàn)。第二，對于使用公允價值計量的項目，公允價值的變動是計入利潤表還是計入資產(chǎn)負債表。管理層具有很大程度的隨意性，為公司的盈余管理開辟了“便利之門”。國際準則突出了資產(chǎn)負債表對投資者的決策有用性，推崇所謂的“資產(chǎn)負債觀”，卻忽略了利潤表的作用。第三，在國際準則中使用公允價值計量，將金融預期納入財務報表，導致許多會計處理缺乏客觀的法律證據(jù)，使得財務報表混合使用了歷史成本計量和公允價值計量，從而使得財務報表———基于雙重計量模式視角中的實際數(shù)據(jù)與預期數(shù)據(jù)混同合計，這損害了財務報表的有用性。根據(jù)國際準則編制的利潤表中的凈利潤實質(zhì)上是實際實現(xiàn)利潤和預期實現(xiàn)利潤的混合加計，使得財務報表使用者難以對二者加以區(qū)分，從而降低了利潤表在決策中的作用（見表2）。對于國際準則存在的缺陷，財務報表體系是完全放棄公允價值會計從而返回歷史成本會計的傳統(tǒng)方式，還是積極且穩(wěn)健地發(fā)揮公允價值信息的優(yōu)點，從而提供更多滿足不同層次財務報表使用者需求的財務信息？筆者認為后一種做法更可取。如果能夠仔細區(qū)分法律事實和金融預期，并在財務報表中同時提供歷史成本信息和公允價值信息，就可以吸收兩者的優(yōu)點，從而實現(xiàn)歷史成本計量與公允價值計量的和諧統(tǒng)一。

二、財務報表體系應處理好“四大關系”

（一）宏觀需求與微觀需求的關系

財務報表體系應當同時滿足宏觀層面的需要與微觀層面的要求，這樣才能達到事半功倍的作用。在微觀層面中會計的角色很重要，它是加強企業(yè)內(nèi)部管理不可或缺的。根據(jù)《會計法》和《公司法》的有關規(guī)定，會計須首先為加強企業(yè)內(nèi)部的有效管理服務。企業(yè)的內(nèi)部管理本質(zhì)上更加需要獲知歷史成本信息，而不是混合歷史成本和公允價值的的信息。在宏觀層面，會計應提供具有法律依據(jù)的真實可靠的信息。稅收監(jiān)管、市場秩序監(jiān)管和其他經(jīng)濟監(jiān)管需要以具有法律證據(jù)的會計歷史信息為基礎，而這只有通過歷史成本會計才能得以實現(xiàn)[3]。因此，歷史成本會計信息可以說是加強企業(yè)內(nèi)部管理和滿足外部經(jīng)濟監(jiān)管的基礎。國際準則基于決策的有用性，認為財務報表的目的是為利益相關者，尤其是證券投資者的決策服務。這是一個狹隘的微觀視角，僅關注證券市場中股東的利益，導致國際準則生成的會計信息對其他微觀層面（如銀行等債權人）以及宏觀層面的利益相關者（如稅務管理、統(tǒng)計和其他經(jīng)濟管理部門）的意義非常有限。

（二）法律事實與金融預期的關系

一方面，歷史成本會計是基于法律事實，強調(diào)法律證據(jù)的會計。另一方面，資本市場確實需要在財務報表中披露公允價值的信息，以幫助投資者作出決策?？紤]到混合信息缺少有用性，建議應嚴格區(qū)分歷史成本信息和公允價值信息。否則，提供的會計信息很可能既沒有法律證據(jù)，也無法對財務投資決策提供幫助。將法律事實與金融預期隔離，可確保表3和表4中的實線表中的信息仍然可信。其會計處理具有客觀的法律依據(jù)，能夠滿足所有利益相關者對客觀歷史交易信息的需求。同時，在虛線表中，考慮了對資產(chǎn)的實時市場價值感興趣的人的信息需求。

（三）實體經(jīng)濟與金融經(jīng)濟的關系

穩(wěn)定的價值導向是財務報表體系必須具備的。自1973年國際會計準則理事會成立以來，它一直奉行美國公認會計原則（GAAP）倡導的決策有用的價值導向。而這是唯一正確的價值導向嗎？GAAP的演變對此持否認的觀點。1938—1972年，GAAP從未將向投資者提供決策有用的信息作為其目標，相反，它致力于提供歷史成本會計信息，強調(diào)要反映“受托責任”，為加強企業(yè)內(nèi)部管理而提供會計信息，這是重視會計信息為發(fā)展實體經(jīng)濟服務的表現(xiàn)。1973年以后，出于私利目的，會計師事務所、投資銀行等機構的人員越來越主導會計準則的制定，從而導致“決策有用觀”成為會計準則制定的價值導向。這與美國經(jīng)濟是以金融為主導的經(jīng)濟是一致的。

（四）國內(nèi)需求與國際趨同的關系

財務報表體系要全面考慮，統(tǒng)籌規(guī)劃，既要適應國內(nèi)需要，還要適應國際經(jīng)濟往來的需要。當今世界，國內(nèi)外交往日益頻繁，財務報表體系在滿足國內(nèi)企業(yè)內(nèi)外部管理需要的情況下，要盡量滿足合作伙伴的要求使我國財務報表體系和他們的慣例相一致。在我國會計改革中，趨同是一個過程，趨同不是等同，其目的是要吸收國外會計規(guī)則的合理之處來完善我國會計準則，為發(fā)展國內(nèi)經(jīng)濟提供幫助，并以此來建立適應本國國情又與國際趨同的會計體系。

三、財務報表體系改進：法律事實與金融預期的并行列示

會計的本質(zhì)是一項管理活動，要用到分類統(tǒng)計的思路，同時為宏觀經(jīng)濟和微觀經(jīng)濟的管理服務。在完善財務報表體系中，有必要充分考慮會計信息宏觀和微觀方面的不同需求。企業(yè)為什么需要編制財務報表？財務報表需要滿足哪些利益相關者的會計信息需求？這是改進財務報表時要考慮的基本問題。從“公共利益”角度來看，財務報表應符合法律的相關要求：財務報表是財稅政策的實施基礎；財務報表是根據(jù)公司法規(guī)定分配利潤的基礎；財務報表是統(tǒng)計信息的源頭；財務報表是政府對經(jīng)濟進行調(diào)控的微觀基礎；財務報表是業(yè)績考評的依據(jù)。“公利性”的信息需求注重真實性。從“私利”角度來看，利益相關者可能會要求提供滿足其特殊需求的財務信息，即財務報表為其在股票和債券交易中做出理性決策提供幫助。投資者希望在復雜的環(huán)境中通過財務報表及時、準確、便捷地反映其投資價值的變化，這時法律的證據(jù)也就顯得不重要，“私利性”的信息需求要求將會計信息和投資決策緊密聯(lián)系。理想的財務報表應該能夠兼顧這兩種價值取向，并成為平衡公共和私人利益的“通用財務報表”。對此，本文提出新的資產(chǎn)負債表和利潤表的格式（見表3及表4）。

（一）資產(chǎn)負債表的改進：將現(xiàn)行資產(chǎn)負債表分為“實線表”與“虛線表”

在資產(chǎn)負債表中，實線表中的數(shù)據(jù)具有法律依據(jù)，并選擇歷史成本會計計量。虛線表顯示資產(chǎn)、負債的市場價值以及其與相應賬面價值的比值，即“財務分析數(shù)據(jù)”。在報表下面給出特別提示：虛線部分中的價值為估計所得，并沒有法律依據(jù)，僅供參考。鑒于金融性股權投資和實體資產(chǎn)的不一樣，在報表中要區(qū)分列示，并以陰影的部分來標識金融性股權投資。主要改進及理由如下：（1）實線部分是歷史成本計量，從而不適用公允價值計量和資產(chǎn)減值。從某種意義上來說，公允價值的概念不應在會計學的范圍內(nèi)，因為會計的目標是加強企業(yè)管理，從而要求按照法律事實記賬。故而，會計在傳統(tǒng)上追求以歷史成本計量，根本就不應當反映市場價值，會計不崇尚預期。因為其只能反映過去的財務信息，這也是財務會計本身存在的局限性，人們對此可以批評，但不能否認法律事實的存在。公允價值理念的推行，大大削弱了財務報表的法律證據(jù)力。按照公允價值的理論，甲某以前花1000萬元購買的股票，現(xiàn)在的股票交易價格為1500萬元，所以，會計上要將股票價格改記為1500萬元，并確認500萬元的收益。但這種分析思路是不恰當?shù)摹Ｋ速u東西的價格，是他人的法律事實，而不是甲某的，只是甲某觀察到的經(jīng)濟事實。只是通過這個經(jīng)濟事實，甲某才希望自己的股票賣出相同的價格，但這只是一個金融預期。由此可以推知，對資產(chǎn)升值和減值進行確認并計入財務報表時，都缺少法律上的依據(jù)。因此，在記賬時要嚴格根據(jù)法律依據(jù)，實線表中要堅持歷史成本會計原則。具體來說：取消所有的公允價值會計規(guī)則；摒棄現(xiàn)行資產(chǎn)減值會計準則；取消外幣折算規(guī)則。這樣，實線表中的“金額”欄里數(shù)字不包括公允價值信息，都是依據(jù)具有法律依據(jù)的歷史成本的會計數(shù)據(jù)來填寫。（2）分別列出資產(chǎn)、負債的市場價值及其市場價值/賬面價值的比值信息。公允價值理念并不是毫無可取之處，它有助于人們更好地對資產(chǎn)、負債價格波動趨勢進行觀察，據(jù)此還能發(fā)現(xiàn)其中潛在的風險。因此，建議在虛線表中單獨列示資產(chǎn)、負債公允價值信息。這樣做的好處在于可以直接對市值的信息進行加計，能夠輕易得出資產(chǎn)市值的總計和負債市值的總計，將兩者做減法就可以得到凈市值。之所以把市值與賬面價值的比值信息單獨列出來，是因為百分比作為一種相對指標比絕對指標更易于幫助報告用戶判斷經(jīng)濟環(huán)境對公司未來資產(chǎn)和負債的影響，以便其做出更好的決策。這些數(shù)字以虛線顯示，沒有法律證據(jù)。在資產(chǎn)負債表上列報金額為其評估金額。在適當情況下，企業(yè)可以考慮委托資產(chǎn)評估事務所等專業(yè)機構代為評估，從而企業(yè)可以從公允價值會計、資產(chǎn)減值會計等繁瑣的會計核算中解脫出來，使日常的會計工作變得更加的簡單。如果是非上市公司，就不需要將市值信息及其變動比例列示出來，這是因為市值信息的使用者主要是資本市場上的證券投資者，而非上市公司則沒有證券投資者，因此也不需要這方面的信息。（3）在區(qū)分實體經(jīng)濟活動和金融投資活動的基礎上，單獨列示金融股權投資的金額。如果只對上述兩點進行改進，那么財務報表改進后的作用和意義也不大。本文建議要對實體經(jīng)濟和金融經(jīng)濟進行隔離處理，從而提升利潤表的功能，增強其有用性。首先，投資活動分為兩類：債權投資和股權投資。債權投資根據(jù)期限可分為短期債權投資和長期債權投資。股權投資根據(jù)投資對象劃分為實體股權投資和金融股權投資。債權性投資的風險相對較小。股權投資具有一定的風險，其風險主要與項目投資的實體經(jīng)濟有關。如果實體經(jīng)濟與企業(yè)的戰(zhàn)略目標相匹配（也就是說可以通過跟被投資方聯(lián)合生產(chǎn)商品以及提供勞務而獲得相應收益，而不是購買頻繁的買賣股權來獲取回報），則風險相對較小，屬于實體股權投資；而如果是金融性的股權投資，其通過股權的頻繁買賣來獲得收益，由于資本市場變幻莫測，其風險更大。所以，本文建議在資產(chǎn)負債表的左側最下方用陰影單獨將金融性股權投資標注出來，從而引起財務報表閱讀者的關注。資產(chǎn)負債表左側的實體經(jīng)濟投資與金融投資之間的嚴格區(qū)分有助于人們準確判斷管理層的戰(zhàn)略定位、企業(yè)發(fā)展?jié)摿巴顿Y風險。在資產(chǎn)負債表的右下方，未分配利潤進行可分配利潤和風險準備的劃分，避免企業(yè)超額分配利潤。其中風險準備的列報依據(jù)金融性股權投資的性質(zhì)、金額和風險大小而定。（4）股權投資的核算要求應當遵從照稅法的規(guī)定。用投資成本列示全部股權投資的金額，其市值的列示可以參考前面的情況處理。資產(chǎn)負債表中的其余需改進方面如表3所示，不再重復敘述。

（二）利潤表的改進

利潤的分配、納稅申報及業(yè)績評估都要在利潤表的基礎上開展，利潤表是企業(yè)管理者最為重視的財務報表。為了使利潤表的作用得到充分發(fā)揮，利潤表也分為兩種類型：實線表和虛線表（見表4）。主要改進及理由如下：（1）實線表中的數(shù)據(jù)是根據(jù)歷史成本計算得出，并根據(jù)實現(xiàn)原則計算得出。這就為企業(yè)依法納稅提供了便利。企業(yè)實際上繳的所得稅就是實線表中的“所得稅費用”，而稅后的利潤數(shù)據(jù)即本期新增的、可供分配的利潤就是“稅后利潤”，即為公司法中的“稅后利潤”。（2）隔離全部的金融預期因素。資產(chǎn)減值實際是預期損失，公允價值變動收益實際是預期收益，它們是由于市場價格變動而造成的浮動盈虧，并不是實際的盈虧，這些信息是沒有法律證據(jù)的。因此，在計算“利潤”時要將其排除在外。如果它們被列入利潤表，則不符合通常的理解，并將導致會計信息供應者和需求方之間的信息不對稱，也就違背了提供財務報表的目的。為了不讓預期利潤和實際利潤混合列報的數(shù)據(jù)讓財務報表的使用者產(chǎn)生混亂，建議將金融預期信息在虛線表中單獨列報，并標示陰影，以引起財務報表使用者的注意。在預期收益和預期損失在虛線表中顯示后，預期所得稅費用可以根據(jù)預期凈利潤或損失的預期所得稅影響計算，繼而就能算出預期盈余總額。從國際準則中計算所得稅的資產(chǎn)負債表債務法的實質(zhì)是通過預期收益或損失來計算其預期的所得稅費用，并預計在未來繳納或抵扣。相比之下，本文建議的計算預期所得稅的方法更簡單易行。（3）將每股收益的列報轉移到虛線表中，并以預期凈利潤除以實際或潛在的已發(fā)行股票數(shù)量后的數(shù)字計量。因為每股收益（特別是每股稀釋收益）的計算在理論上是有爭議的，缺乏堅實的理論基礎，因此應該重點強調(diào)此數(shù)據(jù)沒有法律依據(jù)的支持，僅供參考，避免財務報表使用者產(chǎn)生誤解。

四、結論與建議：使用本土的研究結果豐富會計理論和實踐

有必要改進國際準則中將公允價值信息和歷史成本信息混合提供的做法?，F(xiàn)階段的國際準則還未在財務報表中全面實行公允價值計量，只是試圖對不同資產(chǎn)、負債項目分別采用歷史成本計量和公允價值計量，這形成了歷史成本會計和公允價值會計并行從而導致其產(chǎn)生的數(shù)據(jù)相互混合的情況。從二十世紀八十年代開始，我國就開始學習、借鑒國際準則，目前已經(jīng)在財務報表體系中運用了這套混合計量模式。從長遠目標出發(fā)，我國可以在區(qū)分法律事實和金融預期的前提下，平衡公共利益和私人利益，設計出以強化有效管理為目標且遵從上位法的財務報表新體系，并以此為基礎努力與國際準則趨同。理論界和實務界有必要共同努力，最終建立一個既可以滿足國內(nèi)需求，又能與國際趨同的企業(yè)財務報表新體系。

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作者：王海萍 孫希榮 單位：山東交通學院經(jīng)濟與管理學院 中國財政科學研究院