論文關鍵詞：稅事實行為稅收法定競合

論文摘要：稅收法定主義是稅法最重要的基本原則，稅收法律關系的產生、變更和消滅，應當完全由稅法加以規(guī)定。私法主體在進行經濟活動時，無論其是否有納稅的本意，只要其行為或其經濟結果符合課稅要素，就必然引起稅收法律關系的產生。本文認為，稅事實行為具有權利義務效果法定性、客觀性、競合性、客觀上的設權性、是事實構成行為等特征。稅事實行為雖然多為其他法律部門尤其是私法部門的行為，但是，該行為在私法上的效力狀況一般不會對稅收法律關系產生影響。對于同一行為，私法上的評價和公法上的評價因公法與私法的價值目標不同而各異。

行為理論是大陸法系一個重要的法學理論，稅法行為理論也應該是稅法學中的一個重要的范疇。但就筆者掌握的資料來看，兩大法系雖然在具體的稅行為研究方面成果頗多，但對稅行為理論的系統(tǒng)研究很少。缺少對稅行為的系統(tǒng)論述，不能不說是傳統(tǒng)稅法學理論的一大缺憾。本文嘗試對引起稅收法律關系產生、變更、消滅的稅法事實行為(本文下稱為稅事實行為)的特點進行研究和闡述，以期拋磚引玉，求教于同仁。

一、稅事實行為之界定

(一)稅事實行為的涵義

參考法理學對事實行為的定義，本文將稅事實行為界定為：行為人不具有設立、變更或消滅稅收法律關系的意圖，但依照稅法規(guī)定客觀上能引起稅法法律后果的行為。由于稅法中采稅收法定主義原則，不存在依據(jù)當事人意思發(fā)生稅收法律效果的可能性，所以引起稅收法律關系發(fā)生的行為是稅事實行為。本文所稱稅事實行為，是指納稅主體的行為，該種行為一般而言是私法上的行為，這種行為會導致稅收法律關系的產生。

論文關鍵詞：稅事實行為稅收法定競合

論文摘要：稅收法定主義是稅法最重要的基本原則，稅收法律關系的產生、變更和消滅，應當完全由稅法加以規(guī)定。私法主體在進行經濟活動時，無論其是否有納稅的本意，只要其行為或其經濟結果符合課稅要素，就必然引起稅收法律關系的產生。本文認為，稅事實行為具有權利義務效果法定性、客觀性、競合性、客觀上的設權性、是事實構成行為等特征。稅事實行為雖然多為其他法律部門尤其是私法部門的行為，但是，該行為在私法上的效力狀況一般不會對稅收法律關系產生影響。對于同一行為，私法上的評價和公法上的評價因公法與私法的價值目標不同而各異。

行為理論是大陸法系一個重要的法學理論，稅法行為理論也應該是稅法學中的一個重要的范疇。但就筆者掌握的資料來看，兩大法系雖然在具體的稅行為研究方面成果頗多，但對稅行為理論的系統(tǒng)研究很少。缺少對稅行為的系統(tǒng)論述，不能不說是傳統(tǒng)稅法學理論的一大缺憾。本文嘗試對引起稅收法律關系產生、變更、消滅的稅法事實行為(本文下稱為稅事實行為)的特點進行研究和闡述，以期拋磚引玉，求教于同仁。

一、稅事實行為之界定

(一)稅事實行為的涵義

參考法理學對事實行為的定義，本文將稅事實行為界定為：行為人不具有設立、變更或消滅稅收法律關系的意圖，但依照稅法規(guī)定客觀上能引起稅法法律后果的行為。由于稅法中采稅收法定主義原則，不存在依據(jù)當事人意思發(fā)生稅收法律效果的可能性，所以引起稅收法律關系發(fā)生的行為是稅事實行為。本文所稱稅事實行為，是指納稅主體的行為，該種行為一般而言是私法上的行為，這種行為會導致稅收法律關系的產生。

第一條為加強對稅務機關和稅務人員征收管理和執(zhí)法行為的監(jiān)督檢查，依法依紀查處征收管理和執(zhí)法中的違法違紀行為，制定本辦法。

第二條本辦法所稱一案雙查，是指在查處納稅人、扣繳義務人（以下簡稱納稅人）稅收違法案件中，對涉案稅務機關或稅務人員違法違紀行為進行調查，并依照有關規(guī)定追究稅務機關或稅務人員的責任。

一案雙查由稽查部門和監(jiān)察部門按照職責分工實施?；椴块T負責檢查納稅人稅收違法行為,監(jiān)察部門負責調查稅務機關和稅務人員違法違紀問題。

第三條稅務機關在下列情況下，實行一案雙查：

（一）稽查部門在檢查中發(fā)現(xiàn)稅務機關或稅務人員失職瀆職、濫用職權、貪污受賄或者利用職權侵犯公民權利等，涉嫌違法違紀的；

（二）舉報納稅人稅收違法行為，同時舉報稅務機關或稅務人員違法違紀并且問題嚴重，線索具體的；

摘要：我國稅務中介機構的發(fā)展經歷了從普遍制度到注冊稅務師制度的選擇。在注冊稅務師制度下，注冊稅務師可以出具涉稅鑒證證明。目前，對涉稅鑒證證明的認識尚不明晰，如何保證涉稅鑒證證明的客觀性是注冊稅務師行業(yè)健康發(fā)展的關鍵。本文在探討涉稅鑒證證明性質的基礎上，建議從行業(yè)自律、完善納稅人舉證責任、加強國家行政機關的監(jiān)控等方面完善制度設計，確保稅務中介機構涉稅鑒證證明的客觀化。

TOensuretheobjectivityoftaxationcertificatemadebytaxagency

Abstract:InChina,CCTAsystemisinsteadofactingasagentuniversalyafterthedevelopmentoftaxagency.UnderCCTAsystem,CCTAcouldgiveoutthecertificateoftaxaffairs.Atpresent,becauseofthelackrecognizeofthiscertificate,itisimportanttoensuretheobjectivityoftaxationcertificateforthedevelopmentofCCTA.Inthisthesis,basedondiscussingthecharacteroftaxcertificate,theauthorsuggestedsuggesteditisbesttoensuretheobjectivityoftaxationcertificatebypractitioners''''self-discipline,taxpayers''''onusprobandiandenhancingcontrolofgovernmentandadministration.

我國稅務中介機構的發(fā)展經歷了從普遍制度到注冊稅務師制度的選擇。前者從文本意義上肇始與《中華人民共和國稅收征收管理法》以及實施細則的頒布與施行。盡管上述兩個規(guī)范性文件并沒有說明當時的稅務制度究竟是普遍制度還是個別制度，但是從以后頒布的相關規(guī)范性文件來看，我國實際上向實行稅務中介機構普遍制度邁出了關鍵的一步。1993年《國務院批轉國家稅務總局工商稅制改革實施方案的通知》中明確規(guī)定：“普遍推行稅務制度以后，稅務機關的主要力量將轉向日常的、重點的稅務稽查，建立申報、、稽查三位一體的稅收征管格局，同時輔之以對偷逃稅行為進行重罰的辦法?！笨梢?，當時的制度選擇是將稅務作為稅收征管格局的重要一極而存在的，其原因是“在我國實行稅務制，是社會主義市場經濟發(fā)展和加強稅收征收管理的客觀要求，也是提高稅收征管管理質量，推進依法治稅，維護納稅人合法權益的需要。特別是實行新稅制以后，全面推行稅務制度已成為稅收征管改革的一項重要任務。”[1]

毋庸質疑，我國當時實行稅務制度有著非常重要的制度意義和操作意義。從制度層面而言，稅務制在開了在稅收征納關系中引進稅務中介機構的先河，對于強化國家的稅收管轄權、保護納稅人的合法權益有著非常重要的指引作用；從操作層面而言，稅務制度的實行對于各級稅務機關規(guī)范稅收征納程序的執(zhí)行、保證國家稅收及時入庫有著很重要的意義，同時，在客觀上也確實起到了促進新稅制推行的作用。然而，隨著新稅制倉促出臺的稅務制度并沒有達到制度設計的“普遍”程度，直到現(xiàn)在，納稅人接受稅務僅僅只有不到2%。大量存在的公有制企業(yè)并未能走出保姆式服務的誤區(qū)，良莠不齊的稅務隊伍似乎難以承擔“普遍”的重任。

我國稅務中介機構的第二次制度性調整以注冊稅務師制度的建立為標志。1996年人事部、國家稅務總局印發(fā)了《注冊稅務師資格制度暫行規(guī)定》，建立了稅務的職業(yè)準入制。但是稅務普遍制度并沒有得到擯棄，稅務中介機構服務的范圍、形式、權利義務、責任和在國家稅收管理中的地位、作用并沒有實質改變。1997年的征管機制改革伴隨著的是稅務中介機構制度的重大調整，這次改革的主要目的是“以申報納稅和優(yōu)質服務為基礎，以計算機網(wǎng)絡為依托，集中征收、重點稽查。”[2]可以這樣說，這次改革放棄了將稅務作為稅收征管體系中的重要一極的思想，注冊稅務師制度得以正式確立。

第一條為加強對稅務機關和稅務人員征收管理和執(zhí)法行為的監(jiān)督檢查，依法依紀查處征收管理和執(zhí)法中的違法違紀行為，制定本辦法。

第二條本辦法所稱一案雙查，是指在查處納稅人、扣繳義務人（以下簡稱納稅人）稅收違法案件中，對涉案稅務機關或稅務人員違法違紀行為進行調查，并依照有關規(guī)定追究稅務機關或稅務人員的責任。

一案雙查由稽查部門和監(jiān)察部門按照職責分工實施。稽查部門負責檢查納稅人稅收違法行為，監(jiān)察部門負責調查稅務機關和稅務人員違法違紀問題。

第三條稅務機關在下列情況下，實行一案雙查：

（一）稽查部門在檢查中發(fā)現(xiàn)稅務機關或稅務人員失職瀆職、濫用職權、貪污受賄或者利用職權侵犯公民權利等，涉嫌違法違紀的；

（二）舉報納稅人稅收違法行為，同時舉報稅務機關或稅務人員違法違紀并且問題嚴重，線索具體的；

一、我國現(xiàn)行稅務行政復議制度的主要問題

（一）申請審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規(guī)定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請審查；向行政復議機關提出對“規(guī)定”的審查申請，以對具體行政行為的復議申請為前提；一并向行政復議機關提出對抽象行政行為的審查申請，應當是認為抽象行政行為不合法，而非不適當。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實質上的區(qū)分標準相對模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權利，無疑對包括稅務部門在內的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態(tài)度消極。

（二）對征稅行為的復議附加了限制條件

現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的限制條件。這不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權利。如果稅務機關的征稅行為確屬違法，而當事人又因稅務機關征稅過多或遇到特殊困難或稅務機關所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應擔保），復議勢必無法啟動。當事人受到不法侵害后既不能申請復議，也無法直接向法院起訴.顯然是對當事人訴權的變相剝奪。

（三）對與稅款相關的非納稅爭議，實踐中復議標準不一

一、我國現(xiàn)行稅務行政復議制度的主要問題

（一）申請審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規(guī)定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請審查；向行政復議機關提出對“規(guī)定”的審查申請，以對具體行政行為的復議申請為前提；一并向行政復議機關提出對抽象行政行為的審查申請，應當是認為抽象行政行為不合法，而非不適當。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實質上的區(qū)分標準相對模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權利，無疑對包括稅務部門在內的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態(tài)度消極。

（二）對征稅行為的復議附加了限制條件

現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的限制條件。這不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權利。如果稅務機關的征稅行為確屬違法，而當事人又因稅務機關征稅過多或遇到特殊困難或稅務機關所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應擔保），復議勢必無法啟動。當事人受到不法侵害后既不能申請復議，也無法直接向法院起訴.顯然是對當事人訴權的變相剝奪。

（三）對與稅款相關的非納稅爭議，實踐中復議標準不一

一、我國現(xiàn)行稅務行政復議制度的主要問題

（一）申請審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規(guī)定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請審查；向行政復議機關提出對“規(guī)定”的審查申請，以對具體行政行為的復議申請為前提；一并向行政復議機關提出對抽象行政行為的審查申請，應當是認為抽象行政行為不合法，而非不適當。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實質上的區(qū)分標準相對模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權利，無疑對包括稅務部門在內的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態(tài)度消極。

（二）對征稅行為的復議附加了限制條件

現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的限制條件。這不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權利。如果稅務機關的征稅行為確屬違法，而當事人又因稅務機關征稅過多或遇到特殊困難或稅務機關所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應擔保），復議勢必無法啟動。當事人受到不法侵害后既不能申請復議，也無法直接向法院起訴.顯然是對當事人訴權的變相剝奪。

（三）對與稅款相關的非納稅爭議，實踐中復議標準不一

一、規(guī)范稅收執(zhí)法文書

稅務文書是稅務機關為規(guī)范征納雙方稅務法律行為和法律責任，依法制作的具有法律效力或法律意義的專用憑證和書面證明。作為一種具有法律效力的書面憑證，稅務機關在稅務行政執(zhí)法中會大量地、頻繁地使用，同時也最容易忽視細節(jié)，須從文書的設計、選用、制作、送達等諸環(huán)節(jié)加以規(guī)范。

（一）文書設計要統(tǒng)一規(guī)范。文書設計要適應兩種需要：一是從法治、規(guī)范、效率的原則出發(fā)，設計制定統(tǒng)一、規(guī)范的稅收征管執(zhí)法文書，以適應新的征管模式的需要，并及時加以補充修訂。二是文書主要內容的設計，應充分應用稅務代碼，文書種類、使用概念和使用方式等方面的設計應適應信息化管理和不同行政處罰適用程序的需要。

（二）文書選用要準確無誤。稅務文書的種類很多，選擇使用文書必須準確、無誤。文書選擇必須與執(zhí)法行為、執(zhí)法程序、執(zhí)法事實相符。《征管法實施細則》規(guī)定的稅務文書主要有9種，加上《稅務行政復議規(guī)則（暫行）》規(guī)定和稅務行政許可等適用的文書有30多種。這些文書都有具體的法定適用對象、適用環(huán)節(jié)和適用情形，必須根據(jù)具體執(zhí)法事實、情形，選擇相應的、準確的稅務文書，保持執(zhí)法行為、程序、事實和稅務文書的一致性。

（三）文書制作要仔細嚴謹。文書制作直接反映稅務機關和稅務人員的執(zhí)法水平。一是文字要嚴謹。制作填寫式稅務文書應首先熟悉、了解全部欄目以及各欄目中該填寫的內容，不能漏填錯填，摘要填寫簡明扼要、完整準確。制作敘述式稅務文書，文字要規(guī)范、嚴謹，援引法律依據(jù)要正確、具體，做出的結論或意見要準確、明了，既要敘述事情的過程，又要分析判斷，講明道理。二是數(shù)據(jù)要準確。稅務文書中的數(shù)據(jù)包括日期、稅額、罰款以及相關數(shù)據(jù)間的邏輯關系等。制作稅務文書的日期必須準確、無誤，不得遺漏，有些文書還應當填寫具體時間；按照法定程序制作的文書，其間隔日期還必須符合法定期限。各項目數(shù)額之間的邏輯關系必須吻合，大小寫一致。數(shù)據(jù)書寫應工整、規(guī)范、符合撰寫要求。三是手續(xù)要完備。稅務文書制作完畢經核對無誤后，制作人、審批人須手寫簽名。只有各項內容齊全、手續(xù)完備的稅務文書，才能送達。

（四）文書送達要合法有效。送達稅務文書必須按照法定方式、對象和手續(xù)進行。一是必須按法定方式送達。《征管法實施細則》法定的送達方式有5種，即：直接送達、留置送達、委托送達、郵寄送達和公告送達。在選擇送達方式時，應視受送達人的具體情形，選擇恰當、有效、快捷的方式。二是必須送給法定對象。稅務文書的送達人、受送達人必須是法定、特指的對象。按照有關規(guī)定，送達人必須具有稅務行政執(zhí)法資格，且須2人（含2人）以上負責送達；受送達人是公民的，應當由本人直接簽收；本人不在的，交由其同住成年家屬簽收；受送達人是法人或者其他組織的，應當由法人的法人代表、其他組織的主要負責人或者該法人、組織的財務負責人、負責收件的人簽收。受送達有人的，可以送交人簽收。當法定代表人不在時，應該與財務負責人或負責收件的人取得聯(lián)系，并由其簽收文書，以此來保證文書送達的合法性。三是必須履行法定手續(xù)。送達稅務文書必須使用《送達回證》，做到“一書一證”?！端瓦_回證》由送達人寫明送達文書名稱、送達時間、送達地點并簽名后，交由受送達人或規(guī)定的其他簽收人簽名或蓋印并記明收到日期。當受送達人拒絕簽收文書時，送達人應當邀請社區(qū)、居委會、村組等基層組織代表或其他人員到場，說明情況，在《送達回證》上注明拒收理由和日期后，交被邀請的見證人注明身份并簽名或蓋章，以明晰送達人、受送達人及見證人的責任，維護和保障稅務文書的法律效力。

一、跨國公司稅收行為分類

德勤會計師事務所高級稅務咨詢師宋寧認為跨國公司的避稅行為有三種：第一是符合國家立法意圖的避稅；第二種是利用國家政策的避稅，但該種行為雖不為法律所支持，但也不明顯違反法律之規(guī)定；第三種即為非法的避稅，包括了非法的轉移定價等行為。北京大學稅法專家劉劍文教授將跨國公司的避稅行為分為兩類：合法的稅務籌劃或稅務安排行為以及非法的避稅行為。前者稅務籌劃或稅務安排行為是在法律范圍內的合法行為或至少由于其本身不具有非法性，因此無可罰的前提基礎。稅務籌劃或稅務安排既包括稅法所鼓勵的稅務安排行為也包括稅法雖然不鼓勵但也未明確禁止的行為。其中稅法不鼓勵但也未明確禁止的行為相當于上文所稱的中性行為，即“法無明文”的行為。一般意義上的避稅(稅務籌劃或稅務安排)就是指這種不應當接受稅法苛責的中性行為。但是，正是由于避稅這個概念的混用使得一些非法的逃稅行為也批上了合法的外衣冠冕堂皇地稱著為稅務籌劃或合法避稅。這些行為即屬于本文所稱的非法避稅行為從實質上觸犯了我國的稅法，但卻一直被理所當然地認為是一種合法的避稅或稅務籌劃行為。由此可見，簡單地將跨國公司轉移定價及資本弱化或濫用稅收協(xié)定等行為認定為中性的避稅的觀點缺乏必要的法律支持。筆者認為一種行為是否屬于違法行為應當嚴格按照現(xiàn)有的法律法規(guī)的規(guī)定進行。依據(jù)現(xiàn)有法律法規(guī)跨國公司的涉稅行為大致可以分為以下幾種：

第一是跨國公司合法的稅收行為。所謂跨國公司合法稅收行為是指跨國公司嚴格按照法律的規(guī)定行使權利和履行納稅義務，即嚴格按照我國現(xiàn)行有效法律法規(guī)所做出的行為。應當指出，依照我國的現(xiàn)行稅法體制這里的法律包括了全國人大及其常委所通過的法律及國務院頒布的行政法規(guī)和國務院部門所制定的部門規(guī)章，同時也包括地方性法規(guī)和規(guī)章等具有效力的法律性文件。跨國公司按照這些法律的規(guī)定所為的涉稅行為屬于合法行為，在立法未改變前國家應當予以肯定。

第二種劃分即處于合法與非法之間的行為。從法理學的角度來看，這相當于一種中性行為。即“法無明文”的行為。這種中性行為處于法律調整的范圍之外，既沒有得到法律允許但亦不為法律所禁止的行為。因此它既不屬于合法行為，也不屬于違法行為，故在法律性質上稱其為“中性”。詳言之該中性行為無論其產生于何種出發(fā)點，因其屬于企業(yè)未能落入現(xiàn)有法律所調整的范圍因此不應當做出否定性判斷。

跨國公司第三種行為：非法逃避稅收法律義務的行為。在實踐中這種行為有著極為復雜的表現(xiàn)形式。傳統(tǒng)觀點否定避稅行為的不法性就是將該避稅行為的產生一概歸究于法律漏洞。事實上問題集中在第二種避稅行為與第三種避稅行為的界限上，即何種行為是中性避稅行為，何種行為又應當被認定為是逃稅。誠然，由于法律立法技術的限制及法律本身的缺陷所導致的不利后果的確不應當由當事人予以承擔。但，何謂避稅?是否跨國公司的所有涉稅行為都可以為此避稅行為所包含，顯然答案是否定的。

鑒于此，以跨國公司最常使用的轉移定價為例，我們有必要借助稅法基本原理及其它一些基本原則和對我國稅法框架下的跨國公司避稅問題進行進一步的探討以確定其法律性質。二、跨國公司避稅行為性質——以轉移定價為視角