富蘭克林曾經(jīng)說(shuō)過(guò)：“世界上只有兩件事是不可避免的：一是死亡，二是稅收?！边€有一句話說(shuō)：“只有一件事比死亡和稅收之類的不幸更甚，那就是死亡與稅收結(jié)合的產(chǎn)物——遺產(chǎn)稅?！?/p>

一、遺產(chǎn)稅概論

所謂遺產(chǎn)稅，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是對(duì)死者留下來(lái)的遺產(chǎn)征收的稅收。因此，在國(guó)外也被稱為“死亡稅”。其中，遺產(chǎn)的涵蓋范圍不僅僅包括現(xiàn)金和存款等流動(dòng)資金，也包括房產(chǎn)設(shè)備等固定資產(chǎn)。因此，遺產(chǎn)稅是屬于財(cái)產(chǎn)稅的一種征收形式。一般來(lái)說(shuō)，為了防止被繼承人生前以贈(zèng)與的方式惡意轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)而逃避納稅，絕大多數(shù)國(guó)家都要求贈(zèng)與稅與遺產(chǎn)稅應(yīng)同時(shí)課征，作為鋪助。雖然有些國(guó)家并沒(méi)有開(kāi)征贈(zèng)與稅，但規(guī)定死者生前一定年限內(nèi)贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)一并納入遺產(chǎn)稅的征收范圍，一同征收遺產(chǎn)稅。

遺產(chǎn)稅是一個(gè)的古老的稅種又是一個(gè)現(xiàn)代的稅種。它最早起源于4000多年的古埃及，當(dāng)時(shí)埃及法老為了籌集戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)而開(kāi)征了遺產(chǎn)稅。近代意義上的遺產(chǎn)稅始于1598年的荷蘭，而這之后，相繼有英國(guó)（1649年）、法國(guó)（1703年）、美國(guó)（1797年）、意大利（1862年）、日本（1905年）、德國(guó)（1906年）等國(guó)家開(kāi)征遺產(chǎn)稅，其目的大多也是為了籌集戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)。而相較于古代和近代開(kāi)征的遺產(chǎn)稅，現(xiàn)代遺產(chǎn)稅的征收主要是作為協(xié)調(diào)社會(huì)成員財(cái)富分配的一種手段，征收對(duì)象只是針對(duì)少數(shù)高收入階層的人，因此，其課稅收入也只占財(cái)政收入的很小的比重，取得財(cái)政收入的作用大大減少了。

我國(guó)早在中華民國(guó)成立初期就有了開(kāi)征遺產(chǎn)稅的主張，但礙于政局不穩(wěn)，戰(zhàn)爭(zhēng)頻繁等各種原因，直到1938年10月6日，國(guó)民政府公布了《遺產(chǎn)稅暫行條例》，并于1940年7月1日正式開(kāi)征，至此，醞釀了28年的中國(guó)遺產(chǎn)稅終于付諸實(shí)施了。新中國(guó)成立以后，中央政府政務(wù)院于1950年了《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》。文件中規(guī)定全國(guó)要開(kāi)征14種稅種，其中就包括遺產(chǎn)稅。但當(dāng)時(shí)由于各方面條件的限制，此稅種并沒(méi)有真正開(kāi)征。改革開(kāi)放以后，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，人民生活水平的不斷提高以及對(duì)外開(kāi)放的逐步擴(kuò)大（特別是2001年中國(guó)加入WTO后），中國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的條件也日趨成熟，越來(lái)越多的有識(shí)之士強(qiáng)烈呼吁此事，希望以此來(lái)增強(qiáng)稅收杠桿功能。

目前，在世界上127個(gè)有稅收制度的國(guó)家和地區(qū)中，有大約2/3的國(guó)家和地區(qū)是正在開(kāi)征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的，其余的國(guó)家和地區(qū)是沒(méi)有開(kāi)征或曾經(jīng)開(kāi)征、目前已經(jīng)停止征收遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅。近幾年來(lái)，許多經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家和地區(qū)紛紛停征遺產(chǎn)稅，例如加拿大、澳大利亞、新西蘭、意大利等。最近又有報(bào)道稱美國(guó)國(guó)會(huì)眾議院以272票對(duì)162票通過(guò)一項(xiàng)法案，該法案稱將于2010年起徹底廢除聯(lián)邦房地產(chǎn)遺產(chǎn)稅。為什么歷史如此悠久的稅種在這些國(guó)家會(huì)最終走向消亡？追根結(jié)底是遺產(chǎn)稅收入不能有效的提高財(cái)政收入。國(guó)外遺產(chǎn)稅的征收對(duì)象只是少數(shù)高收入階層的人，課稅收入只占財(cái)政收入的很小一部分。在美國(guó)，每年去世的人中只有2％的人被征收了遺產(chǎn)稅。如此低的比例，卻要付出很高的征收成本，導(dǎo)致多數(shù)國(guó)家和地區(qū)的遺產(chǎn)稅收入相對(duì)較低，不能起到有效增加財(cái)政收入的作用，最終放棄了征收。

摘要遺產(chǎn)稅雖未在建國(guó)后的稅收實(shí)踐中征收過(guò)，但在我國(guó)稅制體系設(shè)計(jì)中卻占有一席之地，并被賦予了調(diào)節(jié)貧富差距的厚望。本文闡述了在我國(guó)征收遺產(chǎn)稅的必要性以及如何科學(xué)合理地設(shè)計(jì)遺產(chǎn)稅制度等問(wèn)題，提出了遺產(chǎn)稅宜作為中央稅并專門用于社會(huì)保障支出等觀點(diǎn)。

關(guān)鍵詞遺產(chǎn)稅；征稅；意義

我國(guó)在20世紀(jì)40年代國(guó)民黨統(tǒng)治時(shí)期曾征收過(guò)遺產(chǎn)稅，中華人民共和國(guó)成立后，1950年中央人民政府政務(wù)院頒布的《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》中對(duì)遺產(chǎn)稅稅種給予保留，但同年規(guī)定薪給報(bào)酬所得稅和遺產(chǎn)稅暫不開(kāi)征。1994年我國(guó)工商稅制改革方案中的18個(gè)稅種中又包括了遺產(chǎn)稅。由此可見(jiàn)，遺產(chǎn)稅雖然在建國(guó)后的稅收實(shí)踐中沒(méi)有開(kāi)征過(guò)，但在我國(guó)稅制體系設(shè)計(jì)中卻始終占有一席之地，并被賦予了調(diào)節(jié)貧富差距的厚望。從理論上論證遺產(chǎn)稅開(kāi)征的現(xiàn)實(shí)意義，研究其征稅制度，對(duì)于遺產(chǎn)稅適時(shí)從構(gòu)想走向?qū)嵺`、發(fā)揮其應(yīng)有的作用具有重要意義。

一、我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義

（一）從我國(guó)現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)來(lái)看，作為輔助稅種的遺產(chǎn)稅的缺位，在一定程度上弱化了稅收調(diào)節(jié)的整體功能。

一般而言，對(duì)個(gè)人收入分配的調(diào)節(jié)，需要個(gè)人所得稅、消費(fèi)稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅等稅種的相互配合。而現(xiàn)階段，已經(jīng)開(kāi)征的稅種仍存在諸多缺陷，遺產(chǎn)稅則處于缺位狀態(tài)，這種狀況削弱了稅收對(duì)于收入公平分配的調(diào)控功能。

遺產(chǎn)稅是針對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人去世以后遺留下來(lái)的財(cái)產(chǎn)而征收的一種稅，迄今世界上已有100多個(gè)國(guó)家和地區(qū)征收遺產(chǎn)稅。世界大多數(shù)國(guó)家之所以普遍征收遺產(chǎn)稅，是因?yàn)樗善鸬奖苊庳?cái)富過(guò)度集中、抑制社會(huì)浪費(fèi)、平衡納稅人心理等作用。西方發(fā)達(dá)國(guó)家開(kāi)征遺產(chǎn)稅的時(shí)間較早，但在實(shí)施的過(guò)程中，由于各國(guó)的情況不同，因而在稅制結(jié)構(gòu)、稅率設(shè)計(jì)、征收依據(jù)、稅種劃分、扣除減免等方面，各國(guó)也有所不同。

（一）從稅制結(jié)構(gòu)來(lái)看，大致有三種類型：總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制?？傔z產(chǎn)稅制是指只對(duì)死者的遺產(chǎn)總額征稅，而不管遺產(chǎn)的繼承情況和遺產(chǎn)將作何種方式分配，英國(guó)、美國(guó)遺產(chǎn)稅制即屬這一類。分遺產(chǎn)稅制是根據(jù)繼承人與死者之間關(guān)系的親疏，以及繼承財(cái)產(chǎn)的多少，進(jìn)行分別課征的稅制，法國(guó)、德國(guó)等采用此種稅制?；旌线z產(chǎn)稅制是指先按總遺產(chǎn)稅制辦法征稅，然后再根據(jù)繼承人分得的遺產(chǎn)情況，如果分得的遺產(chǎn)超過(guò)一定限額，則按分遺產(chǎn)稅制再征一道遺產(chǎn)稅，采取混合遺產(chǎn)稅制的國(guó)家有加拿大、意大利等。

從稅制設(shè)計(jì)角度考慮，總遺產(chǎn)稅制稅率設(shè)計(jì)較為容易，稅制簡(jiǎn)單；從征管角度考慮，總遺產(chǎn)稅制稅源可靠，管理簡(jiǎn)便易行，而分遺產(chǎn)稅制因需考慮總體財(cái)產(chǎn)的具體分配，征管相對(duì)較難，且易增加偷逃的可能性；從組織收入角度考慮，如都采用同樣的累進(jìn)稅率，總遺產(chǎn)稅能提供更多的收入，因?yàn)樗m用遺產(chǎn)總額而不是遺產(chǎn)分配額；從促進(jìn)社會(huì)公平的角度考慮，分遺產(chǎn)稅制在減輕財(cái)富分配不公方面比總遺產(chǎn)稅制有更多的作用，按繼承財(cái)產(chǎn)規(guī)模累進(jìn)征收的分遺產(chǎn)稅，以“財(cái)產(chǎn)越分散，繳納的稅額越小”來(lái)鼓勵(lì)財(cái)產(chǎn)在個(gè)人之間的分散。

混合遺產(chǎn)稅制與前兩者比較。相對(duì)兼容了兩者的優(yōu)點(diǎn)，但征兩道稅，不僅在稅率設(shè)計(jì)方面比較復(fù)雜，而且也有重復(fù)征稅的嫌疑。

（二）從征稅依據(jù)看，大致有三種標(biāo)準(zhǔn)：國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)、住所標(biāo)準(zhǔn)和財(cái)產(chǎn)所在地標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)是以財(cái)產(chǎn)所有者的國(guó)籍為依據(jù)；住所標(biāo)準(zhǔn)是以財(cái)產(chǎn)所有人的住所為依據(jù)；財(cái)產(chǎn)所在地標(biāo)準(zhǔn)是按財(cái)產(chǎn)的所在地劃分稅收征管權(quán)。

如今，世界上大多數(shù)國(guó)家采取混合使用的方法，而且主要是采取屬人與屬地相結(jié)合的原則。

遺產(chǎn)稅是針對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人去世以后遺留下來(lái)的財(cái)產(chǎn)而征收的一種稅，迄今世界上已有100多個(gè)國(guó)家和地區(qū)征收遺產(chǎn)稅。世界大多數(shù)國(guó)家之所以普遍征收遺產(chǎn)稅，是因?yàn)樗善鸬奖苊庳?cái)富過(guò)度集中、抑制社會(huì)浪費(fèi)、平衡納稅人心理等作用。西方發(fā)達(dá)國(guó)家開(kāi)征遺產(chǎn)稅的時(shí)間較早，但在實(shí)施的過(guò)程中，由于各國(guó)的情況不同，因而在稅制結(jié)構(gòu)、稅率設(shè)計(jì)、征收依據(jù)、稅種劃分、扣除減免等方面，各國(guó)也有所不同。

（一）從稅制結(jié)構(gòu)來(lái)看，大致有三種類型：總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制?？傔z產(chǎn)稅制是指只對(duì)死者的遺產(chǎn)總額征稅，而不管遺產(chǎn)的繼承情況和遺產(chǎn)將作何種方式分配，英國(guó)、美國(guó)遺產(chǎn)稅制即屬這一類。分遺產(chǎn)稅制是根據(jù)繼承人與死者之間關(guān)系的親疏，以及繼承財(cái)產(chǎn)的多少，進(jìn)行分別課征的稅制，法國(guó)、德國(guó)等采用此種稅制。混合遺產(chǎn)稅制是指先按總遺產(chǎn)稅制辦法征稅，然后再根據(jù)繼承人分得的遺產(chǎn)情況，如果分得的遺產(chǎn)超過(guò)一定限額，則按分遺產(chǎn)稅制再征一道遺產(chǎn)稅，采取混合遺產(chǎn)稅制的國(guó)家有加拿大、意大利等。

從稅制設(shè)計(jì)角度考慮，總遺產(chǎn)稅制稅率設(shè)計(jì)較為容易，稅制簡(jiǎn)單；從征管角度考慮，總遺產(chǎn)稅制稅源可靠，管理簡(jiǎn)便易行，而分遺產(chǎn)稅制因需考慮總體財(cái)產(chǎn)的具體分配，征管相對(duì)較難，且易增加偷逃的可能性；從組織收入角度考慮，如都采用同樣的累進(jìn)稅率，總遺產(chǎn)稅能提供更多的收入，因?yàn)樗m用遺產(chǎn)總額而不是遺產(chǎn)分配額；從促進(jìn)社會(huì)公平的角度考慮，分遺產(chǎn)稅制在減輕財(cái)富分配不公方面比總遺產(chǎn)稅制有更多的作用，按繼承財(cái)產(chǎn)規(guī)模累進(jìn)征收的分遺產(chǎn)稅，以“財(cái)產(chǎn)越分散，繳納的稅額越小”來(lái)鼓勵(lì)財(cái)產(chǎn)在個(gè)人之間的分散。

混合遺產(chǎn)稅制與前兩者比較。相對(duì)兼容了兩者的優(yōu)點(diǎn)，但征兩道稅，不僅在稅率設(shè)計(jì)方面比較復(fù)雜，而且也有重復(fù)征稅的嫌疑。

（二）從征稅依據(jù)看，大致有三種標(biāo)準(zhǔn)：國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)、住所標(biāo)準(zhǔn)和財(cái)產(chǎn)所在地標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)是以財(cái)產(chǎn)所有者的國(guó)籍為依據(jù)；住所標(biāo)準(zhǔn)是以財(cái)產(chǎn)所有人的住所為依據(jù)；財(cái)產(chǎn)所在地標(biāo)準(zhǔn)是按財(cái)產(chǎn)的所在地劃分稅收征管權(quán)。

如今，世界上大多數(shù)國(guó)家采取混合使用的方法，而且主要是采取屬人與屬地相結(jié)合的原則。

摘要：遺產(chǎn)稅的設(shè)立與否，一直是學(xué)界、公眾普遍關(guān)注的問(wèn)題。我國(guó)在北洋政府時(shí)期就曾擬征遺產(chǎn)稅，新中國(guó)成立后也曾將遺產(chǎn)稅提上議事日程，但由于種種原因一直未能付諸實(shí)施。改革開(kāi)放以后由于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)民財(cái)富增加，法律制度逐步完善，我國(guó)已經(jīng)具備了開(kāi)征遺產(chǎn)稅的條件。

關(guān)鍵詞：遺產(chǎn)稅必要性可行性稅制

0引言

遺產(chǎn)稅是以被繼承人死亡時(shí)遺留下來(lái)的財(cái)產(chǎn)為課稅對(duì)象的一種稅。早在古羅馬時(shí)期，羅馬元老院就通過(guò)遺產(chǎn)稅法案課征遺產(chǎn)稅。我國(guó)在北洋政府時(shí)期曾擬征遺產(chǎn)稅，1938年10月南京政府還頒布了《遺產(chǎn)稅暫行條例》，決定正式開(kāi)征遺產(chǎn)稅。新中國(guó)成立后，我國(guó)也曾將遺產(chǎn)稅提到議事日程，終因種種原因未能開(kāi)征。同志在黨的十五大報(bào)告中指出:“調(diào)節(jié)過(guò)高收入，逐步完善個(gè)人所得稅制度，調(diào)整消費(fèi)稅，開(kāi)征遺產(chǎn)稅等新稅種?！庇纱?，遺產(chǎn)稅的征收又一次被提上了議事日程，有關(guān)遺產(chǎn)稅的立法的討論也隨之展開(kāi)。

1開(kāi)征遺產(chǎn)稅的必要性分析

長(zhǎng)期以來(lái)，反對(duì)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的聲音不絕于耳，主要理由有以下幾條：①中國(guó)的富人階層剛剛成長(zhǎng)，離轉(zhuǎn)讓遺產(chǎn)的日子還很遙遠(yuǎn)?，F(xiàn)在開(kāi)征遺產(chǎn)稅，不僅征不到多少錢，而且會(huì)付出相當(dāng)?shù)恼鞴艹杀荆б媾c成本相抵之后，很可能得不償失；②中國(guó)的經(jīng)濟(jì)尚處于發(fā)展階段，還需要吸引投資者。此時(shí)開(kāi)征遺產(chǎn)稅，不僅會(huì)把富人嚇跑，而且窮人也會(huì)因投資的減少而失掉本可以有的致富機(jī)會(huì)，所得與所失相抵之后，同樣是劃不來(lái)的一筆賬；③中國(guó)尚無(wú)現(xiàn)代意義上的財(cái)產(chǎn)登記制度，人們擁有的財(cái)產(chǎn)情況也極端復(fù)雜。在這個(gè)時(shí)候開(kāi)征遺產(chǎn)稅，缺失制度基礎(chǔ)，難以防范納稅人的偷逃稅行為；④發(fā)達(dá)國(guó)家或地區(qū)如美國(guó)、香港等已紛紛取消遺產(chǎn)稅，開(kāi)設(shè)遺產(chǎn)稅不符合世界潮流。

摘要：長(zhǎng)期以來(lái)受多種原因的影響，中國(guó)尚未開(kāi)征遺產(chǎn)稅。從財(cái)政收入的角度看，征收遺產(chǎn)稅的成本較大，而且收上來(lái)的稅額也不會(huì)很多，但征收遺產(chǎn)稅的社會(huì)意義遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于純財(cái)政的意義。本文從開(kāi)征遺產(chǎn)贈(zèng)與稅對(duì)于構(gòu)建和諧社會(huì)具有的重要意義出發(fā)，提出征收遺產(chǎn)贈(zèng)與稅的初步設(shè)想。

關(guān)鍵詞：遺產(chǎn)贈(zèng)與稅；和諧社會(huì)；立法建議

近年來(lái)我國(guó)的基尼系數(shù)一直維持在國(guó)際警戒線的附近，社會(huì)財(cái)富分配不公的現(xiàn)象日益突出和嚴(yán)重。對(duì)此我國(guó)政府也予以高度的重視，黨的十六屆三中全會(huì)強(qiáng)調(diào)推進(jìn)收入分配制度改革的同時(shí)，提出“效率優(yōu)先、兼顧公平”的原則；黨的十六屆四中全會(huì)又提出構(gòu)建和諧社會(huì)乃是當(dāng)前大力發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)新時(shí)期的歷史使命。如何構(gòu)建和諧社會(huì)，怎樣構(gòu)建和諧社會(huì)是新時(shí)期的重要挑戰(zhàn)。筆者從我國(guó)現(xiàn)行稅收體制的視角來(lái)考慮，提出及時(shí)征收遺產(chǎn)贈(zèng)與稅，以調(diào)節(jié)居民之間的財(cái)富差距，促進(jìn)和諧社會(huì)的建設(shè)。

一、我國(guó)長(zhǎng)期未開(kāi)征遺產(chǎn)稅的原因分析

遺產(chǎn)稅是以財(cái)產(chǎn)所有者死亡時(shí)所遺留的財(cái)產(chǎn)為征稅對(duì)象，向遺產(chǎn)的繼承人和受遺贈(zèng)人所收取的一種稅。從各個(gè)開(kāi)征遺產(chǎn)稅國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅作為財(cái)產(chǎn)課稅體系的重要組成部分，是當(dāng)今西方國(guó)家削弱財(cái)富過(guò)度集中、緩解收入分配不公的一項(xiàng)重要舉措。

我國(guó)在20世紀(jì)40年代國(guó)民黨時(shí)期曾征收過(guò)遺產(chǎn)稅。1994年稅制改革時(shí)，把開(kāi)征遺產(chǎn)稅列入稅制改革方案，并擬定了條例草案，但至今我國(guó)仍然沒(méi)能開(kāi)征遺產(chǎn)稅。究其原因主要有：（1）征收遺產(chǎn)稅的稅源不足。由于我國(guó)資本市場(chǎng)起步較晚，個(gè)人擁有的金融資產(chǎn)非常有限，甚至住房等都納入了公有制的范圍。此外，基于改革開(kāi)放初期的國(guó)際環(huán)境，在華的外商投資和中外人員交往都十分有限，外國(guó)公民繼承被繼承人在中國(guó)境內(nèi)的遺產(chǎn)和中國(guó)公民繼承被繼承人在中國(guó)境外的遺產(chǎn)的情況都非常少，因此造成遺產(chǎn)稅征收稅源的嚴(yán)重不足。（2）征收遺產(chǎn)稅的法制不夠健全。我國(guó)的《憲法》、《民法》、《刑法》等有關(guān)法律，雖然對(duì)個(gè)人和家庭的財(cái)產(chǎn)有一些保護(hù)性條款，但對(duì)于個(gè)人和家庭之間的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、繼承、受讓、捐贈(zèng)等行為沒(méi)有作明確的法律規(guī)定，不利于遺產(chǎn)稅的開(kāi)征。（3）人們的稅收觀念落后。受中國(guó)傳統(tǒng)封建思想的影響，家族觀念根深蒂固，子承父業(yè)、繼承家產(chǎn)被認(rèn)為是天經(jīng)地義的；與此相適應(yīng)，中國(guó)人推崇“勤儉持家以遺子孫”，父母含辛茹苦而為子女留下豐厚的家產(chǎn)，他們情愿自己吃苦奮斗讓子女過(guò)上優(yōu)越的生活；而子孫也負(fù)有勤儉守業(yè)的義務(wù)，以維持祖祖輩輩的道德和聲望。導(dǎo)致人們對(duì)財(cái)產(chǎn)的認(rèn)識(shí)還比較傳統(tǒng)，再加上我國(guó)公民的納稅意識(shí)不強(qiáng)，增加了征收遺產(chǎn)稅的無(wú)形成本。

論文關(guān)鍵詞：遺產(chǎn)稅稅制稅收管理

論文摘要：遺產(chǎn)稅從產(chǎn)生至今，世界上大多數(shù)國(guó)家開(kāi)征此稅收，已目趨成為一種相當(dāng)普及且政策性很強(qiáng)的具有一定社會(huì)影響的稅種，其開(kāi)征對(duì)于完善中國(guó)的稅收制度具有積極的意義。我國(guó)自改革開(kāi)放以后，經(jīng)濟(jì)水平飛速提升，世界經(jīng)濟(jì)政治地位已經(jīng)步入大國(guó)之列，遺產(chǎn)稅的開(kāi)征勢(shì)在必行。

一、中國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的現(xiàn)狀

新中國(guó)成立后，由于國(guó)民經(jīng)濟(jì)一片蕭條，所以遺產(chǎn)稅僅僅是作為一個(gè)稅種而存在，并沒(méi)有開(kāi)征。在后來(lái)的三次重大稅制改革中，遺產(chǎn)稅都沒(méi)有被列入計(jì)劃，時(shí)至今日，是否開(kāi)征遺產(chǎn)稅仍是我國(guó)社會(huì)各界爭(zhēng)辯的焦點(diǎn)。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)力的增強(qiáng)，人民生活水平的提高及相應(yīng)家庭資產(chǎn)的增加，中國(guó)在是否開(kāi)征遺產(chǎn)稅的問(wèn)題上出現(xiàn)了分歧。首先是主流派認(rèn)為中國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的有利條件是：由于國(guó)民經(jīng)濟(jì)的持快速增長(zhǎng)，個(gè)人擁有的資產(chǎn)也隨之大量增加；有比較豐富的國(guó)際國(guó)內(nèi)經(jīng)驗(yàn)可供借鑒；公民的稅法觀念意識(shí)在不斷的增強(qiáng)，依法納稅的人群也在不斷地壯大；中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理能力不斷的提高；中國(guó)法制的逐步完善有助于遺產(chǎn)稅的開(kāi)征；國(guó)家對(duì)于開(kāi)征遺產(chǎn)稅給予了很大的重視和支持。

也有人認(rèn)為我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅有著很多不利的條件：中國(guó)經(jīng)濟(jì)不很發(fā)達(dá)，可以征收的財(cái)產(chǎn)和納稅人十分有限；中國(guó)擁有；k!il財(cái)產(chǎn)的人和他們的財(cái)產(chǎn)都很分散，談及遺產(chǎn)稅為時(shí)尚早；許多公民的依法納稅意識(shí)不強(qiáng)；中國(guó)目前沒(méi)有健全的財(cái)產(chǎn)登記制度、財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度和個(gè)人收入財(cái)產(chǎn)監(jiān)控體系；稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅源的控制能力十分有限，由此會(huì)導(dǎo)致收入很低成本很高；擔(dān)心開(kāi)征遺產(chǎn)稅會(huì)影響國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并導(dǎo)致居民的投資積極性下降、畸形消費(fèi)和資本外流；中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力有限；擔(dān)心開(kāi)征遺產(chǎn)稅的稅收成本高，稅收收入少；擔(dān)心財(cái)產(chǎn)稅制的不健全會(huì)影響遺產(chǎn)稅的開(kāi)征。

稅法的構(gòu)成要素，是構(gòu)成稅法的必要因素，它們反映了稅收制度中的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，規(guī)范了征納雙方的權(quán)利與義務(wù)。稅法構(gòu)成要素分為實(shí)體法要素和程序法要素，實(shí)體法要素主要包括征納主體、征稅客體、計(jì)稅依據(jù)和稅率等。這些基本要素，是決定征稅主體能否征稅和納稅主體的納稅義務(wù)能否成立的必要條件，明確了由誰(shuí)納稅、對(duì)什么征稅和征收多少稅等這些稅收中的最基本問(wèn)題，構(gòu)成了稅收法律制度的基本框架。

一個(gè)切實(shí)可行的遺產(chǎn)稅制度框架，是達(dá)到遺產(chǎn)稅征收的預(yù)期目的關(guān)鍵之一，因此本部分涉及到的問(wèn)題是遺產(chǎn)稅法研究中的重點(diǎn)，同時(shí)也是難點(diǎn)。這些問(wèn)題主要包括：（1）如何正確表述征稅客體范圍的問(wèn)題。（2）如何確定征稅客體范圍。哪些遺產(chǎn)應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅遺產(chǎn)總額，哪些遺產(chǎn)應(yīng)在扣除之列，如何把握某些特殊形式的遺產(chǎn)（如房屋，文物）等等。（3）如何確定免征額，這是最大的難點(diǎn)。絕大多數(shù)學(xué)者只是給出某個(gè)具體的免征額數(shù)值，而支持這個(gè)數(shù)值的理由卻幾乎沒(méi)有涉及到，也就是說(shuō)，我們不知道這個(gè)免征額的數(shù)值是怎么來(lái)的，為什么是這么一個(gè)具體的數(shù)值。而個(gè)別涉及的，也只是泛泛而談，沒(méi)有實(shí)際統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的支持。稅率表的確定，與免征額的確定，存在相同的問(wèn)題。另外，遺產(chǎn)稅納稅人的問(wèn)題也需要明確，尤其是贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)的排列順序問(wèn)題。

針對(duì)遺產(chǎn)稅課稅要素研究中的這些難點(diǎn)和不足，筆者根據(jù)我國(guó)的國(guó)情，借鑒國(guó)外的遺產(chǎn)稅法有關(guān)規(guī)定，著重探討了以下問(wèn)題：（1）認(rèn)為在表述征稅客體范圍時(shí)，應(yīng)以概括法加反列舉法為宜；（2）詳盡討論了征稅范圍，探討了不計(jì)入征稅遺產(chǎn)的范圍以及扣除項(xiàng)目，并闡述了理由；（3）總結(jié)了確定免征額的原則，并依據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，確定了免征額的具體數(shù)值；同時(shí)也給出了確定稅率的原則，并提出了一個(gè)較為合理的稅率表方案?？傊静糠衷噲D在充分論證的基礎(chǔ)上，以立法原則為指導(dǎo)，分別在納稅主體、征稅客體、免征額和稅率等具體課稅要素問(wèn)題上給出一個(gè)明確而合理的方案。

（一）納稅主體

由于遺產(chǎn)稅是國(guó)際性的稅種，其納稅人的確定涉及到稅收管轄權(quán)的問(wèn)題。根據(jù)國(guó)際稅法的慣例，稅收管轄權(quán)的確定，一般采取屬人、屬地相結(jié)合的原則。建議我國(guó)遺產(chǎn)稅法，也采用這一原則，先將納稅人首先區(qū)分為居民和非居民，再以來(lái)源地進(jìn)一步加以劃分，從而確定遺產(chǎn)稅稅收管轄權(quán)。具體到“對(duì)遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅來(lái)源地的確定，一般以遺產(chǎn)或者贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)所在地為來(lái)源地，由該來(lái)源地國(guó)行使稅收管轄權(quán)”。[1]因此建議規(guī)定，對(duì)中華人民共和國(guó)公民死亡時(shí)在境內(nèi)、境外的遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅；對(duì)在中華人民共和國(guó)境內(nèi)的外國(guó)人（包括無(wú)國(guó)籍人）死亡時(shí)在中華人民共和國(guó)境內(nèi)的遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅。

遺產(chǎn)稅的納稅人并不限于自然人，法人和非法人組織也可以成為納稅人。依照我國(guó)《繼承法》規(guī)定，在繼承法律關(guān)系中，繼承人僅限于公民、法人及其他社會(huì)組織，國(guó)家不能成為繼承人。但在遺贈(zèng)法律關(guān)系中，接受遺贈(zèng)的可以是法定繼承人以外的公民，也可以是國(guó)家、法人和非法人組織。在贈(zèng)與法律關(guān)系中，受贈(zèng)人除自然人之外，也包括法人和非法人組織。

富蘭克林曾經(jīng)說(shuō)過(guò)：“世界上只有兩件事是不可避免的：一是死亡，二是稅收?！边€有一句話說(shuō)：“只有一件事比死亡和稅收之類的不幸更甚，那就是死亡與稅收結(jié)合的產(chǎn)物——遺產(chǎn)稅?！?/p>

一、遺產(chǎn)稅概論

所謂遺產(chǎn)稅，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是對(duì)死者留下來(lái)的遺產(chǎn)征收的稅收。因此，在國(guó)外也被稱為“死亡稅”。其中，遺產(chǎn)的涵蓋范圍不僅僅包括現(xiàn)金和存款等流動(dòng)資金，也包括房產(chǎn)設(shè)備等固定資產(chǎn)。因此，遺產(chǎn)稅是屬于財(cái)產(chǎn)稅的一種征收形式。一般來(lái)說(shuō)，為了防止被繼承人生前以贈(zèng)與的方式惡意轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)而逃避納稅，絕大多數(shù)國(guó)家都要求贈(zèng)與稅與遺產(chǎn)稅應(yīng)同時(shí)課征，作為鋪助。雖然有些國(guó)家并沒(méi)有開(kāi)征贈(zèng)與稅，但規(guī)定死者生前一定年限內(nèi)贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)一并納入遺產(chǎn)稅的征收范圍，一同征收遺產(chǎn)稅。

遺產(chǎn)稅是一個(gè)的古老的稅種又是一個(gè)現(xiàn)代的稅種。它最早起源于4000多年的古埃及，當(dāng)時(shí)埃及法老為了籌集戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)而開(kāi)征了遺產(chǎn)稅。近代意義上的遺產(chǎn)稅始于1598年的荷蘭，而這之后，相繼有英國(guó)（1649年）、法國(guó)（1703年）、美國(guó)（1797年）、意大利（1862年）、日本（1905年）、德國(guó)（1906年）等國(guó)家開(kāi)征遺產(chǎn)稅，其目的大多也是為了籌集戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)。而相較于古代和近代開(kāi)征的遺產(chǎn)稅，現(xiàn)代遺產(chǎn)稅的征收主要是作為協(xié)調(diào)社會(huì)成員財(cái)富分配的一種手段，征收對(duì)象只是針對(duì)少數(shù)高收入階層的人，因此，其課稅收入也只占財(cái)政收入的很小的比重，取得財(cái)政收入的作用大大減少了。

我國(guó)早在中華民國(guó)成立初期就有了開(kāi)征遺產(chǎn)稅的主張，但礙于政局不穩(wěn)，戰(zhàn)爭(zhēng)頻繁等各種原因，直到1938年10月6日，國(guó)民政府公布了《遺產(chǎn)稅暫行條例》，并于1940年7月1日正式開(kāi)征，至此，醞釀了28年的中國(guó)遺產(chǎn)稅終于付諸實(shí)施了。新中國(guó)成立以后，中央政府政務(wù)院于1950年了《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》。文件中規(guī)定全國(guó)要開(kāi)征14種稅種，其中就包括遺產(chǎn)稅。但當(dāng)時(shí)由于各方面條件的限制，此稅種并沒(méi)有真正開(kāi)征。改革開(kāi)放以后，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，人民生活水平的不斷提高以及對(duì)外開(kāi)放的逐步擴(kuò)大（特別是2001年中國(guó)加入WTO后），中國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的條件也日趨成熟，越來(lái)越多的有識(shí)之士強(qiáng)烈呼吁此事，希望以此來(lái)增強(qiáng)稅收杠桿功能。

目前，在世界上127個(gè)有稅收制度的國(guó)家和地區(qū)中，有大約2/3的國(guó)家和地區(qū)是正在開(kāi)征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的，其余的國(guó)家和地區(qū)是沒(méi)有開(kāi)征或曾經(jīng)開(kāi)征、目前已經(jīng)停止征收遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅。近幾年來(lái)，許多經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家和地區(qū)紛紛停征遺產(chǎn)稅，例如加拿大、澳大利亞、新西蘭、意大利等。最近又有報(bào)道稱美國(guó)國(guó)會(huì)眾議院以272票對(duì)162票通過(guò)一項(xiàng)法案，該法案稱將于2010年起徹底廢除聯(lián)邦房地產(chǎn)遺產(chǎn)稅。為什么歷史如此悠久的稅種在這些國(guó)家會(huì)最終走向消亡？追根結(jié)底是遺產(chǎn)稅收入不能有效的提高財(cái)政收入。國(guó)外遺產(chǎn)稅的征收對(duì)象只是少數(shù)高收入階層的人，課稅收入只占財(cái)政收入的很小一部分。在美國(guó)，每年去世的人中只有2％的人被征收了遺產(chǎn)稅。如此低的比例，卻要付出很高的征收成本，導(dǎo)致多數(shù)國(guó)家和地區(qū)的遺產(chǎn)稅收入相對(duì)較低，不能起到有效增加財(cái)政收入的作用，最終放棄了征收。

我國(guó)的遺產(chǎn)稅立法，不單在法律界，而且在其他學(xué)術(shù)界一直存在爭(zhēng)議，對(duì)于遺產(chǎn)稅是否開(kāi)征、何時(shí)開(kāi)征問(wèn)題爭(zhēng)論不休。自2010年我國(guó)《中華人民共和國(guó)遺產(chǎn)稅草案》［1］以來(lái)，國(guó)家有關(guān)部門和領(lǐng)導(dǎo)人在不同場(chǎng)合幾次談到遺產(chǎn)稅開(kāi)征的問(wèn)題，并從貧富分化、社會(huì)公平等角度分析了遺產(chǎn)稅開(kāi)征的必要性。在我國(guó)當(dāng)前的政治經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，遺產(chǎn)稅立法，直接關(guān)系到我國(guó)稅收體系的建設(shè)，關(guān)系到社會(huì)財(cái)產(chǎn)的再分配，關(guān)系到社會(huì)公平的再完善。而且，隨著我國(guó)社會(huì)財(cái)富的快速積累，由此而引起的巨大的貧富差距也日益懸殊，備受世人關(guān)注。在這種情況下，對(duì)遺產(chǎn)稅立法的必要性進(jìn)行分析，并在深入探討遺產(chǎn)稅立法的條件和面臨的困境的同時(shí)，對(duì)我國(guó)遺產(chǎn)稅立法進(jìn)行設(shè)計(jì)，則是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平必然要面對(duì)的一個(gè)課題，而且，這些研究還可以豐富我國(guó)遺產(chǎn)稅的相關(guān)理論，為遺產(chǎn)稅的開(kāi)征奠定良好的理論基礎(chǔ)，提供切實(shí)有效的幫助。

一、遺產(chǎn)稅歷史及立法理論依據(jù)

(一)我國(guó)遺產(chǎn)稅的歷史。我國(guó)第一部關(guān)于遺產(chǎn)稅的法律，是1915年北洋軍閥政府頒發(fā)的《遺產(chǎn)稅征收條例》，［2］但由于當(dāng)時(shí)時(shí)局混亂，并未付諸實(shí)施。新中國(guó)成立后，政務(wù)院頒布的《全國(guó)稅收實(shí)施要?jiǎng)t》［3］中列有遺產(chǎn)稅，并沒(méi)有實(shí)施開(kāi)征。此后，黨和政府的多個(gè)文件里曾提到過(guò)遺產(chǎn)稅開(kāi)征問(wèn)題，包括2013年國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的《關(guān)于深入收入分配制度改革的若干意見(jiàn)》中也曾明確提出，“研究在適當(dāng)時(shí)期開(kāi)征遺產(chǎn)稅問(wèn)題”，［4］但由于很多相關(guān)的問(wèn)題需要解決，導(dǎo)致遺產(chǎn)稅一直未能開(kāi)征。(二)遺產(chǎn)稅的立法理論依據(jù)。遺產(chǎn)稅，作為財(cái)產(chǎn)稅的一種，是指財(cái)產(chǎn)所有者死亡之后針對(duì)其遺留下的財(cái)產(chǎn)而征收的一種稅。而尋求遺產(chǎn)稅的立法理論，則是深刻闡釋遺產(chǎn)稅的內(nèi)涵，在我國(guó)當(dāng)前形勢(shì)下論證遺產(chǎn)稅開(kāi)征的必要性和合理性的關(guān)鍵所在，只有有了可靠的立法依據(jù)，才能給納稅人提供一個(gè)充足的納稅理由。結(jié)合國(guó)內(nèi)外對(duì)遺產(chǎn)稅立法理論的研究，從賽里格曼的征稅能力的說(shuō)法到權(quán)利學(xué)說(shuō)，從資源壟斷說(shuō)到均富說(shuō)，都從不同的角度闡述了遺產(chǎn)稅的立法理論依據(jù)。結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，遺產(chǎn)稅的立法理論依據(jù)需要重點(diǎn)參考的是資源壟斷說(shuō)和均富說(shuō)。從資源壟斷說(shuō)這一角度看，我國(guó)改革開(kāi)放后，一部分人抓住先機(jī)，迅速致富，而在致富的過(guò)程就難免會(huì)存在對(duì)本應(yīng)屬于全社會(huì)的優(yōu)勢(shì)資源的搶占，甚至是壟斷，就是說(shuō)這部分人的致富，是以另一部分人為其承擔(dān)改革的成本為代價(jià)的，而遺產(chǎn)稅的開(kāi)征，可以通過(guò)二次分配的方式，促進(jìn)社會(huì)公平，避免社會(huì)群體之間貧富差距的拉大。從均富說(shuō)這一角度看，遺產(chǎn)稅的立法符合我國(guó)的國(guó)家性質(zhì)，因?yàn)閲?guó)家有責(zé)任實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富的平均分配，而遺產(chǎn)稅可以通過(guò)納稅實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富的二次分配，防止財(cái)富的過(guò)度集中，這也符合社會(huì)主義本質(zhì)中提到的“消除兩極分化，最終達(dá)到共同富?！?［5］此外，遺產(chǎn)稅的開(kāi)征還可以防止巨額遺產(chǎn)繼承者不勞而獲，這對(duì)于消除貧富差距，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，維護(hù)社會(huì)和諧，也是大有裨益的。

二、我國(guó)遺產(chǎn)稅立法的必要性

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)公平的呼聲日益高漲，財(cái)富所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任也前所未有地受到極大的關(guān)注，與此同時(shí)，中國(guó)如何通過(guò)完善財(cái)稅體系以加強(qiáng)對(duì)社會(huì)的治理，也是依法治國(guó)，實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化的一個(gè)重要內(nèi)容，所有這些，都為遺產(chǎn)稅立法提供了破土而出的環(huán)境。(一)遺產(chǎn)稅立法，有利于促進(jìn)社會(huì)公平。改革開(kāi)放至今近40年，我國(guó)的社會(huì)財(cái)富不平等現(xiàn)象日益加重，貧富分化日益加深，其中所潛藏的社會(huì)不公平問(wèn)題日益凸顯。據(jù)統(tǒng)計(jì)，代表居民收入差距的基尼系數(shù)，在我國(guó)，自2003年以來(lái)一直處于高位，連續(xù)15年超過(guò)0．4的國(guó)際警戒線。［6］據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，2016年的基尼系數(shù)為0．465，比2015年略有上升，而基尼系數(shù)越高，則表示社會(huì)不平等程度越高。北大《中國(guó)民生發(fā)展報(bào)告2015》中指出，中國(guó)頂端1%的家庭擁有全國(guó)三分之一以上的財(cái)產(chǎn)，而低端25%的家庭擁有的財(cái)產(chǎn)卻不到1%，［7］貧富差距由此可見(jiàn)一斑。造成這一現(xiàn)象的一個(gè)主要原因，就是對(duì)財(cái)富的再分配乏力，缺乏有力且有效的法律支撐。針對(duì)這一情況，開(kāi)征遺產(chǎn)稅則可以通過(guò)第二次分配來(lái)彌補(bǔ)第一次分配的不公，促進(jìn)社會(huì)公平。(二)遺產(chǎn)稅立法，有利于完善財(cái)稅體系。構(gòu)建并完善現(xiàn)代財(cái)稅體系，是實(shí)現(xiàn)我國(guó)治理現(xiàn)代化的一個(gè)重要保障。習(xí)指出，國(guó)家治理現(xiàn)代化，是我國(guó)全面深化改革的總目標(biāo)。要想實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，不斷完善適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的財(cái)稅體系就成為當(dāng)務(wù)之急，而從目前我國(guó)的財(cái)稅體系看，依然存在很多弊端和不足之處。比如，在我國(guó)，間接稅的比例高達(dá)70%，直接稅的比例僅為30%，二者嚴(yán)重不平衡;而在發(fā)達(dá)國(guó)家，直接稅和間接稅的比例接近1:1，這種財(cái)稅結(jié)構(gòu)的畸形，會(huì)導(dǎo)致稅收不公平地轉(zhuǎn)嫁給他人，不但大大削弱了稅收的再分配功能，還影響了國(guó)家的治理能力;而在直接稅中，個(gè)人所得稅，由于在運(yùn)作模式上存在很多問(wèn)題和漏洞，并沒(méi)有發(fā)揮出應(yīng)有的調(diào)節(jié)功能……所有這些，都為遺產(chǎn)稅的開(kāi)征提供了充足的理由和條件。(三)遺產(chǎn)稅立法，有利于培育財(cái)富文化。從目前我國(guó)富裕階層的財(cái)富文化看，在某些方面還是相當(dāng)匱乏的，“為富不仁”，也成了一種經(jīng)常發(fā)生，且為大家經(jīng)常議論的話題。而由“為富不仁”演化的一些“仇富”現(xiàn)象，也導(dǎo)致了不同階層之間的矛盾升級(jí)，不利于社會(huì)的穩(wěn)定。實(shí)際上，富裕階層的財(cái)富，在很大程度上是依靠占用過(guò)多的社會(huì)資源，從而擠壓了其他人致富的空間而獲得的，因此，開(kāi)展財(cái)富文化的普及，讓富裕階層明白自己身上擔(dān)負(fù)的社會(huì)責(zé)任，這對(duì)于提倡關(guān)愛(ài)他人、弘揚(yáng)社會(huì)責(zé)任、構(gòu)建和諧社會(huì)無(wú)疑是大有裨益的。

三、我國(guó)遺產(chǎn)稅立法的條件