摘要：通過(guò)回顧美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式由原則到規(guī)則再到原則導(dǎo)向的發(fā)展歷程，指出原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式是大勢(shì)所趨。但具體到特定國(guó)家的特定時(shí)期，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式應(yīng)該與一國(guó)的國(guó)情有機(jī)結(jié)合起來(lái)，無(wú)論“原則導(dǎo)向”還是“規(guī)則導(dǎo)向”，只要契合于其賴以存在的會(huì)計(jì)環(huán)境，都是合適的。

關(guān)鍵詞：準(zhǔn)則模式；原則導(dǎo)向；規(guī)則導(dǎo)向；目標(biāo)導(dǎo)向

一、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式的發(fā)展歷程

1.早期的“原則導(dǎo)向”

美國(guó)GAAP發(fā)展的歷史表明，最初美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是“原則導(dǎo)向”的。比如，1934年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)批準(zhǔn)了喬治·梅委員會(huì)擬議的五條原則和增補(bǔ)的一條，作為六條“認(rèn)可的會(huì)計(jì)原則”，就符合今天所說(shuō)的“原則導(dǎo)向”；第一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂組織“會(huì)計(jì)程序委員會(huì)”最初所的準(zhǔn)則被稱為“會(huì)計(jì)研究公報(bào)”（ARBs），早期的一些研究公報(bào)主要討論會(huì)計(jì)名詞、術(shù)語(yǔ)，它在總體上也符合“原則導(dǎo)向”；但后來(lái)隨著社會(huì)壓力的不斷增加，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸變得更加細(xì)致、具體，并逐漸演化為“規(guī)則導(dǎo)向”。

2.“規(guī)則導(dǎo)向”走向成熟

近來(lái)美國(guó)爆出的一系列會(huì)計(jì)丑聞案件，引發(fā)了大量會(huì)計(jì)、審計(jì)新問(wèn)題的討論，其中美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式更成為討論的熱門話題。關(guān)注這方面的討論無(wú)疑將對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有極大的借鑒意義。本文試圖從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的公平和效率角度，透視中美兩國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的特征，談?wù)動(dòng)嘘P(guān)中美兩國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式未來(lái)走向的看法。

一、典型的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式

根據(jù)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定公平和效率的不同追求，可以將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式分為三種摘要：①公平導(dǎo)向型模式，或稱民間組織制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式。這個(gè)負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的民間組織就成為各個(gè)利益集團(tuán)討價(jià)還價(jià)的平臺(tái)，大家可以在此暢所欲言，表達(dá)各自心聲。由民間組織制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的公平性。②效率導(dǎo)向型模式，或稱政府組織制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式。政府擁有權(quán)力優(yōu)勢(shì)，可以省去冗長(zhǎng)的討價(jià)還價(jià)過(guò)程，加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的速度，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的效率。③公平效率兼顧模式。這種模式指的是民間組織負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，政府機(jī)構(gòu)有監(jiān)督、管理的權(quán)力。這種折中方案雖兼顧公平和效率，但也可能兩者都顧不上。筆者認(rèn)為，這三種模式并無(wú)孰優(yōu)孰劣之分，應(yīng)該結(jié)合各國(guó)的具體情況以及經(jīng)濟(jì)文化背景來(lái)進(jìn)行取舍。

二、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式

1929～1933年的經(jīng)濟(jì)大危機(jī)直接促成了1933年美國(guó)《證券法》和1934年《證券交易法》的誕生。根據(jù)這兩部法律，美國(guó)成立了證券市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)——證券交易委員會(huì)（SEC），同時(shí)授予SEC制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法定權(quán)力。但SEC先后又將這項(xiàng)權(quán)力轉(zhuǎn)授給會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）等民間組織。至今，美國(guó)依然保持FASB這一民間組織負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、SEC這一政府組織負(fù)責(zé)監(jiān)管的模式。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式是一種兼顧公平和效率的模式。

在經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí)期，這一模式體現(xiàn)各利益集團(tuán)的利益，而不受某一強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)所左右，從而盡量保持公平，對(duì)社會(huì)壓力予以回應(yīng)，使得制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有廣泛的可實(shí)施性。但在經(jīng)濟(jì)衰落時(shí)期，這種模式的缺點(diǎn)卻蓋過(guò)優(yōu)點(diǎn)。采取公平效率兼顧模式的FASB在美國(guó)爆發(fā)一系列會(huì)計(jì)丑聞后遭到眾人批評(píng)。在FASB制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，如在石油天然氣勘探成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、外幣折算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、股票期權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中，管理者利益集團(tuán)通過(guò)游說(shuō)國(guó)會(huì)向FASB施加強(qiáng)大壓力，結(jié)果無(wú)一例外地是公司管理者利益集團(tuán)占了上風(fēng)。也就是說(shuō)，在這些關(guān)鍵性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中都充分地體現(xiàn)公司管理者的利益，其他集團(tuán)的利益很難得到保證。從這一點(diǎn)而言，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定在一定程度上被公司管理者這一強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)所左右。當(dāng)然這和美國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)有密切聯(lián)系，美國(guó)大公司中普遍存在“強(qiáng)管理者、弱所有者”的現(xiàn)象，為此在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中，管理者利益集團(tuán)占據(jù)上風(fēng)就不足為奇了。另一方面，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定采用充分程序在有些時(shí)候也確實(shí)降低了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的效率，最典型的是合并財(cái)務(wù)報(bào)表。美國(guó)會(huì)計(jì)界早在1978年就開(kāi)始關(guān)注合并財(cái)務(wù)報(bào)表。當(dāng)FASB公開(kāi)要求對(duì)以前的各項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行評(píng)論時(shí)，塔奇·羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所以提問(wèn)的方式列舉了和合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的十個(gè)新問(wèn)題。但令人遺憾的是，F(xiàn)ASB到2001年底，仍然未制定出合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這在很大程度上是由于FASB的多次征求意見(jiàn)稿都未能恰當(dāng)?shù)仄胶飧鞣嚼?。而更讓人遺憾的是，安然財(cái)務(wù)欺詐案就涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表新問(wèn)題，這充分說(shuō)明了美國(guó)這種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式在某些時(shí)候確實(shí)降低了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的效率。

一、典型的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式

根據(jù)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定公平與效率的不同追求，可以將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式分為三種：①公平導(dǎo)向型模式，或稱民間組織制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式。這個(gè)負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的民間組織就成為各個(gè)利益集團(tuán)討價(jià)還價(jià)的平臺(tái)，大家可以在此暢所欲言，表達(dá)各自心聲。由民間組織制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的公平性。②效率導(dǎo)向型模式，或稱政府組織制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式。政府擁有權(quán)力優(yōu)勢(shì)，可以省去冗長(zhǎng)的討價(jià)還價(jià)過(guò)程，加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的速度，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的效率。③公平效率兼顧模式。這種模式指的是民間組織負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，政府機(jī)構(gòu)有監(jiān)督、管理的權(quán)力。這種折中方案雖兼顧公平與效率，但也可能兩者都顧不上。筆者認(rèn)為，這三種模式并無(wú)孰優(yōu)孰劣之分，應(yīng)該結(jié)合各國(guó)的具體情況以及經(jīng)濟(jì)文化背景來(lái)進(jìn)行取舍。

二、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式

1929～1933年的經(jīng)濟(jì)大危機(jī)直接促成了1933年美國(guó)《證券法》和1934年《證券交易法》的誕生。根據(jù)這兩部法律，美國(guó)成立了證券市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)——證券交易委員會(huì)（SEC），同時(shí)授予SEC制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法定權(quán)力。但SEC先后又將這項(xiàng)權(quán)力轉(zhuǎn)授給會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）等民間組織。至今，美國(guó)依然保持FASB這一民間組織負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、SEC這一政府組織負(fù)責(zé)監(jiān)管的模式。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式是一種兼顧公平與效率的模式。

在經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí)期，這一模式體現(xiàn)各利益集團(tuán)的利益，而不受某一強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)所左右，從而盡量保持公平，對(duì)社會(huì)壓力予以回應(yīng)，使得制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有廣泛的可實(shí)施性。但在經(jīng)濟(jì)衰落時(shí)期，這種模式的缺點(diǎn)卻蓋過(guò)優(yōu)點(diǎn)。采取公平效率兼顧模式的FASB在美國(guó)爆發(fā)一系列會(huì)計(jì)丑聞后遭到眾人批評(píng)。在FASB制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，如在石油天然氣勘探成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、外幣折算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、股票期權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中，管理者利益集團(tuán)通過(guò)游說(shuō)國(guó)會(huì)向FASB施加強(qiáng)大壓力，結(jié)果無(wú)一例外地是公司管理者利益集團(tuán)占了上風(fēng)。也就是說(shuō)，在這些關(guān)鍵性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中都充分地體現(xiàn)公司管理者的利益，其他集團(tuán)的利益很難得到保證。從這一點(diǎn)而言，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定在一定程度上被公司管理者這一強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)所左右。當(dāng)然這與美國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)有密切聯(lián)系，美國(guó)大公司中普遍存在“強(qiáng)管理者、弱所有者”的現(xiàn)象，為此在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中，管理者利益集團(tuán)占據(jù)上風(fēng)就不足為奇了。另一方面，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定采用充分程序在有些時(shí)候也確實(shí)降低了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的效率，最典型的是合并財(cái)務(wù)報(bào)表。美國(guó)會(huì)計(jì)界早在1978年就開(kāi)始關(guān)注合并財(cái)務(wù)報(bào)表。當(dāng)FASB公開(kāi)要求對(duì)以前的各項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行評(píng)論時(shí)，塔奇·羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所以提問(wèn)的方式列舉了與合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的十個(gè)問(wèn)題。但令人遺憾的是，F(xiàn)ASB到2001年底，仍然未制定出合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這在很大程度上是由于FASB的多次征求意見(jiàn)稿都未能恰當(dāng)?shù)仄胶飧鞣嚼?。而更讓人遺憾的是，安然財(cái)務(wù)欺詐案就涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表問(wèn)題，這充分說(shuō)明了美國(guó)這種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式在某些時(shí)候確實(shí)降低了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的效率。

三、中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式

摘要：通過(guò)回顧美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式由原則到規(guī)則再到原則導(dǎo)向的發(fā)展歷程，指出原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式是大勢(shì)所趨。但具體到特定國(guó)家的特定時(shí)期，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式應(yīng)該與一國(guó)的國(guó)情有機(jī)結(jié)合起來(lái)，無(wú)論“原則導(dǎo)向”還是“規(guī)則導(dǎo)向”，只要契合于其賴以存在的會(huì)計(jì)環(huán)境，都是合適的。

關(guān)鍵詞：準(zhǔn)則模式；原則導(dǎo)向；規(guī)則導(dǎo)向；目標(biāo)導(dǎo)向

一、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式的發(fā)展歷程

1.早期的“原則導(dǎo)向”

美國(guó)GAAP發(fā)展的歷史表明，最初美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是“原則導(dǎo)向”的。比如，1934年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)批準(zhǔn)了喬治·梅委員會(huì)擬議的五條原則和增補(bǔ)的一條，作為六條“認(rèn)可的會(huì)計(jì)原則”，就符合今天所說(shuō)的“原則導(dǎo)向”；第一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂組織“會(huì)計(jì)程序委員會(huì)”最初所的準(zhǔn)則被稱為“會(huì)計(jì)研究公報(bào)”（ARBs），早期的一些研究公報(bào)主要討論會(huì)計(jì)名詞、術(shù)語(yǔ)，它在總體上也符合“原則導(dǎo)向”；但后來(lái)隨著社會(huì)壓力的不斷增加，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸變得更加細(xì)致、具體，并逐漸演化為“規(guī)則導(dǎo)向”。

2.“規(guī)則導(dǎo)向”走向成熟

現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的現(xiàn)狀，并提出我國(guó)應(yīng)選擇的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式比較

（一）以規(guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式

以規(guī)則為基礎(chǔ)的模式試圖詳述每一種假定情景下恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，使得任何情況下所適用的會(huì)計(jì)方法都是直接確定的。該模式的準(zhǔn)則，除了給出某一對(duì)象或交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告所必須遵循的原則外，還力圖考慮到原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對(duì)原則的適用具體化為可操作的規(guī)則。其主要特征和缺陷為：

1.包括大量的原則例外事項(xiàng)。以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則既包括適用準(zhǔn)則的情況，又包括不適用準(zhǔn)則的有關(guān)例外。其缺陷為：第一，例外事項(xiàng)的擴(kuò)大，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理的根本的不一致性。即導(dǎo)致對(duì)于具有類似經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的交易或事項(xiàng)，采用不同的會(huì)計(jì)處理方法。第二，允許使用例外事項(xiàng)會(huì)使準(zhǔn)則更容易以犧牲使用者的普遍利益為代價(jià)，來(lái)體現(xiàn)少數(shù)人的利益。

2.包括太多的界限檢驗(yàn)。以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則包括大量的數(shù)量或百分比界限，通過(guò)界限檢驗(yàn)來(lái)標(biāo)志各種例外為財(cái)務(wù)設(shè)計(jì)者獲得所需的會(huì)計(jì)結(jié)果提供了方便。其結(jié)果是實(shí)際上相同的交易可能得到非常不同的結(jié)果。表面上看，以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則在報(bào)告時(shí)有助于獲得更大的可比性，實(shí)際上，固有的不一致和界限導(dǎo)致報(bào)告中的可比性可是能虛假的。因?yàn)槁湓谕唤缦迌蓚?cè)的交易通常很相似，但卻做出了截然不同的會(huì)計(jì)處理。例如，美國(guó)《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第16號(hào)意見(jiàn)書》規(guī)定了12條權(quán)益結(jié)合法的使用條件，這些條件幾乎都是界限檢驗(yàn)。按照這些界限，如果一個(gè)公司通過(guò)換股獲得了另外一個(gè)公司90%的股權(quán)，就可以使用權(quán)益結(jié)合法，如果只獲得89%的股權(quán)，就只能使用購(gòu)買法。這就使得企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性變得虛假。所以，以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則反而提供了一條途徑，以規(guī)避內(nèi)含于準(zhǔn)則內(nèi)部的會(huì)計(jì)目標(biāo)。另外，太多的界限將導(dǎo)致非常詳細(xì)的指南，這些指南往往又含有更多的界限。

摘要：在安然事件爆發(fā)后，美國(guó)開(kāi)始重新審視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式，并出現(xiàn)了從規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變的趨勢(shì)。而規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則和原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則這兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式都并非完美無(wú)缺。本文試圖對(duì)規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則將面臨的問(wèn)題進(jìn)行理論層面的分析，并在此基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)國(guó)情對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范制定模式的現(xiàn)實(shí)選擇提出一孔之見(jiàn)。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；制定模式；規(guī)則基礎(chǔ)；原則基礎(chǔ)

2001年，美國(guó)有史以來(lái)最大的破產(chǎn)案———能源巨子安然公司（Enron）破產(chǎn)事件的爆發(fā)充分暴露了規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則的致命缺陷。此后，美國(guó)開(kāi)始重新審視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式。從美國(guó)國(guó)會(huì)于2002年7月25日所通過(guò)的《2002年薩班斯—奧克斯利法案》、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2002年10月21日的征求意見(jiàn)稿《美國(guó)準(zhǔn)則制定中的原則基礎(chǔ)法》、美國(guó)證券交易委員會(huì)于2003年7月應(yīng)國(guó)會(huì)之要求的研究報(bào)告《對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告體系采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)制度的研究》都充分說(shuō)明，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式由規(guī)則基礎(chǔ)模式向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則模式的轉(zhuǎn)變趨向已初見(jiàn)端倪。那么，原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則就一定優(yōu)于規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則嗎？規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則模式轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則模式將面臨什么問(wèn)題？我國(guó)在這樣的國(guó)際背景下應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范制定模式做何選擇？本文擬針對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則模式轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則模式的缺陷

任何事物都具有兩面性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式問(wèn)題亦是如此。可以說(shuō)，絕對(duì)完美的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式是不存在的，不應(yīng)因?yàn)槊绹?guó)連續(xù)發(fā)生會(huì)計(jì)丑聞就認(rèn)為規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則模式一無(wú)是處，也不能因?yàn)闅W洲現(xiàn)在沒(méi)有暴露出這種大規(guī)模的造假丑聞就認(rèn)為原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則沒(méi)有什么問(wèn)題。實(shí)際上，規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則，仍有其不可避免的缺陷。

（一）缺陷之一：原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則同樣不能避免會(huì)計(jì)操縱行為

摘要：為了對(duì)PPP模式下的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行總體的分析，本文首先對(duì)近年來(lái)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中普遍出現(xiàn)的PPP模式進(jìn)行研究，通過(guò)借鑒和整理過(guò)往的發(fā)展結(jié)構(gòu)和規(guī)模，針對(duì)目前社會(huì)上廣泛討論的項(xiàng)目確認(rèn)和計(jì)量方法，站在會(huì)計(jì)核算的角度對(duì)其展開(kāi)敘述，以最為代表性的BOT模式為例，粗淺的進(jìn)行分主體和分階段的研究，再結(jié)合項(xiàng)目公司和政府部門在不同階段確認(rèn)方法的差異以及各自的注意事項(xiàng)進(jìn)行思路上的研究，深入剖析PPP模式下會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題及問(wèn)題產(chǎn)生的原因，以期為我國(guó)PPP模式的健康發(fā)展提供一定的參考。

關(guān)鍵詞：PPP模式；會(huì)計(jì)核算；BOT模式；項(xiàng)目部門；政府部門

一、概述

近年來(lái)，我國(guó)在經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展過(guò)程中大量采用公私合作的方式建造基礎(chǔ)設(shè)施，與現(xiàn)有的傳統(tǒng)基礎(chǔ)設(shè)施融資建設(shè)形成較大的對(duì)比，展現(xiàn)出了一部分優(yōu)勢(shì)，也暴露了一些不足之處。在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，為推廣并發(fā)展PPP模式，規(guī)范其會(huì)計(jì)核算顯得尤為重要。PPP模式是一種以合作為基礎(chǔ)、鼓勵(lì)社會(huì)資本和政府部門參與的新型融資模式。起源于20世紀(jì)90年代的歐洲，首先興起于公路、鐵路、航舶、醫(yī)院、學(xué)校等交通和基建設(shè)施等方面。PPP模式的開(kāi)展推動(dòng)了社會(huì)新型融資方式的誕生。PPP（PublicPrivatePartnerships）又稱公私合作，在此模式下，項(xiàng)目融資更多的通過(guò)社會(huì)資本完成以減輕政府部門的資金壓力，本著互利共贏的原則，政府部門選定私人資本，由私人部門負(fù)責(zé)基礎(chǔ)設(shè)施的設(shè)計(jì)、管理等一系列工作；政府部門則負(fù)責(zé)對(duì)社會(huì)資本提供的公共服務(wù)進(jìn)行績(jī)效考核并支付相應(yīng)的報(bào)酬。形象的來(lái)說(shuō)，就是“有錢的出錢、有力的出力”，而PPP是一個(gè)平臺(tái)，讓大家互相找到彼此、各取所需。PPP模式使社會(huì)資本參與運(yùn)營(yíng)的范圍擴(kuò)展到項(xiàng)目的前期工作中，更高程度上保證了信息的透明性，明確了目標(biāo)，社會(huì)資本專心致力于建設(shè)施工、技術(shù)和運(yùn)營(yíng)管理，還存在自我監(jiān)督機(jī)制，私人部門最終獲得的報(bào)酬多少和考核結(jié)果直接相關(guān)，既不會(huì)給政府帶來(lái)高昂的費(fèi)用，又可以保障工程質(zhì)量。

二、PPP模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的必要性討論

PPP中最重要的是“Partnership”——合作，其是整個(gè)模式中的核心與紐帶，是指政府或公共部門與社會(huì)資本之間建立互利共生關(guān)系，促使兩者實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利益共享。既是合作，那必然要立足于保障參與雙方的利益，實(shí)際上，PPP模式使項(xiàng)目的管控過(guò)程分散，各司其職、多頭領(lǐng)導(dǎo)，既提升了效率，又保證雙方在自己最擅長(zhǎng)的領(lǐng)域內(nèi)實(shí)現(xiàn)價(jià)值。但從資本往來(lái)的角度看，PPP模式無(wú)異于以往企業(yè)間的交易和事項(xiàng)，都發(fā)生了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的終端又是通過(guò)會(huì)計(jì)語(yǔ)言衡量各社會(huì)成分的要素貢獻(xiàn)，雖然有政府部門的介入，但在公私合作模式下的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)依然由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。相較于傳統(tǒng)的資本整合模式在會(huì)計(jì)主體上的單一性和系統(tǒng)性，PPP模式下的工程建設(shè)過(guò)程所涉及的因素比較多，工程實(shí)踐中涉及多個(gè)會(huì)計(jì)核算主體，再加上工程實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)較為復(fù)雜的交易結(jié)構(gòu)，該工程的財(cái)務(wù)核算工作有著一定的難度。因此，針對(duì)PPP模式會(huì)計(jì)核算在其特殊性和延續(xù)性方面的研究有一定的必要性。

摘要：良好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，是制定高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。恰當(dāng)?shù)臏?zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、高素質(zhì)的準(zhǔn)則制定人員以及充分的準(zhǔn)則制定程序，是良好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的必備要素。本文介紹了三種不同的準(zhǔn)則制定模式，并提出了我國(guó)的準(zhǔn)則制定模式的設(shè)想。

關(guān)鍵詞：模式；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

1中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式劃分與比較

所謂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，是指對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、制定人員以及制定程序等作出的一種安排。閻德玉教授認(rèn)為：“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由特定的制定機(jī)構(gòu)和專門的制定人員通過(guò)一定的制定程序制定，適用于一定范圍的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、制定人員、制定程序等制定要素的相互結(jié)合方式稱為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式?！睆氖澜绶秶?，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式有三種：民間自主制、政府集中制以及民間制定和政府監(jiān)管的混合制。

1.1民間自主制即民間機(jī)構(gòu)運(yùn)作并制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模式（如英國(guó)）

民間自主制的主要優(yōu)點(diǎn)是可以減少政府在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方面的開(kāi)支，同時(shí)又能夠吸引大量?jī)?yōu)秀的專家進(jìn)入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)，能迅速地聽(tīng)取并吸收社會(huì)各界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意見(jiàn)和建議，較好地代表社會(huì)各階層的利益，保證其科學(xué)化和合理化。缺點(diǎn)在于完全由民間制定的模式與一個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)行業(yè)的職業(yè)化水平密切相關(guān)，缺乏政府強(qiáng)制力量干預(yù)，民間機(jī)構(gòu)將會(huì)在自身職業(yè)化水平不高的條件下，盲目制定準(zhǔn)則，而據(jù)此得到的會(huì)計(jì)信息將失去可靠性、相關(guān)性、及時(shí)性等性質(zhì)。

[摘要]：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同化近幾年受到國(guó)際會(huì)計(jì)界的關(guān)注，己經(jīng)引起了較多的討論。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如何順應(yīng)這一趨勢(shì)，取得與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本協(xié)調(diào)，這是我國(guó)會(huì)計(jì)界必須正視并且著力解決的問(wèn)題。本文認(rèn)為:對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的異同進(jìn)行比較，尤其是對(duì)其主要差異及其原因做出客觀的有說(shuō)服力的分析。應(yīng)當(dāng)是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則走向國(guó)際趨勢(shì)的第一步，也是最重要的基礎(chǔ)工作。

首先對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和發(fā)展歷程進(jìn)行大體的介紹，接下來(lái)從準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)體系、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則幾個(gè)方面對(duì)兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較，尤其側(cè)重差異比較，并詳細(xì)討論產(chǎn)生這些差異的原因，最后提出了建設(shè)我國(guó)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)策建議。由于論文篇幅的限制，我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的較小差異或基本相同的準(zhǔn)則內(nèi)容，本文沒(méi)有進(jìn)行詳細(xì)比較，這將在我以后的研究中加以完善。

[關(guān)鍵詞]：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較

第一章

前言

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1973年成立，并積極制定國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（InternationalAccoutingStandards，簡(jiǎn)稱IAS）?；谄髽I(yè)及基本市場(chǎng)國(guó)際化的潮流，一致性的會(huì)計(jì)語(yǔ)言將是國(guó)際資本市場(chǎng)的重要促使者。國(guó)際會(huì)計(jì)不僅僅是會(huì)計(jì)的議題，而是貿(mào)易自由化下的重大議題。發(fā)展至今，IAS廣為世界各國(guó)所重視，例如國(guó)際上大多數(shù)的資本市場(chǎng)，例如倫敦證券交易所、法蘭克福證券交易所，都接受依據(jù)IAS所編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，不少國(guó)家將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定之重大責(zé)任交予IASC，如德國(guó)、中國(guó)、法國(guó)等重量級(jí)的大國(guó)；美國(guó)則是積極參與IAS的制定。由上可述，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化是世界各國(guó)的共同目標(biāo)。

保險(xiǎn)是保險(xiǎn)企業(yè)在當(dāng)期收取全部或部分保險(xiǎn)費(fèi)，建立保險(xiǎn)基金，并承擔(dān)賠償或給付保險(xiǎn)金責(zé)任的一種商業(yè)行為。簡(jiǎn)言之，保險(xiǎn)企業(yè)出售的是對(duì)被保險(xiǎn)人未來(lái)可能的損失予以賠償或給付的承諾。保險(xiǎn)企業(yè)的這種業(yè)務(wù)性質(zhì)既不同于以購(gòu)買原材料、制造與銷售產(chǎn)品為中心的產(chǎn)品制造業(yè)，也不同于以購(gòu)貨、銷貨為中心的商品零售業(yè)，它并無(wú)貨物的購(gòu)銷，產(chǎn)品也是無(wú)形的。保險(xiǎn)業(yè)雖屬金融服務(wù)業(yè)，但與銀行業(yè)也不盡相同。業(yè)務(wù)性質(zhì)的特殊性決定了其會(huì)計(jì)核算的特殊性。同時(shí)，由于保險(xiǎn)公司承擔(dān)著對(duì)公眾未來(lái)的或有負(fù)債，為了保障保單持有者的利益，各國(guó)保險(xiǎn)監(jiān)管當(dāng)局無(wú)不以立法的形式對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)的償付能力予以嚴(yán)格監(jiān)管。從各國(guó)的情況看，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(制度)不同程度地受到了保險(xiǎn)監(jiān)管當(dāng)局的影響，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)既受到公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(GAAP)又受到保險(xiǎn)業(yè)法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(SAP)的影響，這已成為保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的一大特色。一般而言，GAAP主要目的在于向一般非特定會(huì)計(jì)信息使用者提供真實(shí)、公允地反映保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)期間內(nèi)的經(jīng)營(yíng)成果和資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)狀況的信息，要求保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)信息與其他行業(yè)保持可比性。SAP主要服務(wù)于保險(xiǎn)監(jiān)管部門，主要為保證保單持有人利益而監(jiān)控保險(xiǎn)公司償付能力的需要。

一、公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要差異

1.服務(wù)對(duì)象和目的差異。公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用于一切企業(yè)以及非特定的會(huì)計(jì)信息使用者，其目的是滿足這些會(huì)計(jì)信息使用者決策的需要。由于保險(xiǎn)監(jiān)管的主要目的是為了保證保險(xiǎn)公司有足夠的償付能力來(lái)履行保險(xiǎn)合同所約定的責(zé)任。因此，與公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更注重從法律的觀點(diǎn)來(lái)評(píng)價(jià)保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)狀況，其財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)著重于對(duì)保險(xiǎn)公司償付能力的檢測(cè)。

公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為兼顧不同會(huì)計(jì)信息使用者各方面的要求，它只能在對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表之間取得一個(gè)平衡，任何一張報(bào)表都不能偏廢。法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則著重于償付能力監(jiān)管。償付能力是企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的一個(gè)方面，法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則服務(wù)的對(duì)象與目的決定了它對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表的側(cè)重。只要保險(xiǎn)企業(yè)具有償付能力，保險(xiǎn)監(jiān)管部門并不是那么關(guān)心保險(xiǎn)企業(yè)當(dāng)期是否盈利，利潤(rùn)表在法定會(huì)計(jì)體系中只能居于從屬地位。

2.風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)的差異。不同的會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息的要求和關(guān)心的重點(diǎn)不同，這些要求與關(guān)注點(diǎn)有些是交迭的，有些則是不相容的。為了能夠兼顧這些要求，公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)時(shí)只能在總體上保持不偏不倚的特性。保險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)運(yùn)用法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是保證保險(xiǎn)公司具有足夠的償付能力，因此為了使保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)狀況在進(jìn)行債務(wù)償付時(shí)有一個(gè)足額的緩沖，同時(shí)也為了使保險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)更好地免除監(jiān)管責(zé)任，在不必考慮其他信息使用者的前提下，保險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)在制定法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)往往會(huì)采取一種十分穩(wěn)健的態(tài)度。

由于公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度的不同，對(duì)于資產(chǎn)、負(fù)債、收入與成本等會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量與披露二者之間往往會(huì)有較大的差異。就結(jié)果而論，可以簡(jiǎn)要地歸納為以下幾點(diǎn)：法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下所確認(rèn)的資產(chǎn)較公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下所確認(rèn)的資產(chǎn)小，法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下所確認(rèn)的負(fù)債較公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下所確認(rèn)的負(fù)債大，想應(yīng)地，法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下所確認(rèn)的所有者權(quán)益較公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下所確認(rèn)的所有者權(quán)益小。