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摘要：為了對(duì)PPP模式下的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行總體的分析，本文首先對(duì)近年來(lái)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中普遍出現(xiàn)的PPP模式進(jìn)行研究，通過(guò)借鑒和整理過(guò)往的發(fā)展結(jié)構(gòu)和規(guī)模，針對(duì)目前社會(huì)上廣泛討論的項(xiàng)目確認(rèn)和計(jì)量方法，站在會(huì)計(jì)核算的角度對(duì)其展開(kāi)敘述，以最為代表性的BOT模式為例，粗淺的進(jìn)行分主體和分階段的研究，再結(jié)合項(xiàng)目公司和政府部門(mén)在不同階段確認(rèn)方法的差異以及各自的注意事項(xiàng)進(jìn)行思路上的研究，深入剖析PPP模式下會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題及問(wèn)題產(chǎn)生的原因，以期為我國(guó)PPP模式的健康發(fā)展提供一定的參考。

關(guān)鍵詞：PPP模式；會(huì)計(jì)核算；BOT模式；項(xiàng)目部門(mén)；政府部門(mén)

一、概述

近年來(lái)，我國(guó)在經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展過(guò)程中大量采用公私合作的方式建造基礎(chǔ)設(shè)施，與現(xiàn)有的傳統(tǒng)基礎(chǔ)設(shè)施融資建設(shè)形成較大的對(duì)比，展現(xiàn)出了一部分優(yōu)勢(shì)，也暴露了一些不足之處。在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，為推廣并發(fā)展PPP模式，規(guī)范其會(huì)計(jì)核算顯得尤為重要。PPP模式是一種以合作為基礎(chǔ)、鼓勵(lì)社會(huì)資本和政府部門(mén)參與的新型融資模式。起源于20世紀(jì)90年代的歐洲，首先興起于公路、鐵路、航舶、醫(yī)院、學(xué)校等交通和基建設(shè)施等方面。PPP模式的開(kāi)展推動(dòng)了社會(huì)新型融資方式的誕生。PPP（PublicPrivatePartnerships）又稱(chēng)公私合作，在此模式下，項(xiàng)目融資更多的通過(guò)社會(huì)資本完成以減輕政府部門(mén)的資金壓力，本著互利共贏的原則，政府部門(mén)選定私人資本，由私人部門(mén)負(fù)責(zé)基礎(chǔ)設(shè)施的設(shè)計(jì)、管理等一系列工作；政府部門(mén)則負(fù)責(zé)對(duì)社會(huì)資本提供的公共服務(wù)進(jìn)行績(jī)效考核并支付相應(yīng)的報(bào)酬。形象的來(lái)說(shuō)，就是“有錢(qián)的出錢(qián)、有力的出力”，而PPP是一個(gè)平臺(tái)，讓大家互相找到彼此、各取所需。PPP模式使社會(huì)資本參與運(yùn)營(yíng)的范圍擴(kuò)展到項(xiàng)目的前期工作中，更高程度上保證了信息的透明性，明確了目標(biāo)，社會(huì)資本專(zhuān)心致力于建設(shè)施工、技術(shù)和運(yùn)營(yíng)管理，還存在自我監(jiān)督機(jī)制，私人部門(mén)最終獲得的報(bào)酬多少和考核結(jié)果直接相關(guān)，既不會(huì)給政府帶來(lái)高昂的費(fèi)用，又可以保障工程質(zhì)量。

二、PPP模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的必要性討論

PPP中最重要的是“Partnership”——合作，其是整個(gè)模式中的核心與紐帶，是指政府或公共部門(mén)與社會(huì)資本之間建立互利共生關(guān)系，促使兩者實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利益共享。既是合作，那必然要立足于保障參與雙方的利益，實(shí)際上，PPP模式使項(xiàng)目的管控過(guò)程分散，各司其職、多頭領(lǐng)導(dǎo)，既提升了效率，又保證雙方在自己最擅長(zhǎng)的領(lǐng)域內(nèi)實(shí)現(xiàn)價(jià)值。但從資本往來(lái)的角度看，PPP模式無(wú)異于以往企業(yè)間的交易和事項(xiàng)，都發(fā)生了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的終端又是通過(guò)會(huì)計(jì)語(yǔ)言衡量各社會(huì)成分的要素貢獻(xiàn)，雖然有政府部門(mén)的介入，但在公私合作模式下的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)依然由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。相較于傳統(tǒng)的資本整合模式在會(huì)計(jì)主體上的單一性和系統(tǒng)性，ppp模式下的工程建設(shè)過(guò)程所涉及的因素比較多，工程實(shí)踐中涉及多個(gè)會(huì)計(jì)核算主體，再加上工程實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)較為復(fù)雜的交易結(jié)構(gòu)，該工程的財(cái)務(wù)核算工作有著一定的難度。因此，針對(duì)PPP模式會(huì)計(jì)核算在其特殊性和延續(xù)性方面的研究有一定的必要性。

三、PPP運(yùn)營(yíng)模式的財(cái)務(wù)處理方法和會(huì)計(jì)核算方式

（一）針對(duì)私人部門(mén)PPP模式的會(huì)計(jì)核算分析。根據(jù)公私合作過(guò)程中私人部門(mén)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)大小不同，PPP模式下可以分為外包、特許經(jīng)營(yíng)和私有化三大類(lèi)，其中，因?yàn)榫唧w的運(yùn)作模式不同，在每一大類(lèi)下游具有很多精細(xì)的分支，最有代表性的是管理合同、委托運(yùn)營(yíng)、TOT、ROT、BOT、BOO六種。從字面上理解，外包模式和私有化模式在一定程度上限制了參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的數(shù)量和范圍，涉及到具體的會(huì)計(jì)核算方式方法較為傳統(tǒng)，不存在太大的爭(zhēng)議。特許經(jīng)營(yíng)類(lèi)則要求私人部門(mén)與公共部門(mén)較為緊密的結(jié)合，由私人部門(mén)負(fù)責(zé)項(xiàng)目的建造和初始運(yùn)營(yíng)，按照合同要求在規(guī)定的時(shí)間結(jié)束后將項(xiàng)目的使用權(quán)和所有權(quán)移交給公共部門(mén)，最能突出“公私合作”的實(shí)質(zhì)，因?yàn)樯婕暗蕉喾揭蛩?，固然成為?huì)計(jì)核算的重點(diǎn)。以“BOT”模式為例，站在會(huì)計(jì)角度進(jìn)行分析，結(jié)合以往的會(huì)計(jì)學(xué)知識(shí)，筆者認(rèn)為，無(wú)論一個(gè)項(xiàng)目規(guī)模大小，十分重要的一點(diǎn)是分階段對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行考查。1.在項(xiàng)目的建設(shè)期需要明確項(xiàng)目資產(chǎn)雖然是由項(xiàng)目公司控制的，但項(xiàng)目的預(yù)期產(chǎn)權(quán)屬于政府，私人部門(mén)只是保有項(xiàng)目的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，只在特定的時(shí)間內(nèi)對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行控制，因此，對(duì)于PPP模式（BOT運(yùn)營(yíng)方式）中項(xiàng)目的建設(shè)方在進(jìn)行初始會(huì)計(jì)核算時(shí)并不能將其確認(rèn)為固定資產(chǎn)，應(yīng)該在項(xiàng)目建設(shè)期滿(mǎn)時(shí)，由政府部門(mén)對(duì)相關(guān)的固定資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)；除此之外，還要注意PPP模式中確認(rèn)固定資產(chǎn)的特殊點(diǎn)，就是存在公共部門(mén)與特許經(jīng)營(yíng)公司之間經(jīng)濟(jì)上的交易行為。具體來(lái)說(shuō)，固定資產(chǎn)之所以能被確認(rèn)條件之一在于其能帶來(lái)確定的未來(lái)收益，但對(duì)于PPP模式而言，未來(lái)收益的確認(rèn)對(duì)于參與特許經(jīng)營(yíng)的私人部門(mén)來(lái)說(shuō)存在兩種情況：其一，如果其所帶來(lái)的未來(lái)收益不確定，項(xiàng)目公司可以將未來(lái)收益作為一種無(wú)形資產(chǎn)；其二，如果未來(lái)收益確定，即從政府那里獲取的資金是確定的，運(yùn)營(yíng)收入低于某一金額時(shí)可從政府處獲取相應(yīng)的補(bǔ)助，如果高于某一金額則要向政府繳納多余的部分。2.在項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)期內(nèi)，由于私人公司擁有主管權(quán)，因此，政府部門(mén)僅通過(guò)項(xiàng)目公司反饋的運(yùn)營(yíng)服務(wù)狀況對(duì)其進(jìn)行一定的補(bǔ)助。站在項(xiàng)目公司的角度對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行統(tǒng)一的分析，首先，依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定收入，針對(duì)使用性付費(fèi)和績(jī)效付費(fèi)統(tǒng)一計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的累計(jì)攤銷(xiāo)計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，進(jìn)而確定主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的具體數(shù)額。其次，通過(guò)市場(chǎng)利率的預(yù)測(cè)和估計(jì)，依據(jù)攤余成本和實(shí)際的運(yùn)營(yíng)因素影響，計(jì)算各項(xiàng)費(fèi)用。工程運(yùn)營(yíng)階段往往涉及到較多的因素，發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出應(yīng)設(shè)置合理的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，注意區(qū)分來(lái)自政府的補(bǔ)助和使用者的付費(fèi)，進(jìn)行不同方面的會(huì)計(jì)核算調(diào)整。3.特許經(jīng)營(yíng)期滿(mǎn)后，私人公司對(duì)項(xiàng)目的管控期限截止，項(xiàng)目公司隨即將所有的無(wú)形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)全部攤銷(xiāo)，將項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)權(quán)或所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)移交政府部門(mén)負(fù)責(zé)。按照所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移進(jìn)行分類(lèi)，需要無(wú)償移交的資產(chǎn)，私人公司僅作為工程項(xiàng)目的提供者，不需要進(jìn)行賬務(wù)處理；剩下的屬于私人公司自有資產(chǎn)的項(xiàng)目,按照清算程序處理。在PPP模式的存續(xù)期間內(nèi)，可由私人公司支配的資產(chǎn)分為兩大類(lèi)——項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)所需的資產(chǎn)和項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)所得的資產(chǎn),前者是建成項(xiàng)目必不可少的資產(chǎn)，后者則是整個(gè)運(yùn)營(yíng)期內(nèi)項(xiàng)目所帶來(lái)的收益。最終涉及到移交政府部門(mén)的工程項(xiàng)目不屬于這兩種資產(chǎn)中的一種，應(yīng)作為民間投資要素進(jìn)行單獨(dú)的核算。（二）PPP模式政府主體的會(huì)計(jì)確認(rèn)。政府主體在項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中基于整體的控制權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，包括建設(shè)、運(yùn)營(yíng)和移交三個(gè)部分，每個(gè)階段要獨(dú)立的進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，用以編制資產(chǎn)負(fù)債表。政府部門(mén)作為特殊的參與方，在分析過(guò)程中應(yīng)特別注意確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在項(xiàng)目的籌建期間不應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，原因是建設(shè)期間的風(fēng)險(xiǎn)較大，應(yīng)在項(xiàng)目建設(shè)完工時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)該在建設(shè)期間按其公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)，原因是政府在整個(gè)公私合作的過(guò)程中始終擁有對(duì)項(xiàng)目的所有權(quán)，不僅能夠帶來(lái)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的流入，且其成本能夠可靠的計(jì)量。站在政府的角度來(lái)看，項(xiàng)目公司只是委托的接收方，提供建造服務(wù)，而對(duì)實(shí)際的項(xiàng)目沒(méi)有控制權(quán)，建設(shè)期間存在的風(fēng)險(xiǎn)可以通過(guò)相關(guān)的可行性分析進(jìn)行評(píng)估和優(yōu)化，因此，現(xiàn)多采用在建設(shè)期對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)的方法。在政府付費(fèi)對(duì)特許經(jīng)營(yíng)方進(jìn)行經(jīng)濟(jì)補(bǔ)助的過(guò)程中，其資金來(lái)源于一般公共預(yù)算資金，應(yīng)確認(rèn)為金融負(fù)債；而在整個(gè)的運(yùn)營(yíng)期間內(nèi)政府都要進(jìn)行支付，應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)為“長(zhǎng)期應(yīng)付款”。由于特許使用權(quán)需要在整個(gè)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間通過(guò)分期使用產(chǎn)生收入，因此，政府應(yīng)當(dāng)將處置特許使用權(quán)未實(shí)現(xiàn)的收入確認(rèn)為一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)負(fù)債，在確認(rèn)收入的同時(shí)對(duì)其進(jìn)行抵減。另外，對(duì)于已收回的項(xiàng)目，一般情況下不采用“固定資產(chǎn)”科目對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)核算?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定，政府自用的設(shè)施和建筑一般確認(rèn)為“固定資產(chǎn)”，提供公共服務(wù)的則確認(rèn)為“公共基礎(chǔ)設(shè)施”。從公私合作的本質(zhì)出發(fā)，明確政府與社會(huì)資本合作建造的公共基礎(chǔ)設(shè)施是政府為了履行提供公共產(chǎn)品的職能，雖然與單獨(dú)建造或承包在來(lái)源和使用方式上有所不同，但兩者發(fā)揮的作用相同，仍符合“公共基礎(chǔ)設(shè)施”的核算要求，故仍應(yīng)作為“公共基礎(chǔ)設(shè)施”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

四、PPP模式會(huì)計(jì)核算的完善建議

前文的理論研究分別站在私人部門(mén)和政府部門(mén)兩個(gè)角度，從會(huì)計(jì)視角入手進(jìn)行了會(huì)計(jì)核算的理論敘述。面對(duì)PPP模式?jīng)坝康陌l(fā)展浪潮，我國(guó)也在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中做出了進(jìn)一步的制度修改，但新事物的發(fā)展過(guò)程中難免出現(xiàn)相應(yīng)的紕漏，在很多的統(tǒng)計(jì)和核算過(guò)程中都無(wú)法正確的估計(jì)項(xiàng)目的價(jià)值和反映資產(chǎn)狀況。因此，應(yīng)從項(xiàng)目的生命周期角度出發(fā)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制、資本投入進(jìn)行進(jìn)一步完善，使PPP模式下的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有所提高，降低可能發(fā)生的金融債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。PPP模式的應(yīng)用對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和結(jié)構(gòu)完善都具有重要意義。涉及的資金規(guī)模大、范圍廣、運(yùn)營(yíng)周期長(zhǎng)、參與方眾多，會(huì)計(jì)核算需要考慮到不同主體在不同階段的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況，在具體的處理過(guò)程中存在較大的難度。應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)核算過(guò)程中可能出現(xiàn)的相關(guān)信息進(jìn)行更加精細(xì)的確認(rèn)，進(jìn)一步對(duì)PPP模式的會(huì)計(jì)核算處理工作進(jìn)行更加明確的規(guī)范，保證經(jīng)濟(jì)社會(huì)和整體結(jié)構(gòu)的健康穩(wěn)定發(fā)展。

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作者:連峻 單位:安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院