一、影響會(huì)計(jì)信息供給行為的成本因素

當(dāng)我們把企業(yè)看作“經(jīng)濟(jì)人”時(shí),根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理,只有當(dāng)企業(yè)從會(huì)計(jì)信息披露行為中所獲取的收益大于其披露成本時(shí),企業(yè)才會(huì)主動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露。因此,會(huì)計(jì)信息披露成本常成為制約會(huì)計(jì)信息披露的主要因素。

會(huì)計(jì)信息的披露成本是指企業(yè)為進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露而可能發(fā)生的一切支出項(xiàng)目,以及由于某一披露行為可能為企業(yè)帶來(lái)的損失(機(jī)會(huì)成本)。主要由以下幾種成本項(xiàng)目構(gòu)成。

1.提供信息的成本(S)提供信息的成本是指從建立財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)到會(huì)計(jì)信息的披露完成所花費(fèi)的一切支出,按成本項(xiàng)目支出的性質(zhì)分為初始成本(S1)———即為建立會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)而發(fā)生的成本支出和維持成本(S2)———即為維持會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的日常運(yùn)轉(zhuǎn)而發(fā)生的費(fèi)用。一般說(shuō),初始成本要高一些,而維持成本則隨企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的變化有所不同。多種經(jīng)營(yíng)的公司由于其業(yè)務(wù)復(fù)雜,會(huì)計(jì)處理相對(duì)麻煩,維持成本也較高。當(dāng)會(huì)計(jì)制度發(fā)生變化時(shí),對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)要發(fā)生相應(yīng)支出,也會(huì)增加維持成本。

維持成本(S2)又可分為會(huì)計(jì)信息的獲取與加工成本(S21),即搜集、處理、審計(jì)、裝訂、傳遞以及信息的成本的總和,和對(duì)已披露會(huì)計(jì)信息的質(zhì)詢(xún)進(jìn)行處理和答復(fù)的成本(S22)。此外,為企業(yè)內(nèi)部管理提供信息的成本(S3)應(yīng)當(dāng)從我們所討論的S中剔除出去,因?yàn)闊o(wú)論這類(lèi)信息是否對(duì)外披露,企業(yè)都會(huì)要承擔(dān)S3。故,如果用一個(gè)簡(jiǎn)單的數(shù)學(xué)公式表示,則企業(yè)提供會(huì)計(jì)信息的成本可表示為:

S=S1+S2-S3

會(huì)計(jì)披露起源于復(fù)式簿記,在其漫長(zhǎng)的發(fā)展中曾先后經(jīng)歷以賬簿披露為主體、以財(cái)務(wù)報(bào)表披露為主體以及以財(cái)務(wù)報(bào)告披露為主體等發(fā)展階段。引致這一變遷的根本原因在于會(huì)計(jì)環(huán)境變化所產(chǎn)生的對(duì)于會(huì)計(jì)信息的新需求。

從16世紀(jì)到18世紀(jì),就世界范圍來(lái)看,會(huì)計(jì)披露實(shí)踐雖然先后經(jīng)歷過(guò)上述幾次轉(zhuǎn)變,但這些都僅僅是對(duì)原有賬薄披露方式邊際的、局部的調(diào)整。會(huì)計(jì)披據(jù)實(shí)踐真正的變革發(fā)生于19世紀(jì)。在英國(guó)產(chǎn)業(yè)革命的推動(dòng)下,企業(yè)的組織形式得到創(chuàng)新,出現(xiàn)了大量的公司制企業(yè)。為了實(shí)現(xiàn)所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者有效的監(jiān)督,同時(shí)也是為了解除經(jīng)營(yíng)者的受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任,經(jīng)營(yíng)者定期向所有者提供會(huì)計(jì)信息已成必然。與此同時(shí),歷經(jīng)3個(gè)多世紀(jì)的實(shí)踐探索和理論準(zhǔn)備,已經(jīng)為會(huì)計(jì)披露模式的轉(zhuǎn)變奠定了堅(jiān)實(shí)的社會(huì)基礎(chǔ)。1844年英國(guó)頒發(fā)了《公司法>,對(duì)會(huì)計(jì)披露的形式——資產(chǎn)負(fù)債表作出了明確的規(guī)定;隨后的1856年修訂的《公司法》又對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的標(biāo)準(zhǔn)格式予以規(guī)范,從此,會(huì)計(jì)披露實(shí)踐全面進(jìn)入以財(cái)務(wù)報(bào)表披露為主體的時(shí)期。

1以資產(chǎn)負(fù)債表披露為中心的階段

在19世紀(jì),會(huì)計(jì)披露實(shí)踐是通過(guò)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者向會(huì)計(jì)信息使用者提供資產(chǎn)負(fù)債表的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)的,當(dāng)時(shí)之所以采用這種會(huì)計(jì)披露模式,主要是基于以下原因:

1.1外部使用者對(duì)于資產(chǎn)安全保障的關(guān)注。對(duì)于任何一個(gè)投資者來(lái)講,當(dāng)他(她)將自己的資產(chǎn)交付給經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行經(jīng)營(yíng)時(shí),首先關(guān)注的是自己所投人資產(chǎn)的安全性問(wèn)題,保證投人資本的完整無(wú)損是經(jīng)營(yíng)者所承擔(dān)諸項(xiàng)受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任中的核心內(nèi)容之一。在此前提下,投資者才會(huì)進(jìn)一步考慮資產(chǎn)的收益性問(wèn)題,這就決定了投資者必然倚重資產(chǎn)負(fù)債表所披露的信息;對(duì)于債權(quán)人來(lái)講,資產(chǎn)負(fù)債表傳遞著非常關(guān)鍵的關(guān)于企業(yè)償債能力的信息,通過(guò)比較、分析流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債、長(zhǎng)期資產(chǎn)、長(zhǎng)期負(fù)債等項(xiàng)目,債權(quán)人可以及時(shí)獲取企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的有關(guān)信息,并對(duì)其相應(yīng)債權(quán)的安全度作出評(píng)價(jià);對(duì)于供應(yīng)商來(lái)講,通過(guò)比較、分析資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)往來(lái)項(xiàng)目,供應(yīng)商可以對(duì)企業(yè)的信用狀況作出評(píng)價(jià),進(jìn)而選擇不同的結(jié)算方式。

1.2政府對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表的重視。其一,政府借助資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)現(xiàn)其征稅目的,例如在德國(guó)有一段時(shí)期的稅率就是依據(jù)債務(wù)額和不動(dòng)產(chǎn)的相對(duì)比率來(lái)確定的;其二,政府借助資產(chǎn)負(fù)債表加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的管制。

[摘要]會(huì)計(jì)披露起源于復(fù)式簿記，在其漫長(zhǎng)的發(fā)展變遷中曾先后經(jīng)歷以賬簿披露為主體、以財(cái)務(wù)報(bào)表披露為主體以及以財(cái)務(wù)報(bào)告披露為主體等發(fā)展階段。引致這一變遷的根本原因在于會(huì)計(jì)環(huán)境變化所產(chǎn)生的對(duì)于會(huì)計(jì)信息的新需求。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)披露歷史變遷需求

一、會(huì)計(jì)披拓的起源判斷

利特爾頓(A．C．Littleton)在《20世紀(jì)以前的會(huì)計(jì)發(fā)展》(AccountingEvolutiontol900)一書(shū)中，提出了系統(tǒng)的復(fù)式簿記產(chǎn)生的七項(xiàng)必要條件叫:書(shū)法、算術(shù)、私有財(cái)產(chǎn)、貨幣及貨幣經(jīng)濟(jì)、信用、商業(yè)以及資本等。我們認(rèn)為，這些條件同時(shí)構(gòu)成了會(huì)計(jì)披露形成的基本要件。其中，文字、算術(shù)、貨幣構(gòu)成了會(huì)計(jì)披露的技術(shù)基礎(chǔ);私有財(cái)產(chǎn)、信用、商業(yè)以及資本則構(gòu)成了會(huì)計(jì)披露所賴(lài)以存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。盡管在復(fù)式簿記產(chǎn)生以前，信息生產(chǎn)者己經(jīng)開(kāi)始向信息使用者傳遞有關(guān)主體的某些信息。例如在古巴比倫，根據(jù)《漢漠拉比法典》，商應(yīng)向商人報(bào)送反映價(jià)款的契約證書(shū);在中國(guó)的漢代，官?gòu)d會(huì)計(jì)的發(fā)展己經(jīng)進(jìn)入一個(gè)新的階段，推行的"上計(jì)簿"包括相對(duì)完整的會(huì)計(jì)循環(huán)過(guò)程，即記賬、算賬、報(bào)賬、查賬、用賬等五個(gè)方面同。其中，報(bào)賬環(huán)節(jié)便具有會(huì)計(jì)披露的某些特征。但總體看來(lái)，由于信息提供者所傳遞的信息主要是采用非會(huì)計(jì)的手段加工、生產(chǎn)出來(lái)的(例如大量的實(shí)物計(jì)量而不是貨幣計(jì)量;簡(jiǎn)單的對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的描述而不是綜合的分類(lèi)和概括;會(huì)計(jì)作為一種技術(shù)活動(dòng)一直處于非標(biāo)準(zhǔn)化和法典化狀態(tài))，這樣，信息提供者向使用者傳遞的并非是現(xiàn)代意義上的會(huì)計(jì)信息，當(dāng)然，也就不存在相應(yīng)的會(huì)計(jì)披露。隨著復(fù)式簿記的產(chǎn)生和發(fā)展，通過(guò)構(gòu)建自身獨(dú)特的會(huì)計(jì)記錄、計(jì)量系統(tǒng)和相應(yīng)的會(huì)計(jì)理論，生產(chǎn)出全新的會(huì)計(jì)產(chǎn)品--會(huì)計(jì)信息，在會(huì)計(jì)信息由生產(chǎn)者向使用者傳遞的過(guò)程中，會(huì)計(jì)披露形成了。

二、以賬薄披站為主體的時(shí)期

復(fù)式簿記發(fā)端于意大利，從12世紀(jì)到15世紀(jì)，曾先后經(jīng)歷過(guò)"佛羅倫薩式"簿記、"熱那亞式"簿記和"威尼斯式"簿記等三個(gè)階段。在這一時(shí)期，會(huì)計(jì)披露主要采用賬薄披露的方式進(jìn)行。12世紀(jì)時(shí)佛羅倫薩的商業(yè)非常發(fā)達(dá)，商人們開(kāi)始將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)延伸到世界各地。伴隨著佛羅倫薩商人在國(guó)外長(zhǎng)期設(shè)置分店，造成經(jīng)營(yíng)者和所有者在空間上的分離，所有者為了加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)控，要求分店匯總會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)并定期向總店報(bào)告，這便產(chǎn)生了早期的會(huì)計(jì)披露實(shí)踐，披露的主要方式是分店定期向總店提供以文字?jǐn)⑹鰹橹鞯目傎~，以反映其經(jīng)營(yíng)及財(cái)產(chǎn)狀況。這種總賬事實(shí)上只是將分錄賬的記錄照抄到總賬賬戶(hù)，而不是對(duì)數(shù)值進(jìn)行整理。其內(nèi)容主要包括給予者、收受者、給予物以及接受物等四個(gè)部分。

一、證券市場(chǎng)的效率和會(huì)計(jì)信息披露的公平

對(duì)證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行研究，所要解決的無(wú)外乎證券市場(chǎng)的效率和會(huì)計(jì)信息披露的公平兩類(lèi)問(wèn)題。按照西方主流經(jīng)濟(jì)理論，效率和公平是配置或分配過(guò)程中的原則性問(wèn)題，資源配置和收入分配是社會(huì)經(jīng)濟(jì)過(guò)程的兩個(gè)方面，效率與公平是這兩個(gè)方面的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)或尺度。

所謂證券市場(chǎng)的效率，是指證券價(jià)格對(duì)影響證券價(jià)格變化的會(huì)計(jì)信息的反映程度。證券市場(chǎng)效率的判定標(biāo)準(zhǔn)是，證券的價(jià)格是否充分地反映了可提供的信息，考慮的是資源配置問(wèn)題。證券市場(chǎng)的效率有有效和無(wú)效之分，證券市場(chǎng)的有效性是相對(duì)的，即市場(chǎng)對(duì)某些信息系統(tǒng)而言是有效的，而并不意味著對(duì)其他信息系統(tǒng)也有效。關(guān)鍵是對(duì)前述證券市場(chǎng)效率判定標(biāo)準(zhǔn)中“充分地反映”程度或“可提供的信息”外延的界定問(wèn)題，即證券價(jià)格反映的是歷史上的公開(kāi)信息，還是完全反映所有公開(kāi)信息，甚至完全反映包括內(nèi)幕在內(nèi)的所有公開(kāi)的信息。美國(guó)芝加哥大學(xué)財(cái)務(wù)學(xué)教授尤金·法瑪(EugeneFama，1970)將此三種情況分別稱(chēng)為：弱式有效、半強(qiáng)式有效和強(qiáng)式有效。根據(jù)法瑪對(duì)證券市場(chǎng)效率的劃分標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)會(huì)計(jì)理論工作者在對(duì)我國(guó)證券市場(chǎng)現(xiàn)狀進(jìn)行了充分的實(shí)證研究的基礎(chǔ)上，得出我國(guó)目前的證券市場(chǎng)已處于弱式有效階段的結(jié)論，我們認(rèn)為這一結(jié)論是符合我國(guó)現(xiàn)存證券市場(chǎng)的實(shí)際情況。

公平就是不偏不倚、一視同仁，它既是一種分配、裁判規(guī)則，也是一種主觀體驗(yàn)。會(huì)計(jì)信息披露的公平性，這個(gè)概念如果相對(duì)于某一特定上市公司來(lái)看的話(huà)是比較容易界定，它是指上市公司公司所披露的會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有充分性，并且其披露的內(nèi)容對(duì)所有信息使用者來(lái)說(shuō)是公平的。它應(yīng)包含兩層含義，一是公司的會(huì)計(jì)信息必須充分、真實(shí)、及時(shí)地披露；二是此信息必須公平地披露給所有信息使用者。然而該概念如果站在證券市場(chǎng)的角度相對(duì)于投資者（包括現(xiàn)存或潛在）來(lái)說(shuō)，則界定較為困難，它與各上市公司披露的會(huì)計(jì)信息的選擇有關(guān)，由于由各上市公司披露的所有會(huì)計(jì)信息中的每一種信息都可能會(huì)導(dǎo)致市場(chǎng)中的部分投資者的福利變好而另外一些投資者的福利變壞，投資者進(jìn)行選擇并采取行動(dòng)時(shí)，就存在公平問(wèn)題，因此，其判定標(biāo)準(zhǔn)是，財(cái)富是否合理地在經(jīng)濟(jì)中的個(gè)人之間進(jìn)行分配，考慮的是收入的分配問(wèn)題。假設(shè)在有效的證券市場(chǎng)中，某上市公司的會(huì)計(jì)信息能公平地在信息使用者之間進(jìn)行披露，則每個(gè)投資參與者從該信息中獲取的超額預(yù)期回報(bào)為零，在這種狀態(tài)下我們認(rèn)為會(huì)計(jì)信息的披露相對(duì)于投資者是公平的；反之某會(huì)計(jì)信息事先被少數(shù)人掌握，則他們就會(huì)利用這種信息的不對(duì)稱(chēng)來(lái)操縱證券價(jià)格，謀取暴利而使另一些人蒙受損失，我們認(rèn)為是不公平的。

證券市場(chǎng)的效率和會(huì)計(jì)信息披露的公平兩者之間的關(guān)系可以概括為以下兩方面，第一，證券市場(chǎng)的效率和會(huì)計(jì)信息披露的公平是相輔相成、相伴而生的?！芭晾弁凶顑?yōu)”（Pareto-optimality）方案指出，在某種市場(chǎng)狀態(tài)下，可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)中的每個(gè)人都處于一種更有利的位置而沒(méi)有人處于一種更不利的位置。該方案作為評(píng)價(jià)市場(chǎng)效率的著名法則，實(shí)際上也兼顧了公平原則，我們把它放到證券市場(chǎng)來(lái)理解，如果證券市場(chǎng)是有效的，并且會(huì)計(jì)信息的披露也是公平的，投資參與者通過(guò)獲得的上市公司提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行交易時(shí)將較少關(guān)注會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱(chēng)，同時(shí)他在交易時(shí)也將不會(huì)獲得超額預(yù)期回報(bào)，另外，在此市場(chǎng)里，誰(shuí)也就不會(huì)操縱證券價(jià)格，因?yàn)?，所有可獲得的會(huì)計(jì)信息都已反映在證券的現(xiàn)行價(jià)格中。第二，證券市場(chǎng)的效率和會(huì)計(jì)信息披露的公平兩者之間又是有矛盾的，證券價(jià)格的變動(dòng)是投資者之間的收入再分配，即投資者的財(cái)富會(huì)隨著證券價(jià)格的變動(dòng)而發(fā)生改變，也就是說(shuō)公平并不是絕對(duì)的平等或平均?？梢?jiàn)，證券市場(chǎng)的效率和會(huì)計(jì)信息披露的公平兩者是一對(duì)矛盾的統(tǒng)一體，但是無(wú)論證券市場(chǎng)的效率還是會(huì)計(jì)信息披露的公平，都必須以可提供的信息充分披露為基礎(chǔ)和前提，信息披露實(shí)質(zhì)上是左右證券價(jià)格的一個(gè)重要因素。從我國(guó)證券市場(chǎng)的實(shí)際運(yùn)行情況看，會(huì)計(jì)信息不僅能為維護(hù)良好經(jīng)濟(jì)秩序提供可靠信息和基本保障，而且能提供使社會(huì)資源、個(gè)人收入得到合理配置、分配的依據(jù)。

二、政府與證券市場(chǎng)的效率和會(huì)計(jì)信息披露的公平的關(guān)系

一、我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀

我國(guó)已頒布關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息披露法律法規(guī)不多對(duì)企業(yè)環(huán)境信息披露要求目前主要有國(guó)家環(huán)?？偩帧蛾P(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開(kāi)公告》(環(huán)發(fā)[2003]156號(hào))以及《環(huán)境保護(hù)法》、《環(huán)境影響評(píng)價(jià)法》、《關(guān)于申請(qǐng)上市企業(yè)和申請(qǐng)?jiān)偃谫Y上市企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)核查規(guī)定》等法律法規(guī)再加上企業(yè)環(huán)保責(zé)任不確定性、環(huán)境信息收集與計(jì)量復(fù)雜性使我國(guó)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面相當(dāng)落后但目前我國(guó)不少企業(yè)已經(jīng)開(kāi)始涉及環(huán)境信息披露問(wèn)題另外大多數(shù)企業(yè)對(duì)排污費(fèi)和新項(xiàng)目環(huán)保設(shè)施支出進(jìn)行了單獨(dú)賬務(wù)處理對(duì)于其它與環(huán)境有關(guān)支出89%企業(yè)進(jìn)行了資本性支出和收益性支出劃分近年來(lái)由于中國(guó)證監(jiān)會(huì)和國(guó)家環(huán)保總局要求申報(bào)上市公司必須實(shí)行環(huán)境審計(jì)這使上市公司中強(qiáng)污染行業(yè)進(jìn)行環(huán)境信息披露呈上升趨勢(shì)

(一)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露企業(yè)主要以上市公司為主披露比例低現(xiàn)階段我國(guó)只對(duì)上市公司做出了披露環(huán)境信息要求但單就上市公司來(lái)說(shuō)其環(huán)境信息披露情況也不盡人意對(duì)2004年滬市A股827家上市公司環(huán)境信息披露分析顯示827家上市公司中披露環(huán)境信息公司有321家披露比例為39%其中重污染行業(yè)披露比例為60%非重污染企業(yè)披露比例為23%而根據(jù)調(diào)查2000年全球最大250家公司中編制環(huán)境報(bào)告比例已經(jīng)達(dá)到35%；而北美、歐洲、澳洲有50%以上公司編制環(huán)境報(bào)告因此與歐美國(guó)家相比我國(guó)進(jìn)行環(huán)境信息披露企業(yè)相對(duì)較少

(二)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露以強(qiáng)制性為主一項(xiàng)關(guān)于企業(yè)環(huán)境報(bào)告原因調(diào)查表明企業(yè)編制環(huán)境報(bào)告原因主要政府管理機(jī)構(gòu)強(qiáng)制要求我國(guó)政府有關(guān)法規(guī)規(guī)定企業(yè)應(yīng)定期向地方各級(jí)環(huán)保部門(mén)提供“三廢”排放及處理利用情況污染物檢測(cè)與治理等方面環(huán)境統(tǒng)計(jì)報(bào)告而對(duì)2004年滬市A股827家上市公司環(huán)境信息披露調(diào)查顯示重污染行業(yè)總體披露比例為60%非重污染行業(yè)總體披露比例為23%兩者相差比較懸殊主要原因也在于國(guó)家環(huán)?？偩謴?qiáng)制要求重污染行業(yè)對(duì)其環(huán)境事項(xiàng)進(jìn)行披露由此看來(lái)我國(guó)目前環(huán)境信息披露主要強(qiáng)制性披露而非自愿性披露

(三)環(huán)境會(huì)計(jì)信息使用者以政府管理機(jī)關(guān)為主一項(xiàng)調(diào)查表明我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息主要使用者為政府管理機(jī)關(guān)其次投資者、金融機(jī)構(gòu)、顧客、新聞媒體、雇員、財(cái)務(wù)分析師、社會(huì)公眾等這說(shuō)明我國(guó)目前企業(yè)所披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息主要服務(wù)于國(guó)家宏觀環(huán)境管理和污染治理在這種情況下企業(yè)可能忽略其使用者信息需求其提供環(huán)境會(huì)計(jì)信息也可能不完整

(四)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容缺乏明晰性和全面性以環(huán)境支出項(xiàng)目為例調(diào)查顯示排污費(fèi)、按現(xiàn)行法規(guī)要求對(duì)原有設(shè)備改造和重置環(huán)保支出、新投資項(xiàng)目環(huán)保設(shè)施支出和臨時(shí)性或突發(fā)性環(huán)保支出這四個(gè)項(xiàng)目企業(yè)最常發(fā)生“環(huán)境支出”項(xiàng)目而大部分企業(yè)僅對(duì)排污費(fèi)單獨(dú)立賬但對(duì)于企業(yè)其環(huán)境支出項(xiàng)目單獨(dú)立賬比例都沒(méi)有超過(guò)50%且企業(yè)披露大部分信息企業(yè)可以輕松獲取但對(duì)于隱形成本和次有形成本如企業(yè)形象和關(guān)系成本等則少有披露

一、上市公司會(huì)計(jì)信息披露的理論基礎(chǔ)及基本原則

1、上市公司會(huì)計(jì)信息披露的理論基礎(chǔ)

從依據(jù)的會(huì)計(jì)信息披露理論來(lái)看，我國(guó)持的是獨(dú)立觀，視期中期間為一個(gè)獨(dú)立的、基本的會(huì)計(jì)期間，每個(gè)中期經(jīng)營(yíng)結(jié)果的計(jì)量應(yīng)適用于與年度告相同的會(huì)計(jì)原則與程序。而美國(guó)持的是整體觀，視期中期間為會(huì)計(jì)年度不可分割的一部分，年度內(nèi)發(fā)生的成本費(fèi)用應(yīng)該按相關(guān)基礎(chǔ)分?jǐn)偟礁髌陂g。兩種觀點(diǎn)各有優(yōu)劣，但中國(guó)的證券市場(chǎng)如以整體觀為理論依據(jù)更加合適。

2、上市公司會(huì)計(jì)信息披露的基本原則

充分性原則。所謂充分披露原則是指為公正反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)及其影響，所必要的信息都應(yīng)完整提供并易于理解。充分披露原則至少有以下幾個(gè)方面的含義。一是會(huì)計(jì)信息披露的全面性，即會(huì)計(jì)信息應(yīng)全面反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量，即對(duì)使用者決策有用的信息都應(yīng)予以披露。二是會(huì)計(jì)信息披露的適當(dāng)性。從信息提供方來(lái)看，要考慮成本效益原則，不能無(wú)限度地披露；從信息使用者來(lái)看，其使用信息的目的在于作出正確決策。三是會(huì)計(jì)信息披露的有效性。首先，會(huì)計(jì)信息披露要易于使用者理解和把握，可理解性是決策者和決策有用性的連結(jié)點(diǎn)；其次，披露的會(huì)計(jì)信息應(yīng)能滿(mǎn)足各種使用者的共同要求，是一種通用目的信息。

真實(shí)性原則。真實(shí)性是會(huì)計(jì)信息的生命所在，真實(shí)性要求會(huì)計(jì)信息必須如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)，其具體體現(xiàn)在三個(gè)方面。一是有用性，即真實(shí)的會(huì)計(jì)信息應(yīng)有利于使用者作出正確的決策，增加使用者對(duì)市場(chǎng)信息的了解，降低投資決策盲目性與風(fēng)險(xiǎn)。二是相關(guān)性，即上市公司信息披露需根據(jù)市場(chǎng)用戶(hù)的需求規(guī)范信息披露的形式、數(shù)量和質(zhì)量，與信息使用者的需求息息相關(guān)。三是可靠性，即披露的會(huì)計(jì)信息必須可靠，不能誤導(dǎo)用戶(hù)的判定或進(jìn)行虛假的誤導(dǎo)性陳述，也不得有重大遺漏。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)告中的信息必須在重要性和成本的許可范圍內(nèi)盡量做到完整。四是中立性，即真實(shí)的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)保持中立。

一、企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)研究述評(píng)

20世紀(jì)90年代以來(lái),學(xué)者們從不同角度對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任及其披露問(wèn)題進(jìn)行了研究。如LeeBurke和JeanneM.Logsdon(1996)認(rèn)為,應(yīng)從戰(zhàn)略上重新定位企業(yè)社會(huì)責(zé)任理念,把社會(huì)責(zé)任作為企業(yè)的一項(xiàng)長(zhǎng)期投資,而不是當(dāng)期的成本或費(fèi)用,研究旨在更好地評(píng)估社會(huì)責(zé)任活動(dòng)在何時(shí)、以何種方式可以使企業(yè)、社會(huì)均受益[4]25-29。近年來(lái),許多學(xué)者熱衷于對(duì)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行實(shí)證研究。Carol(1994)使用問(wèn)卷調(diào)查方法,研究了壓力集團(tuán)對(duì)于企業(yè)披露社會(huì)責(zé)任信息的影響,研究表明,壓力集團(tuán)是社會(huì)責(zé)任信息的主要使用者之一,他們認(rèn)為企業(yè)所披露的社會(huì)責(zé)任信息非常不足[5]。HeleddJenkins和NataliaYakovlva(2005)通過(guò)對(duì)全球十大礦業(yè)公司的調(diào)查研究發(fā)現(xiàn):盡管報(bào)告的模式和內(nèi)容不一,但披露社會(huì)責(zé)任和環(huán)境信息成為他們的共同舉措[6]。

我國(guó)財(cái)政部于1995年公布了企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)體系,其中第九項(xiàng)“社會(huì)貢獻(xiàn)率”和第十項(xiàng)“社會(huì)積累率”是評(píng)價(jià)企業(yè)社會(huì)效益的指標(biāo),社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)自此受到有關(guān)方面重視。2007年12月28日,中國(guó)首部企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任指南———《國(guó)家電網(wǎng)公司履行社會(huì)責(zé)任指南》在北京,為全面提高企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的能力提供了組織和制度保障,標(biāo)志著中央企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任步入規(guī)范化階段。復(fù)旦大學(xué)張文賢教授通過(guò)向國(guó)內(nèi)知名會(huì)計(jì)學(xué)家進(jìn)行調(diào)查,來(lái)研究社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀。廖洪主編的《會(huì)計(jì)理論及其應(yīng)用分析》中,從會(huì)計(jì)與國(guó)際接軌以及企業(yè)需求的角度,對(duì)有關(guān)企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行了探討[7]。殷格非從全球企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告的現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢(shì)入手,結(jié)合國(guó)內(nèi)外企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告的編制經(jīng)驗(yàn),對(duì)報(bào)告編制的組織、撰寫(xiě)、設(shè)計(jì)、等各個(gè)環(huán)節(jié)逐一進(jìn)行詳細(xì)的介紹和論述。這填補(bǔ)了我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告研究領(lǐng)域的空白,是我國(guó)首部企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告撰寫(xiě)指南,對(duì)報(bào)告編制實(shí)踐具有指導(dǎo)意義[8]。

明確社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的內(nèi)涵首先應(yīng)明確企業(yè)社會(huì)責(zé)任的內(nèi)涵。劉剛認(rèn)為,企業(yè)社會(huì)責(zé)任概念有廣義和狹義之分:廣義的社會(huì)責(zé)任將經(jīng)濟(jì)責(zé)任視為企業(yè)社會(huì)責(zé)任的一部分,將企業(yè)社會(huì)責(zé)任分為經(jīng)濟(jì)責(zé)任、法律責(zé)任、倫理責(zé)任及慈善責(zé)任,這種觀點(diǎn)使得企業(yè)社會(huì)責(zé)任基本上與企業(yè)責(zé)任等同起來(lái),導(dǎo)致企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)涵過(guò)于龐大,在一定程度上模糊甚至掩蓋了企業(yè)社會(huì)責(zé)任與企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任可能出現(xiàn)的矛盾;狹義的企業(yè)社會(huì)責(zé)任是一個(gè)與企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任相對(duì)應(yīng)的概念,強(qiáng)調(diào)企業(yè)在追求自我利益的同時(shí),必須采取行動(dòng)以保護(hù)和改進(jìn)公眾利益[9]。本文采納狹義企業(yè)社會(huì)責(zé)任的概念,指的是企業(yè)在創(chuàng)造物質(zhì)財(cái)富、滿(mǎn)足投資人利益的同時(shí),還要承擔(dān)對(duì)企業(yè)員工、消費(fèi)者、供應(yīng)商、社區(qū)等利益相關(guān)者的責(zé)任。

關(guān)于社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的概念,陽(yáng)秋林(2005)認(rèn)為:社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支,它是運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的基本原理和方法,采用多種計(jì)量屬性和手段,對(duì)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任及其履行情況進(jìn)行反映和監(jiān)督,以便向相關(guān)利害關(guān)系人提供有用的社會(huì)責(zé)任信息,其目的在于提高全民族的社會(huì)效益[10]。這一定義比較符合我國(guó)實(shí)際。

二、企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息需求分析的理論基礎(chǔ)

一、中美會(huì)計(jì)信息披露制度體系結(jié)構(gòu)的比較

（一）證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息披露基本立法范疇的比較

美國(guó)與證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息披露相關(guān)的基本立法主要為1933年通過(guò)并于1975年修訂的《證券法》；1934年通過(guò)的《證券交易法》；1940年通過(guò)的《投資公司法》、《投資顧問(wèn)法》等，這一套法律體系為政府監(jiān)管提供了明確的法律依據(jù)和法定權(quán)力。我國(guó)主要有1993年4月頒布的《股票發(fā)行與交易治理暫行條例》及1998年12月頒布并于2004年8月28日修改的《證券法》、1993年12月頒布并分別于1999年12月和2004年8月修改的《公司法》。另外，還有于1995年1月頒布并分別于1993年12月和1999年10月兩次修改的《會(huì)計(jì)法》，以及1993年10月頒布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》。

（二）證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息披露要求的比較

首先，是關(guān)于強(qiáng)制披露問(wèn)題。我國(guó)《證券法》及《公司法》分別就招股說(shuō)明書(shū)、公司債券募集辦法、上市公告書(shū)、年度報(bào)告、中期報(bào)告和臨時(shí)報(bào)告等內(nèi)容作了具體規(guī)定，其相關(guān)條文規(guī)定與美國(guó)相關(guān)規(guī)定大體相同，這些規(guī)定基本符合國(guó)際慣例。其次，是關(guān)于強(qiáng)制審計(jì)的問(wèn)題。美國(guó)《證券法》第8（e）節(jié)及《證券交易法》第13（a）節(jié)第2款要求公司年度報(bào)告應(yīng)由獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師鑒證。而我國(guó)，在《股票發(fā)行與交易治理暫行條例》中，曾對(duì)強(qiáng)制審計(jì)做出了明確的規(guī)定，但在后來(lái)頒布的《公司法》和《證券法》這兩部更高層次的證券立法中，強(qiáng)制審計(jì)之規(guī)定并未受到應(yīng)有關(guān)注。①

（三）證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量責(zé)任的比較

一、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息披露的不足

1.信息披露的相關(guān)性不足

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論是建立在歷史成本原則和交易觀基礎(chǔ)上的，每一項(xiàng)符合確定要求的報(bào)表要素在定義中都明確規(guī)定屬于過(guò)去的事項(xiàng)、交易所帶來(lái)的結(jié)果。所以，財(cái)務(wù)報(bào)表的核心內(nèi)容必然面向過(guò)去，而不是面向未來(lái)。其次。企業(yè)一般以一年為周期向外提供完整的年度財(cái)務(wù)報(bào)告，而半年度、季度財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息不完整，且不須經(jīng)過(guò)審計(jì)。另外，財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)送滯后，報(bào)告周期過(guò)長(zhǎng)加上報(bào)送過(guò)于延期，無(wú)法滿(mǎn)足信息用戶(hù)的及時(shí)性要求，而及時(shí)性是構(gòu)成相關(guān)性的重要條件。

2.信息披露不完整

現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表在確認(rèn)方面有嚴(yán)格的要求，對(duì)于計(jì)量，也主要限于貨幣計(jì)量。不符合會(huì)計(jì)要素的定義、確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)以及不能以貨幣計(jì)量的事項(xiàng)均不能進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表。這樣就使許多反映企業(yè)未來(lái)前景等，對(duì)信息用戶(hù)非常有用的，包括人力資源在內(nèi)的廣義的無(wú)形資產(chǎn)信息被排除在財(cái)務(wù)報(bào)表甚至財(cái)務(wù)報(bào)告之外，這無(wú)疑對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息披露的完整性構(gòu)成了極大沖擊。

3.不適應(yīng)個(gè)性化需要

一、福建省上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露情況

1、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露總體比例不高。從披露企業(yè)的個(gè)數(shù)占樣本的比例來(lái)看，最高的一個(gè)單項(xiàng)內(nèi)容不超過(guò)20%，其中同時(shí)報(bào)告7個(gè)環(huán)境信息指標(biāo)的企業(yè)數(shù)占樣本總數(shù)比例的10%以下，11個(gè)項(xiàng)目中有兩項(xiàng)指標(biāo)的披露企業(yè)個(gè)數(shù)幾乎為0，說(shuō)明將環(huán)境問(wèn)題納入會(huì)計(jì)計(jì)量和披露的企業(yè)為數(shù)極少。雖然披露的比例基本是呈逐年上升的趨勢(shì)，但絕大多數(shù)披露都是定性描述，有用的環(huán)境信息量小。據(jù)了解，2006年全國(guó)的上市公司年報(bào)中，也僅有50％的公司進(jìn)行了涉及到環(huán)境信息內(nèi)容的披露。

2、披露內(nèi)容不獨(dú)立不完整，未能體現(xiàn)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的重要性、明細(xì)性。沒(méi)有企業(yè)能夠在一個(gè)獨(dú)立的環(huán)境項(xiàng)目中對(duì)環(huán)境信息作出反映，尤其是一些被列為重污染行業(yè)的企業(yè)，并未按有關(guān)規(guī)定將企業(yè)環(huán)境保護(hù)方針、污染物排放總量、企業(yè)環(huán)境污染治理等數(shù)十項(xiàng)內(nèi)容公布出來(lái)。大部分企業(yè)將政府管理機(jī)關(guān)作為環(huán)境會(huì)計(jì)信息的主要使用者，忽視了其他信息使用者的信息需求，在報(bào)告內(nèi)容上偏重于國(guó)家環(huán)境法規(guī)指標(biāo)，導(dǎo)致提供的信息不完整。

3、缺乏以會(huì)計(jì)計(jì)量為指導(dǎo)的環(huán)境信息披露。上市企業(yè)披露的內(nèi)容以定性為主，需要會(huì)計(jì)計(jì)量的如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境支出、環(huán)境收入等項(xiàng)目的核算沒(méi)有單獨(dú)立項(xiàng)，使其淹沒(méi)在同類(lèi)項(xiàng)目中，并且對(duì)環(huán)境負(fù)債低估。

4、披露內(nèi)容帶有隨機(jī)性，缺乏連續(xù)性。從企業(yè)目前披露的內(nèi)容來(lái)看，除了由于行業(yè)特點(diǎn)而必然存在的排污費(fèi)、綠化費(fèi)、稅收減免等內(nèi)容外，其他如環(huán)境訴訟、獎(jiǎng)罰、環(huán)保投資的發(fā)生等帶有不確定性與不連續(xù)性的內(nèi)容，企業(yè)在披露時(shí)帶有相應(yīng)的隨機(jī)性，從而使得環(huán)境信息缺少一定的連續(xù)性。這一特點(diǎn)也是造成某些行業(yè)的環(huán)境信息披露比例下降的主要原因。

5、缺乏固定、規(guī)范的信息披露形式，可比性較差。在披露的方式上，我省上市公司主要采取董事會(huì)報(bào)告和報(bào)表附注的形式，對(duì)于企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的重大的環(huán)境事項(xiàng)，則在重要事項(xiàng)中加以說(shuō)明，沒(méi)有企業(yè)采用其他的方式如獨(dú)立報(bào)表的形式進(jìn)行披露。