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一、上市公司會(huì)計(jì)信息披露的理論基礎(chǔ)及基本原則

1、上市公司會(huì)計(jì)信息披露的理論基礎(chǔ)

從依據(jù)的會(huì)計(jì)信息披露理論來看，我國持的是獨(dú)立觀，視期中期間為一個(gè)獨(dú)立的、基本的會(huì)計(jì)期間，每個(gè)中期經(jīng)營結(jié)果的計(jì)量應(yīng)適用于與年度告相同的會(huì)計(jì)原則與程序。而美國持的是整體觀，視期中期間為會(huì)計(jì)年度不可分割的一部分，年度內(nèi)發(fā)生的成本費(fèi)用應(yīng)該按相關(guān)基礎(chǔ)分?jǐn)偟礁髌陂g。兩種觀點(diǎn)各有優(yōu)劣，但中國的證券市場如以整體觀為理論依據(jù)更加合適。

2、上市公司會(huì)計(jì)信息披露的基本原則

充分性原則。所謂充分披露原則是指為公正反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)及其影響，所必要的信息都應(yīng)完整提供并易于理解。充分披露原則至少有以下幾個(gè)方面的含義。一是會(huì)計(jì)信息披露的全面性，即會(huì)計(jì)信息應(yīng)全面反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量，即對使用者決策有用的信息都應(yīng)予以披露。二是會(huì)計(jì)信息披露的適當(dāng)性。從信息提供方來看，要考慮成本效益原則，不能無限度地披露；從信息使用者來看，其使用信息的目的在于作出正確決策。三是會(huì)計(jì)信息披露的有效性。首先，會(huì)計(jì)信息披露要易于使用者理解和把握，可理解性是決策者和決策有用性的連結(jié)點(diǎn)；其次，披露的會(huì)計(jì)信息應(yīng)能滿足各種使用者的共同要求，是一種通用目的信息。

真實(shí)性原則。真實(shí)性是會(huì)計(jì)信息的生命所在，真實(shí)性要求會(huì)計(jì)信息必須如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)，其具體體現(xiàn)在三個(gè)方面。一是有用性，即真實(shí)的會(huì)計(jì)信息應(yīng)有利于使用者作出正確的決策，增加使用者對市場信息的了解，降低投資決策盲目性與風(fēng)險(xiǎn)。二是相關(guān)性，即上市公司信息披露需根據(jù)市場用戶的需求規(guī)范信息披露的形式、數(shù)量和質(zhì)量，與信息使用者的需求息息相關(guān)。三是可靠性，即披露的會(huì)計(jì)信息必須可靠，不能誤導(dǎo)用戶的判定或進(jìn)行虛假的誤導(dǎo)性陳述，也不得有重大遺漏。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)告中的信息必須在重要性和成本的許可范圍內(nèi)盡量做到完整。四是中立性，即真實(shí)的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)保持中立。

二、我國上市公司會(huì)計(jì)信息披露存在的問題

1、會(huì)計(jì)信息披露不真實(shí)

會(huì)計(jì)信息披露不真實(shí)主要體現(xiàn)在虛假、違法和誤導(dǎo)?！稌?huì)計(jì)法》和《禁止證券欺詐行為暫行辦法》、《公開發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則》等法規(guī)都明令禁止公司編制、披露虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)表。企業(yè)治理當(dāng)局出于經(jīng)營治理的非凡目的，往往蓄意歪曲或不愿披露具體、真實(shí)的信息，低估損失、高估收益，使上市公司財(cái)務(wù)信息不真實(shí)。據(jù)有關(guān)調(diào)查顯示，70%以上的社會(huì)公眾不信任注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)過的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)表。1998年在“西藏圣地”股權(quán)糾紛中，投資者發(fā)現(xiàn)西藏圣地的第一大股東四川省經(jīng)濟(jì)技術(shù)協(xié)作開發(fā)公司自西藏圣地發(fā)行設(shè)立至今出資未到位，西藏圣地的資金未達(dá)到上市要求，但圣地自上市以來不但對此一直未作披露，而且企圖掩蓋事實(shí)。轟動(dòng)一時(shí)的“瓊民源”更以其1996年年度告虛構(gòu)利潤5.4億元、虛增資本公積金6.57億元而震動(dòng)股市。

2、會(huì)計(jì)信息披露不充分

會(huì)計(jì)信息披露不充分主要體現(xiàn)在上市公司會(huì)計(jì)信息披露不對稱，具體內(nèi)容不充分。會(huì)計(jì)信息不對稱是指投資活動(dòng)的參與人對投資市場提供的會(huì)計(jì)信息的擁有程度不對等，包括擁有的數(shù)量不等、質(zhì)量不等、時(shí)間不等。這種信息不對稱在市場交易發(fā)生的前后可能引發(fā)“逆選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”，因此上市公司應(yīng)“依法充分公開內(nèi)容完整的財(cái)務(wù)告，充分公開實(shí)際發(fā)生的法定重大事件范圍內(nèi)的事項(xiàng)”。事實(shí)上，中國上市公司的財(cái)務(wù)表大多是不完整的，對于關(guān)聯(lián)交易等重大事項(xiàng)很少充分披露。藍(lán)田股份將公司股票公開發(fā)行前的總股本由8370萬股改為6696萬股，對公司國家股、法人股和內(nèi)部職工股數(shù)額做了相應(yīng)縮減，卻一直未公開披露這件縮減公司股本的重大事項(xiàng)，因此受到中國證監(jiān)會(huì)的嚴(yán)厲查處。

3、會(huì)計(jì)信息披露不及時(shí)

上市公司披露的信息與其股票的市場價(jià)格息息相關(guān)，信息往往起到價(jià)格信號(hào)的作用。及時(shí)信息的披露，有助于投資者作出正確的投資判定；不及時(shí)的信息披露，卻為內(nèi)幕人員利用時(shí)間差進(jìn)行內(nèi)幕交易、牟取暴利或及時(shí)避險(xiǎn)提供了條件，這對普通的中小投資者無疑是極不公平的。

4、會(huì)計(jì)信息披露不規(guī)范

會(huì)計(jì)信息披露不規(guī)范主要體現(xiàn)為企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露違規(guī)、隨意。如：部分公司信息披露缺乏嚴(yán)厲性，隨意調(diào)整利潤分配；中期告過于簡略，無法進(jìn)行財(cái)務(wù)分析與評價(jià)等。

三、我國上市公司會(huì)計(jì)信息披露存在問題的原因

1、巨大的利益誘惑

有些企業(yè)簡單地將上市等同于“圈錢”，把股份制等同于單純的集資手段，把上市募集的資金看作“永遠(yuǎn)不必還本的無息貸款”。本文以股份公司的成立、上市為線索，對虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生、披露進(jìn)行分析。由于我國非凡的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，許多股份公司都是由國有企業(yè)改組而成，有些國有企業(yè)為了改組成功、獲得向社會(huì)公開發(fā)行股票的資格，就在資產(chǎn)評估和財(cái)務(wù)表上大做手腳，以求通過證券委的審批。而公司上市后，有些經(jīng)營虧損的企業(yè)為了滿足增發(fā)新股或配股的條件，提高配股的價(jià)格以從資本市場上獲得更多資金，經(jīng)常采用虛增利潤、少虧損的方法制造、披露虛假會(huì)計(jì)信息，欺騙投資者。例如“瓊民源”1996年虛構(gòu)了5.4億元利潤、虛增6.57億元資本公積，股價(jià)在兩年中上升了1000%以上。

2、低廉的違規(guī)成本

我國上市公司會(huì)計(jì)信息披露存在問題的另一深層原因是違規(guī)成本低廉。表現(xiàn)在兩方面：一是被揭露的概率很小；二是即使被揭露出來，處罰的力度也不夠大，違法的機(jī)會(huì)成本很小。另外，上市公司的數(shù)量越來越多，公告的會(huì)計(jì)信息也越來越多，其中虛假信息占有相當(dāng)多的比例，“查不勝查”，因此被揭露的概率很小。再者，我國現(xiàn)已的一些治假法規(guī)中有關(guān)懲治規(guī)定過輕過寬，因而只要造假的預(yù)期成本大大低于造假行為可能獲得的不義之財(cái)，造假者就有“博弈”的理由和動(dòng)力。

3、法規(guī)政出多門

目前我國制定上市公司會(huì)計(jì)信息披露法規(guī)的機(jī)構(gòu)有全國人民代表大會(huì)、中國證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部等單位。中國證監(jiān)會(huì)頒布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》、《公開發(fā)行證券的公司信息披露編規(guī)則》、《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范解答》、《公開發(fā)行證券的公司信息披露個(gè)案意見及案例分析》等，規(guī)范上市公司信息披露行為。但對于上市公司信息披露主要部分的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)告以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的生成等規(guī)定則是依據(jù)財(cái)政部有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度，由于部門間職責(zé)界定不清，就會(huì)形成各部門之間協(xié)調(diào)困難，導(dǎo)致上市公司的信息披露行為缺少有效的監(jiān)督。4、法律責(zé)任不明

《證券法》中僅就違反會(huì)計(jì)信息披露真實(shí)性和準(zhǔn)確性的行為規(guī)定了民事賠償責(zé)任，而未將違反會(huì)計(jì)信息披露及時(shí)性標(biāo)準(zhǔn)的行為納入民事賠償責(zé)任條款之中。從招股說明書的披露來看，投資者與上市公司之間存在一種契約關(guān)系，而嚴(yán)格來說，對于臨告的披露上市公司與投資者并不具有契約或合同關(guān)系。因此，在界定法律責(zé)任歸屬時(shí)，應(yīng)針對不同對象、不同標(biāo)準(zhǔn)而規(guī)定不同的舉證責(zé)任、抗辯事項(xiàng)和損害賠償范圍，目前我國有關(guān)證券法規(guī)在該方面并無明確規(guī)定。我國現(xiàn)行的有關(guān)《證券法》、《公司法》、《會(huì)計(jì)法》等法規(guī)規(guī)定，違反會(huì)計(jì)信息披露規(guī)定的責(zé)任人要負(fù)行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任。從行政責(zé)任上看，國內(nèi)證券立法均作了較為清楚的規(guī)定。從刑事責(zé)任上看，國內(nèi)相關(guān)立法均規(guī)定“違反本規(guī)定而構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”，并在1997年3月修訂的《中華人民共和國刑法》中進(jìn)一步對責(zé)任人應(yīng)受的刑事處罰作出了明確規(guī)定。對于民事責(zé)任，盡管《證券法》、《股票發(fā)行交易治理暫行條例》均規(guī)定違反本規(guī)定而給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)民事賠償責(zé)任，但對于披露行為違規(guī)如何認(rèn)定、怎樣追究責(zé)任人的民事責(zé)任、責(zé)任人之間的責(zé)任如何劃分等問題幾乎沒有涉及，或規(guī)定得過于原則或抽象，給具體的司法實(shí)踐帶來很大的難度。

四、完善上市公司會(huì)計(jì)信息披露的有效對策

1、加強(qiáng)對上市公司的治理，減少虛假信息

虛假會(huì)計(jì)信息從生成到披露涉及多個(gè)市場主體，如一個(gè)環(huán)環(huán)相接的鏈條，而上市公司是產(chǎn)生、披露虛假信息的源頭，應(yīng)該是治理的重點(diǎn)。對上市公司的治理，要從公司負(fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人這兩個(gè)源頭抓起。首先，要對他們經(jīng)常進(jìn)行法制教育和職業(yè)道德教育，使他們牢固樹立對單位會(huì)計(jì)責(zé)任負(fù)責(zé)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，建立誠信為本、依法經(jīng)營的理念，從根本上治理虛假會(huì)計(jì)信息。其次，要從制度安排上遏制虛假信息的產(chǎn)生，要完善公司治理結(jié)構(gòu)及內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系，對公司的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施嚴(yán)格控制，規(guī)范財(cái)務(wù)行為，以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)與完整。

2、改進(jìn)上市公司信息披露手段，及時(shí)披露會(huì)計(jì)信息

從海外主要證券市場來看，日本、英國等都建立了專門的上市公司信息披露系統(tǒng)；美國、加拿大等還建立了信息披露電子化系統(tǒng)，投資者可以在證券公司營業(yè)處或通過互聯(lián)網(wǎng)等現(xiàn)代化媒介盡快了解上市公司披露的即時(shí)信息。目前我國上市公司信息披露的載體主要為指定刊和指定網(wǎng)站，還未建立類似的專用系統(tǒng)，也未能進(jìn)行基于互聯(lián)網(wǎng)的電子化披露，因而影響了信息披露的效率，在一定程度上增加了信息披露的時(shí)滯與成本。

3、嚴(yán)格執(zhí)法，加大對上市公司信息披露違法的處罰力度

為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，我國政府有關(guān)部門先后制定并了數(shù)十項(xiàng)相關(guān)法規(guī)和制度，如《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)告條例》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《上市公司財(cái)務(wù)表披露細(xì)則》等。這些法規(guī)和制度盡管還有待進(jìn)一步完善，但是只要認(rèn)真執(zhí)行，基本能夠保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，更不會(huì)出現(xiàn)蓄意造假的現(xiàn)象。

4、完善上市公司信息披露，增加披露表外信息內(nèi)容

表外信息是指上市公司為了幫助信息使用者更好地理解表內(nèi)容、了解企業(yè)而披露的一系列有助于使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策但又不能在基本財(cái)務(wù)表中反映的重要信息。上市公司現(xiàn)行財(cái)務(wù)告披露的是歷史性會(huì)計(jì)信息，而且有些事項(xiàng)“無法滿足傳統(tǒng)意義上的定義、確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)而無法在財(cái)務(wù)表中予以反映”，因此表外信息披露勢在必行。表外信息既可豐富上市公司會(huì)計(jì)信息含量，又能提高相關(guān)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，是現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展的必然趨勢。

5、完善上市公司信息披露，提供真正有用的分部告

隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的實(shí)施，企業(yè)兼并、重組使上市公司規(guī)模不斷擴(kuò)大，合并會(huì)計(jì)表也越來越普遍。合并會(huì)計(jì)表為表使用者提供關(guān)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息，但是同時(shí)也掩蓋了集團(tuán)內(nèi)的不同行業(yè)、不同地區(qū)公司的經(jīng)營情況。為了彌補(bǔ)這種缺陷，分部告應(yīng)運(yùn)而生。我國證監(jiān)會(huì)在1997年公布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號(hào)》中規(guī)定，上市公司必須按行業(yè)披露分部信息，具體內(nèi)容包括：行業(yè)分部的營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)毛利的上年與本年對比數(shù)。實(shí)際上這些內(nèi)容涉及的會(huì)計(jì)信息面不寬，導(dǎo)致信息披露不充分，難以真正達(dá)到要求上市公司提供分部告的初衷。因此應(yīng)該在考慮中國國情的基礎(chǔ)上與國際慣例接軌，使中國的上市公司能提供真正有用的分部告，有助于上市公司會(huì)計(jì)信息使用者的決策，使分部告能夠在證券市場中起猜測性信息的作用，在宏觀上有助于提高證券市場的運(yùn)行效率。

完善上市公司信息披露，增加非財(cái)務(wù)信息披露內(nèi)容

非財(cái)務(wù)信息是指不一定與公司財(cái)務(wù)狀況相關(guān)，但與公司生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)密切相關(guān)的各種信息，它不以貨幣為主要計(jì)量單位。非財(cái)務(wù)信息披露的內(nèi)容包括經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)、公司治理部門對財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的分析信息、前瞻性信息、背景信息，這些信息是投資者制定經(jīng)濟(jì)決策時(shí)需要關(guān)注的信息。目前我國上市公司極少披露甚至不披露非財(cái)務(wù)信息，與證券市場的發(fā)展不相適應(yīng)。對投資者而言，披露非財(cái)務(wù)信息彌補(bǔ)了現(xiàn)行財(cái)務(wù)告的不足，有助于其進(jìn)行正確的決策；對上市公司而言，披露非財(cái)務(wù)信息有助于其改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營治理，提高生產(chǎn)效率。因此，上市公司應(yīng)該披露非財(cái)務(wù)信息，我國也應(yīng)制定與非財(cái)務(wù)信息披露相關(guān)的法規(guī)，認(rèn)為規(guī)范信息的披露行為。

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