稅務行政處罰是指公民、法人或者其他組織有違反稅收征收管理秩序的違法行為，尚未構成犯罪，依法應當承擔行政法律責任，由稅務機關依法對其實施一定制裁的措施。行政處罰是一種行政機關主動作為的具體行政行為，是對相對人的人身自由、財產(chǎn)、名譽或其他權益限制或剝奪，或者科以新的義務，體現(xiàn)了強烈的制裁性質(zhì)，因此國家專門制定了《行政處罰法》規(guī)范行政機關的行政處罰行為。

一、稅務行政處罰管理現(xiàn)狀

根據(jù)《行政處罰法》第八條規(guī)定行政處罰有七種：(一)警告、（二）罰款、（三）沒收違法所得、沒收非法財物、（四）責令停產(chǎn)停業(yè)、（五）暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執(zhí)照、（六）行政拘留和（七）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰。行政機關實施行政處罰時必須嚴格按照《行政處罰法》規(guī)定的權限和程序實施規(guī)定的處罰種類?？紤]到其他法律法規(guī)具體調(diào)整的需要，因此《行政處罰法》在規(guī)范行政機關行政處罰的種類時在第八條特別作了一條附加規(guī)定，即“法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰”。這實際上是在行政處罰的種類上開了一個口子，按此規(guī)定在《行政處罰法》頒布前其他生效的法律、法規(guī)規(guī)定的行政處罰種類還可以繼續(xù)適用，而且以后出臺的法律、法規(guī)還可以補充行政處罰的種類。

根據(jù)國家稅務總局《稅務行政復議規(guī)則》第七條第六款的規(guī)定，稅務行政處罰包括：罰款、沒收非法所得、停止出口退稅權。其中停止出口退稅權的處罰設定在法律上有明確規(guī)定的是在二00一年四月二十八日修訂后的《稅收征收管理法》第六十六條才予以明確為一種行政處罰，這才符合《行政處罰法》規(guī)定行政處罰種類設定權限的規(guī)定。

正確劃分稅務行政處罰的種類有利于規(guī)范稅務機關的行政執(zhí)法行為，因為稅務行政處罰是對管理相對人違反了稅收管理秩序后，稅務機關給相對人一定制裁措施的具體行政行為，是一種可訴訟行為，稅務機關實施行政處罰時必須按照法定程序和權限作出，否則稅務機關的行為是違法行為，因此應當正確界定稅務行政處罰行為和“稅務機關不予依法辦理或答復的行為”（《稅務行政復議規(guī)則》第七條第七款規(guī)定）。

然而，在新修訂的《稅收征收管理法》出臺前，對稅務行政處罰的種類規(guī)定還不規(guī)范和完善，根據(jù)《稅務行政復議規(guī)則》及稅收征管工作規(guī)程等規(guī)章規(guī)定，確定的稅務行政處罰種類少，與基層稅務機關的管理實際不相適應，一些稅務機關根據(jù)稅收征管規(guī)程規(guī)定，在管理中已經(jīng)采取的有效管理措施在法律上沒有充足的依據(jù)，特別是涉及到損害到納稅人利益的措施，如果不在法律上予以明確，不利于日常稅收管理。因此，應當根據(jù)稅收征管的發(fā)展情況，將原有規(guī)章、規(guī)程規(guī)定的有效管理措施上升為稅收法律法規(guī)的規(guī)定。

稅務行政處罰是稅務機關實施稅務行政管理的重要手段，也是稅務機關行政執(zhí)法中的經(jīng)常性內(nèi)容。一方面它對于稅務機關日常稅收征收管理活動起到“保駕護航”的作用；另一方面它與納稅人、扣繳義務人等稅務行政管理相對人利益聯(lián)系緊密?？梢哉f，能否正確貫徹實施稅務行政處罰是檢驗稅務機關是否“依法行政、依法治稅”的一塊試金石。目前，學術界對于行政處罰方面的論述、著作頗豐，但大多側重于法理闡述，而將行政處罰的一般原理與某一實務部門實踐活動有機結合方面的論著廖廖無幾，有關稅務行政處罰方面的某些具體應用研究尤顯可憐?；诖?，筆者在不降低理論格調(diào)的基礎上，注重行政處罰的一般原理與稅務機關具體實踐相結合，本文就稅務行政處罰的概念、稅務行政處罰主體和稅務行政處罰種類等稅務行政處罰構成要素進行了積極探索，創(chuàng)新地提出了稅務行政處罰構成“四要素論”。

一、稅務行政處罰的概念

目前，學術界對稅務行政處罰研究不多，稅務行政處罰的概念尚無通論，倒是對行政處罰的概念可謂眾說紛紜，仁者見仁，智者見智。有學者在綜合了十余種行政處罰定義后基于行政處罰與稅務行政處罰外延上的屬種關系給稅務行政處罰下了一個定義：

所謂稅務行政處罰，是指稅務行政主體依照《行政處罰法》以及涉稅法律、法規(guī)與規(guī)章的規(guī)定，對納稅主體違反稅收征管法律規(guī)范、尚未構成犯罪的稅務行政違法行為所實施的行政制裁。①筆者認為，上述定義基本上反映了稅務行政處罰的內(nèi)涵，但有幾點值得商榷：（1）處罰對象界定為納稅主體欠縝密，非納稅主體也可能成為稅務行政處罰的對象。納稅主體是否僅指納稅人？是否包括扣繳義務人？給人以模凌感覺。根據(jù)2001年5月1日施行的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）規(guī)定，扣繳義務人不是納稅人，只是因為法律的規(guī)定，使其負有代扣代繳稅款義務而已，而根據(jù)《征管法》規(guī)定，扣繳義務人也可以成為稅務行政處罰對象。退一步講，即使納稅主體包括納稅人和扣繳義務人，除納稅人和扣繳義務人以外的非納稅主體也可成為稅務行政處罰的對象。例如，某自然人不是納稅人，也不負有代扣代繳稅款義務，但因其出售偽造發(fā)票而被稅務機關處以罰款，成為了稅務行政處罰的對象。又如，《征管法實施細則》第66條規(guī)定，“稅務人超越權限、違反稅收法律、行政法規(guī)，造成納稅人未繳或者少繳稅款的，除由納稅人繳納或者補繳應納稅款外，對稅務人處以二千元以下的罰款”?？梢?，對于稅務人這樣的中介機構也可以成為稅務行政處罰的對象。此外，由于共同違法的原因，非納稅主體成為稅務行政處罰的對象的例子時有發(fā)生。綜上所述，稅務行政處罰的對象并不僅限于納稅主體，它包括按照涉稅法律、法規(guī)與規(guī)章的規(guī)定成為稅務行政管理的所有自然人、法人或者其他組織，行政法學上一般稱之為稅務行政管理相對人。（2）違反稅收征管法律規(guī)范的提法欠嚴謹。理由如下：一提到稅收征管法律規(guī)范，容易使人聯(lián)想到《征管法》，實際上，稅務行政處罰的法律依據(jù)并不限于《征管法》，還有《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（以下簡稱《發(fā)票管理辦法》、國家稅務總局制定的部門規(guī)章以及其他涉稅法律規(guī)范等。此外，征管法律規(guī)范主要是程序性規(guī)范，根據(jù)《中華人民共和國立法法》、《行政處罰法》的規(guī)定，國家稅務總局制定的實體性規(guī)章當然也可設定稅務行政處罰。（3）對免于刑事處罰的某些涉稅犯罪人，稅務機關可依法實施行政處罰。例如，根據(jù)新刑法附則第452條第3款附件二第5項《全國人民代表大會常務委員會關于懲治偷稅抗稅犯罪的補充規(guī)定》第7條：“對犯本規(guī)定之罪的，由稅務機關追繳不繳、少繳、欠繳、拒繳或者騙取的稅款。對依法免于刑事處罰的,除由稅務機關追繳不繳、少繳、拒繳或者騙取的稅款外，處不繳、少繳、拒繳或者騙取的稅款5倍以下的罰款”?？梢?，并不是所有犯罪行為，都不能實施稅務行政處罰。

綜上所述，筆者認為，較為科學的稅務行政處罰定義應是：稅務行政處罰是指稅務行政主體依照《行政處罰法》以及涉稅法律、法規(guī)與規(guī)章的規(guī)定，對稅務行政管理相對人的尚未構成犯罪的稅務行政違法行為和雖構成犯罪但免于刑事處罰的某些涉稅犯罪行為依法實施的行政制裁。

二、稅務行政處罰的構成要素

內(nèi)容提要：

稅務行政處罰與刑罰雖然性質(zhì)不同，但具有銜接性。本文對稅務行政處罰與刑罰在立法、適用、罰種上的銜接性作了有關探討，提出稅收行政立法應廣泛采用“行政刑罰”的立法方式，提出當稅務行政處罰與刑罰存在競合的情況下，應當堅持“刑罰優(yōu)先”的原則，并對其中有些特殊情況進行了分析，最后對稅務行政處罰與刑罰在罰種上的銜接作了簡要思考。

關鍵詞：稅務行政處罰刑罰行政刑罰競合銜接

刑罰和稅務行政處罰是國家的司法機關、稅務機關分別針對不同的違法行為所采取的制裁措施。稅務行政處罰針對的是稅務行政違法行為，法律依據(jù)是有關涉稅行政法律、法規(guī)與規(guī)章。刑罰針對的是犯罪行為，直接依據(jù)的是刑法。稅務行政處罰與刑罰雖然性質(zhì)截然不同，但二者在立法、適用、罰種上有聯(lián)系，并且具有銜接性。

一、稅務行政處罰與刑罰在立法上的銜接

在稅務實踐中，弄清稅務行政處罰與刑罰在立法上的銜接，對于提高稅務機關的執(zhí)法水平、維護社會主義市場經(jīng)濟秩序，為稅務行政管理相相對人創(chuàng)造一個公平競爭的外部環(huán)境，保護稅務行政管理相對人的合法權益，具有十分重要意義。

稅務行政執(zhí)法在日常稅收征管工作中重要地位逐步凸現(xiàn)，部分稅務部門和稅務人員素質(zhì)不高、征納環(huán)境不優(yōu)、稅收執(zhí)法存在自由裁量空間一定程度上影響和制約了稅收執(zhí)法的公正性、規(guī)范性和統(tǒng)一性。稅務機關和稅務人員如何規(guī)范執(zhí)法行為，提高執(zhí)法水平，成為當前及今后一階段大家普遍關注的熱點和焦點問題。加強稅收執(zhí)法監(jiān)督力度，健全稅收執(zhí)法制度，完善稅收執(zhí)法體系，提高稅收執(zhí)法隊伍素質(zhì)是構建“法治型”稅務系統(tǒng)的重要途徑。

近年來，隨著市場經(jīng)濟的日趨成熟和稅收制度改革的進一步深入，我國稅收法律、法規(guī)日趨完備。但是，在日常稅收征管工作中，稅收執(zhí)法不嚴，處罰不力，執(zhí)法主觀性強、隨意性大等執(zhí)法不規(guī)范現(xiàn)象仍在一定程度和范圍內(nèi)存在。在稅務行政處罰工作中，由于執(zhí)法人員個人素質(zhì)和執(zhí)法水平等原因，在法律規(guī)定的自由裁量權范圍內(nèi)對同等、同類型的稅務違法案件課以不同的標準，進行不同的處理。這種做法一方面引起了納稅人的不滿，另一方面也容易使納稅人對稅收法規(guī)產(chǎn)生誤解，更為嚴重的是影響了稅務機關依法治稅的進程。本文僅對進一步規(guī)范稅務執(zhí)法，如何細化稅務違法案件行政處罰標準，闡述一些粗淺認識。

一、當前稅收執(zhí)法中稅務行政處罰方面存在的問題和不足

（一）稅收執(zhí)法人員素質(zhì)和水平參差不齊，直接影響行政處理的公正性和公平性。從稅務干部隊伍收管理的現(xiàn)狀看，素質(zhì)問題始終成為制約隊伍建設和稅收工作發(fā)展的重要因素。由于干部隊伍文化層次、學歷層次和專業(yè)層次不高，缺乏專業(yè)人才，使我們的稅收執(zhí)法工作成為形式，始終停留在過去“開票罰款”老路子上。很多同志，尤其是一些老同志片面地理解“執(zhí)法就是處罰”，在處罰執(zhí)法過程中，由于受一些主觀的、客觀的因素制約，在環(huán)節(jié)之間，權力之間形成制約脫節(jié)，加上執(zhí)法人員自身素質(zhì)和業(yè)務水平的差異，以及社會上一些不正之風的影響，導致個別執(zhí)法人員在實施行政處罰時，有的重情輕法，隨意降低處理格次，甚至濫用自由裁量權，裁量不當，畸輕畸重，使稅收執(zhí)法工作有失公允。

（二）稅收征納環(huán)境不優(yōu)，直接制約稅務行政處罰的規(guī)范性和嚴肅性。市場經(jīng)濟是法制經(jīng)濟，客觀上要求有一個公平的法制環(huán)境。在市場經(jīng)濟中，稅收法律是征稅主體和納稅主體都必須共同遵守的規(guī)范。但是，少數(shù)稅務機關在稅收征收管理和稅務行政處罰工作中，不能客觀、公平地對待每一納稅人，征稅與納稅之間不能完全對待，稅收執(zhí)法服務工作不到位等現(xiàn)象，不僅影響了市場經(jīng)濟下的公平競爭，還損害納稅人的合法利益，這便是對依法納稅的納稅人的明顯不公，容易導致偷逃避稅等現(xiàn)象的發(fā)生，同時也容易使一些納稅人產(chǎn)生抵觸情緒。在市場經(jīng)濟中，法制經(jīng)濟要求稅務機關必須承認并尊重納稅主體的稅收權利，處罰必須公正、公平、公開地進行，以優(yōu)化稅收環(huán)境，提高納稅意識，規(guī)范稅收秩序，共同營造良好的征納氛圍。

（三）稅務行政執(zhí)法存在自由裁量空間，直接影響行政處罰的統(tǒng)一性和標準性。國家稅務總局根據(jù)《中華人民共和國行政處罰法》、《中華人民共和國稅收征收管理法》對稅務違法案件處罰標準作了一定程度的細化，同時也給予稅務執(zhí)法人員在實施行政處罰時一定的自由裁量權。此舉在一定程度上實現(xiàn)了對基層稅務機關執(zhí)法本身的規(guī)范和監(jiān)督，如國家稅務總局稽查局制定的偷稅案件行政處罰標準，對納稅人采取擅自銷毀賬簿或者隱匿賬簿、會計憑證的手段進行偷稅的行為，處以所偷稅款2倍以上5倍以下的罰款。法律賦予稅務機關行政處罰自由裁量權的目的，是為了使執(zhí)法主體能在法律規(guī)定的原則和幅度內(nèi)，根據(jù)實際工作中的具體情況更準確地體現(xiàn)法律的立法宗旨。但行政處罰中處罰自由裁量權并不是任意裁量權，稅務機關在實施行政處罰自由裁量權時的裁量行為，從形式上看不管處罰數(shù)額多大似乎都是合乎法律的行為。但是，事實上，盡管上級局在處罰的標準幅度方面做了一些比較細的規(guī)定。但還是有較大的處罰空間，往往容易寄生收人情稅、罰人情款等腐敗問題。

內(nèi)容提要：

聽證一般是指在國家機關作出決定之前，給利害關系人提供發(fā)表意見的機會，對特定事項進行質(zhì)證，辯駁的程序。我國《行政處罰法》第一次以法律形式確立了聽證制度，《稅務行政處罰聽證程序實施辦法（試行）》結合稅務實際對《行政處罰法》規(guī)定的聽證制度作了詳細規(guī)定。本文在闡述行政聽證程序的一般原理的基礎上結合稅務實踐對稅務行政處罰聽證程序適用范圍、主持人人選、聽證筆錄和申請人等幾個問題進行了簡要思考并提出了有關建議。

關鍵詞：稅務行政處罰聽證簡要思考

聽證一般是指在國家機關作出決定之前，給利害關系人提供發(fā)表意見的機會，對特定事項進行質(zhì)證，辯駁的程序。聽證的內(nèi)涵是聽取當事人的意見，“聽取當事人的意見”是英美普通法律追求自然公正原則的重要體現(xiàn)，自然公正原則要求給當事人充分的辯護權。聽證制度和回避制度是構成自然公正原則的兩個基本要件[1].可以毫不夸張地說，聽證制度是法治國家遵循正當程序，力行程序法治的產(chǎn)物。較早確立行政聽證制度的是1946年的美國聯(lián)邦行政程序法。這個法律的制定，改變了傳統(tǒng)行政法上確立的“行政效率優(yōu)先”原則，而代之以保障公民基本權利和對行政權的行使加以控制的行政法原則。以后，很多國家在制定行政程序法的同時，都規(guī)定了聽證制度。

為了適應世界的發(fā)展趨勢，完備我國的行政法體系，《行政處罰法》第一次以法律的形式確立了我國行政處罰的聽證制度。聽證制度的確立是我國行政法制建設的一個新的里程碑。稅務行政處罰作為行政處罰的一種，聽證程序在重大稅務行政處罰案件中有利于稅務機關客觀、公正、全面地弄清案件事實，有利于減少行政復議和行政訴訟案件，強化稅務機關內(nèi)部的自我約束和自我監(jiān)督，有利于稅法宣傳和稅收法制教育，有利于促進依法行政、依法治稅。當然，稅務行政處罰聽證程序還存在很多不可忽視的問題，下面，筆者對其中的幾個問題進行簡要思考。

一、關于稅務行政處罰聽證程序的適用范圍

內(nèi)容提要：

“一事不再罰原則”是國際上的一項重要責任制度，但我國《行政處罰法》確立的“一事不再罰原則”有其特殊的內(nèi)涵，本文對其特殊內(nèi)涵作了積極探索，并借鑒刑法罪數(shù)形態(tài)理論，將“同一個稅務違法行為”（“一事”）作了分類，并結合稅務實踐，對該分類如何正確適用稅務行政處罰作了簡要探討。

關鍵詞：一事不再罰原則一事牽連連續(xù)并合例外

“一事不再罰原則”是西方國家立法中的一項重要責任制度，其原意是指：“對違法行為人的同一個違法行為，不得以同一事實和同一依據(jù)給予兩個（次）以上的處罰”。目的在于防止法律規(guī)范之間的設定沖突，重復規(guī)定處罰，保護當事人的合法權益。[1]

一、對我國“一事不再罰”原則的正確理解

我國《行政處罰法》立法時參考了西方有關行政處罰類似實踐，在表述上采取了特殊的技術處理，但沒在條文里寫上“同一事實和同一依據(jù)”文字，并且把不予“兩罰”限制在“罰款”二字上。我國《行政處罰法》第24條規(guī)定：“對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰”。所以《行政處罰法》第24條可以理解為“對同一違法行為，只能給予一次罰款；無論有多少法律規(guī)范對這一違法行為都規(guī)定予以處罰，但是罰款只能一次?！焙唵蔚卣f，“一事不再罰”理論在我國已發(fā)展為“一事不二罰款”原則。對我國“一事不再罰”原則作邏輯層面的分析會得出以下結論：（1）行為人的一個行為，同時違反了兩個以上法律規(guī)范的規(guī)定，可以給予兩次以上的處罰，但如果是罰款，則罰款只能一次，另一次處罰可以是吊銷營業(yè)執(zhí)照或者其他許可證照，也可以是停產(chǎn)停業(yè)，還可以是沒收違法所得，只是不能再罰款了。（2）行為人的一個行為，違反了一個法律規(guī)范規(guī)定，該法律規(guī)范同時規(guī)定施罰機關可以并處兩種處罰，如可以沒收并處罰款、罰款并處吊銷營業(yè)執(zhí)照，這并不違反我國行政處罰法規(guī)定的“一事不再罰”原則。（3）違法行為構成犯罪的，依法還應予以行政處罰的，仍可適用行政處罰——這是由行政處罰法推導出的結論。[2]

【論文關鍵詞】逃稅；行政處罰；刑事處罰

【論文摘要】如何銜接好行政程序與司法程序的雙向互動，對于加強對逃稅行為公法控制，規(guī)范稅收管理秩序意義重大。

“對多次實施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)額計算?！薄坝械谝豢钚袨?，經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，己受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，5年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”對照修改前的規(guī)定，此次修改主要體現(xiàn)在幾個方面：罪名由“偷稅罪”改為“逃稅罪”；逃稅的手段不再作具體列舉，而采用概括性的表述；數(shù)額標準不再在刑法中具體規(guī)定；對逃稅罪的初犯規(guī)定了不予追究刑事責任的特別條款。[1]

一、逃稅行為的雙重性質(zhì)

逃稅的行政處罰與逃稅的刑事處罰兩者的關系，從本質(zhì)上說，是關于行政違法行為與刑事違法行為之間的界限問題。逃稅行為是具有刑罰后果的行政違法，屬于刑事違法的領域，但就其本質(zhì)而言，它首先違反的是行政秩序，具體而言，其一，逃稅行為侵害的是國家稅收征管秩序，進一步可以說是社會主義市場經(jīng)濟秩序。[2]逃稅本質(zhì)是行政違法行為，因此才能合理的解釋將“受到行政處罰”作為不予追究刑事責任的一種可能途徑。按照修正案的規(guī)定，符合以下幾個條件，可以不予追究刑事責任：補繳應納稅款、繳納滯納金、己受行政處罰。其三，修正案對具體的構成犯罪的逃稅數(shù)額不再在刑法層面作出規(guī)定，而是代之以“數(shù)額較大、數(shù)額巨大”的規(guī)定，體現(xiàn)了更加務實的立法理念。

由于刑法修正案逃稅罪制裁的稅收違法行為同時也是依據(jù)《稅收征收管理法》（以下簡稱征管法）進行行政處罰的對象，而征管法的相關規(guī)定并沒有隨刑法修正案而改變，因此，在對逃稅違法行為的行政處罰與刑事處罰這兩者關系上，[3]就存在實體規(guī)定和程序操作兩方面的區(qū)分與銜接的問題。

在當前稅務執(zhí)法中，面對數(shù)量眾多的各類書證，我們經(jīng)常使用抽樣取證方法。采取抽樣的方法收集證據(jù)降低了執(zhí)法成本，提高了行政效率，但是由于抽樣取證在稅務執(zhí)法中沒有統(tǒng)一的操作規(guī)定，實際工作中無法準確把握什么情況下可以抽樣取證、怎樣抽樣取證，導致抽樣取證存在很大的隨意性，程序也不規(guī)范，稅務行政行為在行政復議和行政訴訟中面臨被撤銷或敗訴的風險。筆者結合稅務執(zhí)法實踐，談一下對抽樣取證的認識和當前抽樣取證存在的問題以及相應的建議，希望能對我們執(zhí)法工作有所裨益。

一、抽樣取證的概念和適用法律基礎

關于“抽樣取證”的規(guī)定，法律位階最高的是1996年全國人民代表大會通過的《中華人民共和國行政處罰法》（以下簡稱《行政處罰法》），該法第三十七條第二款規(guī)定：“行政機關在收集證據(jù)時，可以采取抽樣取證的方法”。由此可見，抽樣取證是行政執(zhí)法機關在執(zhí)法活動中，從證據(jù)總體中抽取部分作為行政執(zhí)法證據(jù)的一種收集證據(jù)的方法。

抽樣取證有兩種基本情況：第一種是在總體中抽取部分直接作為證據(jù)；另一種是從種類物中抽取部分進行鑒定，以鑒定結論作為證據(jù)[i]。第一種情況多用于書證的取證。在稅務執(zhí)法中，書證是最重要的證據(jù)，也是數(shù)量最多的證據(jù)，通常表現(xiàn)為證明稅收違法行為的賬簿、憑證、合同等，稅務執(zhí)法收集書證時經(jīng)常采用第一種情況，即從數(shù)量眾多的書證中抽取部分書證直接作為證據(jù)。第二種多用于物證的取證。在稅務執(zhí)法中，物證通常表現(xiàn)為偽造或變造的發(fā)票、完稅憑證等，這類案件占全部稅案比例不大，且執(zhí)法基本采用全部取證方式，因此本文主要探討的是關于書證的抽樣取證方法。

稅務案件中對被查對象需要進行稅務行政處罰的，適用《行政處罰法》第三十七條第二款規(guī)定采取抽樣取證方法收集證據(jù)，這是沒有爭議的。但是如果只補繳稅款或滯納金，而沒有罰款的稅務案件，是否也能采用抽樣取證的方法呢？對此有不同觀點。有人認為《行政處罰法》只能適用于行政處罰的執(zhí)法，沒有行政處罰就不能引用《行政處罰法》規(guī)定。有人認為《行政處罰法》適用于所有行政執(zhí)法，即使沒有行政處罰，也可以引用《行政處罰法》規(guī)定。筆者贊同第二種看法，只有補繳稅款或滯納金而沒有罰款的案件，也可以引用《行政處罰法》規(guī)定采用抽樣取證的方法，理由有三。

第一，除法律另外有規(guī)定外，《行政處罰法》適用于所有稅務行政執(zhí)法。根據(jù)《行政處罰法》第一條的規(guī)定“保障和監(jiān)督行政機關有效實施行政管理”是該法立法宗旨，該法的適用范圍是行政執(zhí)法，稅務行政執(zhí)法屬于行政執(zhí)法的范疇，因此在稅法沒有特別規(guī)定的情況下，必然也應當受《行政處罰法》約束。

第一章總則第一條為貫徹落實國家稅務總局黨組《關于加強對稅收執(zhí)法權和行政管理權監(jiān)督制約的決定》，加強對全省國稅系統(tǒng)稅務行政處罰權的監(jiān)督制約，促進各級國稅機關正確行使稅務行政處罰權，保障稅務行政處罰的廉潔、法治、公開、公正，依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》和《中華人民共和國行政處罰法》等法律、法規(guī)和規(guī)章，制定本辦法。第二條稅務行政處罰權監(jiān)督制約工作堅持黨組統(tǒng)一領導、分級管理、逐級監(jiān)督的原則。其日常工作，在各級黨風廉政建設領導小組統(tǒng)一領導下，各有關職能部門共同參與組織實施。第三條全省各級國家稅務局稅務行政處罰權的監(jiān)督制約，均適用本辦法。第二章監(jiān)督制約的主要內(nèi)容和要求第四條國稅機關應對下列四種稅務行政處罰的適用范圍、處罰程序、處罰權限以及處罰結果的合法性、適當性實施監(jiān)督：（一）罰款；（二）沒收非法所得及作案工具；（三）停止辦理出口退稅；第五條罰款適用于下列違法行為，各級國稅機關應對罰款的處罰決定是否符合下列規(guī)定的適用范圍進行監(jiān)督：（一）納稅人未按規(guī)定期限申報辦理稅務登記、變更或者注銷稅務登記的；（二）納稅人未按規(guī)定設置、保管賬簿或者保管記賬憑證和有關資料的；（三）納稅人未按規(guī)定將財務、會計制度或者財務會計處理辦法和會計核算軟件報送稅務機關備查的；（四）納稅人未按規(guī)定將全部銀行賬號向稅務機關報告的；（五）納稅人未按規(guī)定安裝、使用稅控裝置，或者損毀或者擅自改動稅控裝置的；（六）納稅人未按規(guī)定使用稅務登記證件，或者轉借、涂改、損毀、買賣、偽造稅務登記證件的；（七）扣繳義務人未按規(guī)定設置、保管代扣代繳、代收代繳稅款賬簿或者保管代扣代繳、代收代繳稅款記賬憑證及有關資料的；（八）納稅人未按照規(guī)定期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，或者扣繳義務人未按照規(guī)定期限向稅務機關報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關資料的；（九）納稅人偷稅的；扣繳義務人采取非法手段不繳或者少繳已扣、已收稅款的；（十）納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據(jù)的；（十一）納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的；（十二）納稅人逃避追繳欠稅的；（十三）騙取國家出口退稅款的；（十四）以暴力、威脅方法抗稅的；（十五）納稅人、扣繳義務人欠繳稅款，經(jīng)稅務機關責令限期繳納逾期仍未繳納的；（十六）扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的；（十七）納稅人、扣繳義務人逃避、拒絕或阻撓稅務機關檢查的；（十八）違反《稅收征管法》第二十二條規(guī)定，非法印制發(fā)票的；（十九）違反發(fā)票管理法規(guī)應予罰款的違法行為；（二十）納稅人、扣繳義務人的開戶銀行或者其他金融機構拒絕接受稅務機關依法檢查納稅人、扣繳義務人存款賬戶，或者拒絕執(zhí)行稅務機關作出的凍結存款或者扣繳稅款的決定，或者在接到稅務機關的書面通知后幫助納稅人、扣繳義務人轉移存款，造成稅款流失的；（二十一）非法印制、轉借、倒賣、變造或者偽造完稅憑證的；（二十二）銀行和其他金融結構未依照稅收征管法的規(guī)定在從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人的帳戶中登錄稅務登記證件號碼，或者未按規(guī)定在稅務登記證件中登錄從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人的帳戶帳號的；（二十三）為納稅人、扣繳義務人非法提供銀行帳戶、發(fā)票、證明或者其他方便，導致未繳、少繳稅款或者騙取國家出口退稅款的；（二十四）稅務機關依法到車站、碼頭、機場、郵政企業(yè)及其分支機構檢查納稅人有關情況時，有關單位拒絕的；（二十五）稅務人違反稅收法律、行政法規(guī)，造成納稅人未繳或者少繳稅款的。（二十六）法律法規(guī)規(guī)定的其他可以實施罰款的行為。對不屬于上述規(guī)定范圍內(nèi)的違法行為，各級國稅機關不得作出罰款的處罰決定。對當事人的同一個違法行為，也不得給予兩次以上罰款的行政處罰。第六條沒收非法所得適用于下列違法行為，各級國稅機關應對沒收非法所得的處罰決定是否符合下列規(guī)定的適用范圍進行監(jiān)督：（一）違反《稅收征管法》第二十二條規(guī)定，非法印制發(fā)票的；（二）違反發(fā)票管理辦法，未按規(guī)定印制發(fā)票或者生產(chǎn)防偽專用品，未按規(guī)定領購、開具、取得、保管、繳銷發(fā)票以及未按規(guī)定接受稅務機關檢查的；（三）非法攜帶、郵寄、運輸或者存放空白發(fā)票的；（四）偽造、變造、倒買倒賣發(fā)票，私自制作發(fā)票監(jiān)制章、發(fā)票防偽專用品的；（五）違反發(fā)票管理法規(guī)，導致其他單位和個人未繳、少繳或者騙取稅款的；（六）法律法規(guī)規(guī)定的其他可以沒收非法所得的行為。對實施了本條第（一）項的違法行為，還可以沒收作案工具。對不屬于上述規(guī)定范圍內(nèi)的違法行為，各級國稅機關不得作出沒收非法所得或作案工具的處罰決定。第七條停止辦理出口退稅的處罰適用于騙取國家出口退稅款的違法行為。國稅機關應當對停止辦理出口退稅的處罰決定是否符合這一規(guī)定的范圍進行監(jiān)督。第八條國稅機關應當對處罰權限的合法性進行監(jiān)督。對于不屬于自己處罰權限范圍內(nèi)的違法事項，必須上報有權決定的上級機關作出處罰決定，不得擅自越權處罰。罰款額在兩千元以下的行政處罰，可以由縣以下（不包括縣）國稅分局決定；罰款額在兩千元以上的，應當由縣以上國稅局（分局）決定。對經(jīng)營出口貨物的企業(yè)未按規(guī)定辦理出口退稅登記，未按規(guī)定使用有關出口退稅賬簿票證，拒絕主管退稅的稅務機關檢查和提供退稅資料、憑證的違法行為，必須由主管退稅的國稅機關作出罰款一千元的處罰決定。停止辦理出口退稅半年以上的，必須報請國家稅務總局批準；半年以內(nèi)的，由省國稅局或者主管退稅的省轄市國稅局批準決定。第九條稅務行政處罰程序分為簡易程序和一般程序。各級國稅機關應對實施稅務處罰是否履行法定程序、是否規(guī)范使用法定文書等進行監(jiān)督。第十條違法事實確鑿并有法定處罰依據(jù)，對公民處以五十元以下、對法人或者其他組織處以一千元以下罰款的稅務行政處罰的，可以適用簡易程序，當場作出稅務行政處罰決定。當場處罰決定必須由兩名以上的稅務執(zhí)法人員作出，執(zhí)法人員應當向違法當事人出示執(zhí)法身份證件，規(guī)范填寫《稅務行政處罰決定書（簡易）》交當事人，并報所屬國稅機關備案，由所屬國稅機關對當場處罰行為的合法性與適當性進行監(jiān)督。第十一條除簡易程序外，稅務行政處罰應當適用一般程序。國稅機關應當首先制作《稅務行政處罰事項告知書》送達當事人，依法告知當事人擬作出處罰的事實、理由及依據(jù)，并告知其有陳述、申辯、聽證權。凡規(guī)定應當責令限期改正的違法行為，國稅機關還應當在下達《稅務行政處罰事項告知書》之前或者同時下達《責令限期改正通知書》。當事人陳述申辯的，國稅機關應作好《陳述申辯筆錄》；當事人未提出陳述申辯的，國稅機關要作好書面記錄。當事人提出聽證要求的，經(jīng)審查符合聽證條件的，國稅機關必須在十五日內(nèi)依法公開組織聽證；對不符合聽證條件的，必須告知當事人不予聽證的理由和依據(jù)。無正當理由，不得拒絕舉行聽證。國稅機關聽取當事人陳述、申辯、或舉行聽證后，再作出是否予以稅務行政處罰的決定。除當事人放棄聽證權利或者被正當取消聽證權利的外，對應當進行聽證的案件，國稅機關不組織聽證的，處罰決定不能成立。國稅機關不得因當事人的陳述、申辯或聽證而加重處罰。第十二條稅務行政處罰必須堅持依法、公開、公正原則，做到事實清楚、證據(jù)確鑿、依據(jù)合法、處罰適當。不得徇私枉法，應罰不罰、重責輕罰、高定低罰、以補代罰、以罰代刑。對違法當事人給予處罰的事實、依據(jù)、處罰決定以及當事人的權利應當公開。第十三條稅務行政處罰應當堅持查、審分開制度。稅務案件的調(diào)查取證應當由有關調(diào)查機構負責，調(diào)查終結制作調(diào)查報告，連同所有案卷材料移交審查機構。審查機構通過審查監(jiān)督調(diào)查機構的調(diào)查取證是否合法，并于十日內(nèi)制作審查報告，連同案卷材料報送本級國稅機關負責人審批。然后根據(jù)審批意見分別制作《稅務違法事實不成立通知書》、《不予行政處罰決定書》、《稅務行政處罰決定書》或者《涉稅案件移送意見書》。第十四條稅務行政處罰應當堅持集體審查制度。對情節(jié)復雜或者重大違法行為給予較重的行政處罰，國稅機關應當集體討論決定，并且應自作出處罰決定之日起五日內(nèi)報上一級國稅機關備案。符合稅務案件審理標準的案件，應提交案件審理委員會進行審理。第十五條國稅人員在進行稅務檢查、實施稅務行政處罰、辦理稅務行政復議時，與納稅人、扣繳義務人或者其法定代表人、直接責任人有下列關系之一的，應當回避：（一）夫妻關系；（二）直系血親關系；（三）三代以內(nèi)旁系血親關系；（四）近姻親關系；（五）可能影響公正執(zhí)法的其他利害關系。第十六條國稅機關對納稅人、扣繳義務人及其他當事人處以罰款或者沒收違法所得時，應當開付罰沒憑證。第十七條稅務行政處罰應當堅持罰、繳分離制度。除法律規(guī)定可以當場收繳的罰款外，國稅機關執(zhí)法人員不得自行向違法當事人收繳罰款。有下列情形之一的，國稅機關執(zhí)法人員可以填開《當場處罰罰款收據(jù)》，直接向違章當事人收取現(xiàn)金稅收罰款：（一）依法給予二十元以下的罰款的；（二）不當場收繳事后難以執(zhí)行的；（三）在邊遠、水上、交通不便的地區(qū)，國稅機關執(zhí)法人員當場作出罰款決定后，當事人向指定銀行繳納罰款確有困難并申請當場繳納的罰款。第十八條除當場收繳的稅收罰款外，凡稅務當事人持現(xiàn)金直接向國稅機關繳納稅收罰款的，不論當事人是否在銀行開有結算賬戶，均開具省國稅局印制的稅收罰款收據(jù)；凡由稅務當事人自行直接到銀行繳納稅收罰款的，不論以轉賬方式，還是以現(xiàn)金方式，均開具省國稅局印制的稅收通用繳款書。人繳納罰款收入時，通過銀行轉賬的，國稅機關填開《稅收通用繳款書》；自收現(xiàn)金的，填開《稅收罰款收據(jù)》，并將收取的現(xiàn)金按規(guī)定繳入國庫經(jīng)收處。第十九條國稅機關的涉稅罰沒收入，應當按照稅款入庫預算級次上繳國庫，任何單位或者個人不得以任何形式截留、私分。第三章監(jiān)督制約的方法第二十條各級國稅機關應當建立健全對稅務行政處罰監(jiān)督制度，通過上級對下級監(jiān)督、國稅機關監(jiān)察部門監(jiān)督、法制監(jiān)督、社會監(jiān)督等方法保障稅務行政處罰權的正確行使。第二十一條上級對下級監(jiān)督各級國稅機關負責人對本級領導班子的其他成員和下一級領導班子的正職行使稅務行政處罰權的情況進行監(jiān)督，分管領導對分管部門的負責人行使稅務行政處罰權的情況進行監(jiān)督。重大違法案件應建立督辦制度。各級國稅機關應當通過定期組織稅收執(zhí)法專項檢查，監(jiān)督稅務行政處罰權的行使。省局及省轄市國稅局根據(jù)需要每年或每半年組織一次全面執(zhí)法檢查。對在檢查中發(fā)現(xiàn)的問題，向被查單位通報情況，并下達《行政執(zhí)法糾正通知書》，責令被查單位限期糾正。各級國稅機關監(jiān)察部門按照國家稅務總局有關規(guī)定，可以對稅務行政處罰行為進行執(zhí)法監(jiān)察，每年可參與稅收執(zhí)法檢查，針對存在的問題，提出監(jiān)察建議或作出監(jiān)察決定。各級國稅機關的征管部門每年年底應向上級征管、監(jiān)察部門報告對稅務行政處罰權監(jiān)督制約的情況，不得掩蓋或隱瞞存在的問題。上級監(jiān)察部門應協(xié)調(diào)有關部門對報告情況進行審核，認為有必要進行抽查的，可采取實證資料調(diào)閱、實地抽查等形式進行抽查。第二十二條法制監(jiān)督復議機關法制工作機構通過受理稅務行政復議，對下一級國稅機關作出的稅務行政處罰行為進行監(jiān)督。對存在事實不清、證據(jù)不足、適用依據(jù)錯誤、違反法定程序、超越或濫用職權以及處罰明顯不當?shù)惹樾?，提出處理意見，作出撤銷、變更或確定該行政處罰行為違法的復議決定。除通過直接受理行政復議進行監(jiān)督外，復議機關法制機構每年應對下級國稅機關的復議案件進行抽查，發(fā)現(xiàn)有無正當理由不予受理復議申請，不按規(guī)定期限作出復議決定，徇私舞弊，對申請人打擊報復或不履行復議決定等情形的，應責令下級國稅機關立即糾正?？h以上國稅機關審理委員會與復議委員會的組成人員應有所區(qū)別，以免同一稅務人員對同一稅務行政處罰案件既審理又復議，有失公正。第二十三條社會監(jiān)督各級國稅機關應當向社會公開稅收政策法規(guī)、稅務違法違章處罰標準以及稅務當事人的權利和義務，加強與有關部門的聯(lián)系，自覺接受地方黨委、人大、紀檢監(jiān)察等部門的橫向監(jiān)督。通過網(wǎng)絡、新聞媒體、稅務公告、辦稅服務廳窗口，設立舉報箱、公布舉報電話等渠道，接受納稅人和社會各界的監(jiān)督。對有關行政處罰的申訴或檢舉應當認真審查，發(fā)現(xiàn)行政處罰有錯誤的，及時糾正。以預防和減少濫用稅務行政處罰權現(xiàn)象的發(fā)生。第四章責任追究及罰則第二十四條稅收行政處罰的責任人是指各級國稅機關具有稅務行政處罰權的領導（包括各級國稅機關的正職負責人、分管領導和部門負責人），以及從事稅收行政處罰的直接責任人，即具體承辦人。各級國稅機關應對不依法行使處罰權的責任人，視情節(jié)輕重，按照《行政處罰法》、《稅收征管法》以及《稅務人員涉稅違法違紀若干問題行政處分暫行規(guī)定》等有關規(guī)定，嚴肅處理；構成犯罪的，及時移交司法機關處理。第二十五條實施稅務行政處罰，有下列情形之一的，責令限期改正，可以對直接負責的主管人員和直接責任人依法給予行政處分：（一）沒有法定的行政處罰依據(jù)的；（二）擅自改變行政處罰種類、幅度的；（三）違反法定的行政處罰程序的；（四）違反規(guī)定自行收取罰款的，或者進行處罰不使用規(guī)定的票證的。第二十六條國稅人員在進行稅務檢查、實施稅務行政處罰、辦理稅務行政復議時，未按照規(guī)定進行回避的，對直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依法給予行政處分。第二十七條利用職務上的便利，將罰款、沒收非法所得或財物截留、據(jù)為己有、私分或變相私分的，由有關部門予以追繳，情節(jié)輕微的，依照有關規(guī)定，對直接負責的主管人員和直接責任人依法給予行政處分；情節(jié)嚴重構成犯罪的，移交司法機關依法追究刑事責任。第二十八條國稅人員徇私舞弊，對依法應當移交司法機關追究刑事責任的不移交，情節(jié)嚴重的，依法追究刑事責任。第二十九條國稅人員對控告、檢舉稅務違法處罰行為的納稅人、扣繳義務人以及其他檢舉人進行打擊報復的，依法給予行政處分；構成犯罪的，依法移交司法機關追究刑事責任。第三十條違反本辦法規(guī)定行為的責任人，除依法給予行政處理、行政處分或依法移送司法機關追究刑事責任外，并可按有關規(guī)定給予適當?shù)慕?jīng)濟處罰。第五章附則第三十一條各市國稅局可根據(jù)本辦法制定具體實施細則。第三十二條本辦法未盡事宜，按有關規(guī)定執(zhí)行。以前有關規(guī)定與本辦法相抵觸的，按本辦法執(zhí)行。第三十三條本辦法由安徽省國稅局負責解釋。第三十四條本辦法自印發(fā)之日起施行。

第一條為進一步規(guī)范稅務行政處罰自由裁量行為，充分保障稅務行政處罰相對人的合法權益，促進公開、公平、公正執(zhí)法，根據(jù)《中華人民共和國行政處罰法》、《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》等法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，并按《省地稅系統(tǒng)規(guī)范稅務行政處罰裁量權實施辦法》要求，結合我局行政執(zhí)法實際，制定本辦法。

第二條市地方稅務局及其所屬各稅務分局、稽查局行使稅務行政處罰裁量權，適用本辦法。

第三條本辦法所稱稅務行政處罰裁量權，是指地稅機關根據(jù)法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，結合稅收違法行為的事實、情節(jié)、社會危害等因素，對行政相對人稅收違法行為在法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的行政處罰種類和幅度內(nèi)進行裁量的權限。

第四條行使稅務行政處罰裁量權應當遵循以下原則：

（一）處罰法定原則。地稅機關必須在現(xiàn)行有效的法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的稅務行政處罰種類、范圍、幅度內(nèi)行使行政處罰裁量權。

（二）公正公開原則。對違法事實、性質(zhì)、情節(jié)等因素基本相同的稅收違法行為，是否實施行政處罰以及處罰的種類、幅度等應當基本相同。執(zhí)法依據(jù)、執(zhí)法程序和行政處罰的具體規(guī)定應當對外公開，接受社會監(jiān)督。